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Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
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PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO COMO ESTRATEGIA PARA MAXIMIZAR LA RENTABILIDAD.
INDICE. INTRODUCCIÒN……………………………………………………………………………………………….……....7 HIPÒTESIS……………………………………………………………………………………………………….……..9 METODOLOGÌA……………………………………………………………………………………………………….10 CAPÌTULO I: MARCO TEÓRICO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………..15 1.1.DEFINICIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………...……………………………………………...…16 1.2.ANTECEDENTES………………………………………………..……….……………………………………….16 1.3.FUNDAMENTOS…………………………………………………..………………………………………………20 1.4.DIRECTRICES OCDE EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINNISTRACIONES TRIBUTARIAS……...........…………………………………..21
1.4.1. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIAS: ARM`S LEGTH…………………………….……….22 1.4.2. PARTES RELACIONADAS……………………………………………...………….……………….23 1.4.3.COMPARABILIDAD………………………………………………………………………………..….24
1.5. MÈTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………….....................…………………………….28 1.5.1.MÈTODOS TRADICIONALES TRANSACCIONALES…………………………………………….29 1.5.1.1. MÈTODO DEL PRECIO LIBRE COMPETENCIA……………................…………….29 1.5.1.2. MÈTODO DE COSTO ADICIONADO… ………………………………………..…...30 1.5.1.3. MÈTODO DE PRECIO DE REVENTA… ……………………………………………31 1.5.2. MÈTODOS DE TRANSACCIÒN DE UTILIDAD ……………………………………………..33 1.5.2.1. MÈTODO DE MARGEN NETO DE OPERACIONES …………………………..….34 1.5.2.2. MÈTODO DE DISTRIBUCIÒN DE RESULTADOS……………………………………34 1.6. SELECCIÒN DEL MÈTODO DE PRECIO DE TRANSFERENCIA ADECUADO………..…….………….36 1.7. ACUERDOS PREVIOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA “ADVANCED PRICE AGREEMENT (APA)”..………………………………………………………………………………………………………………….37 CAPITULO II: ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL DE LOS PRCIOS DE TRANSFERENCIA, GESTIÒN EMPRESARIAL Y NORMATIVIDAD CONTABLE INTERNACIONAL. 2.1. ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL…………………………………………………………...……………….41
2.1.1. OBJETIVOS DE LA LEGISLACIÒN FISCAL INTERNACIONAL EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………………………………………………………………..……….43
2.1.2. CONCEPTOS DE ELUSIÒN Y EVASIÒN FISCAL……………………………………………..…44 2.2. PROBLEMAS DE LAS ESTRATEGIAS FISCALES INTERNACIONALES DERIVADAS DE LA GLOBALIZACIÒN……………………………………..........………………………………………………………....46
2.2.1.EL ARBRITRAJE FISCAL…………………………………………………………………………….46 2.2.2. PARAÌSOS FISCALES………………………………………………………………….……………47 2.2.3. PLANIFICACIÒN FISCAL INTERNACIONAL……………………………………………………..48 2.2.4 BEPS (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING) Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA…. 49
2.3. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÒN……………………………………………...………………50 2.3.1. LA DOBLE IMPOSICIÒN ECONÓMICA Y JURÌDICA…………………………………..50 2.3.2.CAUSAS QUE ORIGINAN LA DOBLE IMPOSICIÒN INTERNACIONAL……………..51
2.4. GESTION ECONÓMICA EMPRESARIAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA ANTE LA GLOBALIZACIÒN………………………………………………………………………………………………………51
2.4.1 FIJACIÒN EN BASE AL PRECIO DEL MERCADO………………………………………………..51 2.4.2. ANÀLISIS ECONÒMICO Y RIESGO ECONÓMICO………………………………………………52 2.4.3. FISCALIDAD INTERNACIONAL Y LOS DEMÀS OBJETIVOS COORPORATIVOS………….54 2.4.4 VALUACIÒN DE ECONOMÌAS DE LOCALIZACIÒN……………………………………………..54 2.4.5. LA GESTION DE LAS MULTINACIONALES ANTE LOS MERCADOS GLOBALES……..…..56 2.4.6. REESTRUCTURA DE NEGOCIOS……………………………………………..………….……….56
2.5.VALORACIÒN CONTABLE INTERNACIONAL…………………………………………………….………….58 2.5.1. ORGANISMOS EMISORES DE LAS NORMAS CONTABLES……………………………...…..58 2.5.2. NORMALIZACIÒN CONTABLE……………………………………………………………..………59 2.5.3. IMPORTANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN INTERNACIONAL FINANCIERA EN
MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA…………………………………………………………….…….59
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2.5.4.NIFF C13 PARTES RELACIONADAS………………………………………………………………60 2.5.5. METODOS CONTABLES UTILIZADOS PARA LA FIJACIÒN DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA…………………………………………………………………………………………………..…61 2.6. REGIMEN DE PROTECCIÒN (SAFE HARBOUR)…………………………….……………………61
CAPÍTULO III: AMBITO FISCAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA, INVERSIÒN EXTRANJERA DIRECTA Y NORMATIVIDAD CONTABLE INTERNACIONAL…………………………………………..…….63 3.1. ÀMBITO FISCAL EN MÈXICO……………………………………………………………….………………….64
3.1.1.AUTORIDAD FISCAL COMPETENTE PARA EL COBRO DE CONTRIBUCIONES EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………………………………64
3.1.2. POLÌTICA FISCAL EN MÈXICO……………………………………...……………………………..65 3.1.3. LA EVASIÒN Y LA ELUSIÒN FISCAL EN MÈXICO………………………………………………66
3.2. MÈXICO: LEGISLACIÓN FISCAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………….68 3.2.1. ANTECEDENTES…………………………………………………………….……………………………68 3.2.2. AUTORIDAD FACULTADA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………...……….72 3.2.3. AUTORIDADES COMPETENTES AUXILIARES………………………………………………………73
3.3.MÈTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA APLICABLES DE ACUERDO A LA NORMATIVIDAD MEXICANA......................................................................................................................................................74
3.3.1.PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO…………………………………………………......75 3.3.2.MÈTODO DE PRECIO DE REVENTA………………………………………………………………75 3.3.3. MÈTODO DE COSTO ADICIONADO………………………………………………………………75 3.3.4. MÈTODO DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES……………………………………………..…76 3.3.5.MÈTODO RESIDUAL DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES……………………………..……76 3.3.6. MÈTODO DE MÀRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIÒN…………77 3.3.7.APLICACION DE UN MÈTODO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………………..….78
3.4. AJUSTES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………………….…78 3.4.1. ACUERDOS ANTICIPAFOS EN MATERIA DEP RECIOS DE TRANSFERENCIA…………..79 3.4.2. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÒN…………………………………………81
3.5. IMPUESTOS QUE AFECTAN LA FISCALIZACIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA…………82 3.5.1 . IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACIÒN (IGI)………………………………………...………83 3.5.2. ARANCELES…………………………………………………………………………………………..83 3.5.3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)……………………………………………...………...83 3.5.4. IMPUESTO SOBRE AUTOMÒVILES NUEVOS (ISAN)………………………………………….83 3.5.5. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÒN Y SERVICIOS (IEPS)……………………….83 3.5.6. DERECHO DE TRÁMITE ADUANERO. (DTA)………………………………………….….……..84 3.5.7. DERECHO DE ALMACENAJE………………………………………………………………………85 3.5.8. EFECTOS EN OTROS IMPUESTOS POR AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………………………………………………………………………………………85 3.5.9. RECAUDACIÒN POR OPERACIONES AL COMERCIO EXTERIOR…………………………..87
3.6. ESTÍMULOS AL COMERCIO EXTERIOR……………………………..………………………………….87 3.6.1.IMMEX……………………………………………………………………………………………..……87 3.6.2. PROGRAMA DE DEVOLUCIÒN DE IMPUESTOS DE IMPORTACIÒN A LOS
EXPORTADORES. (DRAWBACK)…………………………………………………………………………….…….88 3.6.3. PROGRAMA DE PROMOCIÒN SECTORIAL (PROSEC)………………………………………..89
3.7. VALORACIÒN CONTABLE MEXICANA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……...….91 3.7.1. ORGANISMO ENCARGADO DE LA NORMATIVA CONTABLE EN MÈXICO……….………..91 3.7.2. RELEVANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN FINANCIERA INTERNACIONAL EN
MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA……………………………………………..……………………91 3.7.3. NIF C-13, PARTES RELACIONADAS……………………………………..……………………….92
3.8. INVERSIÒN EXTRANJERA EN MÈXICO……………………………………………..………………………93 3.8.1. ACUERDOS INTERNACIONALES DE INVERSIÒN Y TRATADOS DE LIBRE
COMERCIO……………………………………………………………………………………………………………..95 CAPÌTULO IV: LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ…………………………………………..…………96 4.1. LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ MUNDIAL………………………………………………………96
4.1.1. ORIGEN……………………………………………………………………….……………………….96 4.1.2. CLASIFICACIÒN DE VEHICULOS…………………………………………………………………96 4.1.3. FACTORES QUE EXPLICAN LA INTENACIONALIZACIÒN DE LA INDUSTRIA
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AUTOMOTRIZ…………………………………………………...……………………………………………………..97 4.1.4. LOCALIZACIÒN Y PRINCIPALES INDUSTRIAS TERMINALES AUTOMOTRIZ EN EL
MUNDO………………………………………………………………………………………………………………….98 4.1.5. RELOCALIZACIÒN DE LAS PLANTAS PRODUCTORAS DE AUTOMÒVILES DESPUES DE
LA CRISIS ECONÒMICA FINANCIERA DE 2008……………………………….……………………………….100 4.1.6. IMPORTANCA ECONÒMICA MUNDIAL DEL SECTOR
AUTOMÒTRIZ………………………………………………………………………………………………………...101 4.2. LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………………….………....102
4.2.1.ORIGEN…………………………………………...…………………………………………………..103 4.3. IMPORTANCIA ECONÒMICA DE LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMÒTRIZ EN MÈXICO…...…….105 4.4. INVERSIÒN EXTRANJERA DIRECTA EN EL SECTOR AUTOMOTRIZ EN MÈXICO: FACTORES DETERMINANTES PARA SU LOCALIZACIÒN…………………………………………………………………..107
4.4.1. COMERCIO INTERNACIONAL Y TRATADO DE LIBRE COMERCIO DE AMÈRICA DEL NORTE (TLCAN)……………………………………………………………………………..………………………109 4.5. MULTINACIONALES DEL SECTOR AUTOMOTRIZ EN MÈXICO………………………………………..111 CAPÌTULO V: LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRZ EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………………………….…117 5.1. MÈTODO ADECUADO DE PRECIOS DE TRANSFENCIA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ……………....117 5.2. FACTORES ECONÒMICOS QUE AFECTAN LA FIJANCIÒN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ……………………………………………………………….….118 5.3. REESTRUCTURACIÒN EMPRESARIAL Y GESTIÒN DE LA CAPACIDAD DE PRODUCIÒN……….121 5.4. INDUSTRIA AUTOMOTRIZ: CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA………………………………………………………………………………………………124
5.4.1. MÈXICO……………………………………………………………………………………………...124 4.ESTADOS UNIDOS…………………………………………………………………………….………..127
ANÀLISIS DEL RÈGIMEN FISCAL PREFENCIAL E INCENTIVOS FISCALES A LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ EN MÈXICO…………………………………………………………………………………………129 5.6. BEPS: RECOMENDACIONES PARA LAS EMPREAS MULTINACIONALES DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ………………………………………………………………………………………………………..140 5.7. ANEXO 1. PRINCIPALES IMPUESTOS RELACIONADOS CON PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LOS PRINCIPALES PAISES PRODUCTORES DE AUTOMÒVILES……………………………………….…141 CONCLUSIONES…………………………………………………………………………………………………....146 BIBLIOGRAFÌA……………………………………………………………………………………………………….150
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I N T R O D U C C I Ò N.
El presente trabajo forma parte de la tesina del Master de Comercio y Finanzas
Internacionales impartido por la Universidad de Barcelona, España, en cual se expondrán
diversos temas estudiados a lo largo del master y que se relacionan con la fiscalización de
los precios de transferencia y cooperación internacional aplicados a la industria automotriz
en México; pues si bien, en México, al igual que otras naciones del mundo, las sociedad
mercantiles llevan a cabo tanto operaciones financieras como comerciales entre
empresas vinculadas, las cuales se encuentran establecidas en diferentes países, en
materia fiscal, deben de aplicar el principio de libre competencia para poder determinar el
monto de impuestos a pagar.
Los precios de transferencia, en lo que respecta a su fiscalización, permiten a las
autoridades de distintos países tener la certeza del valor de los bienes y servicios, para
así estar en posibilidad de maximizar el beneficio ya sea en la recaudación o pago de sus
obligaciones fiscales, permitiendo abatir impuestos directos y trasladar a otras regiones
con carga impositiva menor o libre de gravámenes las utilidades derivadas de giro.
En materia fiscal, cada país es libre de decidir las directrices fiscales aplicables en
base a sus normas jurídicas vigentes; sin embargo, aquellos países que han decidido
abrir sus fronteras al libre comercio, que al día de hoy lo son la mayoría, deberán de
incorporar el principio de libre competencia a sus ordenamientos jurídicos internos, para
eludir cualquier controversia entre la legislación interna de un país y los principios
internaciones en materia de precios de transferencia, es decir, debemos de evitar la doble
imposición o bien la evasión de pago de impuestos de las multinacionales.
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, (OCDE), con el
propósito de establecer un criterio que de manera razonable permita resolver
controversias en materia de precios de transferencia y permitir gravar los beneficios de las
empresas multinacionales, ha diseñado las Directrices de la OCDE aplicables junto con el
principio de libre competencia; que sirven de guía tanto para las empresas como para las
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autoridades fiscales, cuya finalidad es que cada país reciba lo que le es justo de la base
imponibles de las empresas multinacionales. Si bien, lo que se busca una homogeneidad
internacional respecto a la normatividad de precios de transferencia, la realidad es que es
difícil que exista una regulación homogénea de los precios de transferencia entre
entidades vinculadas multinacionalmente.
A medida en que los países avanzan hacia la globalización e integración de sus
economías, la fiscalización de precios de transferencia, para las autoridades tributarias
toman mayor importancia; A su vez, las multinacionales elaboran su estrategia de negocio
internacional analizando los mercados potenciales, costos, localización y otras variables
propias a la naturaleza del mismo, pero también, plantean la posibilidad de reducir su
carga impositiva, a través de los precios de transferencia, es decir, trasfiriendo perdidas o
ganancias en función de los incentivos fiscales vigentes en cada país.
México, ha aprovechado las condiciones de una economía abierta principalmente
dentro del sector automotriz, siendo un proveedor importante de automóviles y autopartes
del mundo, cuyo principal destino de sus exportaciones de dicho sector lo es de Estados
Unidos, y en especial los que se originan en el sector maquila, actividad que consiste en
recibir los productos del extranjero y realizar con ellos procesos de elaboración o
transformación para devolverlos al extranjero y cobrar el valor agregado por los procesos
llevados a cabo dentro de la etapa de elaboración o transformación.
En 2013, la industria automotriz exportó el 25.5% del valor de las exportaciones
totales, participó con el 14.5% del PIB manufacturero y se convirtió en el más dinámico en
materia de inversión extranjera y colocó a México en la posición número 8 de producción
de vehículos automotores ligeros, y como exportador, se ubica en la cuarta posición
mundial. 1A su vez, México, tiene la red mas extensa de Tratados de Libre Comercio, bajo
los cuales se establecen cupos a la importación y exportación de vehículos, para con ello
equilibrar el acceso a los mercados internacionales. El Decreto Automotriz, publicado en
el Diario Oficial de la Federación el 31 de Diciembre de 2003, redactado por la Secretaría
de Economía, establece un arancel de cupo unilateral, aplicable para empresas
1 Datos proporcionados por la Secretaria de Economía, en la Monografía de la Industria Automotriz correspondiente al año 2013.
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registradas ante la Secretaria de Economía bajo dicho decreto, por una cantidad
equivalente al 10% de su producción anual, así como una cantidad adicional conforme a
sus proyectos de inversión en nuevas instalaciones productivas, desarrollo de
proveedores de capital humano.
De igual forma, el desarrollo de la industria automotriz en México, se caracteriza
por su dependencia hacia el mercado estadunidense, ya que la mayoría de su producción
es exportada a dicho país, estrategia decidida por las empresas matrices para disminuir
costos, recibiendo de otras regiones la mayoría de los insumos requeridos para en la
producción, por lo que se genera una incertidumbre a la hora de decidir el precio de
transferencia optimo, y puede suceder que el precio este manipulado para disminuir la
carga tributaria, por lo que los precios de transferencia incentivan a la evasión de
impuestos al no aplicar de manera eficiente los ordenamientos legales vigentes.
En México, a partir del año de 1995 se empezaron a aplicar los precios de
transferencia para las maquiladores, esto a consecuencia de la firma del TLCAN, siendo
la Administración Central Fiscalización de Precios de Transferencia (ACFPT),
perteneciente al Servicio de Administración Tributaria (SAT) la autoridad competente para
llevar a cabo los actos de fiscalización en esa materia y su objetivo es proteger las bases
gravamen de las diferentes jurisdicciones fiscales. Los contribuyentes participantes en la
industria automotriz para cumplir con el régimen de precios de transferencia, tienen que
demostrar la condición Arm’s Legth de sus operaciones intercompañia.
H I P O T E S I S D E L T R A B A J O.
La actual legislación mexicana y su aplicación e interpretación conjunta con las
normas vigentes internacionales en materia de precios de transferencia ha permitido una
recaudación justa y equitativa de impuestos a la industria automotriz en México?
Es la actual política en materia fiscal un incentivo fuerte para atraer una mayor
inversión extranjera dentro del sector automotriz en México y para las compañías
automotrices un camino viable para salvaguardar sus crisis financieras?
Al hablar de recaudación justa se hace referencia a que la carga tributaria debe ser
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distribuida de manera equitativa, es decir debe ser igual o semejante a la de las otras
economías en el mundo. La globalización en el sector automotriz en México ha
incrementado la competencia fiscal desleal, que mediante los acuerdos comerciales que
evitan la doble tributación, se recibe un menor pago de impuesto sobre la renta, por lo que
la equidad y eficiencia, fundamentos de la imposición fiscal quedan en segundo plano,
teniendo como objetivo primordial la neutralidad impositiva. Asimismo, la competencia
que se da a nivel mundial respecto a obtener un régimen fiscalizador que asiente atraer
mayor inversión extrajera directa dentro del sector automotriz, se ha reflejado en una baja
de las tasas impositivas con las que se gravan las utilidades de las multinacionales,
además de que resultada difícil fijar el precio de transferencia a precio de mercado, ya
que lo que en realidad ocurre, es que dicho precio puede ser el resultado de decisiones
administrativas.
M E T O D O L O G Ì A
Se iniciará la presente investigación recopilando bibliografía de autores que tengan
relación con el tema planteado partiendo del principio de libre competencia desarrollado
por la OCDE; para así, primeramente, abordar un marco de análisis para definir los
principales conceptos de precios de transferencia, así como sus antecedentes a nivel
internacional y evolución de sus normativas; para estar en posibilidad de analizar desde
la perspectiva jurídica-tributaria los precios de transferencia e ir reuniendo las bases de
las tendencias en materia de precios de transferencia.
En el segundo, se estudiará el tema de la expansión mundial del comercio
internacional enfocado a la industria terminal automotriz, y sus implicaciones de
localización en México en lo que refiere a los precios de transferencia, se realizará un
comparativo de la normativa jurídica vigente de precios de transferencia entre países de
donde proviene la inversión extrajera para determinar si la tasa aplicable es igual o inferior
a la que aplica México en materia de precios de transferencia.
En tercero, se analizará la normativa jurídica vigente en México en relación a los
precios de transferencia y se analizará las estrategias de México dentro de su proceso de
apertura comercial y las ventajas y desventajas de sus ordenamientos fiscales en materia
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de precios de transferencia.
De principio el trabajo en cita inicia con un análisis inductivo, puesto que se
recabará información especifica para finalmente, mediante un método deductivo
responder a las preguntas planteadas en la hipótesis y proponer mejoras para el actual
sistema de fiscalización de precios de transferencia vigente.
Respecto a las bases de datos a trabajar se buscaran las relativas al comercio
exterior del sector automotriz, para priorizar el estudio comparativo de los sistemas de
precios de transferencia; así como también se indagará sobre la evolución de las
normativas vigentes en materia de fiscalización de precios de transferencia.
Para refutar la primera de las hipótesis: “La actual legislación mexicana y su
aplicación e interpretación conjunta con las normas vigentes internacionales en materia de
precios de transferencia ha permitido una recaudación justa de impuestos en el sector
automotriz?” :
Se estudiará la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR), artículos 4 bis ( actualmente
artículo 4 de la LIRS vigente), el cual menciona los beneficios de los tratados para evitar
la doble imposición, articulo 65-A (actualmente artículo 65 de la LIRS vigente) que trata
sobre los ajustes que del estudio de la metodología para determinar los precios de
transferencia que deriven en la obligación de los contribuyentes de ajustar el precio de
sus bienes o servicios generados de un mayor pago de impuestos al declarado, o bien
una disminución en la base gravable al reportarse una pérdida fiscal; capitulo II: De las
Empresa Multinacionales, y sus diversas reformas con la finalidad de ajustarse a los
lineamientos de la OCDE para combatir la practica de precios de transferencia, 215
(actualmente artículo 179 de la LIRS vigente), artículo mediante el cual se enuncia
quienes se consideran partes relacionadas y determinación de los ingresos y deducciones
considerando los precios que se hubieren utilizado con o entre las partes independientes
en operaciones comparables, 216 (actualmente artículo 180 vigente) en el que se
enumeran los métodos de precios de transferencia compatibles con el principio de libre
competencia; articulo 217 (actualmente articulo 184 de la LIRS vigente), relativo a los
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ajustes de precios de transferencia realizados por empresas de países que tengan un
tratado internacional vigente con México.
Conjuntamente se analizará la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en
especial la propuesta de reducir dicho impuesto a las empresas del sector automotriz con
la finalidad de asimilar la tasa con la de otros países de operaciones similares.
Asimismo, puesto que la mayoría de los proveedores opera bajo el Decreto de la
Industria Maquiladora, Manufacturera, y de Servicios de Exportación (IMMEX), se
analizará los beneficios que dicha industria obtiene al acogerse a ese decreto.
Se analizará conjuntamente el artículo 34-A del Código Fiscal de Federación
referente a los Acuerdos Anticipados Precios (APA), procedimiento que se sigue ante el
Servicio de Administración Tributaria, en México, mediante el cuál los terceros
independientes acuerdan en base a negocios semejantes el precio de transferencia.
Se estudiará el anexo 300-A del TLCAN, el cual contiene las disposiciones del
sector automotriz.
Se estudiará y se realizará un comparativo de las normativas jurídicas
internacionales con sus principales socios comerciales y productores del sector
automotriz, en materia de precios de transferencia antes y después de que México se
integrara a la OCDE y la firma del TLCAN, fechas en las que se modifican e incorporan
nuevos ordenamientos fiscales en materia de precios de transferencia.
El resultado al que se quiere llegar con la información recopilada y a analizada, es
verificar si las reformas fiscales aplicadas en materia de precios de transferencia han
favorecido o perjudicado la recaudación de impuestos en el sector automotriz en México;
para lo cual me enfocaré en analizar si han sido políticas fiscales restrictivas o
expansivas, y comparar el nivel de impuestos sobre la renta recaudado y el volumen de
producción. Los datos de producción se analizaran tanto en valor como volumen, de las
series estadísticas del INEGI.
Para comprobar la segunda de las hipótesis: “Es la actual política en materia fiscal
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un incentivo fuerte para atraer una mayor inversión extranjera dentro del sector automotriz
en México y para las compañías automotrices un camino viable para salvaguardar sus
crisis financieras?” se analiza de la siguiente manera:
Una vez analizada la situaciòn legal tanto nacional hipotesis anterior, se procedarà
a analizar politica fiscal a nivel como internacional en materia de precios de transferencia
referente al sector automotriz, para lo cual se utilizarà informacion de estudios realizados
por consultoras de alto prestigo internacional como lo son los datos estadisticos de la
publicaciòn “2014 Global Automotive Tax Guide” publicada por la consultora PWC.
Posteriromente, se procederá a un analisis mas profundo de la situacion en general
del sector automotriz, tanto a nivel nacional como internacional, asi como de las variables
macroecomicas relacionadas con la inversiòn, como lo son la tasa de interes, el tipo de
cambio y la inflaciòn de Mexico, aquí lo que hay que respoder es si la poltica fiscal en
Mèxico, es una cuestiòn relevante que permite atraer inversiòn extranjera en dicho sector,
o bien es fundamente cuestion economica y localización geografica lo que hace a Mèxico
un paìs altamente competitivo en el sector automotriz, para comparar dichas variables
macroecomicas con la aquellos paìses en los que se desarrollan operaciones, ya sean
identicicas o similares de las que se efectuen en México.
Se tomaràn los datos de la inversión extranjera en el sector automitriz en Mèxico,
proporcionada por el Instituto Nacional de Estadistica y Geografía (INEGI), asì,
primeramente identificar de que paìses provienen dichos capitales, y comparar la
situacion economica y variables enunciadas en parrafos anteriores, para asì realizar un
comparativo, para las estadisticas de los paises se buscarà en las paginas estadìsticas de
cada paìs en especifico, asì como de organizaciones internaciones como lo son las
estadisticas del Banco Mundial.
Se analizaràn los resultados obtenidos, para comprobar si la inversion extranjera
en el sector automotriz de México, esta en funciòn del comportamiento las variables
macroeconomicas como lo es la tasa de interes, la inflaciòn y el tipo de cambio.
Una vez obtenido en comportamiento de la inversiòn extranjera en el sector
automotriz, tanto de Mexico como de los principales paìses productores de automoviles,
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en funciòn de los agregados macroecomicos, se hará un comparativo con los resultados
obtenidos del comportamiento de la politica fiscal en materia de precios de transferencia a
nivel intermacional en dicho sector, para compararlo con la recaudación de impuestos en
dicho sector, para asì concluir si la politica fiscal en materia de precios de transferencia
tiene mayor relevancia que las variables macroecomicas en funcion de la inversion
extranjera al momento de decidir en que paìs instalar las armadoras de automoviles, con
la finalidad de obtener un mayor beneficio economico vìa elusiòn precios de transferencia,
disminuyendo la carga impositiva.
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PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO COMO ESTRATEGIA PARA MAXIMIZAR LA RENTABILIDAD.
CAPITULO I: MARCO TEÒRICO DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1.1 . DEFINICIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Los precios de transferencia son los precios fijados en las transacciones
internacionales entre personas o entidades vinculadas físicamente; bajo el cual se
transfieren mercancías, servicios y beneficios.
A continuación se definen los precios de transferencia según autores:
José de Jesús Gómez Cotero:
“La figura de los precios de transferencia trata de impedir que las utilidades o pérdidas generadas en un país sean trasladadas a otro por medio de operaciones ratificables, tales como intereses, dividendos, regalías, etc., formas a través de las cuales los contribuyentes buscan minimizar la carga tributaria remitiendo utilidades de un país a otro. Lo que se busca con esta figura es evitar la manipulación de las operaciones que a través de las tasas reducidas distorsionen la política fiscal de los países que intervienen.”2
Dr. Herbert Bettinger Barrios:
“En términos generales, debemos entender como precio de transferencia, todos aquellos lineamientos que van orientados a evitar, que por actos de naturaleza comercial o contractual se provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se generan las utilidades o pérdidas en una actividad comercial o de servicios.” 3
Dr. Barbera Anthoy:
“Lineamientos que permiten evitar que por actos comerciales, se produzcan efectos fiscales nocivos en el país en el cual se generan utilidades o pérdidas en una actividad empresarial o de servicios.”4
Standard & Poors:
“Los precios de transferencia son el proceso de fijar y verificar que los precios sobre
2 Gómez Cotero, José de Jesús; “Precios de Transferencia, una Visión Jurídica; Do Fiscal; México 1999 3 Bettiger Barrios Herbert, “Precios de Transferencia y sus Efectos Fiscales; Editorial ISEF, México, 1999). 4 Barbera, Anthoy; Arm´s Legth and Mark-Up for Maquiladoras Industries; Edit John Willey & Sons, USA 2001.
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las transferencias internacionales de la venta, licencia o renta de los bienes o servicios entre las empresas relacionadas sean las que correspondan el mercado nacional o internacional para determinar obligaciones fiscales” 5
Vicente P. Ferrer & Rosa M. Garcia:
“El precio de transferencia es el precio que pactan dos empresas que pertenecen a un mismo grupo empresarial o una misma personal. Una le puede vender más caro o más barato a diferencia del precio de mercado.”6
Por tanto, se puede decir que los precios de transferencia impiden la distribución de
actos cuya pretensión no vaya acorde con la conducta tributaria de los países y pretenden
minimizar e inclusive cerrar las brechas que permitan la manipulación en las operaciones,
consiguiendo que se subrayen los principios tributarios que enmarcan dichas operaciones
de negocios; a su vez, delimitan el riesgo de constituir transacciones que tratan de
ampararse en actos impositivos que contemplan tasas reducidas, logrando que no se
distorsione la política fiscal de los países que intervienen en las transacciones.
1.2. ANTECEDENTES.
Los precios de transferencia tienen su origen en el siglo XX, al calce con la
creación y el desarrollo de las empresas multinacionales, dentro de un proceso de
globalización que antecede a 1870 y cuyo ascenso se interrumpió con la Primera Guerra
Mundial.
Durante la Primera Guerra Mundial, la Gran Bretaña fue el primer país en
implementar una legislación relativa a precios de transferencia, seguida de Estados
Unidos de América en 1917, países que durante los años de 1915 y hasta mediados de
1960 reconocieron en sus legislaciones a los precios de transferencia, sin embargo se
puede decir que las acciones implementadas en ambos países no contaban con
herramientas adecuadas para fiscaliza; no obstante, fue hasta después de la Segunda
Guerra Mundial, cuando del tema desarrolla gran importancia.
En 1920, la Sociedad de Naciones, enfatizó su interés en el análisis de cuestiones
5 Standard & Poors, “Precios de Transferencia un Estudio Breve; McGraw Hill; 2001
6 Ferrer Grúa & García López, “ Fiscalidad Internacional” Fundación para la investigación Juan Manuel Flores Jimeno.
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financieras internacionales, y mediante la colaboración del Comité Financiero- Fiscal se
encargó de los temas relacionados la doble imposición, que para 1921 se realiza decidió
confiar la tarea al ámbito académico universitario; asimismo, para 1927 el Comité
Financiero a través del Consejo de Naciones, conformó una serie de modelos de
convenio.
Autores como Camman E.A. señala:
“Las empresas multinacionales transfieren bienes y servicios a precios que difieren de los precios de mercado, esto no es un problema académico, en todo caso se trata de un problema de orden práctico ( de orden contable) y es un problema que se ha incrementado sensiblemente en los últimos años como resultado de la expansión de la industria y sus diversas combinaciones.”7
En 1935, Estados Unidos consagra expresamente el principio de plena
competencia y en 1968 es el primer país en promulgar una reglamentación detallada
desarrollando los métodos que debería de ser utilizados para la determinación de los
precios de transferencia.
Derivado del inicio de la Segunda Guerrea Mundial e interés del Comité Fiscal, en
el año de 1943, en reunión celebrada en México, se aprueba el convenio para evitar la
doble imposición de la renta y de los impuestos sucesorios, con la finalidad de garantizar
a los países la eliminación de la doble imposición y equilibrio de derechos tributarios. “En
el Modelo de Convenio de 1943 se concreta la adopción de la separate accounting theory al
proponer la ficción jurídica de su tratamiento como si ambas partes fuesen empresas
independientes, con la exigencia de que se le atribuyeran los beneficios que hubiesen obtenido si
hubiesen ejercido en forma autónoma actividades similares, en las mismas circunstancias.” 8
Al finalizar la Segunda Guerra Mundial, derivado de la depresión económica
mundial, el gobierno de Estados Unidos de América, en 1948, suscribe el Plan Marshall,
mismo que fue apoyado por la Organización Europea de Cooperación Económica
(OECE), teniendo como resultado el crecimiento económico de los países involucrados en
la Segunda Guerra Mundial. Autores como Latapì Ramírez señalan que “ El plan Marshall 7 Camman EA (1929 ) “ Interdepartmental Profit”, Journal of Accountancy, 48, julio 1929.
8 Benadé Francisco: Incidencia Impositiva de los Precios de Transferencia. Métodos de Valoración Adecuados. Ppartida Doble, núm. 202, páginas 48 a 55, septiembre 2008
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18
llevó y desarrolló a las grandes firmas multinacionales norteamericanas (telefónicas, petroleras,
mineras, eléctrica, bancos, tecnológicas).”9 .
Para 1950, la economía mundial experimentaba una progresiva integración
económica, por lo que se incrementaron los problemas derivados de la falta de
legislaciones adecuadas para que las empresas adecuaran sus precios de transferencia
ante el entorno dinámico aunado a la tendencias e implementación de las nuevos avances
tecnológicos, y para el 1956, en Estados Unidos se comprobó por primera vez mediante
un estudio presentado por la National Association Accountants (NAA), que la mayoría de
las empresas multinacionales manipulaban sus precios de venta.
Asimismo, en 1961 y a causa también de la firma del Plan Marshall, se crea la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), con la finalidad de
administrar la asistencia estadunidense y canadiense destinada a la reconstrucción de
Europa y la reestructuración económica.10 En 1963, la OCDE incorporó en su “Modelo
Para Evitar la Doble Imposición” la figura de precios de transferencia con el objetivo
primordial de regular las operaciones entre partes relacionadas, lo que dio origen a la
adopción del principio Arm’s Legth, el cual fundamentalmente considera que las
operaciones celebradas entre partes relacionadas deben fijar los precios y montos de
contraprestaciones que se hubieren utilizado con o entre partes independientes en
operaciones comparables.
Estados Unidos, en 1968 fue el primer país en promulgar las normas que
establecieron los métodos a utilizar para determinar los precios de transferencia, que
permitieron asignar las ganancias a cada empresa u organización controlada por los
mismos intereses, desconociendo así que el principio de plena competencia fuese el
único criterio para el ajuste en materia de fiscalización de operaciones vinculadas.11
En la década de los 70s, administraciones tributarias de la Unión Americana y
Reino Unido implementaron métodos para evitar la posible elusión fiscal que las
multinacionales pudieran realizar manipulado sus precios de transferencia, y para el 1979 10 Los 20 países fundadores de la OCDE: Austria, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Francia, Alemania, Grecia, Islandia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Noruega, Portugal, España, Suecia, Suiza, Turquía, Reino Unido y Estados Unidos.
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19
la OCDE público su estudio relativo a los precios de transferencia denominado
“Transfering Pricing and Multinational Enterprise”, el cual era un texto, que tras una breve
explicación del principio de competencia, desarrolló básicamente los métodos
tradicionales de valoración de mercancías, transferencia de tecnología y marcas, servicios
y prestamos. 12.
En ese mismo año (1979) , y tras la evidente aceleración de la globalización que
además de incrementar el flujo comercial entre las naciones del mundo, permitió a las
multinacionales establecer filiales en distintos países, subsidiarias., Paul Krugman,
desarrolló su teoría de las “ economías de escala”, mediante la cual comprobó que
mediante mayores volúmenes de producción, menores costos, que a su vez facilitan la
oferta de productos, beneficiando a los consumidores, con lo que se origina la
especialización y la producción a gran escala con bajos costos y oferta diversificada,
denominándose la teoría de la “ nueva geografía” 13 económica. Asimismo, las
multinacionales al desear alcanzar un grado optimo de utilidades, manipula sus reglas de
conformidad con la “ teoría de agencia”, al ocultar la información referente al resultado de
sus utilidades
Posterior a las directrices publicadas por la OCDE en 1979, dicho organismo
público en 1984 informes sobre “Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales
Tres Cuestiones Fiscales” y “ Subcapitalización” en 1987.
En el año de 1994, México se incorpora a la OCDE, por lo que adopta los
lineamientos internacionales de los países miembros, entre los que destaca el principio de
libre plena competencia ( Arm`s Legth) a partir de 1997 en la Ley del Impuesto sobre la
Renta (LISR).
1.3. F U N D A M E N T O S
12 Calderón, José ( 2008) Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2008
13 Adolph Berle y Gardiner C. Means, The Modern Corporation and Private Property, Macmillan, Nueva York, 1932.
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20
Los precios de transferencia se sustentan en la legislación interna de cada país,
pero sus lineamientos deben de trascender a los convenios para evitar la doble tributación
y prevenir la evasión fiscal, puesto que en ellos se plasman las reglas de las operaciones
internacionales y en los acuerdos para el intercambio de información tributaria, se verifica
que cumpla cabalmente con lo que señalan las normas.
Los convenios para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal tienen por
objeto eliminar las barreras que por efectos tributarios impidan una elección libre por parte
de los inversionistas para dirigir sus operaciones de un país en lugar de otro.
A efecto, Ottam Buhler, señala que el la doble tributación se presenta ·” en sentido
amplio – o económico – cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios
Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo periodo de
tiempo”.14
Los acuerdos para el intercambio de la información tributaria son el elemento
coercitivo y la base de los instrumentos legales, que exigen el cumplimiento bajo los
lineamientos plasmados en los tratados tributarios, ya que verifican o en su caso,
sancionan la actuación indebida del contribuyente.
El Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, tiene la encomienda del estudio
permanente de la doble imposición, por lo que en 1979 en su estudio denominado
“Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales” desplegó el Principio de Plena
Competencia (Arm`s Legth), el cual ya había sido desarrollado anteriormente en 1934 por
la Sociedad de Naciones, y hasta la actualidad es el fundamento teórico empleado por
los estados miembros de la OCDE para la corrección de los precios de transferencia a
efectos fiscales; mediante ese principio se deben de acoger las transacciones realizadas
entre empresas asociadas, y gravar las utilidades de las mismas.
A las Directrices de 1979 le siguieron publicaciones relacionadas con el tema, en
1984 “ Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales- Tres Cuestiones Fiscales”,
14 Buhler, Ottmar, “ Principio de Derecho Internacional Tributario” Madrid, Editorial de Derecho Financiero, 1968.
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21
en 1993, “Aspectos Fiscales de los Precios de Transferencia en Empresas
Multinacionales.
Pero no fue hasta 1995 que la OCDE aprobó las “Guías de Precios de
Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales”.
Posteriormente en 1997, el Comité de Asuntos Fiscales incorporó tres capítulos adiciones
a las Guías de la OCDE: Consideraciones Especiales para los Servicios Intra-Grupo,
Consideraciones Especiales para la Propiedad Intangible y Acuerdos de Contribución de
Costos.
El 2010, se modifican nuevamente las Guías de la OCDE, adicionando el capítulo
IX: Aspectos de Precios de Transferencia de las Restructuraciones de Negocios, y se
modifica fundamental los capítulos I al III, señalando en el capitulo I que el mejor método
es el contenga los comparables adecuados, y en el capitulo III referente al análisis de
comparabilidad hace más práctico el desarrollo del análisis de la comparabilidad.
Actualmente, la OCDE encamina sus esfuerzos en materia fiscal a evitar la erosión
de la base tributaria por la transferencia de utilidades a jurisdicciones más favorables
desde el punto de vista fiscal, a través del proyecto “Base Erosión and Profit Shifting”
BEPS.
1.4. DIRECTRICES OCDE EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA A EMPRESAS MULTINACIONALES Y ADMINITRACIONES TRIBUTARIAS.
Las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia son parte de la
Declaración de la OCDE sobre inversión internacional y empresas multinacionales siendo
mediante las cuales se debe cumplir el principio de plena competencia, y proteger base
imponible tributaria sin generar doble imposición, para así, propiciar un ambiente seguro
para la inversión extranjera y el comercio internacional.
Las Directrices en materia de precios de transferencia deben proporcionar a lo
países los medios para abatir la transferencia artificial de beneficios que las
multinacionales realizan fuera de su jurisdicción, proporcionar a las mismas seguridad
jurídica, reducir el riesgo de doble imposición y reducir el riesgo de distorsión de los flujos
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22
comerciales y de inversión extranjera.
Las Directrices de la OCDE en términos generales están estructuradas por un
prefacio, un glosario, siete capítulos y una apéndice.
1.4.1. PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA: ARM’S LEGTH
El principio de Plena Competencia ( Arm`s Legth), en su artículo 9 del Modelo de
Convenio Fiscal sobre la Renta y sobre el Patrimonio, enuncia lo siguiente: “( Cuando)… dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o
financieras unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.”
El objetivo del principio de libre competencia es que el precio y las demás
condiciones de las operaciones entre empresas vinculadas, seas coherentes con los que
se acordarían entre empresas independientes para las operaciones comparables
realizadas en circunstancias comparables, para de esta forma proteger la base imponible
tributaria y limitar el riesgo de dome imposición.
Este principio tiene sentido en teoría, puesto que ofrece la posición más próxima al
funcionamiento del libre mercado en los casos en que se transmiten bienes y servicios
entre empresas asociadas y pretende tratar a los miembros de un grupo multinacional
como si operaran como empresas separadas.
El párrafo 3 del Comentario al artículo 9 de la Convención Modelo de la ONU numera que:
“Con respecto a la fijación del precio de transferencia de mercancías, tecnología, marcas de fábrica y servicios entre empresas asociadas y las metodologías que se pueden aplicar para determinar el precio correcto cuando las transferencias no se hayan hecho conforme al principio de la independencia, los Estados contratantes aplicarán los principios de la OCDE que se enuncian en las Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia. Estas conclusiones representan principios internacionalmente acordados y el Grupo de Expertos recomienda que se sigan las Directrices en la aplicación del principio de independencia en que se sustenta el artículo.”
1.4.2. PARTES RELACIONADAS
El articulo 9 párrafos 1ª) o 1b) del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el
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23
Patrimonio de la OCDE, establece que dos empresas son asociadas una respecto de la
otra cuando se cumple con:
1ª) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la
dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o
1b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y, en uno y otro caso, las dos empresas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizados a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.”
Cuando en un tratado de dobles imposición se haga hincapié al articulo anterior,
este mismo se interpretará de acuerdo con los principios acordados internacionalmente en
materia de precios de transferencia15, los cuales establecen los limites en la legislación
interna de los estados en relación con las operaciones comprendidas en las disposiciones
de dicho artículo.
La OCDE ni el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE no da una
explicación a lo que quiere decir con lo de participa directa o indirectamente en la
dirección o control de capital, sin embargo los países se basan en una noción de control
formal basada en la participación en el capital social o la titularidad de derechos de voto16
y en ocasiones determinan en que circunstancias jurídicas dichos países consideran que
participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra empresa; y
otros países se basan en la capacidad de controlar las decisiones comerciales de otra
empresa.17
EL artículo 3( (1c) del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE establece que el
termino de empresa:
“… se aplica al ejercicio de cualquier actividad empresaria o profesional de negocio..”
Mientras que la Directrices de la OCDE menciona que: 16 Véase párrafo 2 de la sección 2 de las Directrices OCDE 17 Véase parrado 2b de la sección 2 de la Directrices de la OCDE 2010
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24
“ Una empresa es una actividad llevada a cabo por una persona residente en el país”18
1.4.3.COMPARABILIDAD.
El análisis de los precios de transferencia se elabora en base a la comparabilidad
de bienes, funciones, servicios, etc.; por tanto, es relevante que el personar facultado
para la elaboración de un análisis de precios de transferencia conozca a fondo los bienes,
servicios tanto tangibles como intangibles de la empresa, para estar en posibilidad de
encontrar un comparable idóneo.
Viladrich Santalluisa en el libro“ Los Principios de Aplicación de los Tributos en el Ámbito Interno señala lo siguiente: “El análisis de comparabilidad constituye la parte fundamental y mas importante en la aplicación de la metodología que requiere el Principio de Libre Competencia. Su importancia reside en el hecho de que la propia esencia del Principio de Libre Competencia pivota en un ejercicio de comparación vinculada y operaciones similares realizadas por terceros independientes.”19
Calderón José menciona que “Ser similar o equiparable significa que ninguna de las diferencias ( si las hay) entre las transacciones que se comparan afectan materialmente al precio del producto o margen de la operación o que, en caso de producirse diferencias, éstas puedan ajustarse de una forma precisa, homogeneizando las transacciones y, en su caso, eliminando los efectos económicos que se deriven de tales diferencias.”20
Las empresas para valorar sus operaciones, comparan todas las opciones reales
disponibles, seleccionando la más atractiva, teniendo en cuenta las diferencias con
relevancia económica entre las distintas opciones disponibles, las cuáles deberán de
considerarse por la administración tributaria para efectos de comparar situaciones
vinculadas independientes.
El párrafo 1.33 de la Directrices de la OCDE 2010, hace hincapié a que la
aplicación del principio de libre competencia se basa generalmente en la comparación de
las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones
efectuadas entre empresas independientes.
En el apartado 1.37 de las Directrices de la OCDE se menciona la importancia de
estos factores en la determinación de la comparabilidad dependerá de la naturaleza de la 18 Véase párrafo 7 sección 2 Directrices OCDE 2010 19 LANDWELL, “ Los Procedimientos de Aplicación de los Tributos en el Ámbito Interno y en el de la Fiscalidad Internacional., PriceWaterhouseCoopers, Abogados y Asesores Fiscales, ( 2010) 20 Calderón, José; Carmona, Néstor, Martín, Adolfo, Trape Montserrat; Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Grupo Wolters Kluwer, 2008
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25
operación y del método de determinación de precios adoptado
En las directrices de la OCDE 2010 en el párrafo 1.38, se mencionan los cinco
factores de comparabilidad, que determinan el precio de transferencia y los cuales
deberán de analizarse en partida doble, es decir, operaciones vinculadas y no vinculadas
de la empresa:
º Las características de los productos o propiedad de los servicios
transmitidos.
º Las funciones desempeñadas por las partes ( teniendo en cuenta los
activos utilizados y los riesgos asumidos),
º Clausulas contractuales
º Circunstancias económicas de las partes
º Estrategias empresariales que las partes persiguen.
El objetivo final del análisis y de los cinco factores de comparabilidad es identificar
los aspectos mas relevantes que deben ser tenidos en cuentas tanto en la operación
vinculada como de las operaciones no vinculadas comparables.
- Características de los productos o propiedad de las servicios transmitidos.
En que respecta a las características de los productos o propiedad de los servicios
transmitidos, el párrafo 1.39 nos dice que la diferencia de valor en el mercado libre es
explicada parcialmente por las diferencias en las características especificas de los
productos y deberán analizarse todas aquellas que tengan un impacto relevante en los
bienes o servicios.
La relación es especialmente directa en lo que respecta al precio de un bien o
servicio, no obstante, las características son menos relevantes si las magnitudes
económicas que se utilizan son los márgenes brutos o netos (Viladrich).
El análisis de un activo intangible debe de comprender la naturaleza de la
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26
operación, el tipo de activo, la duración y el grado de protección o los beneficios que sea
susceptible de generar por su uso o cesión.
- Funciones desempeñadas por las partes ( teniendo en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos).
La fundamentación del análisis funcional se encuentra en el apartado D.1.2.2 de las
referidas directrices, en el que se analiza la estructura organizacional de la empresa, del
grupo económico, y entorno jurídico, con la finalidad de verificar si las operaciones
vinculadas y las que se han seleccionado como comprables son en si equiparables, y
estas funciones pueden incluir el diseño, la fabricación, el montaje, la investigación y el
desarrollo, la prestación de servicios, las compras, la distribución, la comercialización, la
publicidad, el transporte, la financiación o la gestión.
- Clausulas contractuales.
Definen como se reparten las responsabilidades, riesgos y beneficios entre las
partes; en caso de no haber contratos escritos, las condiciones contractuales deberán ser
deducidas a su conducta, utilizando, en su caso, la correspondencia y las comunicaciones
entre las partes.
- Circunstancias económicas.
Para lograr la comparabilidad es necesario que los mercados que operan las
empresas independientes y las asociadas sean comparables y que las diferencias
existentes no indican en los precios o que se puedan realizar los ajustes apropiados.
Entre las circunstancias relevantes para determinar la comparabilidad de los mercados
están la localización geográfica, la dimensión, el grado de competencia y los niveles de
oferta y demanda, las reglamentaciones públicas, los costos de transporte y las fase de
comercialización ( punto 4)
- Estrategias empresariales que la partes persiguen.
Tales como su forma concreta de gestión, desarrollo de nuevos productos, grado
de diversificación, aversión al riesgo, todas ellas influyen en sus estados financieros y de
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27
resultados, pero no todas tienen un impacto en el análisis de comparabilidad; no obstante,
el precio de los productos o márgenes de transacciones puede variar dependiendo de la
etapa en la que se encuentre el producto (penetración de mercado, implantación de
producto etc.); por lo que bajo esas circunstancias el análisis de comparabilidad tendrá
que determinar si esas estrategias comerciales pueden ser asumidas por las empresas
independientes con un plan razonable de negocios, o bien si solo se sostiene porque la
empresa es parte de un grupo multinacional y de la misma pueden derivar ventajas para
el grupo en su globalidad o para otras empresas del grupo.21
Adicional a los cinco principios de comparabilidad existen otras reglas
complementarias a tener en cuenta a efecto de realizar el análisis de comparabilidad:
- Identificación de las operaciones realmente efectuadas: es decir respetar las
operaciones realmente llevadas a cavo por las empresas asociadas, en solo en casos
especiales sustituirlas las reales por otras. Se admiten dos excepciones en los que la
Administración podrá separarse de la estructura establecida por las empresas: cuando la
esencia económica de la operación difiera de su forma; y cuando, coincidiendo forma y
fondo, los acuerdos relativos a la misma valorados globalmente difieren de los que
hubieran sido adoptado por empresas independientes.
- Evaluación de las operaciones separadas y combinadas; en ocasiones no
podrán ser valoradas las operaciones adecuadamente de forma separada, por lo que se
aceptan la agregación de transacciones, lo que resulta un tema conflictivo, el limite de la
agregación se halla en el respeto al principio de libre competencia, por lo que, en todo
caso, solo puede comprender operaciones de naturaleza idéntica o aquellas que siendo
distintas, están íntimamente ligadas entre sí, que resulta imposible encontrar un precio de
transferencia separado para cada una de ellas.
- Utilización de un rango de plena competencia: Las Directrices de la OCDE,
deben utilizarse como criterio interpretativo, y en los casos que sea posible obtener un
valor o una cifra única ( precio o margen), se tomará ésta para realizar en su caso un
21 Calderón, José; Carmona, Néstor, Martín, Adolfo, Trape Montserrat; Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS, Grupo Wolters Kluwer, 2008.
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28
ajuste; pero en los demás casos , la aplicación de un método o métodos conducirá a un
rango de cifras o valores en relativamente fiables.
Asimismo, de existir desviaciones importantes entre distintas posiciones dentro del
rango obtenido, se necesitará realizar un análisis más detenido y preciso, para poder
evaluar su idoneidad para ser incluidos en el rango de libre concurrencia a considerar.
- Utilización de datos de varios años: A partir del análisis de comparabilidad se
determinaran las características relevantes de la operación vinculada, la búsqueda de
comparables atenderá a la existencia de dichas características en situaciones de no
vinculación y la aceptación o el rechazo de los mismos, o bien la introducción de ajustes,
dependerá del grado de comparabilidad de los mismos y de la posibilidad o imposibilidad
de incrementar dicho grados de comparabilidad.
1.5. MÉTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
El capitulo II de las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia
clasifica los mètodos en tradicionales y transacionales de utilidad y de conformidad con
las mismas.
El proceso de selecciòn del mètodo debe ponderar lo siguiente22:
º Las ventajas e inconvenientes de los mètodos aceptados por la OCDE
º La correcciòn del mètodo considerado en vista de la naturaleza de la operaciòn
vinculada (determinada mediante un analisis funcional)
º La disponibilidad de informaciòn fiable (en concreto sobre comparables no
vinculados) necesaria para aplicar el mètodo seleccionado u otros y
º El grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas
(incluyendo la fiabilidad de los ajuste de comparabilidad necesarios para eliminar las
diferencias importantes que existan entre ellas)
22 Véase Capitulo II, párrafo 2.2. “ Directrices OCDE, 2010.
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29
1.5.1. MÉTODOS TRADICIONALES TRANSACCIONALES.
Los métodos tradicionales es el medio más directo para determinar si las relaciones
comerciales y financieras entre partes relacionadas se encuentran a valor de mercado; es
decir, si se ajustan al principio de plena competencia; lo anterior dado a que cualquier
diferencia entre el precio de una operación vinculada y el de una operación comparable
no vinculada puede imputarse directamente a las relaciones comerciales o financieras
aceptadas o impuestas entre las empresas, pudiendo determinar las condiciones de plena
competencia sustituyendo directamente el precio de la operación vinculada por el de la no
vinculada.23
1.5.1.1. MÉTODO DEL PRECIO LIBRE COMPARABLE .
Este método consiste en comparar el precio de los bienes o servicios transferidos
en una operación vinculada con el precio de los bienes o servicios transferidos en el
marco de una operación no vinculada y comparable y llevada a cabo en circunstancias
comparables.
La Directrices de la OCDE 2010, definen el método del precio comparable de la
siguiente manera:
“ El método de libre comparable consiste en comparar el precio facturado por bienes o servicios transmitidos o prestados en una operación vinculada con el precio facturada por bienes o servicios transmitidos o prestados en una operación no vinculada comparable en circunstancias también comparables. Si hay diferencias entre los dos precios, esto puede indicar que las condiciones de las relaciones comerciales y financieras de las empresas asociadas nos e ajustan a las de plena competencia y que el precio de la operación vinculada tal vez tenga que sustituirse por el precio de la operación no vinculada.”
Es necesario realizar un análisis en base a los factores que determinan la
comparabilidad para saber sin son comparables las operaciones vinculadas con otras no
vinculadas; asimismo si hay diferencias de precios entre dichas operaciones puede ser
difícil llegar a ajustes precisos como para eliminar los efectos de esas diferencias sobre el
precio; aún así no debe descartarse la utilización del método del precio libe comparable,
puesto que se tiene la opción de complementarlos con otros métodos de ser necesario.
23 Véase Capitulo II, párrafo 2.3. de las Directrices de OCDE 2010.
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30
La fiabilidad del resultado obtenido en este método depende del número y entidad
de los ajustes a realizar24; a la vez, es necesario atender a los sujetos que realizan la
operación, enfatizando las funciones que desarrollan, los activos empleados y los riesgos
asumidos.
1.5.1.2. MÉTODO DE COSTO ADICIONADO.
Las Directrices de la OCDE, 2010, en el capítulo II, parte II párrafo 2.39 se define el
coste adicionado de la siguiente manera:
“El método de coste incrementado parte de los costes en que ha incurrido el proveedor de los bienes (o servicios) en una operación vinculada por los bienes transmitidos o los servicios prestados a un comprador asociado. Este coste se incrementa en un margen que le permita obtener un beneficio apropiado teniendo en cuenta las funciones desempeñadas y las condiciones del mercado. El resultado, que se obtiene después de incrementar el coste mencionado con dicho margen, puede considerarse como un precio de plena competencia de la operación vinculada original…” .
El método del coste adicionado consiste en comparar el margen de utilidad bruta
sobre el coste de ventas obtenido en transacciones relacionadas contra el margen que
hubieran obtenido empresas similares en operaciones comparables no relacionadas;
según la OCDE, el referido método puede ser más útil cuando se venden productos
manufacturados a partes relacionadas; y al existir propiedad intelectual desarrollada, el
costo por desarrollar deber ser incluido en la base de costos.
Parte del costo en que ha incurrido el proveedor de bienes o servicios en una
operación vinculada en la que se han proporcionado bienes o prestados servicios a una
empresa asociada; añadiendo a esos costos un margen de costo incrementado
razonable, calculado en función del margen obtenido por otros proveedores en
operaciones no vinculadas y comparables, para poder obtener un beneficio adecuado en
vista de las funciones desempeñadas y de las condiciones del mercado.
Este método es de mayor utilidad cuando se venden bienes en una operación
vinculada en la que el productor no aporta activos intangibles únicos y de valor, y no
24 Para el caso de productos idénticos o de características similares, los ajustes puede ponderar las diferencias en las condiciones de contratación o las diferencias en el volumen de producto contratado y cuando siendo productos idénticos, difieren en razón de su origen o mercados donde se comercializan.
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31
asume ningún riesgo inusual, como lo es el caso de la subcontratación de la producción o
la producción por contrato; o cuando la operación vinculada consiste en prestar servicios
en los cuales el prestatario no aporta ningún activo intangible único y de valor y no asume
ningún riesgo inusual.
Dentro de las dificultades que presenta este método de costes, está la
determinación de los costes, puesto que los costes pueden no ser determinantes del
beneficio que debe obtenerse en un caso especifico y en un periodo de tiempo
determinado, y además, las empresas se ven obligadas a bajar sus precios en relación
con los costes de producción por la competencia de los bienes o servicios que prestan.
Para efecto, las Directrices de la OCDE 2010, realizan una clasificación de gastos o
costes en: Costes directos (materias primas), Costes indirectos de producción
(mantenimiento o reparación de equipo industriales, por ejemplo) y Gastos operativos
(gastos administrativos o generales o de supervisión).
Los gastos que interesan para el calculo del margen bruto y por ende, del coste
incrementado son los gastos directos o indirectos de producción, y se debe de tener en
cuenta quien posee; quien asume el coste y cómo se retribuyen los intangibles ligados a
la fabricación.
1.5.1.3. MÉTODO DE PRECIO DE REVENTA.
Las Directrices de la OCDE, 2010, en el capitulo II, parte II párrafo 2.21 se define el
coste adicionado de la siguiente manera:
“ El método de precio de reventa se inicia con el precio al que se han adquirido a una empresa asociada un producto que se vende después a una empresa independiente. Este precio ( el precio de reventa) se reduce en un margen bruto apropiado ( el “ margen del precio de reventa”) representativo de la cuantía con la que revendedor pretende cubrir sus costes de venta y gastos de explotación, y dependiendo de las funciones desarrolladas ( considerando los activos utilizados y los riesgos asumidos), obtener un beneficio apropiado…..”
Es el método de mayor utilidad para empresas dedicadas a la actividad de venta y
de comercialización de propiedad tangible, en donde el revendedor no altera de manera
física el producto, como es el caso de los destruidores, pero si, ha adicionado valor antes
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32
de la reventa del mismo.
Bajo el método de precio de reventa, la comparabilidad ha de examinarse con
transacciones internas y externas25., en las transacciones internas, el margen de utilidad
bruto obtenido en la transacción independiente deberá ser semejante al margen bruto
obtenido en transacciones relacionadas; mientras que en las transacciones externas, se
requiere el agrupamiento del margen de utilidad bruto de una muestra de empresas que
demuestren el mismo giro de negocios que la empresa examinada.
Para la aplicación de este método, las diferencias entre los productos son menos
significativas ya que el margen de utilidad bruto que se consigue debe expresar las
funciones, riesgos y activos utilizados.
A la hora de establecer comparables con el objeto de aplicar el método del precio
de reventa, es necesario menos ajustes para corregir las diferencias entre los productos
que al aplicar el método del precio libre comparable, puesto que es menos probable que
las diferencias menores entre productos tengan un efecto importante sobre los márgenes
del beneficio como el que tienen sobre el precio.
Si bien, en el método del precio de reventa se permiten mayores diferencias entre
los productos, los bienes de trasmitidos en una operación vinculada deben ser
comparables a los transmitidos en la operación no vinculada; a su vez, dicho método
depende al igual que los demás, de la comparabilidad de las funciones desempeñadas.
Cuando antes de la venta el revendedor no añade valor sustancial al producto, es
mas fácil determinar el margen del precio de reventa, pero si antes de la venta, los bienes
son objeto de una nueva transformación, o se incorporan a un producto más complejo,
resulta mas difícil determinar el margen del precio de reventa.
A su vez, el margen del precio de reventa puede variar cuando el revendedor tenga
el derecho exclusivo de revender los bienes en cuestión y deberá tenerse en cuenta tal
circunstancia al momento de realizar la comparabilidad; asimismo, cuando la contabilidad 25 transacciones internas: operaciones donde el revendedor vende el mismo tipo y volumen de mercancías a partes relacionadas e independientes y externas, en las que requiere el agrupamiento de margen de utilidad bruta de una muestra de empresas que manifiesten el mismo genero de negocios o bien, que asuman funciones y riesgos similares a los de la empresa examinada.
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33
difiera entre empresas vinculada y no vinculadas será necesario realizar ajustes sobre los
datos utilizados para calcular el precio de reventa.
1.5.2. MÉTODO TRANSACCIÓN DE UTILIDADES.
Los métodos basados en el resultado de las operaciones estudian los beneficios
que de derivan de una operación vinculada concreta; las Directrices de la OCDE
reconocen dos razones que justifican la aplicación de los métodos de transacción de
utilidades: que los métodos tradicionales no resultan adecuados si se aplican solos, o que
su aplicación no sea posibles. Los métodos reconocidos por dichas Directrices son el
método de la distribución del resultado y el método del margen neto de operación; a su
vez la OCDE fundamenta la existencia de los métodos de transacción de utilidades
argumentado que26:
“Hay situaciones en la que los métodos basados en los resultados de operaciones resultan más apropiados que los métodos tradicionales basados en operaciones. Por ejemplo, aquellos en los que cada una de las partes realiza aportaciones valiosas y únicas en la operación vinculada, o cuando las partes llevan a cabo actividades muy integradas, lo que puede hacer que el método de la distribución de resultado resulte más apropiado que un método unilateral”
Asimismo, se consideran la formas mas directa para determinar si las relaciones
financieras o comerciales que se dan entre empresas vinculadas cumplen con la
condición de mercado o principio de Arm’s Legth, pero a su vez, la OCDE, considera que
hay situaciones en las que la puesta en marcha de los métodos tradicionales puede dar
resultados mínimos de consistencia.
1.5.2.1. MÈTODO DE MARGEN NETO DE OPERACIÒNES.
De conformidad con las Directrices de la OCDE 2010, el método de margen neto
de operaciones el aquel que27:
“… estudia el beneficio neto calculado sobre una magnitud apropiada ( por ejemplo los costes, las ventas o los activos) que un contribuyente obtiene por razón de una operación vinculada ( o una serie de operaciones que resulte adecuado agregar en virtud de lo expuesto en los párrafos 3.9. y 3.12). Por tanto, el método del margen neto operacional se aplica de forma similar a los métodos del margen operacional se aplica de forma similar a los métodos del coste incrementado y del precio de reventa….”
26 Directrices OCDE 2010 Capitulo II, Parte III, párrafo 2.2. 27 Directrices OCDE 2010 Capitulo II, Parte III, párrafo 2.58.
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34
El método de margen neto de la operación consiste en atribuir a una transacción
realizada con una empresa asociada el mismo margen que se habría obtenido en una
transacción igual o similar realizada entre partes independientes.
El método aludido, difícilmente resultará fiable si cada parte realiza operaciones
valiosas y únicas, 28para este caso el método más apropiado será el método de la
distribución del resultado29. Si es una de las partes la que realiza todas las aportaciones
únicas que conlleva la operación vinculada se puede aplicar los métodos unilaterales
como lo son los métodos tradicionales basados en las operaciones, o el margen neto
operacional.
Asimismo, el que no haya contribuciones únicas y valiosas en una operación
concreta no implica de manera directa que el método más apropiado sea el del margen
neto operacional
1.5.2.2. MÈTODO DE DISTRIBUCIÒN DEL RESULTADO.
De acuerdo a lo señalado por las Directrices de la OCDE 2010, el método de la
distribución del resultado:
“…. Aspira a eliminar el efecto que provocan sobre los resultados las condiciones especiales acordadas o impuestas en una operación vinculada ( o en operaciones vinculadas que resulte adecuado agregar según los principios expuestos en los párrafos 3.9 a 3.12, determinando la distribución de los beneficios que hubieran acordado empresas independientes atendiendo a su participación en la operación u operaciones. El método de distribución del resultado identifica, en primer lugar, el beneficio que ha de distribuirse entre las empresas asociadas por las operaciones vinculadas en las que participan ( los “ resultados conjuntos”)….”
Para Calderón José, el método de beneficio de operaciones consiste en asignar a
cada empresa que realice de forma conjunta una o varias transacciones similares una
parte del beneficio común que vaya a derivarse de dicha transacción o transacciones en
función de un parámetro previamente seleccionado, que refleje adecuadamente las
condiciones que habrían suscrito empresas independientes en circunstancias similares.
Para la utilización de este método, el grado de comparabilidad requerido resulta 28 Véase párrafo 2.4 De las Directrices OCDE 2010. 29 Véase párrafo 2.109 de la Directrices OCDE 2010.
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35
menos exigente que el requerido por otros procedimientos ya que debe determinarse en
base a las funciones realizadas, riesgos asumidos y activos utilizados. En virtud de ello,
las empresas comparables deben ser similares en forma más amplia, permitiéndose cierta
diversidad en los servicios y/o productos ofrecidos.
La principal ventaja del método de distribución del resultado lo es que constituye un
método para abordar las operaciones estrechamente integradas, respecto de las que no
sería posible aplicar un método unilateral y, podría ser también el mas apropiado cuando
ambas partes realizan operaciones únicas y valiosas a la operación, puesto que podrían
compartir los resultados de la operación en proporción a sus aportaciones respectivas. Sin
embargo, este método no se aplica en para casos en los que una parte ejerce funciones
simples y no realiza ninguna aportación significativa.
Dentro de la debilidades de este método esta en las dificultades que plantea su
aplicación, puesto que las empresas asociadas y las administraciones tributarias pueden
tener dificultades para acceder a la información relativa a filiales extranjeras; y por otra
parte, es difícil determinar los ingresos y gastos conjuntos de todas las empresas
participantes en las operaciones vinculadas, ya que los documentos contables tendrían
que estar en los mismos criterios y efectuarse ajustes en función de las prácticas
contables y monedas utilizadas; y a su vez, es difícil identificar los gastos de explotación
relacionados con las operaciones y otras actividades de las empresas asociadas.
1.6. SELECCIÓN DEL MÉTODO DE PRECIO DE TRANSFERENCIA ADECUADO.
Bajo el esquema de las Directrices de la OCDE 2010, la libre elección y aplicación del
método de precio de transferencia adecuado, está vinculado con el análisis de la
comparabilidad, es decir se requiere un extenso rango de posibles comparables, pero a la
vez esto no implica que deban buscarse exhausta esos comparables, puesto que hay
limites referentes a la información disponibles y la carga impositiva de los contribuyentes
ha de ser acorde a la complejidad e importancia de la operación.
Las Directrices de la OCDE 2010, nos dicen que: “La selección de un método de
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36
precios de transferencia aspira en todos casos a la selección del método más apropiado para las circunstancias concreta analizadas…. “
Asimismo menciona que: “ …. Como práctica concreta, la selección del método más apropiado y de los comparables debe fundamentarse adecuadamente e inscribirse en un proceso de búsqueda normalizada como se propone en el párrafo 3.4.”
El objetivo de La selección de un método es buscar y encontrar el más apropiado para
cada caso en particular, de conformidad con las aludidas Directrices, tanto los métodos
tradicionales como los transaccionales tienen la misma importancia y en ellos mismo
menciona su grado de alcance, sus fortalezas y debilidades.
Siguiendo con la normativa de las Directrices de la OCDE 2010, para seleccionar el
método más apropiado debe tomarse en cuenta lo siguiente:
º La naturaleza de la transacción en base al análisis funcional.
º La disponibilidad de la información de las comparables independientes,
º El grado de comparabilidad entre la transacción controlada y la independiente y
º La confiabilidad de los ajustes.
A la vez, considera a los métodos tradicionales basados en las operaciones como el
más directo para determinar si las condiciones de las relaciones comerciales o financieras
de las empresas se ajustan al principio de plena competencia.30 Asimismo, estos métodos
solo son aceptables en la medida que resulten compatibles con el artículo 9 del Modelo de
Convenio Tributario de la OCCDE, primordialmente, en los a comparabilidad refiere, y no
deberán aplicarse nunca de forma que genere una sobre- imposición de las empresas.
Los métodos basados en el resultado de las operaciones resultan más apropiados
en determinadas circunstancia como lo es en aquellos casos en los que cada una de las
partes realiza aportaciones valiosas y únicas a la operación vinculada o cuando las partes
llevan a cabo actividades muy integradas. Contrariamente, no es apto utilizar el método
que antecede, únicamente porque los datos relativos a las operaciones no vinculadas
30 Directrices de la OCDE 2010, Capitulo II, Parte I, párrafo 2.3.
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37
sean difíciles de obtener o incompletos, deberá analizarse el párrafo 2.2. de las referidas
directrices31.
Además las mismas Directrices de la OCDE 2010, conceden la libertad a los
grupos multinacionales de aplicar “ otros métodos” no descritos en las propias Directrices,
siempre y cuando se apliquen de conformidad al principio de plena competencias, pero no
deberán ser sustitutivos de los métodos reconocidos por la OCDE y deberán fundamentar
debidamente el porque los “ otros métodos son mas viables que los propios de la
OCDE.32
1.7. ACUERDOS PREVIOS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA O ADVANCED PRICE AGREEMENT (APA).
Los acuerdos previos sobre precios de transferencia (APAS), tienen su origen a
comienzos de los 90s, y fue Estados Unidos quien presentó la primer negociación de un
APA y sus lineamientos fueron modificados en 1996 y 1998.
Las Directrices OCDE 2010, definen a los acuerdos previos sobre precios de
transferencia de la siguiente forma:33
“ Un acuerdo previo de valoración de precios de transferencia (APV) es un acuerdo que determina, con que carácter previo a la ejecución de la operación vinculada, una serie de criterios oportuno ( relaticos, por ejemplo, al método, los comparables, los ajustes pertinentes y las hipótesis criticas relacionadas con eventos futuros) para la determinación de precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a lo largo de un período. …. ”
Los APA`s se realizan entre el contribuyente y la autoridad fiscal, para determinar
anticipadamente los precios o utilidades dentro de operaciones controladas y es un
complemento a los mecanismos tradicionales para evitar o resolver controversias en lo
que refiere a precios de transferencia.
El contribuyente es quien propone el APA y este es un acuerdo individual e implica
que deberá negociar este con las partes relacionadas y las autoridades fiscales
implicadas.
31 Véase también Directrices de la OCDE 2010, Capitulo II, Parte I, párrafos 2.4. y 2.5. 32 Directrices OCDE 2010, Capitulo II, Parte I, párrafo 2.8 33 Directrices OCDE 2010, Capitulo IV, párrafo 4.123
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38
Un APA en materia de precios de transferencia puede ser unilateral y en participan la
administración fiscal y el contribuyentes; o bien, puede ser bilateral o multilateral, en cual
es necesario el acuerdo de dos o más administradores fiscales, al amparo de los tratados
suscritos para evitar la doble imposición fiscal.
Los acuerdos APA más generalizados son los relativos a los métodos de
determinación de los precios de transferencia. A partir de unos criterios apropiados:
análisis de funciones y riesgos de las entidades vinculadas en las transacciones, precios
comparables entre partes independientes y características especiales de la actividad a
negociar, se llega a establecer un método apropiado de determinación de los precios de
transferencia.
Algunos países permiten sólo acuerdos unilaterales en los cuáles la administración
fiscal y el contribuyente establecen un acuerdo de fijación de precios de transferencia sin
la intervención de otras administraciones fiscales interesadas. El acuerdo afectará a la
tributación de otras entidades asociadas del grupo, por lo que deberán informar del
acuerdo a sus respectivas autoridades fiscales para que se definan sobre su disposición
de aceptar o no el acuerdo bajo el procedimiento amistoso.
Este tipo de acuerdos surgen en los países con una legislación tributaria restrictiva,
por lo cual no se permite a las autoridades fiscales que establezcan acuerdos con efectos
obligatorios con los contribuyentes, por lo que el APA se podrá concluir con la otra
administración implicada a través del procedimiento amistoso.
Lo normal es que la mayoría de los países prefieran APAS bilaterales o
multilaterales. Este enfoque asegura que los acuerdos reducen el riesgo de doble
imposición y aumentan la seguridad jurídica del contribuyente al implicar el acuerdo a
todas las administraciones tributarias implicadas.
Como elementos básicos del contenido de un APA destacamos tres fundamentalmente:
- El método de valoración.
- Las circunstancias de las transacciones llevadas a cabo por las compañías de
un grupo transnacional.
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39
- El intervalo de resultados esperado.
Ventajas los APAS34:
- Validan los métodos de operaciones comparables y ajustes relativos a las
transacciones.
- Amparan la configuración de precios de transferencia por un periodo
determinado.
- Brindan seguridad jurídica sobre el pasivo fiscal de los contribuyentes.
- Previenen la ejecución de facultades de comprobación por parte de la autoridad.
- Reducen o eliminan, tratándose de APA bilaterales, la posibilidad de doble
tributación o no tributación.
- Posibilitan a las autoridades el acceso a información industrial útil y al análisis
de metodologías de precios en un ambiente cooperativo.
- Confieren experiencia en aplicación metodológica de los precios de
transferencia.
Desventajas de los APAS.
- Excesivo tiempo para su finalización, es menor el tiempo el los APA`s
unilaterales.
- Costo elevado para las empresas.
- Revelación de información que pone en evidencia la estrategia fiscal de las
empresas.
- Riesgo para las empresas de que no se concrete el APA
- Desacuerdo entre administraciones fiscales al recurrirse a los APA unilaterales.
- Control estrecho de las autoridades sobre los grandes contribuyentes.
- Ejecución de revisiones fiscales indebidas, basadas en el mal uso de la
información por parte de las autoridades.
- Divergencia entre las autoridades y el contribuyente respecto del tiempo de
resolución.
34 Carrillo, Marco, “ Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia” Kreston International . Kimquezada.com
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40
CAPITULO II: ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL DE LOS PRCIOS DE TRANSFERENCIA, GESTIÒN EMPRESARIAL Y NORMATIVIDAD CONTABLE INTERNACIONAL.
2.1. ÀMBITO FISCAL INTERNACIONAL.
Las administraciones tributarias de los diversos países deben de garantizar un
sistema fiscal acorde a los principios de justicia, equidad y capacidad contributiva, bajo un
sistema económico en donde las economías dependen unas de otras; y en donde la
fiscalidad es una herramienta de desarrollo económico y atracción de capitales.
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), así como
otras instituciones internacionales, entre las que destacan la Organización para las
Naciones Unidas (ONU) y Fondo Monetario Internacional, armonizan la coordinación de
las políticas fiscales internacionales, los cuales imponen límites específicos a los
ordenamientos fiscales nacionales; en donde la globalización es un factor clave que trae
como consecuencia la necesidad de implementar normas que a su vez no siempre son
acorde a los principios de un sistema fiscal, sino que dichas organizaciones a través de
modelos, normativas y criterios generan un sistema tributario global, no compatibles con
las normas fiscales de cada nación, en donde los Estados crean sus propios sistemas
fiscales incentivando la competitividad internacional para atraer inversión extranjera
mediante amplios incentivos fiscales; dejando al lado la justicia y la equidad tributaria.
A su vez, la normativa fiscal internacional intenta acabar con la elusión fiscal
internacional derivada de las diferencias entre las normas fiscales entre países, en donde
no solamente se usa la normativa interna de un territorio, sino la de otros en lo particular
en lo que refiere a los convenios internacionales de doble imposición.
De acuerdo a los lineamientos de la OCDE, la fiscalidad representa una formula de
desarrollo ambiciosa que puede ser utilizada por la empresas para mermar las bases
imponibles, y desviar los beneficios a países en donde la tributación les resulte más
favorable.
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41
Es por tanto, la OCDE, es la organización mas activa dentro del ámbito de
fiscalización internacional, siendo el articulo 26 del Modelo del CDI de la OCDE y los
comentarios referentes en sus actualizaciones de 2010 y el Plan de Acción contra la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS, por sus siglas en inglés),
dentro de la fiscalidad internacional; misma organización que reconoce el grado de
complejidad y el desafío que supone la necesidad de conciliar los ordenamientos jurídicos
de los Estados contratantes para ratificar un Convenio o un acuerdo Bilateral.
El artículo 26 del Modelo de CDI de la OCDE establece lo siguiente:
“1.- Las autoridades competentes de los Estados Contratantes intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar lo dispuesto en el presente Convenio o para administrar o exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados Contratantes relativa a los impuestos de toda clase y naturaleza establecidos por los Estados Contratantes, sus subdivisiones políticas o entidades locales, en la medida en que la imposición prevista en los mismos no sea contraria al Convenio. El intercambio de información no estará limitado por los Artículos 1 y 2. 2. La información recibida por un Estado contratante en virtud del apartado 1 será mantenida en secreto de la misma forma que la información obtenida en virtud del Derecho interno de ese Estado y sólo se desvelará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos a que hace referencia el apartado 1, de su aplicación efectiva o de la persecución del incumplimiento relativo a los mismos, de la resolución de los recursos en relación con los mismos o de la supervisión de las funciones anteriores. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esta información para tales fines. Podrán desvelar la información en las audiencias públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales. No obstante lo anterior, la información recibida por un Estado contratante podrá ser utilizada para otros fines cuando dicha información pueda ser usada para otros fines en virtud de las leyes de ambos Estados y la autoridad competente del Estado suministrar autoriza dicho uso. 3. En ningún caso las disposiciones de los apartados 1 y 2 podrán interpretarse en el sentido de obligar a un Estado contratante a: a) adoptar medidas administrativas contrarias a su legislación o práctica administrativa, o a las del otro Estado contratante; b) suministrar información que no se pueda obtener sobre la base de su propia legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal, o de las del otro Estado contratante; c) suministrar información que revele secretos comerciales, gerenciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público. 4. Si un Estado contratante solicita información conforme al presente artículo, el otro Estado contratante utilizará las medidas para recabar información de que disponga con el fin de obtener la información solicitada, aun cuando ese otro Estado pueda no necesitar dicha información para sus propios fines tributarios. La obligación precedente está limitada por lo dispuesto en el apartado 3 siempre y cuando este apartado no sea interpretado para impedir a un Estado contratante proporcionar información exclusivamente por la ausencia de interés nacional en la misma. 5. En ningún caso las disposiciones del apartado 3 se interpretarán en el sentido de permitir a un Estado contratante negarse a proporcionar información únicamente porque ésta obre en poder de bancos, otras instituciones financieras, o de cualquier persona que actúe en calidad representativa o fiduciaria o porque esa información haga referencia a la participación en la titularidad de una persona.”
La OECD, en su en plan de acción contra la erosión de base imponible y traslado
de beneficios nos dice que el término BEPS son las estrategias de planificación fiscal
utilizadas para, aprovechando las discrepancias e inconsistencias existentes entre los
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42
sistemas fiscales nacionales, cambiar artificiosamente los beneficios a lugares de escasa
o nula tributación, donde la empresa apenas realiza actividad económica alguna, lo que le
permite eludir casi por completo el impuesto de sociedades.35
A su vez, si bien es cierto como en dicho plan se describe, se ha alcanzado un
avance significativo, puesto que en determinadas circunstancias, se conlleva a resultados
positivos, en cuanto las leyes nacionales y tratados de doble imposición son correctos en
sus resultados y por tanto, no hay erosión fiscal de la base imponible; sin embargo
también reconoce que la normativa actual revela debilidades, mismas que las empresas
ven como oportunidades para la erosión de la base imponible y traslado de beneficios,
oportunidades que se generan debido a las lagunas en la interpretación de la
normatividad de los diversos sistemas impositivos, es decir la elusión fiscal.
Es en el Proyecto BEPS, en donde por vez primera los países pertenecientes a la
OCDE y al G20 trabajan de manera conjunta y en condiciones de igualdad en el diseño de
respuestas comunes a los retos que conlleva la fiscalidad internacional; a su vez el BEPS,
indica que …… “la aparición de sistemas rivales de nomas internacionales y la sustitución
del actual marco basado en el consenso por medidas unilaterales que podrían conducir a
un caos impositivo global caracterizado por la reaparición masiva de la doble
imposición.”36
Junto a las cuestiones de política fiscal, las reformas tributarias de los países
miembros de la OCDE, van seguidas de cambios de los acuerdos institucionales para la
administración de las leyes fiscales, lo cual refleja las diferencias subyacentes en las
estructuras políticas y los sistemas de administración del sector público de cada37 país.
2.1.1. OBJETIVOS DE LA LEGISLACIÒN FISCAL INTERNACIONAL EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
35 OECD (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, OECD publishing
36 OCDE (2015), Nota explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios, OCDE. www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-explicativa.pdf
37 Owens, J. “ Una perspectiva internacional de la reforma fiscal en los países de la OCDE, en Gobernanza democrática y fiscalidad. Dirs, Ruiz Huerta J, Villoria M), Tecnos Madrid, 2010.
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43
El objetivo primordial de la legislación fiscal internacional en materia de precios de
transferencia, es evitar la erosión de la base tributaria (puesto que constituye un riesgo
para los ingresos tributarios, la justicia fiscal y la equidad tributaria), por la transferencia
de utilidades a jurisdicciones más favorables derivadas de las operaciones entre partes
relacionadas, asimismo, dichas operaciones deben apegarse al denominado principio de
Arm´s Legth, para de esta manera determinar si los precios de transferencia
internacionales de las transacciones entre partes relacionadas se encuentran pactados a
valores de mercado.
Las normas de precios de transferencia, establecidas en el artículo 9 de los
convenios fiscales basados en los Modelos de Convenio de OCDE y de la ONU y en las
Directrices de Precios de Transferencia, se emplean para determinar, de acuerdo al
principio de plena competencias, las condiciones, incluyendo el precio de las
transacciones dentro de un grupo multinacional.
2.1.2. CONCEPTOS DE ELUSIÒN Y EVASIÒN FISCAL.
De conformidad con los autores Calderón y Quiñones “… la erosión tributaria va enfocado a evitar la obtención de beneficios inesperados o no considerados dentro de los tratados para evitar la doble imposición y, la transferencia de utilidades involucra la manipulación del contribuyente del precio de la transacción en operaciones entre partes relacionadas y situadas en diferentes jurisdicciones con una baja tasa efectiva de impuestos….”38
Para Martínez Vera la evasión Fiscal es “ el acto intencional o no, omitivo o
comisivo, por medio del cual el sujeto pasivo de la obligación sustrae el pago un tributo en
forma total o parcial a la que está obligado conforme a los ordenamientos legales…. y la
elusión fiscal “ es un concepto recurrente en los proyectos de leyes fiscales y en las
exposiciones de motivos de las reformas de las mismas….”39, pero ambas dan lugar a un
aumento en la desigualdad fiscal, puesto que las empresas multinacionales transfieren
sus beneficios o bien, realizan operaciones transnacionales para eludirse de sus
obligaciones fiscales; y mientras tanto, las autoridades fiscales de los diversos países
38 Calderón, Alejandro; Quiñones Tere Reestructura de Negocios, Temas Selectos de Precios de Transferencia, Editorial Themis, 2015 39 López Eduardo, Ingeniería y Reingeniería Fiscal “ Guía Practica para la toma de decisiones en calidad de materia fiscal, editorial ISEF, 2004
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44
ofrecen a las empresas incentivos fiscales para atraer la inversión extranjera.
La evasión fiscal no se considera un problema en la interpretación de la normativa
fiscal, mientras que la elusión si bien es cierto que genera una disminución de los
impuestos o al mismo tiempo evita el pago de impuestos, esta se lleva a cabo mediante
mecanismos considerados como lícitos en las normativas fiscales.
La evasión y la elusión fiscal van consigo en la mayoría de los tratados
internacionales, no obstante que en teoría las multinacionales deben seguir los
lineamientos de la OCDE en lo que conlleva a precios de transferencia, a su vez las
cláusulas contractuales de los referidos tratados deben adecuarse a las normativas de
cada Estado, siendo los países en desarrollo los que tienen que ceder respecto a
incentivos fiscales para de estar forma incentivar el crecimiento económico, generando
una mayor fuente de empleo y equilibrio en sus balanzas comerciales.
2.1.3. PRINCIPIOS DE JUSTICIA, EQUIDAD Y EFICIENCIA FISCAL APLICABLES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Los Estados deben de contar con sistemas fiscales que generen una justa
distribución de sus impuestos y no solamente la recaudación de ingresos; sin embargo,
en el ámbito internacional la base gravamen se sujeta a los criterios de diversas
autoridades tributarias y por tanto, genera asimetría fiscal y se puede llegar a generar
doble tributación internacional.
Sin embargo, es esa asimetría fiscal la que lleva a las multinacionales a
considerarla como un incentivo para maximizar su rentabilidad global, pero a su vez los
administradores de dichas empresas multinacionales deberán encontrar un equilibrio
entre los criterios fiscales y macroeconómicos, asimismo a asumir el riesgo de la
incertidumbre jurídica; por lo que la maximización de la renta es inversamente
proporcional a la carga fiscal.
Las nociones de justicia y equidad social son la base reguladora de cualquier
sistema tributario y esencia de las relaciones internaciones; el origen de los referidos
principios se le atribuyen al economista Adam Smith en su libro titulado “Una investigación
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45
sobre la causa y riqueza de las naciones”. De igual forma, a la par del principio de justicia
y equidad de Adam Smith se desarrollan también los principios de generalidad y
uniformabilidad.
Puente Esparza, concluye que “…no existe un criterio universalmente aceptado para determinar la justicia con la que los impuestos se reparten entre la población,… y que no existen herramientas establecidas para determinar con precisión el grado en que un sistema impositivo es justo y en lo que respecta a la equidad la autora nos dice que debe de verse desde dos puntos de vista…. equidad horizontal… que paguen más impuestos los que mayores ingresos obtienen, y equidad vertical, estipula que a ingresos iguales paguen impuestos iguales.”40
2.2. PROBLEMAS DE LAS ESTRATEGIAS FISCALES INTERNACIONALES DERIVADAS DE LA GLOBALIZACIÒN.
Las diferentes reglamentaciones y la tasa de impuestos entre los diversos países
son los factores más importantes para obtener un precio de transferencia equitativo. Los
aranceles también deben de tomarse en consideración para determinar el precio de
transferencia; las fluctuaciones cambiarias, mismas que pueden evadirse mediante
instrumentos de cobertura; y que de no ser así, dichas fluctuaciones dan lugar a un
riesgo económico que afecta directamente el precio pactado entre las partes vinculadas,
pero a su vez ese riesgo económico puede posibilitar la maximización de las utilidades de
las multinacionales, por lo que los rendimientos de las operaciones entre partes
vinculadas deben ajustarse a las realidades económicas de los países en los que se
opera.
Los esquemas fiscales es un factor influyente para atraer inversión extranjera
directa, los cuales provocan una competencia fiscal nociva entre los países, trayendo
consigo riesgos de distorsión del comercio y generar la erosión de las bases impositivas
nacionales.
Los incentivos anteriores, conlleva al resultado que los países reciben menos
ingresos, por la manipulación de los precios de transferencia al evadir o eludir los
impuestos que bajo un sistema de eficiencia y equidad fiscal el Estado recabaría,
enfocándose las autoridades fiscales competentes a la neutralidad impositiva.
40 Puente Esparza, Martha, “México, Precios de Transferencia, Multinacionales y Evasión Fiscal” Editorial Académica Española, 2006
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46
2.2.1.EL ARBRITRAJE FISCAL
El arbitraje fiscal es más común en los países en desarrollo con sistemas tributarios
inoperantes o arbitrarios, puesto que las multinacionales, en dado caso de que las
autoridades fiscales de los países en donde se encuentra la empresa incrementen sus
regulaciones a mayor tasa impositiva, tienen la alternativa de cambiar su centro de
actividad hacia otros países con reglas fiscales más flexibles que impidan el abuso de los
precios de transferencia. El aprovechamiento de las tasas fiscales a través del arbitraje
permite compensar el riesgo de los negocios que al sumarlo al aprovechamiento de los
costos operativos mejora la posición estratégica del negocio (Eden, 1985). Un precio de
transferencia alto, bajo condiciones de arbitraje, compensa las pérdidas originadas por la
devaluación de la moneda y facilita el cumplimiento de los objetivos para la multinacional
que transfiere los bienes (Mosqueda, 2009).
A mayor diferencia entre el nivel de imposición entre los conceptos que se gravan a
las multinacionales, mayor será el beneficio obtenido por el arbitraje que se genere con el
objetivo de reducir la base imponible; por lo que se debe considerar el conocimiento de
las brechas existentes en cada país y las posibles alternativas para evitar el arbitraje
fiscal.
2.2.2. PARAÌSOS FISCALES.
La OECD, define a los paraísos fiscales como una jurisdicción que se configura
activamente a sí misma con el fin primordial de evadir impuesto.
Paraíso fiscal, denominado en ingles offshore, es una valoración técnico- política
aplicado a determinados centros financieros, y sirve para designar a los países y
territorios con escasa o nula tributación para las operaciones financieras, cuyas
operaciones facilitan la evasión y fraude fiscal y planificación fiscal internacional, y entre
sus principales rasgos se encuentra “ … la simplificación de la formalización y registro de
sociedades mercantiles y la falta de control sobre las sociedades filiales de grupos
empresariales transnacionales….. carencia de impuesto sobre el beneficio
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47
empresarial…”41
2.2.3. PLANIFICACIÒN FISCAL INTERNACIONAL.
Por planeación fiscal internacional debe entenderse como “la utilización de las
legislaciones fiscales de dos o más países, con objeto de reducir, diferir o desaparecer
legalmente las cargas fiscales del contribuyente” 42 (Calderón, José) y distingue tres
técnicas para resolver los problemas internacionales de carácter tributario y explica las
soluciones para cada una:
a) técnicas de desvió de utilidades: “…. integrar a las legislaciones normas legales
que penalicen en caso de ser detectada una estrategia como estas por la autoridad
administrativa, una sanción sumamente severa”
b) técnicas de distribución de activos: “… el contribuyente que realice el cambio de
residencia fiscal, deberá previamente liquidar los impuestos que debe a la autoridad
administrativa…. las empresas multinacionales tienden a realizar este tipo de estrategias
ya sea cerrando subsidiarias o ubicando utilidades en territorios de baja imposición….”
c) Técnicas de extracción de utilidades: “… las empresas extraen sus utilidades en
la búsqueda de tasas más reducidas de tributación, mediante cargos por diversos
conceptos…”
Para Cosín, Rafael, la mayor parte de los esquemas de planificación fiscal se han
olvidado que en países con convenios y cláusulas de intercambio de información, la
administración fiscal de un país puede obtener información acerca de la sociedad
residente en el otro, relativa a la actividad que desarrolla.
En la actualidad, el tipo de planificación predominante es el de planificación fiscal
agresiva, la cual ha de resolver problemas como lo son la transmisión de deuda hacia
filiales, técnicas de deducción artificial de intereses, técnicas utilizadas para evitar la
retención del impuesto sobre la fuente y para eludir las normas relativas a las compañías
41 Hernández, Viguera Juan, 2005, “Los paraísos fiscales” Ediciones Akal. 42 Calderón Carrero, José Manuel “La doble tributación internacional y los métodos para su eliminación” editorial tex Editores Unidos, S.A. de C.V., México D.F., 1997
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48
foráneas controladas y la subcapitalización.
La OECD, enfatiza en la necesidad de transparencia respecto a la planificación
fiscal Internacional, puesto que en la actualidad las administraciones tributarias no
disponen de información completa y relevante sobre las estrategias de planificación.
2.2.4 BEPS (BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING) Y PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El programa BEPS, refiere que en los precios de transferencia internacionales
deben de mejorar las normas y enfatizar más en la creación de valor respecto al uso de
sus intangibles, riesgos de capital y demás transacciones de alto riesgo para desviar sus
beneficios; asimismo, enfatiza que respetando el principio de libre competencia, se
distribuirán los ingresos obtenidos entre las multinacionales en los países en los que ha
realizado negocios y, que las normas existentes distribuyen los ingresos entre las
jurisdicciones tributarias de dichas multinacionales de manera eficaz y eficiente, pero que
también dichas multinacionales, en ocasiones ” ….las multinacionales han sido capaces de usar y abusar de las normas para separar el ingreso de las actividades económicas que lo producen y desplazarlo a zonas de baja imposición…. mediante transferencias de intangibles y otros activos móviles por valores inferiores a su valor real, por la sobre- capitalización a aquellas entidades del grupo que tributan a tipos reducidos y por las asignaciones contractuales de riesgos a territorios de baja imposición….” 43
Es decir, el BEPS, no produce críticas al fenómeno de globalización, al contrario, lo
ve como un beneficio para los países y sus multinacionales, pero reconoce que junto a las
empresas globalizadas se ha generado una planificación fiscal agresiva, que minimiza la
base imponible a consecuencia de las diferencias legales, creando así una crisis de
justicia fiscal, al perder su capacidad recaudatoria.
A su vez, el informe de plan de acción BEPS 2015, en lo que refiere a precios de
43 OECD (2013), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y traslado de beneficios, OECD publishing
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49
transferencia nos dice, que los cambios en las Directrices de Precios de Transferencia
garantizan que dichos precios establecidos por las empresas multinacionales muestren la
correspondencia entre gravamen de beneficios y actividades económicas, y que los
precios se determinarán de acuerdo a la conducta real de las partes vinculadas y que
dichos cambios disminuirán el incentivo de las empresas multinacionales de transferir
renta cash boxes (sociedades de concentración de tesorería), bajo las cuales se busca
beneficiarse de jurisdicciones de baja o nula tributación; a su vez se ha renovado las
Directrices de Precios de Transferencia relativas a intangibles, que en ocasiones son
difíciles de valorar, creándose así una metodológica que garantice una valoración
adecuada y ofrecer a los países una herramienta adicional para hacer frente a las
practicas que aprovechan la asimetría de información entre los contribuyentes y las
administraciones tributarias para infravalorar transferencias intragrupo de intangibles.
2.3. EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÒN.
Se considera que existe doble tributación, cuando un mismo acto o actividad es
gravado más de una vez, en un mismo Estado, o bien por dos o más autoridades fiscales
de distintos países y esta pudiera llegar a paralizar la inversión. La OCDE reconoce la
dificultad de evitar la doble tributación y enfatiza en que los ajustes en materia de precios
de transferencia son los que mayor contribuye a que se presente la doble tributación.
Autores como Fonrouge dice que “ existe doble ( o múltiple) imposición, cuando las
mismas personas o bienes son gravados dos o más veces por análogos conceptos, en el
mismo periodo de tiempo, por parte de dos o más sujetos con poder tributario"44.
2.3.1. LA DOBLE IMPOSICIÒN ECONÓMICA Y JURÌDICA.
Buhler refiere a la doble imposición económica como a “la inclusión de la mista renta por la administración tributaria de más de un Estado en la base imponible de contribuyentes distintos”, mientras que la doble imposición jurídica la define como “la aplicación de impuestos sobre la renta en dos o más estados sobre un mismo contribuyente y una misma renta”.
Por tanto, la diferencia entre las anteriores radica en que la económica el gravamen
no es sobre una misma persona pero si en una misma transacción, cada uno de ellos
44 Buhler, Ottmar, Principios de Derecho Internacional Tributario, Madrid, España, Editorial de Derecho Financiero 1998.
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50
residente en un mismo estado y sobre un mismo ingreso, mientras que en la jurídica, se
genera por la aplicación de diferentes normativas a una sola persona en dos
jurisdicciones distintas.
Pero en ambos casos tanto en la doble imposición jurídica y económica, se genera
un incremento en el costo de transacción económica, reduciéndose así las utilidades, o
bien dicho incremento se podrá ajustar mediante un incremento de ingresos por parte de
una de las dos partes, pudiéndose reflejar en un aumento de precios.
Económicamente hablando, la doble imposición afecta a la inversión, pues las
multinacionales buscarán establecerse en países cuya carga impositiva sea menor y/o no
impacte dos veces sobre la misma, rompiéndose así el principio de neutralidad en la
tributación, bajo el cual el aspecto impositivo no debería intervenir en las decisiones de
inversión; mientras que en el ámbito jurídico se genera una desproporcionalidad del
impuesto, puesto que una persona que se dedique a una misma actividad, no debe pagar
impuesto en más de una jurisdicción.
2.3.2.CAUSAS QUE ORIGINAN LA DOBLE IMPOSICIÒN INTERNACIONAL.
La facultada o la posibilidad jurídica de cada Estado puede generar que un
individuo sea sujeto a la jurisdicción tributaria de dos o más Estados
Autores como Vogel señalan tres principales causas que generan doble tributación
internacional:45
- “Cuando en términos de la ley domestica de dos o más Estados, una misma
persona es igualmente considerada residente en cada uno de ellos y dichos
Estados gravan a sus residentes sobre la base de renta mundial.
- Cuando un individuo es residente de un Estado quien grava a sus residentes
sobre la base de la renta mundial y dicho individuo obtiene ingresos o es
propietario de capitales en otro Estado que los grava sobre la base de la fuente
de riqueza.
- Cuando una persona obtiene ingresos o mantiene capital en un Estado, a través 45 VOGEL, Klaus, Double Taxation Conventions., Fourth Edition, Wolters Kluwer Law & Business, 2015, Netherlands.
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51
de un establecimiento permanente ubicado en otro Estado, sin que en ninguno
de los dos casos sea considerado residente.”
2.4. GESTION ECONÓMICA EMPRESARIAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA ANTE LA GLOBALIZACIÒN.
2.4.1 FIJACIÒN EN BASE AL PRECIO DEL MERCADO.
El criterio en que se basan los precios de transferencia desde el punto de vista
económico es la maximización del beneficio, por lo que el precio que cumple con dicho
principio es el precio del mercado; maximizando sus beneficios disminuyendo a los
ingresos los costos, pero antes de determinar los costos se determina primeramente el
costo de producción, haciendo hincapié a la cantidad de bienes finales que puede
producir con determinados recursos; y maximizan su utilidad cuando el costo marginal es
igual al precio de transferencia y si hubiese diferencia entre el precio de ventas entre las
diversas entonces no se maximizarían sus utilidades.
2.4.2. ANÀLISIS ECONÒMICO Y RIESGO ECONÓMICO.
A la hora de comparar los mercados económicos se deben de analizar los niveles
de oferta y demanda, características del mercado sectorial, ciclo económico, coyuntura
económica, desfases de los ciclos de los productos o servicios de la entidad vinculada con
la independiente, la existencia de regulaciones públicas, costos de los productos y usos y
costumbres comerciales locales e internacionales.46
Las multinacionales fijan su precio de transferencia en base al precio del mercado,
que bajo el supuesto de competencia perfecta incentiva las mejores decisiones; sin
embargo el problemas radica que en mundo actual globalizador es difícil que exista la
competencia perfecta puesto que se tendría que cumplir las siguientes condiciones47:
- Que la división no puede afectar la determinación del precio de mercado. - Que el producto no puede diferenciarse de sus similares en el mercado. - Que las empresas pueden entrar y salir libremente del mercado
47 Deloite, ITAM, Fundación de investigación “ Medición del desempeño entre unidades relacionadas, 2011
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52
- Que los proveedores, consumidores y productores tienen un perfecto
conocimiento del mercado.
De conformidad con el autor Mosqueda, “… la evidencia empírica muestra que las
imperfecciones del mercado crean un ambiente que motiva a las multinacionales a
maximizar sus resultados a pesar del riesgo que ello supone.
Actualmente el modelo predominante en la mayoría de las multinacionales es el
“supply chain”, mediante el cual algunas actividades son centralizadas en una
determinada jurisdicción, modelo que permite que ciertas utilidades residuales se graven
en el país en que se encuentra la filial.
Las multinacionales actualmente deciden localizar determinadas partes de sus
negocios en atención a la jurisdicción en que se actúa, considerando los beneficios
fiscales que en cada Estado se otorga; o bien, a las diferencias en costos fiscales.
Los precios de transferencia internaciones compensan el riesgo económico y
posibilita la maximización de las utilidades, Cook (1995) y Hirsheifer (1956) han estudiado
los precios de transferencia internacionales desde diversos enfoques, y concluyen que
tanto por factores interno y de riesgos de mercado se acepta la hipótesis de incertidumbre
en los que respecta a los precios de transferencia internacionales, destacado al riesgo
económico como un factor que distorsiona dichos precios; por lo que, las multinacionales
deben considerar y ajustarse a las realidades económicas de los países en los que se
establecen; a su vez debe de considerar al riesgo económico como derivado del riesgo
cambiario; este ultimo, de conformidad con la normatividad internacional distorsiona los
resultados contables.
Por tanto, los administradores de las multinacionales, deben de analizar la
naturaleza y el efecto del ajuste sobre el precio de transferencia internacional con base al
riesgo proveniente de cualquier variación en las condiciones internas de la organización
y, el riesgo económico financiero como lo es la acción de cada gobierno, las fluctuaciones
generales en los precios y la evolución tecnológica, entre otros.
Para determinar el precio de transferencia internacional considerando el riesgo
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
53
económico derivado de las fluctuaciones del tipo de cambio, debe de realizarse el ajuste
correspondiente derivado del diferencial entre las divisas, y deberá centrarse en resolver
la comparabilidad del precio y la distribución de este precio entre partes vinculadas.
2.4.3. FISCALIDAD INTERNACIONAL Y LOS DEMÀS OBJETIVOS COORPORATIVOS.
Conciliar y jerarquizar entre los retos de la dirección central de una multinacional es
un reto relevante, puesto que para establecer un precio de transferencia se debe
considerar la normativa vigente, la cultura empresarial y las circunstancias del mercado;
por tanto dicha determinación, queda en función de los administradores y las
circunstancias del entorno global.
Los objetivos fundamentales para la toma de decisiones al momento que una
multinacional fija una estrategia en materia de precios de transferencia son los siguientes:
- Penetración de nuevos mercados y reducción de la competencia.
- Movimientos internacionales de fondos.
- Minimización del impuesto a sociedades y de los aranceles.
- Fluctuaciones en los tipos de cambio
- Disminución de los conflictos entre los socios.
- Administración de los flujos de efectivo.
- Evitar conflictos con los gobiernos del país y los anfitriones.48
La valoración correcta en la gestión de precios de transferencia internacionales
para las multinacionales se enfatiza más a la solución de conflictos con los
gobiernos y socios y con la capacidad del sistema de precios de transferencia
internacionales para satisfacer objetivos globales.
2.4.4 VALUACIÒN DE ECONOMÌAS DE LOCALIZACIÒN.
La teoría de la localización, la cual explica porque las empresas se localizan en
determinadas regiones, considerando entre otros aspectos los bajos costos de
48 García Bebau y Laínez (1997), Contabilidad para la empresa multinacional/ editorial Pirámide.
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54
mano de obra, materias primas, ubicación de centros de trabajo, infraestructura,
favorecen a los países en desarrollo para la atracción de empresas
multinacionales en lo que refiere a sus centros de manufactura.
Para Weber, la teoría de la localización, o de coste mínimo como se le
nombraría posteriormente, nos dice que las empresas toman la decisión de
localizarse de acuerdo al costo de la demanda que puede cubrir y los costos totales
de producción y de transporte; asimismo asocia los beneficios de la localización, no
solo al coste de transporte, sino también al costo de la mano de obra.
También existe otro modelo de localización es el de Chiristaller- Losch, el cual
desarrolla un modelo de lugar central, en la que debido a las economías de escala
existe un umbral mínimo de mercado para la oferta de bienes y servicios y a su
vez, hay un limite máximo para el tamaño del mercado derivado de la existencia de
costos de transporte; pero ambas teorías traen como consecuencia economías de
aglomeración, que a su vez generaran una dispersión intraindustrial.
A su vez Alfred Marshall hace su aportación al análisis económico de la
localización industrial, justificando la concentración de las industrias especializadas
a través del concepto de economías externas y concentración de empresas de una
misma industria en un territorio, facilitando así, la cooperación entre empresas y
formación de un mercado de mano de obra especializada; asimismo distingue entre
las economías que dependen del desarrollo general de la industria, a las que define
como externas, y las internas, que dependen de los recursos propios de las
empresas, de su organización y de la eficiencia de la dirección; en conclusión
Marshall explica la localización en función de la existencia de tres tipos de
economías externas que caracterizan un entorno productivo y social determinado:
oferta de mano de obra calificada, proveedores de inputs especializados
comerciales y no comerciales y, el conocimiento e información delas innovaciones
que se producen en el sector.
Las autoridades fiscales de los países en vías de desarrollo, esperan que las
multinacionales se localicen en sus territorios; de igual forma, la asignación del
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
55
principio de Arm’s Legth, de los beneficios derivados de las economía de ubicación
dependen de los factores competitivos que se relacionan con el acceso a la
ubicación y el poder de negociación de las mismas.
2.4.5. LA GESTION DE LAS MULTINACIONALES ANTE LOS MERCADOS GLOBALES.
Las imperfecciones del mercado crean un ambiente que incentiva a las
multinacionales a maximizar sus resultados e inclusive penetrar en mercados con
características oligopólicas.
La dirección de las multinacionales debe de considerar la forma que poseerá la
organización, el objetivo a nivel grupal que persigue y, la forma en que solucionará
el problema de asimetrías contables; asimismo, la creación de valor estará en
función de la percepción del riesgo y de su rendimiento.
2.4.6. REESTRUCTURA DE NEGOCIOS.
La reestructura de negocios se realiza con la finalidad de mantener un buen
nivel de utilidad o bien, restringir las pérdidas ante una desaceleración de la
economía, y la aludida reestructura se genera mediante el fenómeno de
globalización; desde mediados de 1990 dichas reestructuras se enfatizan en
centralizar activos intangibles y riesgos; sin embargo no existe evidencia de que los
beneficios fiscales obtenidos ante las reestructuras de negocios, no sean una
conveniencia comercial.
De conformidad con la OCDE, el rendimiento de una empresa obedece en
teoría a sus funciones, activos y riesgos, así que, las reestructura de negocios con
relocalización de activos, funciones y riesgos se deberá de hacer de tomando en
cuenta los beneficios fiscales que cada país otorgue o a las diferencias de costos
de cada jurisdicción. Por tanto para la autoridad fiscal no es legal que la
reestructura de negocio obedezca solamente a ahorros fiscales. Por lo general la
reestructura de las multinacionales son verticales, es decir una empresa realiza la
manufactura de un producto con su propia dirección técnica y distribución con
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
56
personal propio para cada una de sus funciones.
La reestructura es para un grupo de multinacionales y una empresa
independiente difícilmente puede realizar una reestructura. En reestructura
cooperativa, es difícil determinar el inicio y el final de la misma, ya que se considera
un proceso constante e indeterminado.
Es en el capitulo IX de las Directrices de la OCDE en donde se analiza la
reestructura de negocios de acuerdo al principio de libre competencia, el cual se
divide en cuatro apartados:
1.- Consideraciones especiales para riesgos “.. para riesgo de una transacción
entre partes relacionadas el punto de partida es analizar los términos contractuales
acordados…. si la circunstancia es económica….. la autoridad fiscal tiene el
derecho de modificar tal asignación…. Deberá analizarse la conducta de las
empresas asociadas…… si la asignación de riesgo se encuentra bajo el principio
de Arm`s Legth…”
2.-Compensaciòn de Arm’s Legth para reestructura de la misma.- “…..Algunos de
los aspectos que las compañías consideran para la reestructura de negocios son: la
presión de la competencia en una economía globalizada, ahorros derivados de las
economías de escala, la necesidad de especialización o bien, incrementar su eficiencia y
reducir costos….. En ocasiones la reestructura de negocios implicará costos adicionales y
menos eficiencia….. pero no resultará en pérdidas…..”
3.- Remuneraciones respecto a las transacciones intercompañia después de la
reestructuración.- “…. debe darse el mismo tratamiento tanto a una estructura de
negocios como a una reestructuración de negocios…. la primera se realiza cuando inicia
el negocio y la segunda cuando ya existe….. selección del método…. después de haberse
realizado una reestructura, se derivará del análisis de comparabilidad de la
transacción….. una comparación entre las utilidades que percibe una empresa controlada
antes de una reestructura, contra las utilidades después de la misma, son irrelevantes en
materia de precios de transferencia….. no puede ser utilizado por las autoridades fiscales
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
57
para realizar ajustes….. Una vez concluido el proceso de una reestructura, pueden surgir
“ahorros” derivados de la ubicación….. cuando la empresa multinacional que ha
reasignado algunas de sus actividades a una región donde los costos ( mano de obra,
transporte, etc), son menores que donde las actividades eran realizadas
inicialmente……..¿ Como los ahorros derivados deberán ser distribuidos entre las
entidades?...... depende de la información comparable…… de las funciones, riesgos y
activos de cada entidad en sus respectivos acuerdos de negocios.”
4.-Reconocimiento de las transacciones efectivamente realizadas.- “… ¿ un tercero
incurrirá en una actividad similar?.... las empresas multinacionales son libres de organizar
sus operaciones de negocios….. Las administraciones fiscales tienen solamente el
derecho de determinar las consecuencias fiscales de las estructuras implementadas por
las multinacionales de acuerdo con los Tratados Internacionales…… un administrador
fiscal puede ajustar las utilidades de un contribuyente cuando las condiciones de una
transacción controlada difieran de las condiciones que las empresas hubieren
acordado….. estos ajustes resulta de un análisis de comparabilidad……”
2.5.VALORACIÒN CONTABLE INTERNACIONAL
2.5.1. ORGANISMOS EMISORES DE LAS NORMAS CONTABLES.
Las Directrices de la OCDE referentes a precios de transferencia, no contemplan la
valoración contable internacional, más bien, dicha valoración se basa en las Normas
Internacionales de información financiera (NIIF), las cuales establecen los conceptos de
valoración de transacciones entre empresas asociadas al valor normal razonable, y la
valoración contable de transacciones entre empresas vinculas se encuentra en las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).
El IASB, (International Accounting Estándar Board), organismo que emite las NIF,
se fundó en 1973 y su finalidad es la búsqueda de la normalización contable a nivel
internacional y en la actualidad la mayoría de los países han adoptado dichas normas,
puesto que si todos los países adoptasen las NIF, las empresas multinacionales
reducirían los costos de información y consolidación de datos de las filiales; no obstante,
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
58
es el Financial Accounting Estándar Board (FASB) de Estados Uniditos, en que se
fundamenta el registro contable de los países anglosajones.
2.5.2. NORMALIZACIÒN CONTABLE
La normalización contable es consecuencia de la globalización, el incremento de
las relaciones económicas entre las empresas y la creciente demanda e información de
los sujetos que integran la comunidad nacional e internacional.
La valoración contable internacional afecta la toma decisiones en materia de
precios de transferencia internacionales ya que facilita la comparabilidad de los datos que
se extraen de la contabilidad de las empresas y a su vez, fomentan la aplicación de
determinados métodos de valoración tradicionales49
Las NIIF prevén el cumplimiento de ciertos requisitos a los fines de una correcta
calificación, reconocimiento, medición y exposición en los estados contables de los
denominados instrumentos financieros.
2.5.3. IMPORTANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN INTERNACIONAL FINANCIERA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
La aplicación de las NIIF en los estados financieros de las multinacionales son el
marco regulador mediante el cual se pretende impedir o disminuir las diferencias en la
información de los estados financieros; y al aplicarse a los distintos métodos de precios de
transferencia dan confiabilidad y consistencia en lo que respecta al estudio de precios de
transferencia internacionales.
Aunque de principio se estipulaba que dichas normas se aplicarían solamente en
países desarrollados, en la actualidad se ha ido incrementado su uso en países
emergentes, como lo es el caso de América Latina en donde se han incorporado las NIIF
• 49 J. Mota y C. Wis El impacto de las Normas Internacionales de Contabilidad en los precios de transferencia. Aranzadi Jurisprudencia tributaria, ISSN 1132-8568, Nº. 9, 2006, págs. 13-16
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59
a sus propias normas locales.
La empresa vinculada debe facilitar información suficiente para entender las
operaciones con partes vinculadas y los efectos de las mismas sobre sus estados
financieros en los que se deberán de incluir la identificación de las personas o empresas,
detalle de la operación y cuantificación, beneficio o pérdida y gastos erogados durante el
ejercicio fiscal.
Autores como Huidobro (2009), señala que las asimetrías sobre la valoración de las
transacciones entre empresas asociadas implica asimetría en las informaciones y
documentación fiscal cuando se elaboran y suministran métodos para la valoración de las
transacciones en la que inciden dos normas.50
2.5.4.NIFF C13 PARTES RELACIONADAS
Objetivo.-en su párrafo primero establece que su finalidad es:
“ … establecer las normas particulares de revelación aplicables a las operaciones
con partes relacionadas……. posibilidad de que los estados financieros pudieran estar
afectados o afectarse en el futuro por la existencia de partes relacionadas, así como por
las operaciones celebradas y los saldos pendientes con estas”
A su vez en su párrafo 4 define como operaciones entre partes relacionada :
“… es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones realizada entre la entidad
informante y una parte relacionada, con independencia de que exista o no un precio o
contraprestación.”
De igual forma dicha norma converge con la Norma Internacional de Contabilidad
(NIC) número 24, NIC 24, ya que incorpora las definiciones, los criterios de identificación
de las partes relacionadas y las normas de revelación que dicha NIC establece y la
información se debe de agrupar con las operaciones relacionadas con cada una de las
partes: Controladora, Entidades que ejerzan influencia significativa sobre la entidad,
50 Hudobro ,Arredra “ Documentación exigida para las normas contables “ Asimetrías con la norma fiscal, Valencia Edición Fiscal CISS 2009
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60
Subsidiarias, Asociaciones Afiliadas, Negocios Conjuntos, Personal Gerencial clave, o
directivos relevantes y alguna otra parte relacionada.
A su vez, dicha norma debe revelar la naturaleza de la relación, el importe de las
operaciones, el importe de los saldos pendientes, el efecto de los cambios en las
condiciones de operaciones recurrentes como partes relacionadas y el importe de las
partidas consideradas y recuperables o de difícil cobro provenientes de operaciones con
partes relacionadas y el gasto reconocido en el periodo por este concepto.
2.5.5. METODOS CONTABLES UTILIZADOS PARA LA FIJACIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
- Precios de mercado: basado en un producto similar.
- Precios negociados: fijado de una negociación entre las dos unidades
involucradas.
- Precios basados en costos: basado en el costo de producción.
- Precios duales: diferente para las unidades involucradas, es una mezcla entre
precios de mercado para la unidad controladora y los precios basados en costo para la
unidad compradora.
2.6. REGIMEN DE PROTECCIÒN (SAFE HARBOUR)
Safe Habour, en su traducción al español: “puerto seguro”, permite a las
multinacionales seguridad y tranquilidad en cuanto a tributar correctamente y a la
autoridad administrativa que el contribuyente cumple con sus obligaciones; sin embargo
se puede dar el caso de que el contribuyente este sobreestimando sus impuestos o
subestimando los mismos.
Según la OCDE, en su párrafo 4.95 de sus Directrices aplicables a precios de
transferencia las principales ventajas sobre este régimen son los siguientes (siempre y
cuando sean consistentes al principio de libre competencia):
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61
- Facilita el cumplimiento de las obligaciones: se reconoce que al aplicar el
principio de plena competencia se podría exigir la captación y análisis de datos
difíciles de obtener o evaluar, y que dentro de un régimen de protección, los
contribuyentes conocerían por anticipado el rango de precios o márgenes de
utilidad a respetar por la empresa para que pueda beneficiarse de dicho
régimen, y para su cumplimiento se necesita un método simplificado.
- Certidumbre: seguridad para el contribuyente de no estar sujeto a una auditoría
o a una nueva reevaluación en lo que refiere a sus precios de transferencia, por
lo que la autoridad tributaria debe aceptar el precio o resultado que sobrepase
un umbral mínimo o que caiga dentro de un rango establecido.
- Simplificación administrativa: el contribuyente solo requiere de una mínima
inspección de sus precios de transferencia o de los resultados obtenidos de sus
operaciones y de otros contribuyentes.
El Safe Habour según el apartado 4.9.7, de las Directrices de la OECD,
plantea cuestiones en cuanto al riesgo de arbitrariedad que pudiera generar la
determinación de los precios de transferencia de los que beneficiarían las
multinacionales, de posibilidades de planificación fiscal y riesgo de doble
tributación, ante una incompatibilidad de los regímenes de protección con el
principio de plena competencia.
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62
CAPÍTULO III: AMBITO FISCAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA, INVERSIÒN EXTRANJERA DIRECTA Y NORMATIVIDAD CONTABLE INTERNACIONAL.
3.1. ÀMBITO FISCAL EN MÈXICO.
En el ámbito fiscal en México, la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos reconoce una serie de derechos fundamentales para los contribuyentes
denominados en el mundo jurídico “garantías individuales de justicia fiscal”, las cuáles se
encuentran consagradas en el articulo 31, fracción IV:
“ Articulo 31: Es obligación de los mexicanos:...IV.- Contribuir para los gastos
públicos, así de la federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que
se residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes”
De la anterior interpretación se observa que las garantías básicas en materia fiscal
lo es la proporcionalidad, bajo la cual debe existir una adecuada relación entre lo que se
pretende cobrar y el dinero que el causante está pagando por concepto de impuesto, de
tal manera que la aportación resulte equilibrada o justa; la garantía de equidad, la cual
significa que se debe dar un trato igual a los iguales, y es una igualdad ante las leyes
fiscales de todos los sujetos pasivos sujetos a una misma contribución, para que reciban
un idéntico tratamiento fiscal; las garantías de legalidad y audiencia, la cual se interpreta
de que todas las contribuciones deben de estar contenidas en la ley con claridad y certeza
y se evite arbitrariedades y abusos en su establecimiento y recaudación por parte de la
autoridad competente.
Asimismo, en el ámbito internacional, existe un marco jurídico que en materia
tributaria reconoce los derechos de dichos contribuyentes, específicamente de aquellos
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63
problemas que se derivan de la doble tributación internacional; y que en la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, en el capitulo 1 del Título IV, establece los supuestos en que los
residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en
México, estarán obligados al pago del ISR por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes, con el objetivo inhibir el uso de jurisdicciones que establecen un gravamen
efectivo menor al existente en México, a fin de eludir o evadir el pago del ISR en nuestro
país.
3.1.1.AUTORIDAD FISCAL COMPETENTE PARA EL COBRO DE CONTRIBUCIONES EN MÈXICO.
El artículo 31 de la Ley Organice de la Administración Pública Federal establece
que:
“ Artículo 31.- A la Secretaria de Hacienda y Crédito Público le corresponde el despacho de los siguientes asuntos:… Fracción IX: Cobrar los impuestos, contribuciones de mejora, derechos, productos y aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales….”
A su vez, con la entrada en vigor de la Ley del Servicio de Administración
Tributaria a partir del 1 de julio de 1997, se define dicha dependencia federal, es un
órgano desconcentrado del SHCP, y que estará a cargo de aplicar la legislación fiscal y
aduanera con el objetivo de que tanto las personas físicas como morales contribuyan de
forma proporcional y equitativa al gasto público.
En el ley del Servicio de Administración Tributaria, los artículos 1 y 2 se
fundamenta lo expuesto en el párrafo anterior:
“ Artículo 1o. El Servicio de Administración Tributaria es un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el carácter de autoridad fiscal, y con las atribuciones y facultades ejecutivas que señala esta Ley. Artículo 2o. El Servicio de Administración Tributaria tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público, de fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras, de facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario de dichas disposiciones, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria.”
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
64
En Plan Nacional de Desarrollo, 2013-2018, el SAT enfatiza que contribuir al erario
es una obligación constitucional de todos los mexicanos para financiar el gasto público, lo
que le permite al Estado fomentar el desarrollo económico, así como implementar
programas y medidas a favor de aquellos que menos tienen y sus funciones son las
siguientes:
Aplicar la legislación fiscal y aduanera, con el fin de que las personas físicas y
morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público.
-Fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y
aduaneras.
- Facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario.
- Combatir la evasión y elusión fiscales.
- Generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la
política tributaria.
3.1.2. POLÌTICA FISCAL EN MÈXICO.
Hallivis (2003), menciona que la competencia que se da a nivel mundial para tener
un sistema favorable que le permita atraer mayor inversión tanto nacional como
extranjera, ha generado una baja respecto a la recaudación de impuestos; sin embargo,
en lo que deriva a la inversión extranjera existe la dificultad para recaudar de manera
justa y equitativa los impuestos generados por las multinacionales en México.
En México, la carga tributaria (proporción de impuesto/PIB) es demasiada baja,
debido a sus deficiencias en su estructura tributaria y a su vez, mantiene una elevada
dependencia de sus ingresos petroleros.
En el informe de la OCDE 201151, se menciona que México tuvo la posibilidad de
incrementar políticas anti cíclicas durante la recesión, debido a las reformas
complementadas dentro la política macroeconómica y que México necesitaba mantener
inversiones para fomentar el crecimiento y políticas sociales para acercase a los
estándares promedio de vida de la OCDE, especialmente lograr un sistema impositivo
mas eficiente y con una mayor independencia de los ingresos petroleros.
51 OCDE 2011, Estudios económicos de la OCDE: México 2011
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65
Según la OCDE, en su Reporte BEPS 2015, México ha implementado una reforma
fiscal que le ha permitido mejorar la eficacia del sistema tributario, aumentar la tasa de
recaudación fiscal y reforzar el marco de responsabilidad fiscal.
Los cambios aprobados en la Ley de Responsabilidad Fiscal son clave para la
estrategia fiscal de México a mediano plazo. Este marco: (i) busca reducir el déficit
presupuestal en el mediano plazo y disminuir la proporción deuda-PIB; (ii) permite que la
política fiscal tenga un carácter más contra cíclico; (iii) limita los incrementos anuales del
gasto público corriente; (iv) aumenta la transparencia al establecer los requerimientos
financieros del sector público (RFSP) como el principal objetivo para orientar la política
fiscal; y (v) requiere destinar los excedentes de los ingresos fiscales a una reserva
financiera que amortigüe los choques macroeconómicos que pudieran afectar las finanzas
públicas del país. 52
3.1.3. LA EVASIÒN Y LA ELUSIÒN FISCAL EN MÈXICO.
Autores como Calva53 (2007), México se encuentra ante un dilema en que debe
decidirse si aumenta o crea más impuestos, lo cual le disminuiría la competitividad
internacional; o bien, combate la evasión o la elusión fiscal, es por esta ultima razón en
por la que México ha decido tomar las medidas pertinentes que el Plan BEPS y el grupo
de G20, han debatido en sus diversas reuniones.
Cualquier reformar que plantee México derivada de las negociaciones dentro del
BEPS y G20, debe de enfocarse más en el tema de combatir la evasión y la elusión fiscal,
en vez de incrementar los impuestos que manera directa afectan a la economía familiar
como lo son los impuestos a las bebidas y alimentos. En el año 2005, México era el peor
recaudador de impuesto de la OCDE, sus políticas fiscales entre ellas redujo el ISR, de
un 40% en el 2005 a un 28% en el 2007, esto con la finalidad de incrementar la
competitividad internacional ante la desaceleración de la economía mundial.
En el reporte OCDE 2011 para México, se reconoce tun nivel alto de evasión y
elusión fiscal y recomendó reducir los gastos fiscales ineficientes y ampliar la base
52 OCDE, Estudios Económicos de la OCDE, México, Visión General, Enero 2015. 53 Calva, José Luis; Aguilar Genaro, Finanzas públicas para el desarrollo, Editorial Porrúa, 2007, México.
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66
tributaria, aumentar los ingresos y simplificar el sistema tributario, reduciendo asimismo
las oportunidades para la evasión y la elusión fiscal. A su vez en el referido enfatiza en
que México a partir del 2009 estaba en posibilidades de ajustar su política fiscal
aumentando los impuestos y disminuyendo los gastos.
El SAT participa con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos (OCDE) en el análisis de la problemática a nivel global sobre prácticas
fiscales nocivas y contribuye al Plan de Acción para Combatir la Erosión de la Base
Gravable y la Transferencia de Utilidades (BEPS por sus siglas en inglés), mediante sus
propias experiencias y la colaboración para delinear el conjunto de acciones a tomar por
todos los países interesados en combatir este fenómeno.
Asimismo, la legislación fiscal vigente en México, ha venido proponiendo una serie
de modificaciones tendientes a combatir más eficazmente la evasión y la elusión fiscal,
toda vez que aquella, además de ser contraria a la obligación constitucional de contribuir
de manera proporcional y equitativa al gasto público, provoca inequidad y competencia
desleal entre los contribuyentes.
La OCDE le ha permitido a México en el 2015, identificar más de 20 empresas
transnacionales que deben de pagar los impuestos en México sobre sus utilidades y que
en la actualidad lo hacen en otros países.
Sin embargo, son muchas las empresas multinacionales que a través de las
lagunas fiscales que existen en México, las que han logrado reducir sus tasas de
impuestos al cambiar sus utilidades hacia paraísos fiscales.
En la actualidad, el Servicio de Administración Tributaria (SAT), ha detectado siete
esquemas de evasión fiscal, que han generado pérdidas a Estado mayores a 230,000
millones de dólares.
Los esquemas de evasión fiscal detectados son los siguientes:
- Erosión de la Base imponible, derivado de las operaciones inexistentes con
facturas falsas.
- Subcontraciòn de personal con ayuda de un outsourcing, en donde se intenta
evadir el pago del ISR y del IVA.
- Sociedades de Inversión de Bienes Raíces, que presentan irregularidades e
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intentan evadir el pago del Impuesto Sobre la Renta.
- Empresas que fabrican cojines para repartir supuestos dividendos a accionistas
con fines inexistentes.
- La no expedición de comprobantes fiscales digitales.
- Devoluciones y compensaciones hacia los contribuyentes.
- Envío de correos apócrifos a los contribuyentes con el fin de obtener datos
personales y cometer un fraude electrónico.
La Ley de impuesto sobre la renta en su artículo 32 referente a la limitación de la
deducción de los intereses provenientes del endeudamiento excesivo con las partes
relacionadas en el extranjero, obedece a un fin extrafiscal, cuando las empresas reubican
utilidades y pérdidas fiscales de una empresa a otra jurisdicción fuera de México, por lo
que dicha limitación es con la finalidad de evitar la elusión fiscal que conlleva a una
disminución de la recaudación tributaria, objetivo fundamental del artículo 31 fracción IV,
de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.
Para lograr un sistema tributario eficientemente recaudatorio y equitativo, es de vital
importancia establecer estímulos fiscales temporales y efectivos al ahorro, ampliar la base
de contribuyentes, fortalecimiento de la misma recaudación, combate a la ilegalidad fiscal
(freno a la evasión y elusión fiscal), seguridad y certeza jurídica para la autoridad y los
contribuyentes.
Además, México participa activamente en organismos y foros multilaterales y
regionales como la Organización Mundial del Comercio (OMC), el Mecanismo de
Cooperación Económica Asia-Pacífico (APEC), la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económicos (OCDE) y la ALADI.
3.2. MÈXICO: LEGISLACIÓN FISCAL DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
3.2.1. ANTECEDENTES.
México inicia una fuerte apertura comercial desde mediados de la década de los
ochenta, por lo que le resultó favorable el ingreso al Acuerdo General Sobre Aranceles
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68
Aduaneros y Comercio (GATT); para 1989, la apertura comercial trajo consigo un
programa de desregularización financiera, y para 1994 ( año en que México se integra la
OCDE), estas políticas de apertura comercial desembocaron en una crisis financiera, y en
1995 con la firma del Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN), la
economía mexicana dio señales de crecimiento; asimismo al TLCAN, le siguieron la firma
de demás Tratados Internacionales de Libre Comercio.
A consecuencia de la integración de México a la OCDE, este debería apegarse
lineamientos en materia de precios de transferencia recomendados por dicha
organización; por lo que, al no acogerse a toda la normatividad emitida por la OCDE, se
siguiere incorporar las disposiciones que contengan la obligación de conservar la
documentación que acredite que los contribuyentes efectúan sus operaciones de
conformidad empleando los precios que las partes independientes utilizarían en
operaciones comparables y de conformidad a los métodos tradicionales y alternativos
aceptados por la OCDE.
En 1995, de manera formal se empezó a regular a las industria maquiladoras respecto
a precios de transferencia mediante la denominada “Resolución Miscelánea Fiscal”
(RMF), con la cuál, las maquiladoras podían tener utilidad superior al 5% del valor de sus
activos (Safe Habour), o bien evaluar sus utilidades e ingresos acorde con el principio de
independencia, mediante un Acuerdo de Precios Anticipados (APA).
Sin embargo, la importancia para México de realizar una legislación en materia de
precios de transferencia, desde el punto de vista impositivo, ya no era solamente regular a
la industria maquiladora, sino a todas aquellas formas de internalización empresarial
derivada de los diversos acuerdos comerciales firmados por México, por lo que fue a partir
de 1997 por primera vez, que la Ley del Impuesto sobre la renta, reguló los precios de
transferencia en los artículos 58, fracción XIV, 64, 64ª y 65; asimismo en el Código fiscal
de la Federación en artículos 34 y 76 y la RMF.
Respecto de las transacciones comerciales internacionales, las autoridades fiscales
tienen la facultad determinar un ingreso a cargo de un residente en el extranjero y, por
tanto, sujeto al pago de ISR cuando se den los supuestos que se mencionan en los
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69
artículos 58-A54 del Código Fiscal de la Federación, 11, 179 y 180 de la Ley del ISR.
Así mismo , en la Ley del Impuesto sobre la renta (ISR), como se menciona en
párrafos que antecede, a partir de 1997 incorporó los lineamientos internacionales
relativos a Precios de Transferencia, para que las operaciones efectuadas partes
relacionadas reflejaran las fuerzas del libre mercado y evitar acuerdos internos entre las
multinacionales para lograr beneficios no compatibles con las Directrices de la OCDE;
obligando así a las parte relacionadas a determinar sus ingresos y deducciones de
conformidad con el principio de comparabilidad; y finalmente, obligar a las empresas a
conservar la documentación comprobatoria.
De igual forma, el artículo 176 de LISR vigente establece lo siguiente:
“Los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, están obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas, así como por los ingresos que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero.”
Como operación comparable ha de entenderse que se bajo el supuesto que no existen
diferencias entre las empresas que afecten gradualmente la contraprestación o el margen
de utilidad establecido en los métodos descritos en el artículo 180 de la LIRS y de existir
deben eliminarse mediante ajustes razonables.
El objetivo de la legislación en materia de precios de transferencia es proteger la
base tributaria, respetar los principios de equidad, proporcionalidad y legalidad, bajo el
54 Artículo 58-A. Las autoridades fiscales podrán modificar la utilidad o la pérdida fiscal a que se refiere la Ley del Impuesto sobre
la Renta, mediante la determinación presuntiva del precio en que los contribuyentes adquieran o enajenen bienes, así como el monto de la contraprestación en el caso de operaciones distintas de enajenación, cuando:
I. Las operaciones de que se trate se pacten a menos del precio de mercado o el costo de adquisición sea mayor que
dicho precio. II. La enajenación de los bienes se realice al costo o a menos del costo, salvo que el contribuyente compruebe que la enajenación se hizo al precio de mercado en la fecha de la operación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar la enajenación en estas condiciones. III. Se trate de operaciones de importación o exportación, o en general se trate de pagos al extranjero. Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las autoridades fiscales podrán considerar lo siguiente: a) Los precios corrientes en el mercado interior o exterior, y en defecto de éstos, el de avalúo que practiquen u ordenen practicar las autoridades fiscales; b) El costo de los bienes o servicios, dividido entre el resultado de restar a la unidad el por ciento de utilidad bruta. Se entenderá como por ciento de utilidad bruta, ya sea la determinada de acuerdo con el artículo 60 de este Código o, conforme a lo establecido en el artículo 58 del mismo. Para los efectos de lo previsto por este inciso, el costo se determinará según los principios de contabilidad generalmente aceptados; c) El precio en que un contribuyente enajene bienes adquiridos de otra persona, multiplicado por el resultado de disminuir a la unidad el coeficiente que para determinar la utilidad fiscal de dicho contribuyente le correspondería conforme al artículo 58 de este Código.
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ámbito de una complejidad de reglas fiscales y globalización económica, que permiten la
evasión y la elusión fiscal entre empresas transnacionales, que a su vez, se ven
beneficiadas por una serie de estímulos fiscales; que si bien, lo anterior conlleva a un
incremento en la inversión extranjera; va en contra del principio de soberanía o justicia
fiscal.
En efecto, en la legislación mexicana en materia de precios de transferencia se
entiende que dos o más partes son relacionadas cuando una participa de manera directa
o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando un grupo de
personas participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de
dichas personas.
“Artículo 179. Los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.”
De conformidad con el artículo 179 de la LIRS, para que las operaciones o las
empresas sean comparables, entre las mismas no debe de haber diferencias que de
manera significativa afecten el precio o monto de la contraprestación o el margen de
utilidad a los que refiere los métodos del artículo 180 de la citada ley, y de existir
diferencias se eliminen con ajustes razonables.
Se entiende que las operaciones o las empresas son comparables, cuando no
existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la
contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos
en el artículo 180 de esta Ley, y cuando existan dichas diferencias, éstas se eliminen
mediante ajustes razonables. Para determinar dichas diferencias, se tomarán en cuenta
los elementos pertinentes que se requieran, según el método utilizado, considerando las
características de las operaciones, las funciones o actividades, incluyendo los activos
utilizados y riesgos asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas
en la operación, los términos contractuales, las circunstancias económicas y las
estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y
ampliación del mercado.
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71
Ahora bien, es en mismo artículo 179 ultimo párrafo de la referida ley, el que
establece lo siguiente:
“Para la interpretación de lo dispuesto en este Capítulo, serán aplicables las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995, o aquéllas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por México.”
De la interpretación del mismo se deduce que no se faculta a la autoridad fiscal
competente en nuestro país para recaracterizar una operación y no hay fundamento
alguno para que las autoridades fiscales apliquen directamente lo dispuesto por las
Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, lo que genera
incertidumbre jurídica entre los contribuyentes y una ilegal actuación de la autoridad fiscal
mexicana.
La legislación nacional grava el ingreso que corresponde al residente en territorio
nacional o al establecimiento permanente del no residente, determinado conforme al
ingreso o rendimiento de la figura jurídica "residente en el extranjero", aun si el dividendo,
utilidad o rendimiento no ha sido distribuido y, de esta forma, la legislación mexicana
atribuye al contribuyente residente en México o no residente con establecimiento
permanente un monto equivalente a los ingresos obtenidos de la entidad o figura
residente en aquel Estado conforme a lo que corresponda a la participación directa o
indirecta que se tenga en esta última, de donde se advierte que no se grava el ingreso de
la entidad residente en el extranjero, sino la parte del rendimiento que corresponde al
inversionista y que es susceptible de gravarse, atendiendo a la distinta personalidad del
contribuyente en México, y cumpliendo con la intención de hacer pesar en el patrimonio
de éste el impacto positivo que corresponde al ingreso, según su participación en el
capital, y evitando el diferimiento en su reconocimiento.i
3.2.2. AUTORIDAD FACULTADA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
En México, la autoridad facultada en materia de precios de transferencia es la
Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia del Servicio de
Administración Tributaria; la cual está facultada para realizar ajustes cuando los precios
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de las transacciones efectuadas entre las partes relacionadas, no se hayan realizado de
conformidad no la normativa mexicana; asimismo, cuando los ajustes en materia de
precios de transferencia se realicen en operaciones que incluyan varias jurisdicciones,
existe la posibilidad de que se esté bajo el supuesto de una doble tributación.
Bien, para disminuir la incertidumbre, en lo que respecta al cumplimiento en
normatividad de precios de transferencia y reducir el riesgo de doble tributación, la
Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia del Servicio de
Administración Tributaria tiene la facultad de realizar Acuerdos Anticipados Unilaterales y
Bilaterales en Materia de Precios de Transferencia, mismo que son a petición de los
contribuyentes y la autoridad determinará por adelantado la correcta determinación de los
precios con la finalidad de que las multinacionales estén seguros de que han efectuados
sus operaciones de acuerdo al principio de plena competencia y por tanto, tenga
congruencia con las Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia.
Asimismo, la normativa mexicana contempla resolver controversias mediante los tratados
para evitar la doble tributación que México tiene vigente con diversos países.
A nivel internacional, el SAT tiene una relación institucional con otras agencias
gubernamentales y autoridades tributarias para compartir información fiscal; así como para
contribuir a las investigaciones en materia fiscal que se realizan a nivel regional y mundial.
3.2.3. AUTORIDADES COMPETENTES AUXILIARES.
Asimismo, en el Manual de Organización de la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público vigente para el año 2015, en su apartado 1.1.1. que la Administración General de
Aduanas y el apartado 1.5 correspondiente a las funciones de Administración General de
Auditoria de Comercio exterior :
“ ….. participar con las unidades competentes de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público (SHCP), ……. al fomento de la industria de la exportación, regímenes temporales de importación o exportación y deposito fiscal para someter al proceso de ensamble y fabricación de vehículos, efectuado por la industria automotriz terminal; intervenir en el estudio y formulación de los proyectos de aranceles, cuotas compensatorias, y demás medidas de regulación y restricción al comercio exterior en los que las unidades administrativas de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público participen con otras autoridades competentes; emitir opiniones sobre precios estimados que fije la secretaría, respecto de las mercancías que sean objeto de subvaluación o sobrevaloración, así como establecer los lineamientos y directrices que deben seguir las unidades administrativas que le sean adscritas, en las siguientes materias: normas de operación y comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales y aduaneras, embargo precautorio de
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mercancías respecto de las cuales no se acredite la legal importación…….. obligaciones fiscales y aduaneras, así como en materia de impuestos, derechos, aprovechamientos y sus accesorios de carácter federal y respecto de la verificación del cumplimiento de las regulaciones y restricciones no arancelarias, inclusive en materia de normas oficiales mexicanas.”
Dentro de las funciones de Administración General de Comercio Exterior se encuentra:
“Determinar la lesión al interés fiscal, inclusive por la inexactitud de la clasificación arancelaria o de algún dato declarado en el pedimento, en la factura o en la declaración del valor en aduana o comercial, o por la omisión del permiso de autoridad competente, cuando constituyan causal de suspensión o cancelación de patente de agente aduanal o de autorización de apoderado aduanal, mandatario de agente aduanal, dictaminador aduanero y de apoderado de almacén para los almacenes generales de depósito o para la industria automotriz terminal y, dar a conocer a la Administración General de Aduanas dicha determinación para que proceda conforme a las disposiciones aplicables.”
Es facultad de la Administración General de Aduanas: “ Otorgar, prorrogar y cancelar la autorización para el establecimiento de depósitos fiscales
para la exposición y venta de mercancías extranjeras y nacionales libres de impuestos y, en su caso, clausurar dichos establecimientos, así como la autorización temporal para locales destinados a exposiciones internacionales de mercancías o para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos a empresas de la industria automotriz terminal, y de los inmuebles destinados al almacenamiento de mercancías.”
3.3.MÈTODOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA APLICABLES DE ACUERDO A LA NORMATIVIDAD MEXICANA.
El Articulo 180 Ley del Impuesto Sobre la Renta establece los métodos de precios
de transferencia que se pueden aplicar.
De acuerdo con el artículo 179 de la LIRS, los Métodos aplicables a precios de
transferencia se dividen en tradicionales y métodos transaccionales de utilidad. Los
Métodos tradicionales: precio comparable no controlado, precio de venta y costo
adicionado; a su vez la LIRS considera que los métodos tradicionales son los más
adecuados para determinar que las operaciones se pactan bajo el principio de plena
competencia. Los métodos transaccionales de utilidad son: Método de participación de
utilidades, método residual de participación de utilidades y Método de Márgenes
transaccionales de utilidad de operación; mediante los cuales se analizan las utilidades
que se obtienen de las operaciones intercompañia.
Y solo se permite emplear los métodos previstos en el artículo 180 de la LISR, y se
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aplicará primero el método de Precio Comparable no Controlado, y utilizar otros métodos
cuando el anterior, no se apto para operaciones entre parte relacionadas; sin embargo
como la información pública y las características únicas de los bienes y servicios
transferidos es escasa, en la realidad su aplicación no es muy común.
3.3.1.PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO.
“Consiste en considerar el precio o monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables”.”55
Ante la existencia de transacciones comparables no controladas este método es el
más confiable y directo para aplicar el principio de plena competencia.
3.3.2.MÈTODO DE PRECIO DE REVENTA.
“ Consiste en determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, multiplicando el precio de reventa, o de la prestación del servicio o de la operación de que se trate por el resultado de disminuir de la unidad, el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.”56
Bajo este método se utiliza el margen de utilidad bruta para determinar el margen
de utilidad, que de manera común se obtendría en transacciones pactadas a valor de
mercado y compararlo contra las utilidades obtenidas entre operaciones celebradas entre
partes relacionadas; a su vez, con el método de reventa, las diferencias entre productos
son menos significativas, dado que el margen de utilidad bruto que se obtiene tiene que
reflejar las funciones, riesgos y activos utilizados; y de no haber distribución de productos
similares, se deberá utilizar comparando empresas que se dediquen a la distribución con
funciones y riesgos similares a la operación que se analiza.
3.3.3. MÈTODO DE COSTO ADICIONADO.
“Consiste en determinar el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o de la contraprestación de cualquier otra operación, entre partes relacionadas, multiplicando el costo del bien, del servicio o de la operación de que se trate por el
55 Articulo 180 párrafo I, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 56 Artículo 180, párrafo II, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015.
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75
resultado de sumar a la unidad el por ciento de utilidad bruta que hubiera sido pactada con o entre partes independientes en operaciones comparables. Para los efectos de esta fracción, el por ciento de utilidad bruta se calculará dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.”57
Este método parte de los costos efectuados por el proveedor de los activos o
servicios en una operación relacionada, al transmitir esos mismo activos o servicios a
un comprador, adicionando a este un margen de utilidad adecuado; de conformidad a
las Directrices de la OCDE, el método de costo adicionado, puede ser el más útil
cuando se venden productos manufacturados a partes relacionadas y se utiliza para
examinar transacciones controladas en operaciones de manufactura y ensamble; por
tanto, su confiabilidad depende de que los productos manufacturados sean del mismo
genero y volumen para una comparabilidad más exacta.
3.3.4. MÈTODO DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES.
“ Consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes, conforme a lo siguiente:
a) Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación.
b) La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas relacionadas considerando elementos tales como activos, costos y gastos de cada una de las personas relacionadas, con respecto a las operaciones entre dichas partes relacionadas. ” 58
Este método es útil cuando las empresas que intervienen en la operación realizan una
contribución significativa de intangibles rutinarios a la transacción; y en caso de que una
determinación interna de dicha contribución no sea posible, la utilidad de la empresa en
circunstancias similares puede ser utilizada como base para la repartición.
3.3.5.MÈTODO RESIDUAL DE PARTICIPACIÒN DE UTILIDADES.
“ Consiste en asignar la utilidad de operación obtenida por partes relacionadas, en la
57 Artículo 180, párrafo III, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015. 58 Artículo 180, párrafo IV, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015.
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proporción que hubiera sido asignada con o entre partes independientes conforme a lo siguiente: a )Se determinará la utilidad de operación global mediante la suma de la utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas involucradas en la operación. b) La utilidad de operación global se asignará de la siguiente manera: 1. Se determinará la utilidad mínima que corresponda en su caso, a cada una de las partes relacionadas mediante la aplicación de cualquiera de los métodos a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI de este artículo, sin tomar en cuenta la utilización de intangibles significativos. 2.- Se determinará la utilidad residual, la cual se obtendrá disminuyendo la utilidad mínima a que se refiere el apartado 1 anterior, de la utilidad de operación global. Esta utilidad residual se distribuirá entre las partes relacionadas involucradas en la operación tomando en cuenta, entre otros elementos, los intangibles significativos utilizados por cada una de ellas, en la proporción en que hubiera sido distribuida con o entre partes independientes en operaciones comparables.”59
En particular, bajo este método determinamos la utilidad de operación generalizada
por las partes relacionadas involucradas en una transacción, para determinar la
utilidad mínima que cada una debe generar, y e el remanente se podrá distribuir de
igual forma en que lo harían las empresas independientes, considerando la parte de
intangibles contribuidos para cada empresa.
3.3.6. MÈTODO DE MÀRGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACIÒN.
“ Consiste en determinar en transacciones entre partes relacionadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido empresas comparables o partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.”
Bajo este método, se determinan las transacciones para las partes relacionadas,
utilidad a nivel operativo que obtienen las empresas comparables en operaciones
comparables, y para la determinación de precios para las operaciones celebradas con
partes relacionadas, los contribuyentes tienen que considerar como primera opción el
método de precio comparable no controlado y utilizar los demás métodos cuando el precio
comparable no controlado no sea el apropiado para determinar que las operaciones
realizadas se encuentren a precios de mercado de conformidad con las Directrices de la
OCDE y se demuestre que el método utilizado es el más apropiado o el más confiable de
acuerdo con la información disponible.
59 Artículo 180, párrafo V, Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) 2015.
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77
3.3.7.APLICACION DE UN MÈTODO DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Es el mismo artículo 180 de la LIRS, la que establece que deberá aplicarse
primeramente el método de precio comparable no controlado, y los demás solo se
utilizarán cuando el primero no sea adecuado, para corroborar que las operaciones
realizas no se encuentran a precios de mercado de conformidad con las Guías de Precios
de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales; al
aplicar los métodos de precios de transferencia de reventa, de costo adicionado y de
márgenes transaccionales de utilidad de operación, se debe explicar que el costo como el
precio de venta se encuentran a precios de mercado; a su vez exponer que el método
elegido es más adecuado o confiable.
Los métodos descritos en el artículo 180 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta no
contraponen ni va más allá de lo establecido en las guías mencionadas, porque sólo
prevé una prelación en la forma en que los contribuyentes que tributen conforme al título II
del ordenamiento legal indicado y celebren operaciones entre partes relacionadas
residentes en el extranjero, están obligados a determinar sus ingresos acumulables y
deducciones autorizadas, considerando los precios y montos de las contraprestaciones
que hubiesen utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables,
aplicando para ello cualquiera de los métodos que prevé dicho precepto legal.
Pero las autoridades fiscales no tienen la facultad de recaracterizar la naturaleza de las
transacciones efectuadas entre las multinacionales donde intervengan una compañía
mexicana.
3.4. AJUSTES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
El artículo 184 de la Ley del Impuesto sobre la renta, establece el fundamento legal
de los ajustes de precios de transferencia en México, bajo el cual, si la autoridad fiscal
advirtiera que las operaciones celebradas entre partes relacionadas no respetan en
principio de Arm’s Legth, a través de sus facultades de comprobación tiene la autorización
de determinar un ajuste en precios de transferencia, obligando así al contribuyente al
pago del impuesto omitido mas sus multas derivados de la misma:
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78
“ Artículo 184. Cuando de conformidad con lo establecido en un tratado internacional en materia fiscal celebrado por México, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones de un contribuyente residente de ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en México podrá presentar una declaración complementaria en la que se refleje el ajuste correspondiente. Esta declaración complementaria no computará dentro del límite establecido en el artículo 32 del Código Fiscal de la Federación.”
Por otra parte, el artículo define el mecanismo por el cual se deberán realizar los
ajustes correspondientes, efectuando una declaración complementaria, misma que no se
computa dentro del limite del artículo 32 del Código Fiscal de la Federación; a su vez, la
LISR solo reconoce la aplicación de ajustes derivados de un ajuste primario efectuado por
una autoridad fiscal extranjera.
3.4.1. ACUERDOS ANTICIPAFOS EN MATERIA DEP RECIOS DE TRANSFERENCIA.
Un APA es una resolución de la Autoridad Fiscal a una consulta formal de un
contribuyente mexicano en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación vigente, relativa a la metodología utilizada en la determinación de los precios
o montos de las contraprestaciones, en operaciones celebradas con partes relacionadas,
en los términos del artículo 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
El anterior articulo faculta a la autoridad fiscal para resolver consultas en materia de
precios de transferencia relativas a la metodologia utilizada para la determinaciòn de los
precios o montos de las contraprestaciones en operaciones celebradas con partes
relacionadas; asimismo, el contribuyente queda condicionado a presentar toda la
informaciòn y documentaciòn necesaria, y en lo que respecta a las resoluciones, estas
podràn derivar de un acuerdo entre autoridades competentes con el que se tenga un
Tratado para evitar la doble tributaciòn.
Los APA`s pueden ser unilateral: el ejercicio en que se solicite, el ejercicio
inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquél en que se
solicite o bien, BAPA y MAP: podrá ser mayor que el anterior cuando deriven de un
procedimiento amistoso, en los términos de un tratado internacional del que México sea
parte; su solicitud es mediante escrito libre, incluyendo la informaciòn mencionada en la
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79
Resoluciòn fiscal vigente .
La validez y vigencia de las resoluciones podrá condicionarse al cumplimiento de
requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolución, se realizan a
precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en
operaciones comparables
A partir de 1995, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ha establecido
diversas medidas legales y administrativas en materia de precios de transferencia y
debido a los Acuerdos Sobre doble Tributación de los que México es parte, prefiere la
elaboración de APA`s bilaterales o multilaterales y seguir los principios de arm`s lenght
con la finalidad de evitar una doble tributación, y deberán realizarse de acuerdo a
normativa vigente de las Directrices de OCDE.
De acuerdo a la experiencia de México, es común determinar el crédito fiscal en
base al rechazo del monto total de la operación
Las negociaciones de un APA suelen ser largas ya que la información que debe
presentarse tiene un alto nivel de detalle. La cooperación de las empresas vinculadas del
exterior es clave para la negociación exitosa de un APA. Esta deberá participar aportando
información relevante: por ejemplo, transacciones comparables, información relacionada
con la industria, los mercados, y los países cubiertos por el acuerdo.
Requerir un APA, conforme a lo dispuesto en el artículo 34-A del CFF, garantiza
que las autoridades fiscales estén de acuerdo con la metodología utilizada para la
obtención de los resultados del estudio de precios de transferencia, posterior al proceso
de recopilación de información soporte y comprobación total de que todas aquellas
operaciones realizadas con empresas vinculadas ó partes relacionadas fueron conforme a
precios o contraprestaciones que hubieran pactado empresas independientes en
operaciones comparables.
La RM 2.12.8 señala la información que deberá de acompañarse a la solicitud para
obtener una resolución particular en materia de precios de transferencia ante la
Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia (ACFPT).
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80
3.4.2. TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÒN. De acuerdo a la última actualización efectuara en septiembre de 2015 por el
Servicio de Administración Tributaria, México cuenta con 55 Tratados vigentes para evitar
la doble tributación, estructurados de acuerdo a las voluntades entre los estados
contratantes, para evitar el pago indebido de impuestos de las personas que realizan
operaciones internacionales con la finalidad de encontrar los mecanismos adecuados que
coadyuven a la consecución de sus objetivos en el marco de su política fiscal.
Asimismo en el año 2015 el SAT, en su cuarta resolución de modificaciones a la
resolución miscelánea fiscal, en el apartado 2.1.31 referente a la interpretación de los
tratados en materia fiscal, actualiza los supuestos previstos en los artículos 31 y 32 de la
Convención de Viena, los Comentarios a los artículos del “Modelo de Convenio Tributario
sobre la Renta y el Patrimonio a que hace referencia la recomendación adoptada por el
Consejo de la OCDE el 23 de Octubre de 1997, en la medida en que tales comentarios
sean congruentes con las disposiciones de los tratados para evitar la doble; asimismo en
su apartado 2.1.33 hace referencia a que para efectos del artículo 12 de los tratados para
evitar la doble que México tiene vigor y de la observación contenida en el párrafo 28 de
los Comentarios del artículo 12 del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el
Patrimonio” a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la OCDE
de octubre de 1997, tal como fueron publicados después de la adopción por dicho consejo
de la novena actualización, o de aquella que la sustituya, entiendo por aplicación
estandarizada o estándar, entre otras aquella conocida como comercial off the shelf
(COST), cuyo uso o goce temporal se otorga de forma homogénea y masiva en el
mercado de cualquier persona.60
Si es la OCDE la que elaboró el modelo de convenio para evitar la doble imposición
internacional entre sus países miembros a fin de establecer un criterio uniforme para la
solución de controversias, la legislación mexicana interpreta a estos tratados como el
60CUARTA RESOLUCION DE MODIFICACIONES A LA RESOLUCION MISCELANEA FISCAL www.sat.gob.mx/informacion.../M_4aRMRMF_25092015.pdf
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81
mejor instrumento para aplicar adecuadamente y de manera uniforme las disposiciones
de los convenios tributarios que celebren los países de esa organización, en tanto que ello
garantiza que el tratado se está interpretando en los justos términos en que se concibió y
para los que fue diseñado, pues al resultar aplicables a todos los convenios que siguen el
modelo de la OCDE, se impide que las autoridades fiscales de cada país interpreten los
tratados con base en apreciaciones propias y quizá empleando métodos diferentes.
La doble imposición fiscal se concibe en el ámbito internacional como un problema
que desalienta el desarrollo en el intercambio de bienes y servicios entre los países. Por
tanto, se colige que las cargas tributarias emanan de las legislaciones fiscales de cada
país y para evitar que dichas cargas se generen para el mismo contribuyente, por igual
hecho imponible y similar periodo, es que los países celebran los convenios
internacionales para evitar la doble imposición, de manera que las primeras constituyen la
fuente de las obligaciones fiscales y, los segundos, el origen de beneficios cuando se
satisfacen los requisitos en ellos previstos.ii
3.5. IMPUESTOS QUE AFECTAN LA FISCALIZACIÒN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
3.5.1 . IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACIÒN (IGI) El fundamento legal del IGI es el artículo 12 de la Ley de Comercio Exterior de los
Impuestos Generales de Importación y Exportación y Tratados de Libre Comercio de los
que México es parte. EL IGI puede ser de tres tipos:
- Ad valorem, si se expresa en términos porcentuales del valor en aduana de la
mercancía. Y
- Específicos, cuanto estén en términos monetarios por unidad de medida.
- Mixtos: La combinación de los anteriores.
Estos impuestos se cobraran de conformidad a la fracción arancelaria de las
mercancías clasificadas en la Ley de los Impuestos Generales Tarifa de Impuestos
Generales de Importación y Exportación, o bien de conformidad a la normativa de los
Tratados Internacionales signados por México, y de conformidad con los artículos 64 al 78
de la Ley Aduanera.
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82
3.5.2. ARANCELES.
Su fundamento Legal se encuentra en el artículo 13 de la Ley de Comercio Exterior
y pueden ser de dos tipos.
- Arancel-cupo, cuando se establezca un nivel arancelario para cierta cantidad o
valor de mercancías exportadas o importadas, y una tasa diferente a las
exportaciones o importaciones de esas mercancías que excedan dicho monto.
- Arancel estacional, cuando establezcan niveles arancelarios distintos para
diferentes períodos del año.
3.5.3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA). Su fundamento legal se encuentra en el artículo 1 y 27 de la Ley del IVA, el cual lo
deben de pagar las personas físicas y morales que importen mercancías, el 16%, y
tratándose de importación de bienes tangibles, se calculara con el valor que se use para
fines del impuesto general de importación más el monto de este último gravamen y del
monto de las demás contribuciones y aprovechamientos que se tengan que pagar con
motivo de la importación.
3.5.4. IMPUESTO SOBRE AUTOMÒVILES NUEVOS (ISAN). Su fundamento legal está en los artículos 1 y 2 de la Ley Federal del ISAN, y lo
deben de pagar las personas tanto físicas como morales que importen automóviles en
definitiva al país, siempre que se trate de personas distintas al fabricante, ensamblador,
distribuidor autorizado o comerciante en el ramo de vehículos, y solo será para los
automóviles modelo posterior a la aplicación de la ley, al año modelo en que se efectué la
importación, o a los 10 años modelo inmediato anteriores y dicho impuesto se calcula de
conformidad a la tarifa o tasa que se menciona el artículo 3o. de la citada Ley, según
corresponda al precio de enajenación del automóvil al consumidor por el fabricante,
ensamblador, distribuidores autorizados o comerciantes en el ramo de vehículos,
incluyendo el equipo opcional, común o de lujo, sin disminuir el monto de descuentos,
rebajas o bonificaciones.
3.5.5. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÒN Y SERVICIOS (IEPS).
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83
Su fundamento legal lo es lo artículos los artículos 1 y 2 de la Ley del IEPS y se
aplica un % para determinadas mercancías: Bebidas con contenido alcohólico y cerveza,
Alcohol, alcohol desnaturalizado y mieles incristalizables, Tabacos labrados, Gasolinas,
Diesel, Bebidas saborizadas; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de
sabores, que al diluirse permitan obtener bebidas saborizadas; y jarabes o concentrados
para preparar bebidas saborizadas que se expendan en envases abiertos utilizando
aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, siempre que los bienes a que se refiere
este inciso contengan cualquier tipo de azúcares añadidos, combustibles fósiles,
Plaguicidas, Alimentos no básicos.
Asimismo, deberá pagarse el IEPS por la prestación de los siguientes servicios:
- Comisión, mediación, agencia, representación, correduría, consignación y
distribución, con motivo de la enajenación de los bienes señalados en los
incisos A), B), C), F), I) y J) de la fracción I antes indicada. En estos casos, la
tasa aplicable será la que le corresponda a la enajenación en territorio nacional
del bien de que se trate en los términos que para tal efecto dispone la Ley del
IEPS. No se pagará el impuesto cuando los servicios a que se refiere este
inciso, sean con motivo de las enajenaciones de bienes por los que no se esté
obligado al pago de este impuesto en los términos del artículo 8o. de la propia
Ley.
- Realización de juegos con apuestas y sorteos, independientemente del nombre
con el que se les designe, que requieran permiso de conformidad con lo
dispuesto en la Ley Federal de Juegos y Sorteos y su Reglamento, los que
realicen los organismos descentralizados, así como la realización de juegos o
concursos en los que el premio se obtenga por la destreza del participante en el
uso de máquinas, que en el desarrollo de aquéllos utilicen imágenes visuales
electrónicas como números, símbolos, figuras u otras similares, que se efectúen
en el territorio nacional. Quedan comprendidos en los juegos con apuestas,
aquéllos en los que sólo se reciban, capten, crucen o exploten apuestas.
Asimismo, quedan comprendidos en los sorteos, los concursos en los que se
ofrezcan premios y en alguna etapa de su desarrollo intervenga directa o
indirectamente el azar. 30%.
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84
- Los que se proporcionen en territorio nacional a través de una o más redes
públicas de telecomunicaciones. 3%.
3.5.6. DERECHO DE TRÁMITE ADUANERO. (DTA).
Su fundamento legal está en los artículos y 49 de la Ley Federal de Derechos y se
efectúa con motivo de las operaciones aduaneras que se efectúen con un pedimento o
documento aduanero correspondiente.
3.5.7. DERECHO DE ALMACENAJE.
Su fundamento legal lo son los artículos 1, 41 y 42 de la Ley Federal de Derecho, y
se pagará por el almacenaje de mercancías en depósito ante aduana en recintos fiscales,
una vez que terminen los plazos que establece el artículo 41 de la Ley de Federal de
Derechos, y a partir de finalizar dicho plazo, se cobrará la cuotas diarias establecidas en
el artículo 42 de la citada Ley.
3.5.8. EFECTOS EN OTROS IMPUESTOS POR AJUSTES DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Un impacto por ajustes de precios de transferencia tiene efectos en la jurisdicción
fiscal nacional y extranjera,, por tanto un ajuste en materia de precios de transferencia
tiene efectos en otras contribuciones, ya que al realizar un ajuste de precios de
transferencia, se afecta la base gravamen y el impuesto sobre la renta, lo que en la
practica se conoce como ajuste primario o bien, los ajustes se realicen mediante
conciliación contable y al igual para efectos del impuesto sobre la renta; es el mismo
articulo 179 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la que obliga realizar los ajustes de
precios de transferencia de conformidad al valor del mercado, pero no es una obligación
el realizar los referidos ajustes o modificaciones contables en sus registros, asimismo, la
ley del impuesto sobre la renta vigente, no contempla los ajustes secundarios.
Lo anterior tiene coherencia con lo establecido en el capitulo IV de las Directrices
de la OCDE y a su vez el artículo 9 del Convenio Modelo de la OCDE no contempla los
ajustes secundarios.
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A continuación se mencionan analizan los efectos que pudieren tener los ajustes de
precios de transferencia en los impuestos al comercio exterior.
En lo que respecta al IVA, un ajuste de precios de transferencia solo tiene efectos
sobre el mismo si se realizan ajustes considerando flujos de efectivo donde las
contraprestaciones cobradas o pagadas sea modificadas; sin embargo un ajuste primario
derivado de compras, gastos o inversiones en exceso puede que modifique el IVA
acreditable, ya que para que el referido impuesto sea acreditable tiene que corresponder
a bienes y servicios que sean deducibles de conformidad a lo estipulado en la ley del
impuesto sobre la renta.
Ahora bien, respecto al IEPS, el ajuste en precios de transferencia afectará a dicho
impuesto solamente cuando se realicen los ajustes a las contraprestaciones realmente
cobradas o pagadas y al igual que el IVA, modificando los registros contables y flujos de
efectivo; asimismo, un ajuste de precios de transferencia atrae a las autoridades fiscales
en cuanto a la determinación de las contraprestaciones entre partes relacionadas, con la
finalidad de iniciar una revisión de valores de mercado de conformidad con la Ley de
IEPS.
Finalmente, respecto del IGI, un ajuste de precios de transferencia no afecta en el
calculo de ningún impuesto de la Ley Aduanera, solamente cuando se realicen ajustes por
parte del contribuyente, en donde las contraprestaciones pagadas o cobradas, sean
modificadas involucrando flujos de efectivo; por otra parte, la Ley Aduanera y la Ley del
impuesto sobre la renta pudieran tener objetivos diferentes al querer la primera de ellas
tener un valor superior de las mercancías, para así cobrar mas por su importación, en
cuanto que dentro de normativa de segunda Ley, le beneficiaria que el valor fuera menor
para disminuir la deducción que conlleva el incremento el ISR.
Por lo tanto, se puede concluir que si los ajustes no se realizan contemplando los
flujos de efectivo y movimientos en registros contables, efectivamente efectuadas o
pagadas por las partes relacionadas, el ajuste se realiza mediante conciliación contable y
afecta solamente al ISR.
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3.5.9. RECAUDACIÒN POR OPERACIONES AL COMERCIO EXTERIOR.
El informe más reciente, publicado por el SAT, correspondiente a la recaudación de
impuestos al comercio exterior, reflejo que el IVA es el impuesto por el que más se
recauda y es la recaudación de impuestos al comercio exterior más alta en la historia
logrando un incremento del 76.6%.
3.6. ESTÍMULOS AL COMERCIO EXTERIOR. De conformidad a los lineamientos de la secretaría de economía en materia de
comercio exterior, son diversos los factores que han propiciado el establecimiento y
crecimiento de la Industria Manufacturera de Exportación en nuestro país, principalmente
los estímulos para el diferimiento del pago del impuesto general de importación, del
impuesto al valor agregado y de las cuotas compensatorias de las materias primas y
maquinaria y equipo para la realización de sus operaciones.
3.6.1.IMMEX. IMMEX es un instrumento por el cual se permite importar temporalmente los bienes
necesarios para ser usados en un proceso industrial o de servicio destinado a la
elaboración, transformación o reparación de mercancías de procedencia extranjera
importadas temporalmente para su exportación o la prestación de servicios de exportación
o la prestación de servicios de exportación, sin cubrir el pago del impuesto general de
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87
importación, del impuesto al valor agregado, y de las cuotas compensatorias; es la
Secretaría de Economía la que tiene la facultad de autorizar a las personas morales
residentes en territorio nacional a que hace referencia la fracción II del artículo 9 del
Código Fiscal de la Federación, que paguen impuesto de acuerdo con el Titulo II de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, un solo programa IMMEX, que puede incluir las
modalidades de controladora de empresas, industrias, servicios, albergue y tercerización,
siempre que se apeguen a lo previsto en el Decreto IMMEX.
Bajo este programa se puede importar temporalmente libre de impuestos a la
importación y del IVA, los bienes61 requeridos dentro de un proceso productivo industrial o
de servicios cuyo destino sea la elaboración, transformación o reparación de mercancías
extranjeras que son importadas temporalmente para su exportación o la prestación de
servicios de exportación.
El plazo para la permanencia en territorio nacional de los bienes importados
temporalmente bajo IMMEX son los que establece el artículo 108 de la Ley Aduanera, y
no podrán importase bajo este programa las mercancías señaladas en el anexo I del
Mismo.
3.6.2. PROGRAMA DE DEVOLUCIÒN DE IMPUESTOS DE IMPORTACIÒN A LOS EXPORTADORES. (DRAWBACK)62
Bajo este programa se devuelve a los exportadores el impuesto general de
importación pagado por bienes o insumos importados que son incorporados a mercancías
61 Estos bienes están agrupados bajo las siguientes categorías: 1. Materias primas, partes y componentes que se vayan a destinar totalmente a integrar mercancías de exportación; combustibles, lubricantes y otros materiales que se vayan a consumir durante el proceso productivo de la mercancía de exportación; envases y empaques; etiquetas y folletos; contenedores y tráiler; maquinaria, equipo, herramientas, instrumentos, moldes y refacciones destinadas al proceso productivo; equipos y aparatos para el control de la contaminación; para la investigación o capacitación, de seguridad industrial, de telecomunicación y cómputo, de laboratorio, de medición, de prueba de productos y control de calidad; así como aquéllos que intervengan en el manejo de materiales relacionados directamente con los bienes de exportación y otros vinculados con el proceso productivo; equipo para el desarrollo administrativo.
62 El marco jurídico de este programa incluye los siguientes ordenamientos y disposiciones legales y fiscales: Decreto que Establece la Devolución de Impuestos de importación a los Exportadores, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 11 de mayo de 1995 y su reforma y adición publicado el 29 de diciembre de 2000;Ley Aduanera y su Reglamento; Ley de Comercio Exterior y su Reglamento; Ley Federal de Procedimiento Administrativo; Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN); Resolución Miscelánea de Comercio Exterior; Resolución que establece las reglas TLCAN; Código Fiscal de la Federación y sus reformas; Tratado de Libre Comercio con la Unión Europea (TLCUE);Tratado de Libre Comercio con la Asociación Europea de Libre Comercio (TLCAELC).
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88
de exportación o por las mercancías que se retornan en el mismo estado o por
mercancías para su reparación o alteración; determinando el monto de la devolución en
base a la cantidad pagada por el impuesto general de importación en moneda nacional
entre el tipo de cambio del peso respecto al dólar de Estados Unidos vigente a la fecha en
que se efectuó el pago y el resultado se multiplica por el tipo de cambio vigente de la
fecha en que se autoriza la devolución.
El Tratado de Libre Comercio de América del Norte (TLCAN) establece a partir del
octavo año de su vigencia (2001), la modificación de los mecanismos de devolución de
aranceles (DRAWBACK) en los países miembros, con el fin de evitar la distorsión de las
preferencias arancelarias acordadas en el marco del mencionado Tratado.
A partir del 2001, el Programa de Devolución de Impuestos de Importación a los
Exportadores se sujeta a lo siguiente:
• Se aplicará la fórmula establecida en el artículo 303 del TLCAN, a los insumos no
originarios de América del Norte que se incorporen a un bien que será exportado a
EUA o Canadá.
• De acuerdo con la fórmula, sólo se puede devolver el menor del monto de
aranceles, que resulte al comparar, el monto de aranceles de los insumos
importados a México y el monto de aranceles pagados en EUA o Canadá por el
producto terminado.
• Se devolverá, sin aplicar fórmula, los aranceles pagados por:
• Insumos originarios importados a México de América del Norte, incorporados en
bienes exportados a EUA o Canadá.
• Insumos importados a México de cualquier país incorporados en bienes exportados
a países distintos a los del TLCAN.
3.6.3. PROGRAMA DE PROMOCIÒN SECTORIAL (PROSEC). Su creación deriva de ante la necesidad de incrementar la competitividad
productiva nacional de los mercados internacionales, promover la apertura y la
competitividad comercial con el exterior y establecer instrumentos para fomentar la
integración de cadenas productivas eficientes.
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Es un instrumento para personas morales productoras de ciertas mercancías bajo
el cual pueden importar con arancel ad-valorem preferencial (Impuesto General de
Importación), bienes63 para ser utilizados en la elaboración de productos específicos,
independientemente de que las mercancías a producir sean destinadas a la
exportación o al mercado nacional; asimismo, el plazo para permanencia en territorio
nacional son los establecidos en el artículo 108 de la Ley Aduanera.
No se autorizará un programa a un productor que sea parte relacionada de otro
productor que con anterioridad hubiera obtenido la autorización de un programa del
mismo sector y que le hubiera sido cancelado por cualquiera de las causas siguientes:
- Incumplir con lo dispuesto en el Decreto PROSEC o demás disposiciones que
de él deriven;
- Dejar de cumplir con las condiciones conforme a las cuales se otorgó la
inscripción a los Programas o incumplir con los términos establecidos en el
programa que les hubiere sido aprobado, o
- Cuando no presente tres o más declaraciones de pagos provisionales o la
declaración del ejercicio fiscal de Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Activo e
Impuesto al Valor Agregado o bien, cambie de domicilio fiscal sin presentar el
aviso correspondiente a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, o no se
encuentre al corriente de sus obligaciones fiscales; o
- Cuando las mercancías importadas al amparo de este Decreto hayan sido
destinadas a propósitos diferentes a los establecidos en el artículo 4 del mismo,
sin haberse sujetado a lo dispuesto en el artículo siguiente.
3.7. VALORACIÒN CONTABLE MEXICANA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
63 Los bienes a importar y las mercancías a producir están agrupadas por sectores de la manera siguiente: De la Industria Eléctrica; De la Industria Electrónica; De la Industria del Mueble; De la Industria del Juguete, Juegos de Recreo y Artículos Deportivos; De la Industria del Calzado; De la Industria Minera y Metalúrgica; De la Industria de Bienes de Capital; De la Industria Fotográfica; De la Industria de Maquinaria Agrícola; De las Industrias Diversas; De la Industria Química; De la Industria de Manufacturas del Caucho y Plástico; De la Industria Siderúrgica; De la Industria de Productos Farmoquímicos, Medicamentos y Equipo Médico; De la Industria del Transporte, excepto el Sector de la Industria Automotriz; De la Industria del Papel y Cartón; De la Industria de la Madera; De la Industria del Cuero y Pieles ;De la Industria Automotriz y de Autopartes; De la Industria Textil y de la Confección; De la Industria de Chocolates, Dulces y Similares; De la Industria del Café, y De la Industria Alimentaria
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El artículo 86 fracción I, de la LISR, establece la obligación de llevar la contabilidad
de conformidad con el artículo 2864 el Código Fiscal d la Federación, su Reglamento y el
Reglamento de la LISR, y realizar los registro en la misma contabilidad.
Por lo que todas las operaciones que se realicen con partes relacionadas en
nuestro país, deben ser pactadas a valores de mercado, incluyendo las operaciones con
activos intangibles; sin embargo hay que reconocer las dificultades para determinar el
valor de los activos intangibles, más aun cuando no se encuentren registrados en los
estados financieros, generándose así asimetrías entre el valor de mercado de las entidades y su valor contable.
3.7.1. ORGANISMO ENCARGADO DE LA NORMATIVA CONTABLE EN MÈXICO.
En el 2004, se creó el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de las
Normas de Información Financiera (CINIF), el cual es un organismo independiente que
tiene como responsabilidad emitir la normatividad contable en México, mediante la
emisión de las Normas de Información Financiera (NIF).
3.7.2. RELEVANCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÒN FINANCIERA INTERNACIONAL EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
Las NIF, es el marco regulador para emisión de los Estados Financieros y mediante
estas se busca o evita reducir las diferencias que pudieran generar discrepancias en la
información reportada en los estados financieros.
Cuando las NIF se aplican cuando a los métodos de precios de transferencia,
64Artículo 28. Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente: La contabilidad, para efectos fiscales, se integra por los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se establecerá la documentación e información con la que se deberá dar cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran la contabilidad.
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proporcionan elementos de confiabilidad y consistencia en los resultados obtenidos, al no
usar las NIF se genera incertidumbre y resultados pocos confiables, independientemente
de si se haya cumplido con los métodos establecidos en el artículo 180 de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta.
3.7.3. NIF C-13, PARTES RELACIONADAS.
Esta NIF establece la definición de partes relacionadas, y se emitió con la finalidad
de estandarizar las disposiciones de nuestro país con las Normas Internacionales de
Información Financiera relativas a partes relacionadas.
Por lo que bajo esta norma, se considera partes relacionadas toda persona física o
entidad que:
-Directa o indirectamente, mediante de uno o más intermediarios controla a, es
controlada por, o esté bajo control común de la entidad informante tales como: entidades
controladoras, subsidiarias y afiliadas, así como personas físicas, socios o accionistas,
miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes
de la entidad informante.
- Ejerce influencia significativamente sobre, es influida significativamente por, o
está bajo influencia significativa común de, la entidad informante, tales como: entidades
tenedoras asociadas, asociadas y afiliadas, así como personas físicas, socios o
accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o
directivos relevantes de la entidad informante.
- Es un negocio conjunto en el que participa la entidad informante,
- Es un familiar cercano de alguna de las personas antes mencionadas.
- Es una entidad sobre la cual alguna de las personas mencionadas anteriormente
ejerce control o influencia significativa.
- Es un fondo derivado de un plan de remuneraciones por beneficios de empleados
(incluyendo beneficios a corto y largo plazo, beneficios por terminación y beneficios al
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retiro), ya sea de la propia entidad informante o de alguna otra que sea parte relacionada.
3.8. INVERSIÒN EXTRANJERA EN MÈXICO.
De acuerdo al artículo 2, fracción II de la Ley de Inversión Extranjera, se define
como inversión extranjera:
- La participación de inversionistas extranjeros, en cualquier proporción, en el
capital, en el capital social de sociedades mexicanas.
- La realizada por sociedades mexicanas con mayoría de capital extranjero.
- La participación de inversionistas extranjeros en las actividades y actos
contemplados por la LIE.
La IED es una categoría de inversión transfronteriza que realiza un residente en el
extranjero (inversionista directo) en una empresa mexicana o en activos ubicados en
territorio nacional (empresa de inversión directa), con el objetivo de establecer un interés
duradero. Mediante esta inversión, el inversionista directo persigue ejercer un grado
significativo de influencia sobre la empresa de inversión directa. Por su propia naturaleza,
la IED puede generar relaciones permanentes de financiamiento y transferencia
tecnológica, con el objeto de maximizar la producción y utilidades de la empresa de
inversión directa.65
La IED se desagrega en tres apartados según el modo de financiamiento: nuevas
inversiones, reinversión de utilidades y cuentas entre compañías: Nuevas Inversiones,
reinversión de utilidades, y cuentas entre compañías; asimismo, se desagregan por país
de origen, sector económico y entidad federativa.
INVERSIÒN EXTRANJERA DIRECTA EN MÈXICO REALIADA
POR TIPO DE INVERSIÒN1/
MILLONES DE DOLARES
AÑO TOTAL
Nuevas Inversiones
Reinversiòn de utilidades
Cuentas entre compañias
2000 $18,318.80 $8,620.90 $3,909.00 $5,788.80 2001 $30,028.60 $22,997.90 $3,908.80 $3,121.80 2002 24,027.30 $15,551.60 $2,553.70 $5,922.00
65 INFORME ESTADÍSTICO SOBRE EL COMPORTAMIENTO DE LA INVERSIÓN EXTRANJERA DIRECTA EN MÉXICO COMISIÓN NACIONAL DE INVERSIONES EXTRANJERAS, SECRETARIA DE ECONOMÍA, ENERO- DICIEMBRE 2015
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2003 $18,887.60 $9,536.90 $2,212.20 $7,138.50 2004 $25,127.00 $14,989.60 $2,700.50 $7,436.90 2005 $24,693.70 $13,032.00 $4,269.90 $7,391.80 2006 $20,900.60 $6,570.00 $8,105.80 $6,220.70 2007 $32,213.20 $17,760.90 $8,459.80 $5,992.40 2008 $28,573.90 $12,305.20 $8,970.50 $7,298.20 2009 $17,643.70 $11,203.50 $4,895.20 $1,545.00 2010 $25,961.50 $15,159.90 $4,912.30 $5,880.30 2011 $23,559.90 $9,361.00 $9,433.50 $4,730.30 2012 $18,997.90 $4,320.00 $8,558.70 $6,114.20 2013 $44,198.80 $21,621.90 $15,443.20 $7,133.70
2014 Ene-Dic-Valor /Part%
$22,568.40 $4,234.60 $12,768.60 $5,562.20
100 18.8 46.6 24.7
Acum. 2000-20142/ Valor/%part.%
$375,700.70 $187,310.20 $101,110.60 $87,279.90
100 49.9 26.9 23.2 fUENTE: SECRETARIA DE ECONOMÍA
NOTA: Las ciferas sobre la IED se integran con los montos realizados y notiicados al RNIE. La suma de los parciales puede diferir de los totales debido al redondeo que efectùa la hoja de càlculo.
1/ Cifras Notificadas y actualizadas al 31 de diciembre de 2014. Por tanto las cifras de cadas año presentan distitnto periodos de actualizaciòn.
2/ Del 1 de enero de 200 al 31 de diciembr de 2014.
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94
3.8.1. ACUERDOS INTERNACIONALES DE INVERSIÒN Y TRATADOS DE LIBRE COMERCIO.
Los Acuerdos Internacionales de Inversión (AII) son acuerdos en materia de
inversión extranjera, diseñados para promover y proteger la inversión de los extranjeros
en nuestro país y la de los mexicanos en el extranjero, con lo que contribuyen al
establecimiento de un clima favorable para hacer negocios. Estos acuerdos contemplan la
posibilidad de recurrir a mecanismos de solución de controversias entre Estados o entre
un inversionista y el Estado.
Actualmente los Tratados Internacionales de Inversión de lo que México es parte
son los siguientes: TLC América del Norte, TLC Centroamérica, TLC Chile- México, TLC
México, Costa Rica, TLC México-Colombia, TLC México- Japón, TLC México- Panamá,
TLC México- Perú, TLC México- Uruguay y Alianza del Pacífico.
De acuerdo a información de la Secretaría de Economía, México cuenta con una
red de 11 Tratados de Libre Comercio con 46 países (TLCs), 32 Acuerdos para la
Promoción y Protección Recíproca de las Inversiones (APPRIs) con 33 países y 9
acuerdos de alcance limitado (Acuerdos de Complementación Económica y Acuerdos de
Alcance Parcial) en el marco de la Asociación Latinoamericana de Integración (ALADI).
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95
CAPÌTULO IV: LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ.
4.1. LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ MUNDIAL. 4.1.1. ORIGEN.
El sector automotriz se considera una rama de la producción capitalista de las más
modernas y dinámicas que se ha extendido a lo largo del continente, generando a su vez
alteraciones en la división internacional del trabajo, dado la especificidad de su proceso
productivo; su desarrollo primeramente se centró en la internacionalización del aparato
productivo: centros dedicados al ensamble de automóviles dependientes de las
importaciones y centros productores intermedios con ciertos grados de integración
referente a la fabricación de automóviles como a la producción de partes y componentes.
Es así, que bajo el proceso de globalización es importante el análisis de estrategias de
cambio y modernización de las transnacionales para expandirse por el mundo.
Las economías desarrolladas en esa época, experimentaron un incremento en los
costos de producción y su rentabilidad era cada vez menos costeable; y por tanto se inicia
un proceso de transformación, bajo el cual la inversión extranjera directa de la industria
automotriz comenzó a desplazarse hace mercados emergentes como lo es México, Brasil,
China, la India, entre otros.
En la actualidad, a causa de la crisis financiera y económica del 2008, se ha
generado un proceso de cambio y reajuste estructural, en donde la importancia de las “
USA- American “Big Three” ( Chrysler, Ford y General Motors), terminaron en la década
de los ochenta y fortalecieron las compañías Japonesas y Europeas, estableciéndose
Estados Unidos, Japón y Europa como las regiones lideres en la producción de
automóviles; asimismo destaca el éxito en producción y ganancia de la Alemana
Volkswagen, BWM y Daimler.
4.1.2. CLASIFICACIÒN DE VEHICULOS.
La industria terminal generalmente se divide en dos segmentos: vehículos ligeros y
vehículos pesados.
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96
- vehículos ligeros: son de motor utilizado para el transporte de pasajeros y no
incluyan mas de ochos asientos; vehículos comerciales ligeros: de motor y
usados para el transporte de productos y personas;
- vehículos pesados, los cuáles también se le conocen como vehículos
comerciales, incluyen los vehículos comerciales ligeros, los camiones pesados y los
autobuses, considerando a los camiones pesados aquellos que se utilizan para el
transporte de mercancías, con un pesos mayor a 7 toneladas y, los autobuses, los cuales
son utilizados para el transporte de más de ocho pasajeros con capacidad de mas de 7
toneladas.
4.1.3. FACTORES QUE EXPLICAN LA INTENACIONALIZACIÒN DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ.
Después del fordismo, siguió la etapa denomina posfordismo que generó un orden
capitalista en donde lo nacional es desplazado por lo global; sin embargo el desplazo de
capitales hacia zonas emergentes no solamente se relaciona con las ventajas
comparativas, sino que también se incluye las innovaciones tecnológicas y como fuente
de salida ante las crisis de rentabilidad.
En la actualidad, las multinacionales de la industria automotriz , se encuentran
integradas en tres grandes bloques económicos: Unión Europea, Norteamérica y Asia,
con sus respectivos tratados internacionales de libre comercio; mismas que buscan
especialización y productividad.66
Entre los factores que explican la internacionalización de la industria automotriz
destacan los siguientes:
- apertura de nuevas plantas en países emergente.
- Apertura de pequeñas plantas en Europa Occidental
- Ingresos masivos de empresas en India.
- Incremento de empresas en China.
66 2014, Carrillo Jorge; Juarez,Lourdes; González, María: “ El auge de la industria automotriz en México en el siglo XXI Restructuración y Catching Up Publicaciones Empresariales UNAN, FCA Publishing, México.
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97
- El ingreso de empresas japonesas en América Latina
Además, no solamente es enfocarse a los aspectos técnicos y económicos, sino
además integrar un “modelo de negocio” de compañías para entender la dinámica y el
crecimiento de las mismas Pries (995)67:
- estrategia de ganancia y estructura de propiedad
- estrategia de mercado y estructura de productos
- organización del trabajo y relaciones laborales.
4.1.4. LOCALIZACIÒN Y PRINCIPALES INDUSTRIAS TERMINALES AUTOMOTRIZ EN EL MUNDO.
En la actualidad, las armadoras de automóviles se localizan en países emergentes
como lo son China, India y Brasil, o bien, en países de tamaño medio con escala
suficiente y poder adquisitivo para apoyar en ensamblaje de vehículos sin modificar la
producción y que a la vez funcionan como ensambladoras finales; y cercanos a países
desarrollados e integrados en bloques regionales de comercio, como lo es México, con su
cercanía a Estados Unidos y socio de TLCAN; a su vez su localización engloba una
organización en la que la áreas especializadas en segmentos de alto valor existen en
países de economías emergentes especializadas en procesos intensivos de trabajo.
A continuación se enumeran las principales multinacionales de la industria
automotriz:
- General Motors: de origen estadounidense, dedicada al desarrollo de
manufactura y comercializaciòn de automoviles, con presencia en 31 paìses.
- Ford. de origen estadounidense, reconocida como una de las principales a
nivel internacional, cuyas funciones incluyen la manufactua y distribuciòn de
automoviles, con mas de 65 plantas en el mundo., y comercializa marcas Ford
y Lincon.
67 La reestructuración productiva como modernización reflexiva, México, UNAM- Colección CSH 1995.
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98
- Chysler: al igual que las anteriores, de origen estadounidense, que incluye
marcar como Chysler, Jeep, Doghe Ram, y cuenta con alianza estrategica con
la Fiat.
- Volkswagen: de origien aleman con 100 plantas alrededor del mundo, la
mayoria de ellas localizas en Europa, y el resto en Norte America ( tres en
Mèxico), Sudamerica, Sudafrica y Asia Pacifico; incluye las marcas de Audi
Sko, Seat, Porche, Bentley, Baugatti, Lamborghini, Ducati, Scania, MAN, y
Volkswagen Vehiculos Comerciales.
- Nissan: de origen japones, con presencia en 20 paìses del mundo, y
comercializa las marcas de Nissan, Infinit, Nissan Forklift, Nissan
- Renault: de origen europeo, cuenta con 35 plantas productoras y comercializa
marcas Reanult, Dania y Reanult Samsung Motors.
En el 2014, la Unión Europea (EU28+ EFTA), alcanzó una producción de 17
millones de unidades (5% de incremento respecto del año anterior), mientras que el resto
de Europa tuvo una tendencia negativa 6% en disminución de unidades producidas.
En la región de Asia y Medio Oriente en 2014, se produjeron 47.4 millones de
unidades, lo que representa un incremento del 3% respecto del año anterior, colocando a
China como el país más fuerte de la región con un incremento en su producción del 7%,
mientras que países como Thailandia e Indonesia presentaron tasas negativas del 30% y
2% respectivamente.
La región de Norteamérica (TLCAN), en 2014 tuvo una producción de 17.4 millones
de unidades, para ambos países: México, Canadá y Estados Unidos se mantienen tasas
positivas de crecimiento; mientras que América del Norte y Sur, se ha declinado la
producción de vehículos en 17% respecto al 2013, siendo Argentina el país con mayor
decremento en la producción de vehículos.
Mientras que en África la producción de vehículos continua un crecimiento estable,
con una producción de 0.71 millones de unidades.
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99
A continuación se muestra una gráfica con los principales países productores de
automóviles.
4.1.5. RELOCALIZACIÒN DE LAS PLANTAS PRODUCTORAS DE AUTOMOVILES DESPUES DE LA CRISIS ECONÒMICA FINANCIERA DE 2008.
De la lectura de la lectura del libro “ El augue de la industria automotriz en Mèxic en
el siglo XXI, Reestructuraciòn y catching up” se menciona que autores como (Domànsky y
Lung, 2009; Frigant y Laya, 2009; Sathe ,Hill y Cregger, 2011; Klier y Rubinstein, 2010 y
2011; Klier y Mc. Millen, 2008 y 2012; entre otros), han estudiado el impacto de la crisis
economica finanicera en el patròn de aglomeraciòn geografica, pero es poco lo que se
sabe sobre la reestructuraciòn de la planta productiva entre Mexico y Estados Unidos;
asimismo Klier y Mc. Millen (2006,2008, 2010), analizaron el estuido de las plantas de la
idustria automotriz, y obtuvieron como resultado que la referida concentraciòn ocurriò
primordialmente ante la neceisdad de mantener economias de escala y su posiciòn
geografica con acceso a autopistas; pero aun asì la industria se reubicò hacia la cercanìa
con Mèxico, por lo que su grado de concentraciòn no aumento en la dècada los noventa;
de igual forma al hacer la compraciòn con el patron de localizaciòn de las “Tres grandes
americanas” con las extranjeras como Toyota y Honda, obtuvieron como resultado que las
locales tenìan preferencia en ubicarse en el norte, y las extranjeras hacia el sur de
Estados Unidios en busca de mano de obra barata y acceso a la infraestructura de
comunicaciòn.
0
5
10
15
20
25
2014
2004
Prinpales Países Productores de Automoviles ( millones de unidades)
fuente: OICA
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
100
En el periodo 2008- 2009, los paises del TLCAN han sido los mas afectados, con
un decremento de su producciòn de 32.4% y las empresas de las regiones
industrializadas se desplazaron hacia regiones emergentes dentro de Mèxico,
encontrando mayores ventajas comparativas; asimismo, la reestructuraciòn a partir de
cierres, aperturas y plantas que se mantienen en la actualidad, marca una tendencia de
cierre de plantas de Estados Unidos; y por otro lado, Mèxico es el pais que menos plantas
cerrò en el periodo de crisis; entiendiendo tanmbien que algunas empresas siemrran para
abrir otras lineas de productos o bien disminuyen su volumen de producciòn y al mismo
tiempo aumentan la producciòn en otras plantas. Por otra parte, en dicho periodo de crisis
mèxico ganó mas capacidad y Estados Unidos fue la regiòn con mayor perdidas, siendo
las plantas de reciente creaciòn las mas afectadas en Estados Unidos, mientras que en
Mèxico las plantas de mayor antigüedad fueron las màs favorecidas en cuanto al volumen
de producciòn.
De igual forma, dentro del periodo de crisis las plantas armadoras de Estados
Unidos disminuyeron de 57 a 48 asì como la producciòn, mientras que en Mèxico el
numero de plantas se mantuvo a 13 y se incrementò la producciòn; a la vez que en el
mismo periodo se abrieron en Estados Unidos seis plantas de capital extranjero;
solamente en Mèxico tres plantas disminuyeron su producciòn.
4.1.6. IMPORTANCA ECONÒMICA MUNDIALDEL SECTOR AUTOMÒTRIZ.
La industria automotriz a nivel mundial, es el sector con mayor crecimiento
económico y, a su vez desempeña un papel importante en el nivel tecnológico de otras
industrias y de la sociedad. De igual forma, es pionera en la creación de innovaciones que
han transformado la organización del proceso de manufacturero de producción Mortimore
y Barròn (2005). Datos de la Organización Internacional de Constructores de Automóviles
(OICA),68 la producción mundial de vehículos para 2014 fue 89.5 millones de vehículos
fabricados, con un incremento anual del 3% respecto del año 2013 y desde el 2005 se la
producción se ha incrementado en un 34%.
68Organización Internacional de Constructores de Automóviles, (2014), www.oica.net.
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101
En la década de los noventa la producción de vehículos se incrementó de manera
considerable principalmente en los países en desarrollo; debido a que en la región
conformada por Estados Unidos, Canadá, Japón y Europa Occidental, la industria
automotriz mundial, cuenta con una capacidad instalada mayor a los requerimientos del
mercado; asimismo, a partir de esa década, dicho sector experimenta hasta la actualidad
un proceso de reconfiguración que ha profundizado su carácter de industria global,
caracterizada por diversas alianzas estratégicas entre los principales fabricantes de
automóviles en el mundo, con el objetivo de generar economías de escala en el diseño,
fabricación y comercialización de nuevos modelos, buscando al mismo tiempo lograr una
penetración más efectiva en nuevos mercados a través de la diversificación de marcas;
asimismo, una de las principales características de este nuevo entorno lo es el traslado de
los procesos productivos a países de bajo costo; a consecuencia de anterior, de 2000 a
2011, la producción de vehículos en los principales países desarrollados se redujo 24%,
mientras que en los países en desarrollo creció 202.9% en el mismo periodo, siendo
Estados Unidos y Japón loa países con mayor decremento.69
La estructura de los principales productores de la industria automotriz a finales del
siglo XX y principios del siglo XXI, refleja una organización en donde las áreas
especializadas en segmentos de alto valor se dan en zonas emergentes especializadas
en procesos intensivos de trabajo.
Para el 2014 el principal país productor de vehículos respecto a unidades
producidas en millones es China (23.72), seguido de Estados Unidos (11.6 millones),
Japón (9.7), Alemania (5.9), Corea del Sur (4.5), India (3.8), México (3.3), Brasil (3.1),
España (2.4) y Canadá (2.3), según datos de la Organización Internacional de
Constructores de Automóviles (OICA). El crecimiento de la industria automotriz en China,
refleja el crecimiento sostenido de su economía en los últimos años y el impulso de un
enorme mercado con creciente poder adquisitivo.
4.2. LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ EN MÈXICO.
69 Secretaria de Economía, Industria Automotriz, Monografía, Dirección General de Industrias Pesadas y de Alta Tecnología (2014).
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102
4.2.1.ORIGEN.
En 1925 se instalaron las primeras líneas de ensamble de la compañía Ford en
México, y para finales de 1930 se establece General Motors, Chysler y Renaut, pero no
producían en gran cantidad, más bien su actividad se basaba en el montaje de vehículos
para el mercado local, y a la vez las empresas contaban con un nivel de productividad
bajo a falta de inversiones e infraestructura. Al igual que a nivel mundial, la industria
automotriz en México después de la Segunda Guerra Mundial enfoca sus esfuerzos hacia
la industrialización del país, y en 1960 se fortalece notoriamente la industria automotriz.
La industria automotriz en México cuenta con los llamados “Decretos Automotrices,
emitidos por el gobierno federal con la finalidad de regular la producción y las ventas.
En 1962, se emite el primer decreto automotriz y las plantas instaladas en México
eran exclusivamente de ensamble con un 20% de componentes nacionales. A inicios de
la década de los setenta, había siete fabricantes de vehículos con escasa infraestructura,
con bajos niveles de calidad y costos de producción mayores a los de otras economías en
el mundo
En 1972, el gobierno federal emitió un nuevo decreto automotriz con políticas
regulatorias para mejorar la productividad del sector automotriz, mediante el cual se
redujo el porcentaje de contenido nacional mínimo de vehículos destinados al mercado de
exportación y obligó a los fabricantes de las industria automotriz a exportar un 30% del
valor de sus importaciones; aun así, el sector automotriz de México se encontraba en
crisis, debido a la falta de competitividad de los diversos sectores económicos.
En 1977, el gobierno federal aprueba un nuevo decreto automotriz con la finalidad
de transformar México en un país altamente competitivo a nivel internacional e incentivar
la inversión extranjera, en donde se exigía que el 50% del intercambio comercial de las
empresas armadoras tuviera que proceder de la exportación de autopartes nacionales; la
infraestructura tecnológica se tuvo que modernizar para enfrentarse ante los mercados
internacionales y las compañías internacionales incrementaron su inversión en la zona
norte de México, y las exportaciones de la industria automotriz representaban el 4.3% de
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
103
total de las exportaciones de México. La nueva infraestructura en México, dio origen a
plantas productivas más eficientes, sin embargo no se pudo eliminar el déficit de dicho
sector, y para 1982, la economía mexicana entra en crisis y el modelo de apertura
comercial es parte de una nueva política de apertura económica de restructuración del
aparato productivo (Vieyra Medrano, 1999), y en 1983 ante la expectativa negativa de las
variables macroeconómicas se pone en marcha una nueva regulación denominada
“Decreto para la racionalización de la industria automotriz, enfocándose al fortalecimiento
de las exportaciones y se redujo de nueva cuenta el contenido nacional en los vehículos
destinados al mercado internacional; es así ante estas medidas implementadas por el
gobierno federal que la balanza comercial del sector automotriz obtuviera un superávit.
En 1989 se publica un nuevo decreto llamado “Decreto para la modernización y
promoción de la industria automotriz” en el cual se priorizaba la evidente necesidad de
competir dentro de un mundo globalizado, para lo cual se requería un proceso de
desregulación económica e incentivar las inversiones para elevar los niveles de eficiencia,
productividad y tecnología con los estándares internacionales. Asimismo, las
multinacionales se vieron beneficiadas de estímulos fiscales similar a un 30% de sus
inversiones y se elevó a 36% el valor componentes nacionales que deberían de tener los
vehículos fabricados en México; permitiendo a su vez excepciones en los vehículos de
exportación Moreno, Brid (1996).
En 2003, se pública el Decreto para el apoyo de la competitividad de la industria
automotriz terminal y el impulso para el desarrollo del mercado interno de automóviles” en
el cual se reconoce la necesidad de mecanismos nuevos para incrementar la
competitividad del sector automotriz y fortalecer el mercado interno, lo cual trajo consigo
la apertura de nuevas industrias terminales automotrices.
En 31 de diciembre de 2003 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el
“Decreto para el apoyo de la competitividad de la Industria terminal y el impulso al
desarrollo del mercado interno de automóviles”, el cual fue modificado el 15 de abril de
2010, con el objetivo de promover la inversión en la fabricación de vehículos ligeros en el
país a través del otorgamiento de ciertos beneficios como lo son, ser consideradas “
empresas fabricantes” para efectos de las disposiciones sobre deposito fiscal automotriz,
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
104
y demás disposiciones de la Ley Aduanera, importar con arancel ad-valorem los vehículos
de los segmentos que producen en México, al amparo e arancel-cupo, por volumen anual
equivalente al 10% de la producción efectuada en el año inmediato anterior y ser
considerada empresa fabricante bajo el programa de Promoción Sectorial de la Industria
Automotriz y de Autopartes.
Como respuesta a la anterior política industrial, la industria terminal automotriz se
ha visto beneficiada con la apertura de nuevas plantas de vehículos como lo es la
apertura de nuevas plantas en el país de firmas como Toyota, Nissan, Volkswagen entre
otras.
4.3. IMPORTANCIA ECONÒMICA DE LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMÒTRIZ EN MÈXICO
En México, al igual que a nivel global, la industria automotriz es considerara como
un sector estratégico y su participación en las exportaciones es mayor a la de los otros
sectores económicos. En el 2014, México se colocó como el séptimo productor y el cuarto
exportador de vehículos en el mundo.
El Programa Estratégico de la Industria Automotriz 2012-2020, diseñado por la
Secretaría de Economía tiene como finalidad convertir a México en uno de tres lugares
preferidos mundialmente para el diseño de manufactura de vehículos, partes y
componentes y ampliar el mercado doméstico de vehículos nuevos, con la finalidad de
generar nuevas inversiones en este sector.
En promedio, las remuneraciones de la industria terminal automotriz en México,
equivalen a 2.3 veces las del resto de las manufacturas las de resto de las
manufacturas. 70 Asimismo, la industria automotriz contribuye al 14.5% del PIB
manufacturero, con el 30.9% de las exportaciones manufactureras, el 25.5% de las
exportaciones totales y el 18.9% del personal ocupado, según datos obtenidos de la
información de indicadores al cierre del 2013 por la Secretaria de economía
Es a partir del año 2000, en que la industria automotriz experimenta un proceso de 70 Encuesta mensual de la Industria Manufactura, INEGI
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105
reconfiguración de su planta productiva, y se comienza a ensamblar modelos enfocados a
un mercado global cuya demanda requiere mayor sofisticación tecnológica y valor
agregado; para el 2009, la producción de vehículos tuvo una tendencia negativa de
crecimiento debido a la crisis económica mundial y la contracción del mercado automotriz
de Estados Unidos; volviendo a recuperarse en el 2010.
En el territorio mexicano se localizan centros de proveeduría a nivel mundial la
mayoría de ellos con elevada integración a las empresas terminales (Tier 1), y junto a las
ventajas competitivas que a nivel mundial ofrece México en mano de obra calificada y
competitiva, posición geográfica, y acceso preferencial a otros mercados, colocan a
México en un alto potencial de crecimiento y de generación de empleos.
El principal destino de exportación de los vehículos producidos en México, lo es el
con el TLCAN, 76% del total de la producción el 2013, seguido de Latinoamérica, Europa
y Resto del Mundo.
En el 2014, México se ubicó como el cuarto exportador de vehículos ligeros nuevos
a nivel mundial, superado solamente por Japón, Alemania y Corea del Sur. Cifras de la
OICA indican que México en 2014, produjo 3.2 millones de automóviles ligeros y 169 mil
unidades de vehículos pesados; y el 82% se destina a la exportación, lo que posiciona en
el séptimo lugar a nivel internacional, y la tendencia en los últimos años es favorable y ha
logrado mejorar su posición respecto a países como Brasil, Canadá, Inglaterra y Francia.
Existen en la actualidad 24 complejos productivos en 14 estados del país que realizan
2103
1508
2261 2558
2884 2993 3219
79 57 92 133 138 136 169
0
500
1000
1500
2000
2500
3000
3500
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
vehiculos ligeros
vehiculos pesados
Producción de vehiculos en México, 2008-20014 (miles de unidades)
fuente: Secretaría de Economía, AMIA y
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106
actividades desde el ensamblaje y blindaje, hasta la fundición y el estampado de vehículos y
motores y la mayoría de las armadoras cuentan con empresas de autopartes alrededor de
sus plantas productivas.
En 2014, la producción total de vehículos representó el 3.7% del total mundial, alza
que se mantiene y elevará en los próximos años debido al incremento en la demanda de
vehículos en Estados Unidos.
En México se localizan inversiones productivas de vehículos de lujo, como lo son
las Alemana BMW, Volkswagen (Audi) y Daimler (Mercedes-Benz), Japonesas como
Nissan (Infiniti) y la Estadunidense Ford (Lincoln MKZ).
4.4. INVERSIÒN EXTRANJERA DIRECTA EN EL SECTOR AUTOMOTRIZ EN MÈXICO: FACTORES DETERMINANTES PARA SU LOCALIZACIÒN.
En el 2004, la industria terminal automotriz registró el nivel más alto de los últimos
trece años, y en el 2014 obtuvo un record 2,208.2 millones de dólares. En los últimos
cinco años, México se ha consolidado como principal destino de inversión de las
armadoras más importantes del mundo; es una rama del sector económico que ha crecido
y generado relaciones comerciales mucho más acelerada que cualquier otro sector de la
economía mexicana.
En México, se localizan las más importantes ensambladoras de vehículos pesados
y ligeros del mundo como lo son General Motors, Ford, Chrysler, Volkswagen, Nissan,
Honda, BMW, Toyota, Volvo y Mercedes-Benz, y Mazda.
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107
No está claro si las políticas de promociona de la IED existentes tienen un impacto
positivo o negativo en el desarrollo económico; ciertamente, la inversión extranjera directa
puede tener un efecto transformador en la situación económica de un país, pero
únicamente si las condiciones son las adecuadas para fomentar un efecto de difusión
mediante la integración de la IED en las cadenas nacionales de valor. 71
Sin embargo, en México siguen llegando capital extranjero a la industria automotriz,
generando un efecto multiplicador en el empleo y cadenas de valor, beneficiando a
México con una mayor industrialización y diversificación de la economía en su conjunto,
puesto que la derrama económica alcanza a otros sectores; sin embargo, se requiere que
las políticas industriales estén acorde con los principios de política tributaria en México,
puesto que bajo el régimen de “ tratos preferenciales” que establece la actual Ley de
Impuesto Sobre la Renta y el Decreto Automotriz vigente, las multinacionales de la
industria automotriz se ven beneficiadas y en consecuencia la recaudación fiscal en
México no cumple con los principios de justicia y equidad.
La estabilidad económica y la ubicación estratégica son los principales factores que
hacen de México un país competitivo, que junto con la apertura comercial derivados de
los Tratados Internacionales de los que México es parte, mano de obra calificada, amplia
red de proveedores e infraestructura adecuada, colocan a México como una de las 10 71 2015 CEPAL, Tello, Carlos “ Sobre la baja y estable carga fiscal en México, Publicaciones de las Naciones Unidas.
3870
3668
3400
1200
1000
1000
1000 770 FORD/p
VW/p
NISSAN
HONDA
BMW*
KIA*
TOYOTA/p
MAZDA
IED por Armadora ( 2011-2015) cifras acumuladas en mmdd
* En construcción; /p programadas (VW 1,000 mdd; Toyota: 1000 mdd y Ford 2,500
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108
áreas geográficas automovilísticas del mundo; y como se menciona, la cercanía de
México con Estados Unidos es usada como plataforma para la exportación de vehículos.
4.4.1. COMERCIO INTERNACIONAL Y TRATADO DE LIBRE COMERCIO DE AMÈRICA DEL NORTE (TLCAN).
Es en el año de 1994 con la firma del Tratado de Libre Comercio de América del
Norte (TLCAN), cuando el sector automotriz se aleja del proteccionismo, convirtiéndolo en
uno de los sectores más activos de la economía en México, transformando a la industria
terminal automotriz y a la de autopartes de un proceso de ensamble a una mayor
integración y evolución tecnológica; y para el caso de la industria terminal automotriz, las
principales razones para invertir en México lo era el costo de mano de obra barata y el
crecimiento especulativo de la demanda interna de automóviles.
En el 2014, México se colocó como el séptimo productor de automóviles, camiones,
parte y componentes a nivel mundial y el principal destino de sus exportaciones lo es
Estados Unidos, aunque en los últimos años las exportaciones automotrices han logrado
diversificarse hacia distintos países latinoamericanos. La dependencia del destino de
exportaciones automotrices hacia el mercado estadounidense representa un riesgo en
cuanto dicho socio comercial no tenga una sólida recuperación económica.
Con la entrada en vigor del TLCAN, la industria automotriz ha pasado por una proceso
1661
1223
1860
2143 2355 2423
2642
37 43 63 105 104 97 124
0
500
1000
1500
2000
2500
3000
2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
vehiculos ligeros
vehiculos pesados
Exportaciones mexicanas de vehiculos 2008-2014 (miles de unidades)
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
109
de modernización en dicha industrial, incrementando su dependencia con Estados Unidos
y su producción en los primeros cinco años, es decir del 1995 al 2000, seguida de una
reducción para el año posterior debido a la desaceleración económica estadunidense y un
proceso de reconversión de las líneas de producción, lo cual se vio reflejado en una
disminución de 1.9 millones de unidades en el 2000 a 1.6 millones de unidades para el
2004.
Es a partir del 2005, en donde se incrementa la producción de vehículos un 7.3% y
en el 2006 un 22.3% llegando a producir 2.1 millones de unidades, por lo que desde 1994
al 2005, la producción de vehículos se aumento un 91.3%, tendencia que fue interrumpida
por la crisis económica del 2009, con una caída en la producción de vehículos del 28.1%,
revirtiendo esa tendencia negativa hasta el 2011, al aumentar un 69.7% la producción
respecto al año 2009, fecha a partir de la cual ha mantenido una tendencia positiva de
crecimiento respecto al número de unidades producidas.
El TLCAN, profundizó la integración regional, productiva y comercial que había
iniciado desde fínanles de la década de los setenta entre México y Estados Unidos, y en
menor medida Canadá, bajo las gestión de las transnacionales automotrices,
encabezadas por las tres grandes norteamericanas: Ford, General Motors y Chrysler;
además con dicho tratado se extendió por diez años más el contenido del Decreto de
1989, respecto a la limitación para la importación de autos a México de marcas distintas a
las ya existentes en México, favoreciendo así la posición de las empresas ya establecidas
que ampliaron sus inversiones; pero a su vez creo nuevas multinacionales como
Mercedes Benz, BMW y Honda.
En anexo 300-A del TLCAN, se encuentran las disposiciones del sector automotriz,
el cual implica la total liberalización del mismo para el año 2018, asimismo establece los
lineamientos por medio de los cuales se protegen a las armadoras y productores de
países socios del mismo, para así proteger a las empresas de dichos países con las que
no integran dicho tratado comercial y que pudieran buscar en determinado momento
como plataforma a alguno de los países del TLCAN; de igual forma las reglas de origen
determinan incorporar un mínimo de 62.4% de contenido regional para acceso libre de
aranceles a México, Estados Unidos o Canadá.
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
110
De conformidad con el numeral 19 del Apéndice 300-A.2 del TLCAN, México
eliminó el 1 de enero de 2004, el requisito de permiso previo de importación a los
vehículos nuevos y a los provenientes de Estados Unidos y Canadá́ con arancel de 0%
conforme al calendario de desgravación.
4.5. MULTINACIONALES DEL SECTOR AUTOMOTRIZ EN MÈXICO.
En México, las empresas multinacionales del sector automotriz, tienen el control en
dicha rama manufacturera; a su vez, las multinacionales estadounidenses en territorio
nacional cuentan con mayor ventaja, prueba de ellos es que empresas subsidiarias
mexicanas Ford Motor Co., Daimer-Chrysler y General Motors Co. son las que tienen
mayor participación en la actividad comercial externa de vehículos en México.
Las empresas terminales han llevado a cabo una estrategia que adopta la
reorganización de la cadena de producción y distribución para adaptarlas a las nuevas
situaciones; profundización de la internacionalización de la producción para mejorar su
presencia en los mercados con mayor potencial, y el ajuste de sus estructuras de
producción a la aparición de grandes bloques comerciales en la economía mundial
(Kosacoff, 1998).
México se caracteriza por ser el país con mayores tratados comerciales, además el
capital extranjero encuentra facilidades fiscales para establecer sus empresas en México;
además destaca por su nivel de mano de obra y la calidad de sus productos
ensamblados; pero no obstante, se encuentra lejos de alcanzar los estándares óptimos de
calidad en comparación con las multinacional de la industria automotriz de otros países.
Sin embargo, la globalización ha tenido también un efecto negativo, consistente en
dejar abiertas nuevas formas de minimizar o eludir los impuestos, y que pueden ser
recogidas como parte de la política fiscal de algún Estado que, de esta forma, se dirigiría
a atraer capitales.
Respecto a la mano de obra barata, considerando que la mayor inversión en el
sector automotriz proviene de su país vecino y socio del TLCAN, Estados Unidos y a su
vez, la mayor parte de la producción se destina hacia dicho país, es obvio tal
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
111
circunstancia, puesto que “el costo promedio laboral del sector automotriz en Estados
Unidos es de 2 mil 400 dólares por vehículo y en México es de cerca de 500 dólares, de
tal manera que representa hasta 13 y 3% del valor del auto, respectivamente, de acuerdo
con estimaciones de Deutshe Bank.72.
Además del bajo costo de trabajo, en relación al que mantienen los países
industrializados, otro factor que ha influido es la cercanía geográfica con Estados Unidos;
México tiene 3 mil kilómetros de frontera con el mercado más grande del mundo. De igual
forma, la red de acuerdos comerciales signados por México, permite un acceso
preferencial a países como Norteamérica, Europa, Asia y en América Latina.
De acuerdo a la monografía 2014 de la Industria Automotriz, elaborada por la
Secretaría de Economía, la amplia proveeduría de alta calidad contribuye a reducir los
costos de las armadoras, como lo es el coste de inventarios, riesgos, costos de
transporte, entre otros.
Por lo que respecta al riesgo cambiario, la moneda mexicana da una cobertura
natural frente a las fluctuaciones de los tipos de cambio, es por ello, que los fabricantes
japoneses como Mazda, Nissan y Honda, dado la subida de yen frente al dólar, ha hecho
mas viable producir los automóviles en México que en su propio país.
Respecto a las empresas multinacionales de la industria automotriz, el realizar la
manufactura de los vehículos en México, permite vender los mismos a Estados Unidos,
reduciendo los costos por aranceles y el cambio de divisas que afectarían las ganancias
por las importaciones.
Fabricantes Europeos y Norteamericanos entran en nuevos mercados y
proveedores asiáticos también SE están expandiendo hacia en los mercados emergentes
y, en muchos casos, el cierre de instalaciones en Japón o en cualquier otro lugar mientras
abren nuevas en áreas de menor costo la expansión en los mercados en desarrollo es
mucho más complejo que simplemente la construcción de una nueva planta y la venta a
los clientes locales y en el extranjero desde los impuestos y las perspectivas económicas.
72 Información obtenida del periodo el financiero “Costo laboral automotriz es 79% menor en México.
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
112
México ha diversificado el destino de sus exportaciones, duplicando su
participación en mercados distintos a Estados Unidos y aumentando su presencia en
Asia, Europa y Latinoamérica.
La teoría económica neoclásica señala, que la tasa de interés tiene un efecto
directo en sentido contrario sobre la inversión y la producción, mientras que otros dicen
que no hay conexión directa entre dichas variables, porque la tasa de interés modifica la
distribución del ingreso, y por tanto afecta indirectamente la demanda efectiva y, a través
de esa vía el crecimiento económico.
La política monetaria en México, ha permitido alcanzar niveles de inflación
cercanos a la de principales socios comerciales; sin embargo, la inflación en México para
el año de 2014, se ubico en un 4%, mientras que la media de la OCDE para ese mismo
año fue de 1.7%, la inversión en México se incrementó un 2.2% y la media de la OCDE en
2.8%, mientras que la inflación para el 2014 en Estados Unidos fue de un 1.6%; por
tanto, se puede concluir, considerando que la inversión extranjera directa en el sector
automotriz en México, es en mayor parte proveniente de Estados Unidos, dicha teoría no
es válida para comprobar que las el incremento de flujo de inversión extrajera directa a
México, más aún debido a que mantiene una tasa de inflación por encima de la media de
la OCDE.
Más bien, la inversión extrajera directa en México en el sector automotriz, tiene relación con la teoría de la empresa multinacional (Krugman y Obsfeld 1995): “Consideremos las operaciones europeas de los productores de automóviles estadounidenses. Por ejemplo Ford y General Motors venden muchos automóviles en Europa, pero casi todos estos automóviles se fabrican en instalaciones productivas de Alemania, Gran Bretaña y España. Este tipo de funcionamiento es conocido, pero advirtamos que hay dos alternativas obvias. Por una parte, en lugar de producir en Europa, las empresas estadounidenses podrían producir en Estados Unidos y exportar a al mercado europeo. Por otro lado, todo el mercado europeo podría ser abastecido por productores europeos como Volkswagen y Renaut. ¿Porque entonces, existe este acuerdo particular por el que las mismas empresas producen en diferentes países?.. La teoría moderna de la empresa multinacional empieza a distinguir entre dos preguntas en que se descompone esta larga pregunta. Primera Por se produce en bien en dos o más países diferentes y no en uno? Esto se conoce como la cuestión de la localización. Segunda ¿Por qué su producción en diferentes localizaciones se realiza mediante la misma empresa y no por empresas separadas? Esto se conoce por razones que se harán evidentes enseguida, como la cuestión de la internacionalización. Necesitamos una teoría de la localización para explicar por qué en Europa no importa sus automóviles de Estados Unidos; necesitamos una teoría de la internacionalización para explicar porque la industria del automóvil de Europa no está controlada de forma independiente”.
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
113
La teoría dela localización a menudo está determinada por los recursos,
alternativamente, los costes de transporte y otras barreras de comercio pueden
determinar la localización.
Continuado con lo preestablecido por La teoría de la internacionalización (Krugman y Obsfeld,1995), es otra cuestión “¿Porque no tener empresas automovilísticas independientes en Europa? Debemos advertir en primer lugar, que siempre hay importantes transacciones entre filiales de una multinacional en diferentes países. La producción de una filial es a menudo un input de la producción de otra; o la tecnología desarrollada en un país puede ser utilizada en otros; o la dirección puede coordinar de forma provechosa las actividades de fábricas en diferentes países. Estas transacciones son las que mantienen a la empresa multinacional unida, y probablemente la empresa exista para facilitar esas transacciones. Pero las transacciones internacionales no tienen que realizarse dentro de una empresa. Los componentes pueden venderse en un mercado y la tecnología puede venderse a otras empresas. Las multinacionales existen porque resulta más beneficioso realizar estas transacciones dentro de una empresa que entre empresas. Este es el motivo por el que la razón de ser de las multinacionales se denomina de “internacionalización”.
De igual forma, la tesis SOCIEDADES EXTRANJERAS QUE SE ESTABLECEN
EN TERRITORIO NACIONAL. RAZONES DE ECONOMÍA73, en la cual se menciona las empresas multinacionales se erigen en el gran operador comercial del mercado mundial y que lo hacen por encima de sus barreras regionales y ha favorecido al fenómeno de globalización, el cual, tras un increíble desarrollo de las tecnologías de comunicación, los transportes y la liberalización de los intercambios de bienes y servicios, las empresas multinacionales se desarrollan y se consolidan como empresas globales y para el desarrollo de estas actividades, es entendible que los capitales societarios se dirijan hacia otros territorios extranacionales, en la búsqueda del aprovechamiento de las diferentes condiciones de comercialización y exportación con el consecuente aprovechamiento de beneficios que luego podrían redirigirse al país de origen. Luego, a pesar de que una actividad transnacional genera altos costos a una sociedad, éstos son reabsorbidos cuando se ponderan los beneficios que implica la producción en las filiales con una mano de obra más barata.”
Investigadores como Rodríguez Silva, catedrática de la Universidad Panamericana,
coinciden en que los beneficios de las multinacionales no se traducen en beneficios para
la población en México, y que se requiere políticas industriales severas para brindar
certeza jurídica y normatividad en el funcionamiento de las multinacionales; por lo que de
conformidad con lo estipulado por la OCDE, se puede considerar a México como un
paraíso fiscal ante la falta de transparencia en la operación de las disposiciones
legislativas, legales o administrativas; asimismo autores como Barrios Herbert, concuerda
en que una baja imposición fiscal es igual a un paraíso fiscal, y que la misma Ley del
73 Tesis: I.5o.C.59 C (10a.) Quinto Tribunal Colegiado en Materia Civil del Primer Circuito, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIII, Agosto de 2013, Tomo 3 , Materia(s): Civil Página: 1731
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114
Impuesto Sobre la Renta lo reconoce pero bajo el tema de “régimen fiscal preferente”
Las empresas envían sus ganancias de diversas formas a sus matrices ya sea
como dividendos, gastos, precios de transferencia, compra y reventa de producto,
perdidas fiscales, que de determinada forma se realizan dado las lagunas existentes en la
normativa fiscal en México.
En México, según cifras de la Secretaría de Economía, se localizan las principales
diez armadoras del mundo de vehículos tanto ligeros como pesados como lo son General
Motors, Ford, Chrysler, Fiat, Volkswagen, Nissan entre otras; no obstante, en el 2014, las
plantas armadoras de vehículos en México quedaron fueran de las diez mejores del
mundo, respecto al nivel de calidad y producto; y según un estudio denominado Quality
StudySM (QS), J.D. Power ( Estudio de Calidad Inicial en los Estados Unidos), bajo el
cual se analizaron 144 plantas diversas a nivel mundial de varios países, en relación a los
problemas que se reportan por cada 100 vehículos (PP100), la planta mexicana mejor
calificada lo fue la planta General Motors ubicada en Ramos Arizpe, la cual alcanzó la
posición número 11 y en segundo lugar la planta Ford ubicada en Hermosillo, Sonora
colocando en lugar 51.; derivado de lo anterior, se puede decir que las armadoras
multinacionales de vehículos no se encuentran al mismo nivel que las platas de vehículos
internacionales.
Pallares Gómez (2015) investigador de la Universidad de Harwad, en un estudio
denominado “Multinacionales encuentra en México un paraíso” enfatiza en que “se
otorgan beneficios a las extranjeras a veces muy superiores de lo que se da a las
empresas mexicanas a inversiones similares; se da preferencia a las transnacionales que
van de cinco a diez veces superiores y es que han sobredimensionado la inversión
extrajera directa”; de igual forma se mencionas que las compañías multinacionales
obtienen hasta 73% de sus utilidades en México y, aun con la presencia de operaciones
similares, México es uno de los países donde mayores ingresos obtienen y a la vez
compensan las caídas en otras regiones, con los elevados beneficios obtenidos en
México.
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115
CAPÍTULO V: LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ EN MÈXICO.
5.1. MÈTODO ADECUADO DE PRECIOS DE TRANSFENCIA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ.
Resulta difícil elegir el método más adecuado de precios de transferencia en la
industria automotriz. El estudio de precios de transferencia es el documento que sirve de
comprobante para acreditar que el monto de sus ingresos y deducciones se determinó de
acuerdo con los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes
independientes en operaciones comparables, y que por ello, es con esa documentación y
no con otras documentales, que se acredita la procedencia de la deducciones.
Es difícil aplicar el método de margen bruto, debido a la que existe poco
información pública sobre los márgenes brutos de empresas comparables, a actividades
de distribución desde la integración durante la época de 1990 dentro de la industria ha
llevado a la desaparición de terceros comparables. Debido a su proceso de integración
disminuyen los comparables para elegir entre partes relacionadas.
Es muy complejo determinar el precio de transferencia en la industria automotriz,
según datos del Departamento de Estados Unidos y OIAC, se producen vehículos en 36
países y se venden en más 140 países en el mundo, si bien, la mayoría de las filiales
están en su país de origen, también tienen en promedio 500 filiales alrededor del mundo.
Dentro de una cadena típica de valor de una empresa multinacional automotriz, se
incluye lo que es la fabricación, investigación y desarrollo, distribución, gestión de
concesionarios y logística.
Carrillo e Hinojosa (2005)74 estiman que las ensambladoras terminales generan
aproximadamente un 40% de valor agregado, los motores y las transmisiones un 20% de
cada uno, y el resto de las autopartes un 20%; asimismo, que las estructuras de costos
son distintas en las empresas según la jerarquía dentro de la cadena productiva, siendo
mayor el costo de los insumos en los eslabones con menor jerarquía y mayor costo en
salarios en las de primer nivel. Aquella parte de la cadena de valor que requiere de mayor
tecnología se produce en las matrices de las multinacionales.
74 Contreras, Oscar; Carrillo Jorge, Hecho en Norteamérica: Cinco estudios sobre la integración industrial de México en América del Norte, 2003, Aguilar León y Cal Editores, S.A. México, 2003.
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116
El elevado nivel de integración vertical en el sector automotriz eleva las
operaciones entre partes vinculadas, el incremento de costos derivado del valor agregado,
la transformación de tecnología, la intensa competencia, hace mas más difícil identificar
transacciones comparables no controladas; asimismo, dado a que las operaciones de la
industria automotriz son intensivas en capital, lo cual debe considerarse a la hora de
analizar los precios de transferencia, de igual forma el diseño de ingeniería de piezas, las
entregas just- time, el montaje y la inestabilidad de los ciclos económicos.
La gran cantidad las transacciones entre partes vinculadas que involucran bienes
tangibles e intangibles, servicios, finanzas, etc., realizadas por las empresas de la
industria automotriz, pueden tener un impacto significativo en los resultados reportados en
diversas jurisdicciones.
Debido a la magnitud de las operaciones con partes vinculadas, las autoridades
fiscales han sometido a las empresas de dicho sector a un examen minucioso; puesto que
como en cualquier empresa multinacional, los valores utilizados para propósitos de
precios de transferencia puede repercutir en otros regímenes, como lo es el de aduanas.
Una adecuada planificación de precios de transferencia puede reducir la exposición
a los impuestos de una empresa mediante el análisis de las transacciones entre empresas
vinculadas, incluyendo la fijación de precios, los resultados financieros pertinentes de las
filiales, historial de auditoría fiscal, para de esta forma desarrollar e implementar un plan
integral para abordar al exposición a través de modificaciones en los precios, la
presentación de documentación necesaria y la utilización de métodos alternativos como lo
son los acuerdos previos en materia de precios de transferencia.
5.2. FACTORES ECONÒMICOS QUE AFECTAN LA FIJANCIÒN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ. En ocasiones las condiciones económicas y otros factores que manera directa no
tienen relación directa con los precios de transferencia, afectan a los mismos, sin
embargo, es difícil que la autoridad tributaria lo reconozca y acepte dicha realidad
económica.
Durante épocas de recesión, la industria automotriz se ha afectado por las pérdidas
y ganancias reducidas; la documentación de precios de transferencia para las empresas
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
117
automotrices depende a menudo de comparables de otras industrias, así pues, la
documentación que era fiable par años anteriores a la recesión, no puede ser fiable para
épocas de recesión. Frente a la recesión, algunas multinacionales automotrices han
desarrollado enfoques para modificar comparables que se asemejen más a la industria
automotriz, en especial comparables que relacionadas con la disminución en las ventas; y
otros han realizado ajustes aplicables a los ya existentes para ajustar imprevistos como lo
es la disminución de la utilización de la capacidad productiva, o bien amplían el periodo de
comparación o disminuyen el periodo de comparación. Por lo que respecta a la
autoridades fiscales, estas esperan consistencia en el análisis de precios de transferencia
entre periodos, asimismo, lo más probable es que aquella multinacional automotriz que
experimenta perdidas en periodos de recesión, espere ganar más en una economía sin
crisis, por lo que para soportar la pérdidas es común que traslade su producción a países
con mayor estabilidad económica.
Las empresas automotrices, para comprobar la documentación que respalde las
pérdidas o ganancias reducidas, debido a la severa disminución de ventas, el exceso de
capacidad de producción, los costes de la reestructuración, los movimientos de divisas,
etc., tendrá que ser apoyada mediante la documentación adecuada, incluidos los
pertinentes acuerdos interempresariales y análisis jurídico y económico. La recesión
económica ha obligado a las empresas de la industria terminal automotriz a reevaluar las
operaciones y adaptarse rápidamente para sobrevivir. Las empresas de la industria
terminal automotriz ya han participado en una serie de cambios inducidos por el impacto
que sus precios de transferencia. Por ejemplo, continúan aplicando las mejoras de la
cadena de suministro para reducir costes y a desplazar la fabricación a lugares de bajo
costo. Además, han adquirido o vendido operaciones comerciales o marcas basadas en
nueva dirección corporativa. Tras estos cambios impulsados por el negocio a las
transacciones entre empresas vinculadas, las empresas necesitan revisar viejas políticas
de fijación de precios de transferencia.
Lamentablemente, en los últimos años, el gobierno mantiene una postura negativa
a los precios de transferencia respecto a reestructuraciones empresariales. Debido a la
eminente necesidad de negocio para el cambio transaccional en la industria terminal de la
automotriz, las empresas deberían ser capaces de superar este prejuicio contra los
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118
precios de transferencia de la planificación.
Incluso la OCDE, en sus nuevas directrices sobre precios de transferencia sobre
reestructuraciones empresariales (capítulo IX), reconoce el derecho de la empresa a
estructurar sus propias operaciones para mantener la rentabilidad.
Las compañías automotrices deben de evaluar los acuerdos interpresariales y la
documentación de precios de transferencia y determinar si los acuerdos y documentación
son coherentes con el riesgo económico y las empresas necesitan considerar
detalladamente como abordar, a efectos de fijación de precios de transferencia, la
disminución de ventas, exceso de capacidad, los gastos de depreciación, cancelaciones,
gastos de reestructuración, cierres de plantas, etc., y para minimizar la probabilidad de
que estos efectos de la recesión económica puede contribuir a la fijación de precios de
transferencia.
Según el reporte del banco de México, la participación en un clúster facilita a las
empresas el acceso a mano de obra calificada, tecnología y experiencia industrial, así
como una cadena de proveedores y clientes potenciales. Estos factores en conjunto
tienden a disminuir los costos de entrada de nuevos participantes en el sector y a
promover el crecimiento de los ya establecidos, reforzando así la dinámica de
concentración industrial a través de economías de aglomeración ( Venables 75, 1996,
Schmutzler, 1999).76
Por lo que respecta al riesgo cambiario, la moneda mexicana da una cobertura
natural frente a las fluctuaciones de los tipos de cambio, es por ello, que los fabricantes
japoneses como Mazda, Nissan y Honda, dado la subida de yen frente al dólar, ha hecho
mas viable producir los automóviles en México que en su propio país. La mayoría de las
armadoras que hay en México al destinar la mayor parte de la producción al mercado de
exportación, les resulta en mayores ingresos en pesos.
Respecto a las empresas multinacionales de la industria automotriz, el realizar la
manufactura de los vehículos en México, permite vender los mismos a Estados Unidos,
reduciendo los costos por aranceles y el cambio de divisas que afectarían las ganancias por las
importaciones. 75 Venables, A.J. (1996)- Equilibrium Locations of Vertical Linked Industries, International Economic Review p. 341-359 76 Schmutzler, A. (1999) The New Economic Geography II, Journal of Economic Surveys, 13(4). P 355-379
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
119
Tanto multinacionales Europeas y Norteamericanas entran en nuevos mercados de
los fabricantes de automóviles y proveedores asiáticos se expanden hacia los mercados
emergentes y, en muchos casos, el cierre de instalaciones en Japón o en cualquier otro
lugar mientras abren nuevas en áreas de menor costo la expansión en los mercados en
desarrollo es mucho más complejo que simplemente la construcción de una nueva planta
y la venta a los clientes locales y en el extranjero desde los impuestos y las perspectivas
económicas.
Respecto a la mano de obra barata, considerando que la mayor inversión en el
sector automotriz proviene de su país vecino y socio del TLCAN, Estados Unidos y a su
vez, la mayor parte de la producción se destina hacia dicho país, es obvio tal
circunstancia, puesto que “el costo promedio laboral del sector automotriz en Estados
Unidos es de 2 mil 400 dólares por vehículo y en México es de cerca de 500 dólares, de
tal manera que representa hasta 13 y 3% del valor del auto, respectivamente, de acuerdo
con estimaciones de Deutshe Bank.77.
5.3. REESTRUCTURACIÒN EMPRESARIAL Y GESTIÒN DE LA CAPACIDAD DE PRODUCIÒN.
La mayoría de las multinacionales intentan reducir sus costos a través de la gestión
de la capacidad de producción para disminuir los costos de producción, mediante el
decremento de la capacidad de producción en los países con costos de producción más
altos (países desarrollados) y reubicarla en las instalaciones de menor costos (países
emergentes), lo trae consigo tanto una disminución de su base imponible como del
cumplimiento de sus obligaciones tributarias y les permite optimizar sus cadenas globales
de suministro.
Ante las recesiones, la reestructuración de negocios favorece a las empresas,
especialmente en la industria automotriz, y proporcionan oportunidades únicas para
aplicar impuestos más eficientes en las políticas de fijación de precios de transferencia.
Es común que la empresa modifique su fijación de precios de transferencia para ser
comparable con la nueva estructura.
En consecuencia, cuando una empresa se encuentra ante una reestructuración, la
77 Información obtenida del periodo el financiero “Costo laboral automotriz es 79% menor en México
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
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misma debe modificar su política de fijación de precios de transferencia para ser
comparable con la nueva estructura. Dichas políticas deben se asegurar que sean
comparables con la práctica real; mientras que las autoridades fiscales se deben de tener
la certeza que bajo las circunstancias económicas las transacciones entre empresas
vinculadas sean coherentes con los acuerdos establecidos, incluyendo la fijación de
precios de transferencia y al carecer de tal certeza.
A continuación de muestra una grafica extraída la cuál se refleja una fuerte
tendencias de las multinacionales automotrices Estadounidense: General Motor, Ford y
Chrysler de trasladar las cadenas de suministro de menor costo a países de menor costo.
Crecimiento global de la capacidad de vehículos ligeros 2005-2013 por grupo de alianza y tipo de mercad ( millones de unidades)
fuente: PWC Automotive Institute.
En Europa las multinacionales de la industria automotriz y sus proveedores se
trasladan al Este de Europa para beneficiarse de los bajos costos laborales y la cercanía
con Europa Occidental.
Para ambas regiones de América y Europa mencionadas anteriormente, las
multinacionales de la industria automotriz mantienen su clave de experiencia de la
investigación y desarrollo, ingeniería y marketing, así como algunos procesos de
ensamblaje final, y activos no estratégicos se han vendido o cerrado.
Pero no es solo América y Europa lo que se trasladan las manufactura de
automóviles a nuevos mercados, sino que siguen la tendencia tanto de fabricantes de
autos como de proveedores de moverse hacia economías emergentes para beneficiarse
de los bajos costos.
Para las empresas sin exención de impuestos, las restructuración significa que
adeudan pagos fiscales sustanciales a los nuevos gobiernos Sin embargo, incluso las
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
121
empresas con exenciones fiscales tendrán dificultades para cambiar sus ingresos
imponibles cuando las exenciones fiscales terminen en cualquiera de los casos, estas
compañías luchan por pedir prestado el dinero en efectivo necesario para financiar las
nuevas inversiones que trae consigo la reestructuración, y se enfrentan a problemas para
el traslado de sus beneficios.
Cuando el ahorro que se genera debido a la reestructuración de negocios hacia
países emergentes, no regresa a la entidad de origen. Otra cuestión es si las empresas
están transfiriendo sus intangibles sin compensación, que puede ser una complicación no
necesaria a una empresa inmersa en cambio un enfoque amplio para que traslado de la
producción a países emergentes puede minimizar algunos de los problemas que implica
la reestructuración y habilitar compañías carentes de efectivo para ejercer un mayor
control sobre la liquidez y los beneficios que se obtienen.
En lo que a la autoridad fiscal compete, las reestructuraciones plantean preguntas
cuando identifican cambios significativos en los niveles de ingresos imponibles los
cambios en los niveles de beneficios para satisfacer necesidades de flujo de caja y como
debe de generarse y presentarse la documentación de precios de transferencia e
enfatizando en que las nuevas filiales o el traslado de producción a una planta ya
existente, no necesariamente las filiales a las que se traslada la producción deberían a la
ganancia de beneficios extraordinarios, por lo que las autoridades fiscales deben revisar
las transacciones con las que se reestructura la empresa en el extranjero para evitar la
evasión de impuestos.
Las autoridades fiscales deben de enfocarse a investigar si las nuevas filiales y/o
el traslado de producción cumple con el principio Arm’s Legth o a los bajos costos y, si los
beneficios se deben a las reducciones de los exenciones fiscales comparadas aquellas si
las hubiera de los países de donde se está traslado y/o proviene la filial.
Mientras que la mayoría, si no todas, las multinacionales se han realizado algunos
cambios en sus cadenas de suministro, la industria automotriz es quizás el más notable
sector actualmente experimentando una reestructuración importante mientras que otros
sectores se enfrentan a problemas similares, problemas en la industria automotriz ilustran
estos impuestos y cuestiones operativas de forma más dramática en América del Norte,
GM, Ford y Chrysler.
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
122
5.4. INDUSTRIA AUTOMOTRIZ: CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.
5.4.1. MÈXICO. Las reformas en materia fiscal implementadas por el gobierno de México a inicios
de 2014 trajo consigo varios cambios a las reglas de precios de transferencia, con la
finalidad del compromiso adquirido de aumentar lo que anteriormente era el menor de los
ingresos fiscales en toda la OCDE.
Los cambios que afectan a los precios de transferencia son generalizados;
intereses, regalías o los pagos por asistencia técnica de una empresa mexicana para una
entidad extranjera controlar o controladas por la Compañía pagadora no son deducibles si
se realizan los pagos a entidades no reconocidas en el extranjero, se consideran no
imponibles al extranjero o se envían a un flujo continuo de la entidad (FTE). Exceptuados
de este último punto las transacciones realizadas bajo el principio de Arm`s Legth donde
los accionistas y las partes relacionadas están sujetos al impuesto sobre la renta en el
pago recibido.
El estándar de jerarquía de los precios comparables, que anteriormente había sido
una zona de debilidad en México el código tributario, asimismo, si el contribuyente no
aplica el método de precio de venta no controlado para una transacción especifica.
Dentro de la reforma fiscal, destaca el tratamiento y definición de maquilas, y su
tasa efectiva de impuestos sobre las ganancias derivadas de sus operaciones para el
2014 fue de 17.5 a 30%; así mismo, se recomienda las negociaciones de APA´s entre
empresas y la autoridad fiscal competente, para evitar las auditorias innecesarias, como la
mejor opción ante autoridades fiscales agresivas.
Al igual que los diversos sectores de economía, las multinacionales de la industria
automotriz, de conformidad con las directrices de la OCDE, aplicables en materia de
precios de transferencia, deben cumplir con el principio Arm’s Legth, dentro de sus
operaciones intercompañia, por lo que se requiere la selección de contraprestaciones que
efectúen con o entre terceros independientes para que justifiquen los precios o márgenes
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123
asociados a la transacción entre partes relacionadas.
En este sector es común celebrar operaciones entre partes relacionadas en
aspectos como lo son venta de unidades, venta de refacciones, servicio, arrendamiento
de locales y vehículos, operaciones de crédito, publicidad, compraventa de acciones,
entre otras.
De igual forma, la participación de las autoridades tributarias y encargados de los
departamentos de impuestos de las multinacionales en la industria terminal automotriz de
todos los países en general, es fundamental para proteger la situación tributaria de dicho
sector tanto en sus empresas establecidas en México, como en las de su país de origen.
Hasta el año de 1998, y con apego a las directrices de la OCDE y a la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, las multinacionales de la industria automotriz en México, la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), dependencia que en ese entonces
estaba a cargo del cobro de los impuestos, permitía que dichas multinacionales dieran
cumplimiento a las normas de precios de transferencia mediante los APAS (advance
Pricing agreements los cuales estaban apegado al principio de Arm’s Legth; o bien,
mediante la opción de Safe Habour, procedimientos mediante los cuales se determinaba
si existía un beneficio adicional por los bienes o inventarios que se requerían para el
proceso de transformación en productos finales, en este caso particular de vehículos .
El cumplimiento de las obligaciones en materia de precios de transferencia
industria automotriz México; su impacto en una empresa automotriz en sus estados
financieros y planificación tributaria puede ser una cuestión relevantemente preocupante.
A partir de 1999 se reformó la Ley de Impuesto Sobre la Renta y las maquiladoras
ya se consideraría establecimiento permanente, sin embargo, se llevaron a cabo
negociaciones a finales de 1999 y principios 2000, y se reconoce que la tributación de las
empresas asociadas en maquila lo es la materia de precios de transferencia y no la del
establecimiento permanente.
A continuación se muestra la grafica con las tasas impositivas en México, vigentes
al 2014, en relación con los precios de transferencia. En el 2014, las empresas de la
industria terminal automotriz que operen bajo el Decreto IMMEX, se les exentó al
cumplimiento de las reglas de precios de transferencia, y solamente al cumplimiento de
Safe Harbor o la solicitud de un APA.
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124
Safe Habour para determinar la utilidad fiscal. Las empresas bajo el decreto vigente para el 2014, determinaron la utilidad fiscal
en base a los principios de Safe Habour, la cual considera un gravamen del 6.9% sobre
activos y 6.5% sobre costos y gastos; y asimismo la posibilidad de una deducción
adicional respecto al sueldos y salarios de trabajadores, que resulte de dividir entre dos
los pagos y restarles 3% de pagos exentos.
En las siguientes graficas extraídas Informe “Acuerdos Anticipados de Precios de
Transferencia “Junio 2014, ACFPT/ AGGC, de la Secretaria de Hacienda y Crédito
Público (SAT) y Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP), mediante sus
dependencias de Administración Central de Fiscalización de Precios de Transferencia y
Administración General de Grandes Contribuyentes se puede observar que la mayor parte
de Acuerdos Previos en Materia de Precios de Trasferencia(15%), corresponde al sector
automotriz y son negociados el 70% del total de los APAS ( incluyendo todos los sectores
de la economía) con Estados Unidos.
15%
14%
11%
9%9%8%
8%
6%4%
2%2% 2% 2%
2%1%
1%
1%
Sector Económico (08-14) Automotriz
Industrial
Outsourcing
Electrónica
Envases y Empaques
Farmacéutica
Arrendamiento, Financiamiento
Hogar
Alimentos
Mensajería y Paquetería
Inmobiliaria
Papelería
Varios
Departamental
Juguetería
Industria Espacial
Minera
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125
5.4.2.ESTADOS UNIDOS
Estados Unidos, aplica un régimen agresivo de precios de transferencia el cual
genera controversia con sus socios comerciales, principalmente con México, mismo que
no están de acuerdo en como Estados Unidos interpreta el principio de Arm’s Legth,
prueba de ello es el incremento de asuntos referentes a fijación de precios de
transferencia a través de la autoridad competente mediante el proceso mutuo de
conformidad con los tratados comerciales con sus socios comerciales.
Es así como el APA, se ha convertido en un mecanismo de negociación para las
empresas multinacionales, mediante el cual se puede obtener la garantía de que sus
políticas de fijación de precios de transferencia cumplan con el principio de Arm`s Legth, y
a su vez, es utilizado como un mecanismo para solucionar auditorias fiscales en materia
de fijación de precios de transferencia.
Tendiendo en referencia el régimen estadounidense, a diferencia de la mayoría de
sus socios comerciales, el sistema fiscal de Estados Unidos se considera un sistema de
autoevaluación en donde la carga de la prueba recae en el contribuyente, el cual no es el
único cumplimiento adicional impuesta a las empresa multinacionales por parte de los
Estados Unidos en el ámbito de fijación de precios de transferencia; el principio de Arm`s
Legth permite a Estados Unidos determinar si en el comercio transfronterizo, la fijación de
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126
precios de transferencia entre empresas refleja los ingresos reales para efectos del
impuesto sobre la renta de Estados Unidos.
La reglamentación actual en Estados Unidos permite a loas contribuyentes la
elección de los métodos de fijación de precios especificados en los reglamentos para
probar el principio de Arm`s Legth de sus precios de transferencia. En virtud de la regla
del método mejor, el método de fijación de precios seleccionado debe proporcionar la
información más fiable de conformidad al referido principio y, aunque pueda existir mas de
un método aplicable para determinadas operaciones y circunstancias, se debe seleccionar
el que produzca el mejor resultado.78.
Se deben realizar ajustes a la descontrolada comparables si esos ajustes tienden a
mejorar la fiabilidad de los resultados obtenidos por el método de fijación de precios
seleccionado. La determinación del grado de comparabilidad se basará en un análisis
funcional realizado para identificar las funciones desempeñadas, económicamente
significativos activos empleados y los riesgos asumidos por las controladas e
incontroladas de las partes involucradas en las transacciones que se examina; cuando se
utilice un método determinado, el contribuyente no está obligado a demostrar la
inaplicabilidad de otros métodos antes de elegir su método preferido. Sin embargo, con el
fin de evitar posibles sanciones, el contribuyente debe demostrar con documentación
contemporánea que ha hecho un esfuerzo razonable para evaluar la posible aplicabilidad
de otros métodos antes de seleccionar el mejor método.
El principio de Arm`s Legth se basará en todas las soluciones comparables sólo si
cada uno cumple con un nivel bastante alto de la comparabilidad. Si se utilizan elementos
comparables inexactos, la gama ordinariamente se basará únicamente en aquellos que
son comparables entre los porcentajes de 25 y 75 de resultados. Sin embargo, otros
métodos estadísticos pueden ser utilizados para mejorar la fiabilidad de la gama de
análisis.
78 La relativa fiabilidad de los diferentes métodos de fijación de precios basados en transacciones depende principalmente del uso de transacciones comparables no controladas y el grado de comparabilidad entre esas operaciones y transacciones del contribuyente bajo examen, y la integridad y exactitud de los datos subyacentes, y la fiabilidad de las hipótesis formuladas y las adaptaciones necesarias para mejorar la comparabilidad.
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127
Las normas incluyen disposiciones que tratan de limitar el efecto de las
restricciones jurídicas extranjeras en la determinación del Arm`s Legth, las cuales tratan
de limitar el efecto de las restricciones jurídicas extranjeras en la determinación del Arm`s
Legth, y se considerarán solo si las mismas afectan a las no controladas en circunstancias
comparables.
La fijación de precios de transferencia puede optimizar las ganancias de activos de
propiedad intelectual en la industria automotriz de diversas formas.
En mercados emergentes, como lo es el caso de México, las, compañías
automotrices puede optimizar aún más el valor de la propiedad intelectual por la
localización y el desarrollo de la propiedad intelectual en jurisdicciones más rentable y
licencias de su ingeniería, diseño, fabricación y operaciones de distribución. Con un
mayor enfoque en la necesidad de desarrollar nuevas tecnologías para sobrevivir, para
aumentar la colaboración entre los proveedores de componentes de automoción y
ensambladores para desarrollar conjuntamente nuevas propiedades intelectuales o entrar
en alianzas estratégicas con otras empresas de automoción para lograr ciertas economías
de escala, es aún más importante que las empresas automotrices desarrollen propiedad
intelectual lo más rentable posible.
5.5. ANÀLISIS DEL RÈGIMEN FISCAL PREFENCIAL E INCENTIVOS FISCALES A LA INDUSTRIA TERMINAL AUTOMOTRIZ EN MÈXICO.
Es la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta, bajo la cual las multinacionales
tienen un régimen fiscal preferencial. El impuesto sobre la renta es una de las principales
fuentes de ingresos del sector público en México, puesto que aporta mas del 50% de los
ingresos tributarios en México; dicho impuesto lo deben pagar las partes residentes en
México, por todos los ingresos recibidos en el periodo y por las partes residentes en el
extranjero con establecimiento permanente en México o partes que reciben ingresos de
riquezas localizadas en México.
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128
El impuesto sobre la renta que deben pagar las multinacionales en México es del
30% del resultado del periodo.79. El sistema fiscal mexicano, es muy estricto respecto al
cumplimiento de obligaciones como lo son la presentación de declaraciones informativas y
emisión de facturas con el fin de tener derecho a aplicar deducciones autorizadas.
La legislación mexicana ha marcado para regular mecanismos para combatir las
prácticas de competencia fiscal internacional nocivas, así como el combate a la
posibilidad de manipular la base de tributación, mediante el uso incentivos que
aprovechan los beneficios inherentes a la inversión en regímenes fiscales preferentes.
Dentro de los incentivos fiscales en México para la industria automotriz por su
importancia los mencionados en el capitulo III de la presente tesina son aplicables para la
industria terminal automotriz, junto con el Decreto Automotriz para el apoyo de la
competitividad de la industria terminal automotriz y el impulso al desarrollo interno del
mercado de automóviles, analizado en el capitulo 4, por lo que su análisis en el presente
apartado será breve, enfatizando a continuación si dichos incentivos cumplen o no con los
principios de tributación establecidos en el artículo 31 de la Constitución Política de los
Estados Unidos Mexicanos.
A continuación se procede a enumerar de manera breve los programas de apoyo,
incentivos y decretos vigentes y aplicables para la industria terminal automotriz en México.
PROSEC Automotriz.
Bajo este programa se puede importar los insumos con arancel preferencial y
mantener la competitividad en sectores globalizados como el automotriz., pero no
resuelve las necesidades de las empresas, y estas utilizan la Regla Octava automotriz (
fracción arancelaria 9802.00.19, las empresas que cuente con registro PROSEC
Automotriz, cuando cumplan los siguientes criterios de dictamen:
- Diversificar las fuentes de abasto y mantener la competitividad.
79 se determina sustrayendo las deducciones autorizadas como son los costos de venta, la inversión en activos fijos y costos gastos financieros, de los ingresos gravables para el periodo; y después se determina la participación de los trabajadores en las utilidades, las pérdidas fiscales pendientes de amortizar no amortizadas en periodos anteriores, se restan de la utilidad fiscal en su caso,
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129
- Atender las necesidades de nuevos proyectos de inversión.
- Por no existir producción o insuficiencia de abasto nacional
Decreto Automotriz para el apoyo de la competitividad de la industria terminal automotriz y el impulso al desarrollo interno del mercado de automóviles.
El decreto para el apoyo de la competitividad de la industria terminal automotriz y el
impulso al desarrollo del mercado interno de automóviles con el objetivo de promover la
inversión en la fabricación de vehículos ligeros en el país a través del otorgamiento de
diversos beneficios.
Dicho decreto establece tres modalidades de registro para acceder a sus beneficios
- ser consideradas “empresas fabricantes” para efectos de las disposiciones
sobre “deposito fiscal automotriz” y demás disposiciones de la Ley Aduanera.
- Podrán importar con cero arancel ad-valorem los vehículos de los segmentos
que producen en México, al amparo del arancel-cupo, por un volumen anual
equivalente al 10% de la producción efectuada en el año inmediato anterior.
- Serán consideradas automáticamente “empresas fabricantes” bajo el Programa
de Promoción Sectorial de la Industria Automotriz y de Autopartes (PROSEC
Automotriz).
En marzo de 2010, se publicó un acuerdo que modifica algunas reglas, puesto que
las situaciones de mercado impiden a las empresas obtener el registro o renovación como
productoras de automóviles ligeros nuevos; con las modificaciones realizadas a la
importación de vehículos con cero arancel ad- valoren, por una cantidad equivalente al
10% de las unidades de vehículos producidos en México por dichas empresas, en el año
inmediato anterior a su registro, con la finalidad de alentar la inversión en época de crisis
y recesión económica y que las empresas puedan obtener el registro aunque no alcancen
la producción de 5,000 unidades anuales; con el nuevo acuerdo se requiere primero una
inversión de 100 millones de dólares para que las empresas extranjeras puedan solicitar
cupos de importación a la Secretaría de Economía.
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130
Dentro de las consideraciones mas relevantes dentro del decreto se enumeran las
siguientes:
“Que a partir de 2014 las empresas maquiladoras que tributarán conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero de 2014, deberán estimar el valor mayor entre el 6.9% de los activos o el 6.5% de los costos y gastos, o bien podrán hacerlo a través de un acuerdo anticipado de precios de transferencia…..En este sentido, es necesario establecer un estímulo fiscal a las empresas maquiladoras que tributen en términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, consistente en una deducción fiscal adicional a la señalada en dicho ordenamiento jurídico, que les permita generar condiciones para continuar atrayendo inversiones al territorio nacional y generar cadenas productivas que impulsen los diversos sectores de la economía… Que las empresas que llevan a cabo operaciones de maquila con anterioridad al 1 de enero de 2010 y que tributarán en términos de los artículos 181 y 182 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1 de enero 2014, pueden constituir un establecimiento permanente en México para los residentes en el extranjero para quienes llevan a cabo operaciones de maquila, por la maquinaria y equipo utilizados en su operación de maquila, que fue de su propiedad o de una parte relacionada y que posteriormente fue adquirida por el residente en el extranjero.”
Regla Octava.
Permite importar materiales, insumos, partes y componentes a través de las
fracciones arancelarias 98.02 de la Tarifa Mexicana de Importación y Exportación (TIGIE)
con arancel cero, cumpliendo con determinados requisitos.
Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación ( IMMEX)
Simplifica los procedimientos y requerimientos al régimen de maquila a las empresas que
cuenten con plan d de comercio estructurado, y permite importar temporalmente bienes o
servicios utilizados en un proceso industrial que tenga como finalidad la elaboración,
transformación o reparación de mercancías de procedencia extranjera importada.
Devolución de impuestos a los exportadores ( DRAWBACK)
Bajo este instrumento existe la posibilidad de devolución del impuesto general de
importación pagado por los bines que se incorporan a mercancías de exportación y las
mercancías que se retornan en el mismo estado o que hayan sido sometidas a procesos
de alteración.
Régimen de Deposito Fiscal para la Industria Automotriz.
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131
Las empresas armadoras tienen un esquema de operación consistente en régimen
de depósito fiscal para la industria automotriz, el cual difiere la acusación del IVA, hasta
que las mercancías introducidas al régimen se destinen al mercado nacional.
Sin embargo, derivado de las reformas actuales, se obliga al pago del 16% del IVA
para todos los insumos que ingresan bajo la figura de deposito fiscal para la industria
automotriz; sin embargo, estudios realizados por firmas de prestigio como KPMG, están
de acuerdo en la aplicación de dichos tratos preferenciales concuerdan que la exención
de IVA para dicho deposito en mención se encuentra acorde con los regímenes
preferenciales de otras jurisdicciones en el mundo y que la mayoría de los proveedores de
la industria terminal automotriz opera bajo el decreto IMMEX, Decreto de la Industria
Maquiladora, Manufacturera y de Servicios a la Exportación.
Normas y certificaciones internacionales.
En la industria automotriz hay dos tipos de lineamientos a nivel internacional para el
establecimiento de normas y certificaciones enfocadas a la manifactura de vehículos,
estos son: el Foro Mundial para la armonización de la reglamentación sobre vehículos
(WP.29) y las reglas establecidas por la OMC, el primero fue la Unión Europea, y el
segundo con el departamento de Transporte, rige las importaciones de vehículos a los
Estado Unidos. El WP.29 fue establecido el 6 de junio de 1952 en el marco del Comité de
Transportes Interiores, por la Resolución No. 45 de Subcomité de Transportes por
Carretera (SC.1) de la Comisión Económica para Europa de las Naciones Unidas (CEPE).
EL WP.29 se encarga de lo siguiente:
- Seguridad activa de los vehículos y de sus componentes.
- Seguridad pasiva de los vehículos y de sus componentes.
- Consideraciones ecológicas.
- Consideraciones de seguridad general.
- Consideraciones técnicas especiales.
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132
Para el caso de Estados Unidos, las normas y lineamientos que debe tener un
vehículo importado por Estados Unidos son emitidas por el Departamento de Transporte
de dicho país, el cual cuenta con una lista de regulaciones y estándares de seguridad
para los vehículos en general.
Mediante un anuncio del Presidente de los Estados Unidos en el año 2011, se dio a
conocer el acuerdo establecido entre la Presidencia y 13 productores de vehículos ligeros
que representan actualmente el 90% de los vehículos vendidos en Estados Unidos de
marcas Ford, General Motors, Chrysler, BMW, Honda, Hyudai, Jaguar/Land Rover, kia,
Mazda, Mitsubishi, Nissan, Toyota y Volvo, medidas que afectan la plataforma de
manufactura y exportación de automóviles en México.
Asimismo, el Acuerdo de Obstáculos Técnicos de la Organización Mundial de
Comercio que rige la importación de vehículos a Estados Unidos, el cual establece las
características de un producto, asa como los procesos y métodos de producción
relacionados con ellas, incluyendo las disposiciones administrativas aplicables, cuya
observancia es obligatoria, que inclusive puede incluir prescripciones en materia de
terminología, símbolos, embalaje, marcado o etiquetado aplicables a un producto, proceso
o método de producción, o tratar exclusivamente de ellas.
Los principios que rige y defiende la OMC son los siguientes:
- Trato de Nación Más Favorecida, la cual establece que los miembros se
asegurarán de que, con respecto a los reglamentos técnicos, se dé a los
productos importados de cualquiera de los Miembros un trato no menos
favorable, que el otorgado a productos similares originarios de cualquier otro
país.
- Trato Nacional, el cual establece que los Miembros se asegurarán de que con
respecto a los reglamentos técnicos, se de a los productos importados del
territorio de cualquiera de los Miembros un trato no menos favorable que el
otorgado a productos similares de origen nacional.
Reglas de origen automotriz.
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133
La siguiente tabla contiene las reglas de origen relacionadas con la industria
automotriz de conformidad con los Tratados Internacionales o acuerdos de cooperación
económica.
Bien, a nivel internacional, estudios de la OCDE, consideran a México como
paraíso fiscal, por su baja recaudación en relación con otros países de similar desarrollo,
y entre sus principales causas la evasión y elusión fiscal, y excesivas exenciones fiscales;
asimismo recomienda una estructura y carga tributaria con mayor impacto redistributivo,
uso eficiente, eficaz, transparente, sujeto a redición de cuentas y un Estado donde a
través de la política pública se pueda garantizar un umbral de bienestar.
Un estudio reciente encontró que las grandes empresas extranjeras como lo son
las del sector automotriz, se encuentran en mayor ventaja para negociar los regímenes
Reglas de origen automotriz TLCAN/ ACUERDO DE
COOPERACIÒN ECONÓMICA
REGLAS DE ORIGEN AUTOMOTRIZ
TLCAN El valor del contenido regional (VCR) requerido debe ser 62.5% ( para
vehiculos de transporte de 15 o menos personas) o 60% (para vehiculos de transporte de 16 o màs personas), bajo el mètodo de costo neto.
EFTA Estados Unidos Para conferir el estatus de original, el valor de todos los materiales utilzados
para la fabricaciòn de productos no debe exceder el 40% del precio de fabrica del mismo
Mercosur Brasil y Argentina: Indice de Contenido Regional (ICR) no menor a 60%; Uruguay, ICR no menor a 50%; Mèxico ICR no menor al 30%
Colombia Valor de Contenido Nacional (VCN) de 35% a 50%
Chile VCR de por lo menos 32% por el mètodo de valor de transacciòn, o VCR de por lo menos 26%, por el mètodo de costo neto.
Bolivia VCR de por lo menos 40% bajo el mètodo de costo neto.
Costa Rica y Nicaragua VCR de por lo menos 40% bajo el mètodo de costo neto.
Guatemala, Honduras y el Salvador VCR de por lo menos 50%
Israel 40% por el mètdo de valor de transacciòn, o 30% por el mètdo de costo neto
Perù VCR de por lo menos 35%
Japòn VCR de por lo menos 65% fuente: Promexico con datos de la Secretaría de Economia
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134
fiscales especiales y, por tanto, extraer las rentas de los gobiernos anfitriones (Oman,
2000)80.
El surgimiento de empresas globales que tendrán un impacto significativo en los
ingresos del gobierno. Estas empresas tienden a ser más sensibles a los incentivos
fiscales, porque están mejor capacitadas para explotarlas mediante la transferencia de
sus actividades a partir de un país a otro.
No obstante, los paraísos fiscales pueden ser una práctica válidamente combatida,
a fin de que la inversión vinculada a regímenes fiscales preferentes no sea el motivo que
permita la nula distribución de la carga tributaria, o no genere una concentración de la
actividad económica en una area geografica en especifco; por lo que desde este
perspectiva, la inversión en los países con regímenes fiscales preferentes ha sido acogida
por la mayoría de los países que incluyen reglas en sus legislaciones fiscales contra los
mencionados regímenes; de igual manera la siguiente tesis comprueba que la Ley del
Impuesto Sobre la renta no es el uico mecanismo para regular la normatividad expuesta
en la misma, ya que el Poder Ejecutivo en Mèxico a travès del congreso de la Uniòn, se
encuentra facultado para establecer los impuestos y regimenes especiales, dado que no
se encuentra establecido en la Constituciòn las opciones de modelos impositivos ni, asì
como tampoco la prohibiciòn de los estimulos fiscales:
“SISTEMA TRIBUTARIO. SU DISEÑO SE ENCUENTRA DENTRO DEL ÁMBITO DE LIBRE CONFIGURACIÓN LEGISLATIVA, RESPETANDO LAS EXIGENCIAS CONSTITUCIONALES. El texto constitucional establece que el objetivo del sistema tributario es cubrir los gastos públicos de la Federación, del Distrito Federal y de los Estados y Municipios, dentro de un marco legal que sea proporcional y equitativo, por ello se afirma que dicho sistema se integra por diversas normas, a través de las cuales se cumple con el mencionado objetivo asignado constitucionalmente. Ahora bien, la creación del citado sistema, por disposición de la Constitución Federal, está a cargo del Poder Legislativo de la Unión, al que debe reconocérsele un aspecto legítimo para definir el modelo y las políticas tributarias que en cada momento histórico cumplan con sus propósitos de la mejor manera, sin pasar por alto que existen ciertos límites que no pueden rebasarse sin violentar los principios constitucionales, la vigencia del principio democrático y la reserva de ley en materia impositiva. En tal virtud, debe señalarse que el diseño del sistema tributario, a nivel de leyes, pertenece al ámbito de facultades legislativas y que, como tal, lleva aparejado un margen de
80 Oman, C. 2000. “Policy Competition for Foreign Direct Investment: A Study of Competition among Governments to Attract FDI.” Development Centre Studies. Organisation for Economic Co-operation and Development, Paris.
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135
configuración política-amplio, mas no ilimitado, reconocido a los representantes de los ciudadanos para establecer el régimen legal del tributo, por lo que el hecho de que en un determinado momento los supuestos a los que recurra el legislador para fundamentar las hipótesis normativas no sean aquellos vinculados con anterioridad a las hipótesis contempladas legalmente, no resulta inconstitucional, siempre y cuando con ello no se vulneren otros principios constitucionales”.81
Del análisis de los incentivos fiscales otorgados a la industria automotriz, si bien es
cierto que benefician a las multinacionales, además de que se emplean como instrumento
de política financiera, económica y social, estos no respetan los principios de justicia y
equidad fiscal, puesto afectan la base gravamen y dejan lagunas que las multinacionales
aprovechan para evadir impuestos “legalmente”, como lo son los estímulos fiscales que
afectan en la deducción sobre los ingresos gravables a las multinacionales; puesto que
conforme a la ley, los incentivos fiscales deben de ser aplicables, respetando los
principios de justicia fiscal cuando afecten los elementos esenciales de la contribución,
como lo es el impuestos sobre la renta, en la que los estímulos fiscales si afectan de
manera directa los ingresos gravámenes.
Debe tenerse en cuenta que no toda la desigualdad de trato debe ser considerara
como desigualdad y violaciòn a la equidad tributaria, màs bien la violaciòn a dicho
principio se presenta ante una situaciòn tributaria igual; la garantìa de equidad tributaria
es la manisfestaciòn del principio de equidad en materia fiscal, por lo que no tiene un valor
menor o mayor que la igualdad que se garantiza en la Constituticiòn, por lo que un trato
diferenciado o discriminatorio entre dos mas personas debe de analizarse conforme al
principio de la garantìa de igualdad.
De igual forma, en Mèxico si bien los estimilos fiscales no tienen la naturale de
ingresos gravamenes, el legislador tiene la libertar de elegir si gravar o no dicho sibsididio
de acuerdo a lo siguiente:
“ ESTÍMULOS FISCALES. TIENEN LA NATURALEZA DE SUBSIDIOS, PERO NO LA DE INGRESOS GRAVABLES, SALVO LOS CASOS QUE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE EL LEGISLADOR De los artículos 25 a 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, se advierte la dotación al Estado Mexicano de bases constitucionales tendientes a modernizar la legislación de fomento, constituyendo los subsidios una de las medidas 81 Tesis 1ª/J.159 2007, de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 11 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, Diciembre 2007, Novena Época.
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136
orientadas a ese propósito, esto es, promover el desarrollo económico de áreas prioritarias. Ahora bien, los estímulos fiscales comparten tanto la naturaleza como el destino de los subsidios, pues su enfoque y aplicación serán en actividades o áreas que, por razones económicas, sociales, culturales o de urgencia, requieran de una atención especial para el desarrollo nacional. En ese sentido, los estímulos fiscales, como herramienta de fomento económico, no pueden considerarse ingresos gravables para efectos fiscales, pues ello sería incongruente con su propósito de disminuir el monto de los impuestos a cargo del contribuyente; sin embargo, el legislador puede, en ejercicio de su potestad tributaria y con respeto a los principios constitucionales económicos, tributarios y de razonabilidad, establecer expresamente que dichos estímulos se graven y acumulen a los demás ingresos de los contribuyentes. Sólo en ese caso serán ingresos gravables.”82
Cabe recordar, que en Mèxico tiene signados tratados para evitar la doble
tributaciòn, y es la misma Ley del Impuesto Sobre la Renta en su artìculo 4 vigentes para
el 2014 el que establece que:
“Artículo 4. Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables a los contribuyentes que acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las disposiciones del propio tratado y de las demás disposiciones de procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo la de presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal en los términos del artículo 32-H del Código Fiscal de la Federación o bien, la de presentar el dictamen de estados financieros cuando se haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 32-A del citado Código, y de designar representante legal. Además de lo previsto en el párrafo anterior, tratándose de operaciones entre partes relacionadas, las autoridades fiscales podrán solicitar al contribuyente residente en el extranjero que acredite la existencia de una doble tributación jurídica….”
De lo anterior se prevé a favor de los contribuyentes una preferencia de aplicación
del tratado internacional sobre la legislación interna, si del primero obtiene un mayor
beneficio.
Las autoridades fiscales, respecto a las operaciones entre partes relacionadas,
pueden solicitar al contribuyente residente en el extranjero la acreditación de la existencia
una doble tributación jurídica, a través de unas manifestación, bajo protesta de decir
verdad, la cual tendrá que ser firmada por el representante legal y bajo protesta de decir
verdad que los ingresos sujetos a imposición en México respecto de los que pretende
82 Tesis 1ª/ CCXXX/2011 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en la página 200 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro II, Noviembre, 2011 Tomo 1, Decima Época.
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aplicar los beneficios del tratado para evitar la doble imposición, se encuentran de igual
manera gravados en su país de residencia.
Las grandes empresas recurren cada vez más a los amparos fiscales contra leyes
con demasiadas jurisprudencias que se prestan a confusión tanto para el contribuyente
como para la propia autoridad, los cuáles se basan en las nociones constitucionales de
proporcionalidad y equidad, como recursos para pagar menos impuestos; ejemplo de ello
es la multinacional General Motors con la compra las acciones de otra automotriz en
Estados Unidos. Cuando las vendió valían menos que su precio original de compra, pero
lo hizo en México para poder registrar en su contabilidad una pérdida de 2 mil 599
millones de pesos y de esta forma no pagar el Impuesto Sobre la Renta equivalente a ese
monto. La ley del Impuesto Sobre la Renta lo prohíbe expresamente.
Sin embargo, General Motors se amparó y la Suprema Corte le dio la razón. Dichos
amparos se basan en demasiadas jurisprudencias que se prestan a confusión tanto para
el contribuyente como para la propia autoridad.
Considerando una multinacional con ventas a partes vinculadas y no vinculadas, la
multinacional tiene como objetivo maximizar su precio de venta a los clientes no
vinculados, pero debe de apegarse al principio de Arm’s Legth, puesto que son clientes
con partes relacionadas. El precio que fija la multinacional a los clientes con partes
relacionadas permite maximizar su precio con sus terceros clientes, garantizado a la vez a
la multinacional retorno de sus actividades, a menudo las empresas manufactureras de la
industria automotriz se centran en maximizar su precio de venta con las partes
relacionadas, y buscan la compra de insumos para la producción con otros proveedores,
perdiendo los beneficios de la multinacional en primer lugar.
De acuerdo a la información disponible del Banco Mundial, la tasa tributaria total
mide el total de impuestos y contribuciones obligatorias que pagan las empresas después
de justificar las exenciones y deducciones permitidas como porción de las utilidades
comerciales. 83
Tasa Tributaria Total % de utilidades de los principales paìses productores de automoviles
Pais 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
83 Se excluyen los impuestos retenidos (como impuesto al ingreso personal) o cobrados y remitidos a autoridades fiscales (como impuestos al valor agregado, impuestos a las ventas o impuestos a los bienes y servicios).
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138
China
68.7 68.5 Estados Unidos
43.8 43.8
Japón
49.8 51.3 Alemania 47.4 49 49.4 43.9 47 45.6 45.9 49.1 48.8 Corea, República de 32.5 31.6 33.9 32.3 30.2 34.1 33.9 33.3 33.1 India
60.8 60.6
México
51.7 51.8 Brasil
69.2 69.2
España 60.5 60.7 58.8 55.8 55.5 37.9 37.9 57.1 58.2 Canadá 45 44.3 44.1 42.3 22 20.7 20.1 19.9 21.1
Fuente: Banco Mundial
De lo anterior se refleja, que la tributaria total es menor en Estados Unidos que en
México, por lo que una vez mas se comprueba, que las teorías de la internacionalización
de la empresa, explican las razones de localización y reestructuración de la industria
automotriz, las cuáles se ven beneficiadas de las bajos costos laborales, a excepción de
Alemania y China, los países que se encuentran por arriba respecto a la producción de
unidades de vehículos, dichos países presentan una tasa inferior del referido impuesto,
que la que se recauda en México.
Los incentivos fiscales, explican el éxito en la atracción de filiales de la industria
automotriz, y el gasto que esto genera para justificar sus precios de transferencia con la
finalidad de adaptase a sus necesidades fiscales, si bien, los impuestos tienen un mayor
efecto sobre las decisiones de inversión orientadas a la exportación como lo es el caso de
la industria terminal automotriz en México, de quienes buscan el mercado interno o
ventajas especificas ubicación, pero en cierto grado si afectan las decisiones de
localización, en particular en los mercados regionales, lo cual puede terminar en una
disminución altamente considerable de impuestos, en incrementar el comportamiento
ilícito de la empresas y autoridades fiscales, con las consecuencias que implica en el
bienestar de la sociedad, por lo cual es necesario armonizar las políticas fiscales en el
marco de acuerdos regionales o internacionales.
5.6. BEPS: RECOMENDACIONES PARA LAS EMPREAS MULTINACIONALES DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ.
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139
Las recomendaciones formuladas por la OCDE recomiendan un informe país por país
informe (CBCR), un archivo maestro y un archivo local, el cual puede resultar especialmente
difícil para la industria automotriz.
Las exigencias de la preparación y el mantenimiento de un archivo maestro y
CBCR según lo recomendado por la OCDE, será difícil para los gerentes de impuestos
debido a la amplitud y complejidad de la cadena de suministro de las empresas
multinacionales de la industria automotriz y se estima que dichas empresas tardarán entre
tres y cuatro meses para realizar el referido archivo; las empresas multinacionales de la
industria automotriz que han comenzado a redactar el archivo maestro están encontrando
que esto sea una iniciativa mucho más estratégica y debe de involucrar un trabajo en
conjunto con los diversos departamentos de las multinacionales como los con relaciones
con inversores, recursos humanos, finanzas, entre otros.
El CBCR, debe de estar acorde a las estrategias fiscales existente y a la
documentación de precios de transferencia. La OCDE estima que para el 2016 exigir la
presentación del archivo maestro y local con la devolución de impuestos, y se contempla
presentarla a finales del 2017, con la devolución de impuestos del 2016, aún no se define
si cada contribuyente deba presentar el archivo maestro y el CBCR con cada autoridad
tributaria de cada país realice negocios, o bien sea compartido por la autoridad tributaria
del país en que reside la multinacional por medio de un mecanismo convencional.
5.7. ANEXO 1. PRINCIPALES IMPUESTOS RELACIONADOS CON PRECIOS DE TRANSFERENCIA DE LOS PRINCIPALES PAISES PRODUCTORES DE AUTOMÒVILES.
China
Impuesto sobre la renta empresarial 25% (a)84
Impuesto sobre las ganancias de capital 10%
Retenciòn de impuestos85
Dividendos 10%
84 Desde el 1 de enero de 2008, cuando el nuevo impuesto a la renta empresarial (IET) se hizo efectiva la ley común, una tasa impositiva del 25% (abajo del 33%) se aplica a las inversiones nacionales y extranjeras empresas (FIE). Bajo ciertas reglas, abuelo de transición FIEs que disfrutamos sustancialmente inferior al 25% de tasas de impuestos bajo la antigua Ley IET aumentará gradualmente a la nueva tasa de 25% durante un período de cinco años. Sin embargo, todavía existen algunos incentivos para determinados tipos de empresas. 85 La tasa Estándar de retención es del 10%.
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140
Intereses 10%
Regalias 10%
Perdidas Netas de operaciones 0 De años anteriores 5
fuente: Tax and advisers from Hendersen Taxand, Taxand China
Estados Unidos
Impuesto sobre la renta empresarial 35% (a)86
Impuesto sobre las ganancias de capital 35% (a)
Impuesto a filiales 35%
Retenciòn de impuestos 87 (b)
Dividendos 30% (c )88
Intereses 30% (c)(d)89
Regalias de patentes, know-how etc 30% (c)
Impuestos sobre las remesas 30% (e )90
Perdidas Netas de operaciones
De años anteriores 2 (f)91
Por amortizar 20(f)
source: Tax advisers from Alvarez & Marsal Taxand
Japon tasa sobre la renta empresarial 25.50% (a)92 Efectivo 38% (b)93
86 (a)Las tasas pueden variar, algunos estados tienen un nivel mas alto de impuestos al capital 87 (b) las tasas de retención de impuestos puede reducirse mediante tratado 88 (c) Retenciones fiscales sobre dividendos, intereses y cánones de patentes, know-how, etc. es aplicable a los pagos a no residentes. 89 (d) el interés de ciertas obligaciones de deuda de cartera y depósitos bancarios de los no estadounidenses conectados pueden estar exentos de este impuesto. 90 (e) las filiales de las corporaciones no estadounidenses no están sujetos al impuesto sobre los beneficios de las sucursales 91 (f) pérdidas especial podrán aplicar las normas de utilización. Los impuestos mínimos alternativos también pueden aplicar. 92 (a) Esta tasa se aplica a empresas ordinarias que su capital exceda a 100 millones de yenes. 93(b) La tasa impositiva efectiva se compone del impuesto a la renta corporativa nacional de 25,5%, los habitantes locales de impuestos de aproximadamente un 6,2% y la empresa local de impuestos de aproximadamente el 7,56%. A la luz del recargo, la tasa efectiva de impuestos para las empresas (inclusive de los habitantes y la empresa local de impuestos) es de aproximadamente 38% para los primeros tres años, comenzando en o después del 1 de abril de 2012 (a menos que se acortó a dos años), y 35.64% en adelante.
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Ganancias de capital 25.50% (c) 94 Impuesto a filiales 25.50% (d)95 Retenciòn de impuestos Dividendos 20.42% ( e)96 Intereses 15.314%/20.45% (f)97 Regalias 20.42% (g)98 Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 1 temporalmente suspendido) Por amortizar 9
Alemania Impuesto sobre la renta empresarial 15.00% (a)99 Efectivo 25% (b)100 Ganancias de capital 15.00% (c )101 Retenciòn de impuestos (d)102 Dividendos 25.00% Intereses 0% Regalias 15% Impuestos a las filiales 0% Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 1 Por amortizar Indefinido
Source: Tax advisers from Luther, Taxand Germany
Corea del Sur Impuesto sobre la renta empresarial 22.00% (a)103 Ganancias de capital 22.00% (b)104
94 (c) Se impone también impuesto sobre la renta local. El resultado, una efectiva del impuesto de sociedades es de aproximadamente 37%. Además, en virtud de la ley especial para obtener fondos para la reconstrucción desde el 11 de marzo de 2011 catástrofes, un adicional especial de Corporación Nacional de impuestos (el 10% del impuesto de sociedades normal debido) se impone por dos años fiscales que comiencen a partir del 1 de abril de 2012. 95 (d) Las filiales se gravan a las mismas tasas que las empresas nacionales. No hay impuesto sobre las remesas de sucursal. 96 (e) Los dividendos pagados a no residentes están sujetos a una retención fiscal del 20% a menos que se reduzca la tasa de impuestos aplicables en virtud de un tratado. Un 2,1% de recargo efectivamente aumenta la tasa de 20.42% 97 (f) Los intereses pagados a no residentes está sujeto a una retención fiscal del 20% (15% en depósitos y bonos) a menos que se reduzca la tasa de impuestos aplicables en virtud de un tratado. Un 2,1% de recargo efectivamente aumenta las tasas de 20.42% y 15.315% 98 (g) as regalías pagadas a no residentes están sujetos a una retención fiscal del 20% a menos que se reduzca la tasa de impuestos aplicables en virtud de un tratado. Un 2,1% de recargo efectivamente aumenta la tasa de 20.42%. 99 (a) ) 5,5% recargo de solidaridad también grava en el impuesto sobre sociedades. Negocio Local de impuestos de 10% a 18%. Corporación efectiva tasa tributaria de 28% a 33%. 100 (b) Además, 5,5% recargo de solidaridad. El 95% de exención de participación pueden estar disponibles dependiendo del accionista. 101 (c) 5,5% de recargo de solidaridad también grava en la rama de impuestos corporativos. Dependiendo de la rama: negocio local de impuestos del 0% o 10% a 18%. 102 (d)Además, 5,5% recargo de solidaridad. Los pagos a las empresas europeas que califiquen bajo la directiva de la UE pueden estar exentos. 103 (a) Los ingresos locales recargo (anteriormente conocido como residente recargo) a una tasa del 10%. 104 (b) las ganancias de capital se incluyen en la renta imponible ordinaria para propósitos de impuestos corporativos
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Impuesto a filiales 22.00% (b) Retenciòn de impuestos Dividendos 0.00% Intereses 14% Regalias 0% Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 1% Por amortizar 10%
105 (a) para las corporaciones mexicanas. Los individuos podrían ser gravados mexicano del 10%-35% sobre las ganancias de capital. No mexicanas residentes podrán ser gravadas en un 10%- 35% en ganancias o 25% sobre los ingresos brutos. 106 (b) as filiales gravan a las mismas tasas que las empresas nacionales. Las remesas a las sucursales que se consideran dividendos tienen un 10% de retención sobre los dividendos. 107 (c ) En los beneficios después de impuestos generado a partir del 1 de enero de 2014. Además de la retención del impuesto, impuesto de sociedades será pagado por las empresas mexicanas cuando esos dividendos más de los beneficios después de impuestos equilibrio con un mecanismo de igualación, igual a la tasa de impuestos corporativos generales sobre el importe bruto del dividendo que se más de los beneficios después de impuestos 108 (d) las diferentes tasas de impuesto de retención sobre los pagos de intereses se imponen. Un 4,9% o de 10% se aplica a los intereses pagados a no residentes de las entidades financieras y los bancos. Una tasa de 15% se aplica a los intereses pagados a las empresas de reaseguros. La tasa es del 21% si el interés es pagado a los proveedores extranjeros de maquinaria y equipos. En todos los demás casos, la tasa de retención de impuestos es del 35%. 109 (e) el 35% de la tarifa se aplica a las regalías pagadas por el uso de patentes y marcas; el 25% de la tarifa se aplica a todos los demás de regalías y asistencia técnica.
Mèxico Impuesto sobre la renta 30.00% Ganancias de capital 30.00% (a)105 Impuesto a filiales 30.00% (b)106 Retenciòn de impuestos Dividendos 10.00%(c)107 Intereses 4.9.%, 10%, 15%, 35% (d) 108 Regalias 25%, 35% (e)109 Impuestos sobre las remesas de filiales 10% (b) Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 0% Por amortizar 10%
source: Tax advisers from Mijares, Angoitia, Cortes y Fuentes, Taxand Mexico
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143
110 (a) el impuesto de sociedades es del 30% para las empresas nacionales y el 40% para las empresas extranjeras y las sucursales de empresas extranjeras. Teniendo en cuenta el recargo (aplicado sobre losa base) y la tasa más alta es de 33,99% para las empresas nacionales y de 43.26% para las empresas extranjeras. 111 (b) Para el año financiero 2014-2015, se aplicará la tasa de impuestos sobre las ganancias de capital a largo plazo derivado por un no residente de la venta de valores no cotizados, es del 10% (más el suplemento aplicable y cess). Las ganancias en otros activos a largo plazo se gravan al 20% (plus suplemento aplicable y cess) con el beneficio de un ajuste por inflación. Las ganancias de corto plazo en acciones cotizadas y valores especificados, que están sujetos al impuesto sobre las transacciones de valores, están gravadas con un 15% (más el suplemento aplicable y cess), y las ganancias de otros activos de corto plazo están gravados con el impuesto normal las tasas aplicables. 112 (c) Si el no residente no tiene un número de cuenta permanente, es decir, un número de registro fiscal, el impuesto debe ser retenido en la tasa aplicable o el 20%, el que sea mayor. 113 (d) los dividendos no están sujetos a retención de impuestos. Los dividendos pagados por una empresa nacional están sujetos a impuestos de distribución de dividendos en la tasa efectiva de 19.994%. 114 (e) los intereses pagados a un no residente en la deuda contraída en virtud de un acuerdo de préstamo o por medio de la emisión de bonos de infraestructura a largo plazo o por medio de la emisión de bonos a largo plazo, por una empresa de la India en moneda extranjera está sujeta a un 5% de impuesto de retención (plus suplemento aplicable proporcionó el empréstito se realiza durante el período prescrito, sujeto a otras condiciones. El plazo de obtención de préstamos en virtud de un acuerdo de préstamo y por el camino de la emisión de bonos de infraestructura de largo plazo es el 1 de julio de 2012 al 30 de junio de 2017; en el caso de los empréstitos por medio de la emisión de bonos a largo plazo por otros, el plazo es el 1 de octubre de 2014 al 30 de junio de 2017 115 (f) Las pérdidas comerciales y pérdidas de capital podrán ser prorrogados durante ocho años, con pérdidas de capital a corto plazo compensar plusvalías por tanto a largo como a corto plazo, activos y pérdidas a largo plazo sólo compensan las ganancias a largo plazo. Otros que no absorbido (depreciación que puede arrastrarse indefinidamente), las pérdidas (excepto las pérdidas relativas a la propiedad de la casa) puede llevarse adelante sólo si la devolución de impuestos es presentada en la fecha de vencimiento. La depreciación no absorbido puede compensarse contra cualquier negocio en los ingresos, mientras que las pérdidas pueden ser compensadas sólo contra los beneficios de las empresas. 116 (a) además de los reglamentarios en el impuesto sobre la renta de 15%, un recargo del 10% sobre los ingresos de más de BRL240,000 ($106.000) al año en entidades jurídicas y un 9% de impuesto de contribución social (CSLL) se gravan los ingresos netos ajustados. Para las instituciones financieras, la tasa CSLL es del 15%. 117 (b) Si las ganancias de capital son obtenidos por un residente de paraísos fiscales, la tasa se incrementó al 25%. Los inversores extranjeros en los mercados financieros pueden estar sujetos a tasas diferentes. 118 (c ) las filiales se gravan a las mismas tasas que las empresas nacionales.
India Impuesto sobre sociedades 30%-40% (a)110 Ganancias de capital 10%- 20% (b)111 Impuesto a filiales 40.00% Retenciòn de impuestos (c)112 Dividendos 0.00% (d)113 Intereses 5%-20 ( e)114 Regalias 0% Honorarios por servicios tecnicos 25% Impuestos sobre las remesas de filiales 0% Perdidas Netas de operaciones De años anteriores 0% Por amortizar 8% (f)115
Source: Tax advisers from BMR Legal, Taxand India
Brasil Impuesto sobre la renta 15.00% (a)116 Ganancias de capital 15%, 25% (b)117
Impuesto a filiales 15.00% (c)118
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España
Impuesto sobre la renta 30.00% (a)121
Ganancias de capital 0% a 21 % (b)122
Impuesto a filiales 30.00% (c)123
Retenciòn de impuestos (d)124
Dividendos 0% a 21%(e)125
Intereses 0% a 21%
Regalias de patentes y licencias 0% a 24.75%
Impuestos sobre las remesas de filiales 0% a 21%
Perdidas Netas de operaciones
De años anteriores No permitido
Por amortizar 18 (f)126
Source: Garrigues, Taxand Spain
119 (d) la tasa es del 25% si el destinatario está domiciliada en un paraíso fiscal. 120 ( e) El importe del aplazamiento está limitada al 30% de los ingresos imponibles en cada año de traspaso de fondos. 121 (a) una nueva reforma tributaria que se debate en el Parlamento español. Se espera que el impuesto de sociedades se reducirá al 28% para 2015 y a 25% posteriormente. 122 (b) En virtud de la reforma mencionada anteriormente, se gravarán las ganancias de capital hasta un 20% para 2015 y en un 19% a partir de esa fecha, y podrán quedar exentos bajo ciertas condiciones. 123 (c) la Subdirección General de la tasa impositiva aplicable a los no residentes con establecimiento permanente en España. Los establecimientos permanentes están gravados con la misma tasa que las empresas nacionales, con lo que se reducirán las tasas impositivas como mencionadas en el punto anterior. Un 21% de impuesto sobre los beneficios de las sucursales se impone también en los beneficios después de impuestos remitidos a una sede extranjera (en virtud de la reforma tributaria, este impuesto se reduzca a 20% en 2015 y 19% en adelante). El impuesto sobre los beneficios de las sucursales no se aplica a las sucursales de entidades de la UE o entidades residentes en un país que ha firmado un tratado fiscal para evitar la doble tributación con España. 124 (d) La mayor tasa se aplica a menos que sea reducido en virtud de un tratado fiscal o exentos en virtud de las directivas de la UE para los intereses, dividendos y regalías. En el marco de la reforma, la tasa de impuestos se redujo de 21% a 20% para 2015 y al 19% a partir de esa fecha, y el tipo impositivo general cae del 24,75% al 24%. En el caso de sociedades residentes en un país de la UE el tipo impositivo general es reducido al 20% para 2015 y a 19% posteriormente. 125 (e) distribución de dividendos a los residentes de otros Estados miembros de la UE están sujetos a una exención si la empresa matriz extranjera que continuamente ha celebrado un mínimo del 10% del capital social de la empresa española por un año antes de que los dividendos declarados. 126 (f) En el marco de la reforma tributaria, las pérdidas pueden ser usadas sin ningún limite de tiempo
Retenciòn de impuestos
Dividendos 0.00%
Intereses 15%, 25% (d)119
Regalias 15%
Impuestos sobre las remesas de filiales 0%
Perdidas Netas de operaciones
De años anteriores 0
Por amortizar Ilimitado (e)120
Source: tax advisers from BM&A Consultoria Tributaria, Taxand Brazil
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127 (a) La Asamblea federal la tasa corporativa es del 15% aplicable a los ingresos percibidos por las empresas distintas de las corporaciones privadas controladas por Canadá. Un corporación general típicamente incluye empresas públicas y sus filiales que sean residentes en Canadá y residente canadiense que empresas privadas están controladas por no residentes. Como resultado del impuesto provincial, federal-provincial combinado el tipo impositivo general varía según la provincia o territorio, del 25% al 31%. 128 (b) Sólo el 50% de las ganancias de capital se incluyen en la renta imponible plusvalías y gravados con la tarifa corporativa general. 129 (c) para las filiales tasa impositiva aplicable a los ingresos imponibles de una empresa no residente no reinvierten en Canadá, y puede reducirse en virtud de un tratado fiscal aplicable. Cuando un tratado específicamente no reducir la tasa impositiva de la sucursal, pero reduce la tasa de retención de impuestos sobre dividendos, la tasa de impuestos de sucursal generalmente es igual a la reducción tasa de retención de impuestos sobre dividendos. 130 (d) tratados fiscales del Canadá, en general, reducir la tasa de retención de impuestos sobre dividendos entre 5% a 15% dependiendo del tratado y el estatuto del propietario beneficiario de los dividendos. 131 (e) Canadá no impone un impuesto de retención sobre los intereses bajo el principio Arm’s lengh (distinto del que participan los intereses de la deuda) pagó a un no residente en cualquier país. 132 (f) impuesto de retención no se aplica a al principio de Arm’s lengh el interés pagado a un no residente, pero tratados fiscales del Canadá, en general, reducir la tasa de retención sobre los intereses. Canadá-Estados Unidos bajo el Convenio de impuesto sobre la renta, generalmente no hay ningún impuesto de retención sobre los intereses (distintos de participación) pagados a no residentes estadounidenses, en el principio arm`s lengh. 133 (g) los tratados fiscales del Canadá, en general, reducir y, en algunos casos, eliminar la retención de impuestos sobre determinados tipos de pagos de regalías.
Canadà
Impuesto sobre sociedades 15.00% (a)127
Ganancias de capital 7.50% (b)128
Impuesto a filiales 25.00% (c)129
Retenciòn de impuestos
Dividendos 25.00% (d)130
Arm`s length Intereses 0% (e)131
No Arm`s length intereses 0% a 24.75% (f) 132
Renta, regalisas o pagos similares 0% a 21% (g)133
Perdidas Netas de operaciones
De años anteriores Siete
Por amortizar 20
Source: Tax advisers from Gowlings, Taxand Canada
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146
CONCLUSIONES.
En este trabajo se analizó la industria terminal automotriz en México y la legislación
fiscal en materia de precios de transferencia, revelando como primer característica que la
mayor parte de la inversión extranjera directa y las exportaciones en el referido sector se
encuentra dentro de la integración regional del TLCAN y en su mayoría con Estados
Unidos; asimismo, dicha inversión extranjera directa tiene su explicación conforme a la
teoría de internacionalización de la empresa y teoría de la localización; sin tener
explicación alguna con la teoría neoclásica de la inversión extranjera directa, mediante la
cual dicha inversión están en función de variables macroenomicas como lo es la inflación
y la tasa de interés; pero si, de manera se explica también por los diferenciales en los
tipos de cambio, principalmente si se analiza el comportamiento de la inversión extranjera
directa de la industria terminal automotriz en México proveniente de Japón, en donde
debido al diferencial del tipo de cambio, las armadoras japonesas encuentran atractivo a
México para realizar inversiones.
Junto a lo anterior, las grandes empresas multinacionales encuentran en México
una manera de disminuir la carga tributaria mediante una simple reasignación de capital y
costos de producción reducidos; creando distorsiones en el sistema de comercio e
inversión; por lo que la capacidad de las empresas multinacionales del sector automotriz
para recudir o eliminar la carga tributaria, trae como consecuencia una política fiscal
agresiva por parte de los países desarrollados, en donde recaudación fiscal no conlleva
problemas negativos, puesto que su recaudación se encuentra cerca de la media o por
encima de recaudación fiscal de acuerdo a los datos de la OCDE; por el contrario, México
es considerado por la OCDE como un paraíso fiscal por su baja recaudación fiscal; de
igual forma dicha organización en el plan BEPS enfatiza la capacidad de las
multinacionales de abusar de las normas para separar el ingreso de las actividades
económicas que lo producen y desplazarlo a zonas de baja imposición.
Es cierto que el tema de impuestos es un factor importante en las decisiones de las
empresas a la hora de decidir apertura una planta o aumentar la capacidad productiva a
una ya existe, lo cuál queda comprobado dentro de la industria terminal automotriz con el
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
147
antecedente de Estados Unidos de sus tres grandes firmas automotrices: GM, FORD y
Chrysler para salir de la crisis financiera del 2008, las cuáles trasladaron parte de su
producción a México por razones de disminución de impuestos, incentivos fiscales,
declaración de utilidades y costos de producción baratos.
Respecto a los estímulos fiscales, si bien es cierto que compete al poder legislativo
el diseño y aprobación de ellos, según la normativa vigentes los mismos no cumplen con
el requisito de atender el interés social o económico nacional, puesto en lo que refiere al
interés social, la elusión fiscal que se genera debido a la interpretación de los mismos y
las leyes en materia de precios de transferencia vigente
Sin embargo, son esos incentivos fiscales y el alto nivel de integración vertical de la
industria terminal automotriz en México los que generan la mayor parte de la elusión fiscal
vía precios de transferencia en México, más aún si se enfatiza en recordar que el valor
agregado en determinado sector se caracteriza por procesos intensivos en mano de obra
y valor agregado de insumos baratos en comparación con lo que se pagaría en el país de
donde proviene la inversión extranjera directa de la industria terminal automotriz de
México, y con ello se incrementa las utilidades en México y las reduce en los países
donde se localizan su empresa matriz, y por tanto se ven beneficiadas al gravar sus
utilidades en México, en donde la tasa de impuesto sobre la renta es inferior a la de sus
socios y además los incentivos fiscales no se consideran ingresos gravables.
En los últimos años en México se confirma que las tasas de impuestos e incentivos
influyen sobre las decisiones de localización de las multinacionales en el marco de
integraciones regionales, como lo son la Unión Europea, Zona de Libre Comercio, la
Asociación de Naciones del Sudeste Asiático y el TLCAN; sin embargo, a nivel país, el
alto nivel tecnológico empleado en dicho sector es lo que diferencia a la industria terminal
automotriz en México de la de países como Corea del Sur, Japón y Alemania; asimismo,
las inversiones automotrices de países japoneses y europeos encuentran en México una
plataforma de exportación mediante la cual disminuyen los costos de transporte e
inventarios.
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
148
A su vez, los países europeos y japonés, además de encontrar atractivo a México
por sus bajos costos laborales y altos incentivos fiscales dentro del sector automotriz, se
benefician por el diferencial del tipo de cambio, y la reducción de costos de transporte la
cercanía con Estados Unidos, el mayor mercado para la venta de automóviles en el
mundo; a pesar de México se encuentra lejos de los estándares de calidad de los
vehículos ensamblados en comparación con las multinacionales de la industria automotriz
de otros países.
Es difícil determinar el precio de transferencia dentro de la industria automotriz, el
alto valor agregado incrementa las operaciones entre partes vinculadas, y la falta de
transacciones con elevado grado de comparabilidad; sin embargo, dichas multinacionales
hacen uso de los APA`s para tener la certeza de que los precios se fijan de conformidad
al principio de Arm`s Legth, siendo en México el sector automotriz el que más APA`s
genera y con Estados Unidos la mayoría.
Respecto a las leyes fiscales en materia de precios de transferencia se puede
concluir que si bien, dichas leyes se encuentran elaboradas de acuerdo a los principios
establecidos en la Directrices de la OCDE; no obstante, por un lado su interpretación por
parte de los legisladores y por otro, la gran cantidad de incentivos fiscales, hacen que en
México no se cumplan los principios de proporcionalidad y equidad a los que refiere el
artículo 31 fracciòn IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y que
si bien es cierto la legislación mexicana reconoce que cuando los estímulos fiscales
incidan en la obligación tributaria sustantiva al pago de aquellos, deberá de respetarse en
primer ámbito los principios constitucionales contenidos en dicho artículo; sin embargo,
las multinacionales de la industria terminal automotriz, al igual que diversos sectores de la
economía se valen de las lagunas que existen para interpretarlas a su manera y de
manera legal; de igual forma, habría que considerar que si bien, la industria terminal
automotriz en México es un sector estratégico que genera empleos e incentiva el
crecimiento de la economía en su conjunto, lo cierto es también, que la recaudación fiscal
que deja de recabarse debido a la gran cantidad de incentivos fiscales, colocan a México
muy por debajo de la media de recaudación fiscal en su conjunto de la OCDE como
Chavarría Suárez, Sylvia Yissel sylviayissel@hotmail.com Tesina
149
proporción del PIB y como proporción del PIB en los que respecta la impuesto recaudado
por las utilidades de las sociedades mercantiles en su conjunto.
La diferencia entre los ingresos tributarios que se recaudan en los países
desarrollados de donde proviene la inversión extranjera directa de la industria terminal
automotriz y los países en desarrollo receptores de inversores de la misma es muy
elevada; de continuar con esta tendencia, los países en desarrollo como lo es México en
donde el sector automotriz contribuye de manera signifativa a los ingresos de la
federación incluyendo el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado, se
encuentra con escasas posibilidades de alcanzar el nivel económico y el bienestar social
para sus ciudadanos del que gozan los países desarrollados de donde proviene la
inversión de las multinacionales de la industria automotriz; por lo que desde este punto
vista, los estímulos fiscales, además de distorsionar el precio de transferencia, dejan de
ser beneficios para la autoridad competente en materia fiscal, dado que dejan de percibir
impuestos y por tanto, la sociedad en su conjunto se ve afectada mediante escases de
recursos requeridos para financiar el gasto público, por tanto una vez mas se concluye de
que se deja de respetar los principios de justicia fiscal esenciales en las contribuciones.
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