Post on 02-Jul-2022
Tema: MÉXICO Y LOS CONVENIOS DE
DOBLE TRIBUTACIÓN FISCAL.
Expositor: Ricardo León Santacruz.
Fecha: 12 de enero de 2018
DEFINICIÓN DE TRATADOS
“Son instrumentos oficiales en los que dos o más países
fijan reglas, para que sus residentes fiscales eviten la
duplicidad en el pago de los impuestos que les
corresponda por cualquier tipo de ingreso que reciban,
ya sea por la residencia o por la fuente del ingreso
ubicado en cualquiera de los países signatarios de
dichos convenios.”
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PROCESO APROBACIÓN TRATADOS
• Firma del tratado.
• Aprobación por parte de los Estados (Senado en el caso
de México).
• Intercambio de notas diplomáticas.
• Publicación en el Diario Oficial de la Federación.
• Entrada en vigor.
JERARQUÍA DE LOS TRATADOS (1)
CPEUM
(Art. 133)
Tratados
Internacionales
Leyes aprobadas
por el Congreso
de la Unión
JERARQUÍA DE LOS TRATADOS (2)
TESIS DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA
NACIÓN (1999)
• Los tratados internacionales se ubican
jerárquicamente por encima de las leyes federales y
en un segundo plano respecto de la Constitución
Federal.
(Tesis aprobada por el Pleno de la Corte)
GENERALIDADES EN TORNO A LOS TRATADOS
Objeto y fin de los Tratados
• Eliminar (o reducir) los efectos de la doble imposición jurídica. Selogra dejando la potestad tributaria a residencia fiscal, o bien,permitiendo a fuente gravar obligando a residencia a aplicar unmecanismo para evitar la doble imposición.
• Prevenir la evasión fiscal a través de acuerdos de intercambio deinformación (Artículo 24 – cláusula de intercambio de información).
• Prevenir la aplicación de tratamiento fiscal discriminatorio
TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE
TRIBUTACION
ANALISIS GENERAL DE LOS TRATADOS PARA EVITAR
LA DOBLE TRIBUTACION (CDI´s o DTA´s)
TRATADOS DOBLE TRIBUTACION MEXICO
• CDI´s vigentes (57):
Alemania, Argentina, Australia, Austria, Bahréin, Barbados, Bélgica, Brasil,
Canadá, Colombia, Chile, China, Corea, Dinamarca, Ecuador, Emiratos
Árabes Unidos, España, Estados Unidos de América, Estonia, Finlandia,
Francia, Grecia, Hong Kong, Hungría, Islandia, India, Indonesia, Irlanda,
Israel, Italia, Japón, Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Nueva
Zelanda, Noruega, Países Bajos, Panamá, Perú, Polonia, Portugal, Qatar,
Reino Unido, República Checa, República Eslovaca, Romania, Rusia,
Singapur, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Turquía, Ucrania, Uruguay y el Convenio
de Asistencia Administrativa Mutua en Asuntos Fiscales.
• CDI´s en proceso de entrada en vigor (5):
Arabia Saudita, Costa Rica, Guatemala, Filipinas y Jamaica
• CDI´s aún en negociación (11):
Egipto, Eslovenia, Irán, Líbano, Malasia, Marruecos, Nicaragua, Omán,
Pakistán y Tailandia.
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
• Un tratado, convenio o convención puede definirse también como unacuerdo entre Estados para coordinar el ejercicio de la potestadtributaria.
• No obstante ser un acuerdo entre Estados, tiene efecto directo frentea los contribuyentes que pueden invocar sus beneficios y solicitar laaplicación de sus disposiciones.
• Son acuerdos bilaterales típicamente, aunque algunos sonmultilaterales.
• Aplica a impuestos directos (no indirectos). Cada CDI lista losimpuestos a los que aplica e incluye una disposición señalando queaplica también a impuestos idénticos o sustancialmente idénticos alos establecidos después de la firma del CDI.
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GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
• Se celebran con base en Modelos Convenio (OCDE u ONU).
• OCDE está redactado con disposiciones en beneficio de paísesexportadores de capital (residencia fiscal). ONU está redactado condisposiciones en beneficio de países importadores de capital (fuente).
• Esta tendencia se puede ver en el hecho que el modelo ONU, privilegiala tributación en la fuente comparado con el modelo OCDE.
• Algunos países tienen su propio Modelo Convenio. En algunos casos(Estados Unidos) éste se publica y se acompaña de explicacionestécnicas. (Ver nuevo proyecto de modelo de EUA). México tiene supropio modelo de convenio basado en OCDE que no se publica.
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GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
CDI vs. legislación doméstica
• Respecto a la relación entre legislación doméstica y CDI hay quemencionar:
1) Los CDI no son fundamento de potestad tributaria de los Estadoscontratantes. Limitan el ejercicio de la potestad tributaria para fuentey/o residencia.
2) La caracterización de un ingreso bajo legislación doméstica puede serdistinto de la caracterización dada bajo CDI.
3) Por estas razones, para determinar los efectos fiscales de unaoperación transfronteriza: (i) debe determinarse el tratamiento fiscal bajolegislación doméstica; y (ii) revisar si aplican beneficios de CDI.
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
Estructura y funcionamiento
• Todos los CDI se estructuran de forma similar considerando que su negociaciónse basa en un Modelo.
• Se divide en 7 capítulos:
Capítulo I Ámbito de Aplicación (personas comprendidas, impuestoscomprendidos)Capítulo II Definiciones (definiciones generales, residente, EP)Capítulo III Imposición de las Rentas (rentas inmobiliarias, beneficiosempresariales, navegación, empresas asociadas, dividendos, intereses,regalías, ganancias de capital, renta del trabajo dependiente, otras rentas)Capítulo IV Imposición del patrimonioCapítulo V Métodos para Eliminar la Doble Imposición (exención y crédito)Capítulo VI Disposiciones especiales (no discriminación, procedimientoamistoso, intercambio de información)Capítulo VII Disposiciones finales (entrada en vigor, denuncia)
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
Estructura y funcionamiento
• Requisitos de aplicación de un CDI es que quien reclama susbeneficios sea persona y residente fiscal de un Estado Contratante.(Requisitos de legislación doméstica)
• 2 tipos de disposiciones: (1) las que conceden potestad tributaria paragravar (generalmente a residencia)(beneficios empresariales); (2) lasque establecen una potestad tributaria compartida entre residencia yfuente (pudiendo establecer límite o no a fuente) (intereses, regalías,ganancias de capital, etc.).
• Cuando grava fuente, residencia se obliga a aplicar un método paraevitar la doble imposición.
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
Interpretación
• Artículos 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratadosde 1969
31. (1) Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente
que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y
teniendo en cuenta su objeto y fin.
(2) Para los efectos de la interpretación de un tratado, el contexto comprenderá,
además del texto, incluidos su preámbulo y anexos:
a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las
partes con motivo de la celebración del tratado:
b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración
del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado;
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
Interpretación
• Artículos 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho de losTratados de 1969
31. (3) Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta:
a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del
tratado o de la aplicación de sus disposiciones;
b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la
cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del
tratado;
c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las
relaciones entre las partes.
(4) Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la
intención de las partes.
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
Interpretación
• Artículos 31 y 32 de la Convención de Viena sobre el Derecho delos Tratados de 1969
32. Medios de interpretación complementarios. Se podrán acudir a
medios de interpretación complementarios, en particular a los
trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su
celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del
artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación
dada de conformidad con el artículo 31:
a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o
b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
• Comentarios al Modelo Convenio OCDE
– Constituyen medios de interpretación complementariosconforme a la Convención de Viena.
– En México constituyen fuente para la interpretación de losCDI porque México forma parte de la OCDE.
– Además Regla 2.1.35 de la RMF reconoce los Comentarioscomo fuente para interpretación.
GENERALIDADES EN TORNO A LOS CDI
• Artículo 3(2) de los CDI
Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un momentodeterminado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá,a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, elsignificado que en ese momento le atribuya la legislación de eseEstado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio,prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el queresultaría de otras Leyes de ese Estado.
- Interpretación estática (significado de las leyes cuando se firmó el CDI)- Interpretación dinámica (significado de las leyes cuando el CDI se aplica)- Se sostiene la dinámica siempre que el contexto no permita inferir otra
interpretación, es decir, está condicionada a que el CDI no se altere porcambios en legislación doméstica (treaty override).
DOBLE IMPOSICIÓN
1. Concepto / Clases
- Jurídica vs. Económica
Doble imposición jurídica internacional es el resultado dela aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados,a un mismo contribuyente respecto de la misma materiaimponible y por el mismo período de tiempo. (OCDE)
Doble imposición económica se presenta cuando dospersonas diferentes pueden ser gravadas por la misma renta.(OCDE)
DOBLE IMPOSICIÓN
2. Causas
- Conflictos fuente – fuente (no regulado)
- Conflictos residencia – residencia (reglas de desempate)
- Conflictos residencia – fuente (derecho primario de gravarcorresponde al país de residencia)
DOBLE IMPOSICIÓN
• Dos administraciones fiscales con diferentes criterios de
jurisdicción. Ej. nacionalidad y residencia – EE.UU.-Mex
• Incluso existiendo el mismo criterio, pero diferentes
definiciones. Ej. ¿Qué se entiende por residencia? lugar
de constitución vs sede de administración efectiva
• La fuente del ingreso está situado en diferentes países.
Ej. Una venta de bien inmueble, un país grava las
ganancias donde esté situado el inmueble, y otro país
grava con base en renta mundial
DOBLE IMPOSICIÓN
Soluciones
- Reglas de atribución
- Mecanismos para evitar la doble imposición
- Acreditamiento, exención o deducción
- Adopción unilateral y bilateral
MECANISMO BILATERAL PARA EVITAR DOBLE
IMPOSICION
MECANISMO BILATERAL PARA EVITAR DOBLE
IMPOSICION
1. Modelo OCDE
- Artículo 23-A (Método de Exención)
1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de acuerdo con
lo dispuesto en el presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado
mencionado en primer lugar dejará exentos tales rentas o elementos patrimoniales, sin perjuicio de lo dispuesto en los
apartados 2 y 3.
2. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los Artículos
10 y 11, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitirá
la deducción en el impuesto sobre las rentas de dicho residente de un importe igual al impuesto pagado en ese otro
Estado. Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción,
correspondiente a las rentas obtenidas en ese otro Estado.
3. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un Estado
contratante, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en ese Estado, dicho Estado podrá, sin embargo,
tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las
rentas o el patrimonio de dicho residente.
4. Lo dispuesto en el Artículo 1 no es aplicable a la renta percibida o al patrimonio poseído por un residente de un
Estado contratante cuando el otro Estado contratante aplica las disposiciones del Convenio para exonerar de impuesto
esta renta o este patrimonio o cuando aplica lo dispuesto por el apartado 2 de los Artículos 10 u 11 a dicha renta.
MECANISMO BILATERAL PARA EVITAR DOBLE
IMPOSICION
1. Modelo OCDE
Artículo 23-B (Método de Acreditamiento)
1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, de
acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado
contratante, el Estado mencionado en primer lugar admitirá:
a) la deducción en el impuesto sobre las renta de ese residente de un importe igual al impuesto sobre la renta
pagado en ese otro Estado;
b) la deducción en el impuesto sobre el patrimonio de ese residente de un importe igual al impuesto sobre el
patrimonio pagado en ese otro Estado.
En uno y otro caso, dicha deducción no podrá, sin embargo, exceder de la parte del impuesto sobre la renta o
sobre el patrimonio, calculado antes de la deducción, correspondiente, según el caso, a las rentas o el
patrimonio que pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Cuando, de conformidad con cualquier disposición del Convenio, las rentas obtenidas por un residente de un
Estado contratante o el patrimonio que posea estén exentos de imposición en ese Estado, dicho Estado podrá,
sin embargo, tener en cuenta las rentas o el patrimonio exentos a efectos de calcular el importe del impuesto
sobre el resto de las rentas o el patrimonio de dicho residente.
PARTES RELEVANTES DE UN CONVENIO
• Países involucrados, territorios.
• Impuestos comprendidos (Art. 2)
• Residencia Fiscal (Art. 4)
• Establecimiento Permanente (Art. 5)
• Enajenación de inmuebles (Art. 6)
• Intereses (Art. 11)
• Dividendos (Art. 10)
• Regalías (Art. 12)
• Ganancias de capital (Art. 13)
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
• El concepto de establecimiento permanente es el parteaguas que
delimita las facultades de tributación a nivel internacional;
• Conforme a dicho concepto, los países delimitan la potestad tributaria
equitativamente entre los países fuente del ingreso y los países de
residencia de los generadores de la riqueza
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
EP por lugar fijo de negocios
Lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza
toda o parte de su actividad
– La existencia de un lugar de negocios
– El lugar de negocios debe ser fijo
– La empresa extranjera debe llevar a cabo, total o
parcialmente, sus actividades de negocios a través de
dicho lugar de negocios
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
EP por proyectos:
Ingreso atribuible sólo el que deriva de la actividad que
genera el EP (se excluyen otras actividades como
suministro de bienes, elaboración de planos, asistencia
técnica, etc.)
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
EP por AGENTE DEPENDIENTE:
• Análisis funcional y de hechos para identificar actividades propias del
agente dependiente y por cuenta de la empresa
• Utilidades atribuidas en función de activos, riesgos y capital. Diferentes
de las obtenidas por el agente dependiente.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
DIFERENCIAS LISR VS. CDI OCDE
• Lugar Fijo - Tiene que haber una conexión o vinculo entre dicho lugar y un punto geográfico especifico.
• Permanencia - Se requiere que el lugar de negocios tenga un cierto grado de permanencia.
• El grado de permanencia del lugar de negocios tiene que ser determinado en cada caso particular.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
DIFERENCIAS LISR VS. CDI OCDE
CASOS ESPECIALES DE EXISTENCIA
• Fideicomisos
• Empresas de seguros
• Agente independiente que actúe fuera del marco ordinario de actividades
• Servicios relativos a inmuebles
• Empresas maquiladoras
DIVIDENDOS
• Previo a 2014, México no gravaba los dividendos
• 10% de impuesto a dividendos introducido en reforma 2014
Tasa compuesta efectiva de tributación de personas morales mexicanas 37%(v.gr. 30% ISR + 10% impuesto al dividendo de CUFIN), conformeaccionista:
• Persona física residente: 10% impuesto• Persona moral residente: no se grava dividendo• No residente: 10% impuesto, pero puede reducirse por CEDI• EP’s: 10% impuesto al repatriar utilidad a matriz extranjera• Impuesto del 10% solamente aplicará a utilidad post 2014
• Utilidades de CUFIN registradas hasta 31/12/2013, no sujetas adividendos
• CUFIN 2014 y siguientes 10%• Debe segregarse contabilidad, en ausencia todo al 10%
DIVIDENDOS
Treaty Ownership Treaty Ownership
Australia ≥10% Lithuania ≥10%
Bahrain ------- Netherlands ≥10% & part. exempt.
Colombia ------- Qatar -------
Denmark ≥25% Singapore -------
Estonia ------- Slovak Republic -------
Finland ------- Switzerland ≥10%
Hong Kong ------- U.K. -------
Korea ≥10% U.S. ≥80%
Kuwait -------
CEDI con tasa 0% en dividendos:
DIVIDENDOS
CEDI’s con tasas reducidas de impuesto sobre dividendos:
Treaty Rate / Ownership Treaty Ownership
Austria 5% / ≥10% Israel 5% / ≥10%
Barbados 5% / ≥10% Luxembourg 5% / ≥10%
Belgium 5% / ≥25% Panama 5% / ≥25%
Canada 5% / ≥10% Peru 5% / ≥25%
Chile 5% / ≥20% Spain 5% / ≥10%
Ecuador 5% South Africa 5% / ≥10%
France 0% if French/ 5% if >50% foreign
Sweden 5% / ≥10%
Germany 5% / ≥10% Ukraine 5% / ≥25%
Hungary 5% / ≥10% Uruguay 5%
Ireland 5% / ≥10% U.S. 5% / ≥10%
INTERESES
• Intereses pagados por residentes en México y por capital invertido en México,gravados en México:
•Exento•4.9%•5%•15%•21%•30%•40%
La tasa varía dependiendo del crédito, el pagador, el beneficiario, existencia deTratado, etc.• Intereses pagados a bancos residentes en países con Convenio 4.9%• Interés no está pactado a precio de mercado (arm’s length), o no es deducible,se recaracteriza como dividendo• Riesgo de caer en reglas de créditos respaldados (Back-to-back)• Ganancia/ pérdida inflacionaria/cambiaria• Capitalización delgada: límite de 3:1 entre pasivos y capital con parterelacionada
REGALÍAS
•Tasas de retención del 25% y 35% sobre el bruto según la ley.
• Tasa del 10% y 15% según CEDI’s, siempre que sea arm’s-length.
• Software:• El uso temporal de derechos de autor para programas decómputo o instrucciones para la operación de un programa songravados como regalías según la LISR.• Se intenta extender al Modelo de la OCDE tras observación enel 2003 –• RMF 2.1.37
• Tratados y OCDE ≠ LISR:• Si es para uso interno del negocio, no es regalía• Derechos del usuario para operar un programa, no es regalía• Derechos de explotación comercial, se grava como regalía
ASISTENCIA TÉCNICA
• Tasa de retención del 25% sobre el ingreso bruto según la LISR.
• No hay retención en beneficios empresariales según Tratados. Un númerolimitado de CEDI’s la gravan como regalía.
• Asistencia Técnica:“Prestación de servicios personales independientes por los que elproveedor se obliga a proporcionar conocimientos no patentables que noimpliquen la transmisión de información confidencial relativa aexperiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose elprestatario a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos”.
• Precedentes Judiciales:•2 en contra – para LISR•1 a favor – beneficios empresariales
Los Comentarios al Modelo de la OCDE en 2010, evolucionan el concepto de“asistencia técnica” y los extienden a un concepto general de servicios
GANANCIAS DE CAPITAL
• La ganancia de capital en venta de acciones de sociedades mexicanasestán sujetas a tributación en México al:
• 25% del ingreso bruto• 35% de la utilidad neta, requisitos:
•Designar representante legal en México•Vendedor es residente en país con intercambio de información•Dictamen de utilidad por contador independiente•Estudio de precios de transferencia si son partes relacionadas
• La enajenación de acciones emitidas por sociedades extranjeras cuyosvalor en libros de los activos se componga en un 50% o más de inmueblesubicados en México, será sujeta a tributación en México
• Exención en inversiones portafolio conforme a CEDI, Inversión deportafolio tenencia inferior al 25%
• Existen CEDI’s que fijan tasas máximas sobre utilidad neta (p. ej. Holandao Suiza 10%, sin exención inversiones de portafolio)
GANANCIAS DE CAPITAL
• La ganancia de capital en la venta de acciones de que coticen en la BMV(Mexicanas y SIC), así como ADR’s de mexicanas que coticen en otrasbolsas esta sujeto a tasa del 10%. Régimen cedular. La Tasa del 10% noaplica si el enajenante es residente de país con CEDI.
• Reorganizaciones corporativas:
• Conforme a LISR (diferimiento de impuestos), o• Por Tratado, hereda costo fiscal si se cumple con CEDI. CEDI’s con
disposiciones para reorganizaciones corporativas:•Hong Kong • Holanda•Irlanda • España•Letonia • Suiza•Luxemburgo • Estados Unidos de América
• Fusiones & Escisiones:•Nacionales: Exentas. Escisión requisito de 51% 3 años.•Extranjeras & Transfronterizas, gravadas como enajenación
ACUERDOS INTERCAMBIO DE INFORMACION
ANALISIS GENERAL DE LOS ACUERDOS PARA
EL INTERCAMBIO DE INFORMACION
Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de
Información
• Principios clave de transparencia fiscal e intercambio de información fiscal:
– Existencia de mecanismos para el intercambio de información al solicitarse
– Intercambio de información tanto en asuntos civiles como penales
– Eliminación de restricciones al intercambio de información ocasionada por
la aplicación del principio de criminalidad dual o por salvaguarda de
intereses fiscales domésticos
– Respeto a las salvaguardas y limitaciones
– Estrictas reglas de confidencialidad para el intercambio de información
– Disponibilidad de información confiable (particularmente información
bancaria, propiedad, identidad, e información contable) y poderes para
obtener y compartir dicha información en solicitudes de información
específica
• 126 jurisdicciones, la Unión Europea y nueve observadores internacionales
conforman actualmente el Foro.
• OCDE ha emitido el estándar para intercambio automático de información
Intercambio de información en México:
Tratados RMF2.1.12
• Acuerdos amplios de intercambio de información: Anguila, Antillas Holandesas*, Andorra,
Argentina, Aruba, Bahamas, Belice, Bermuda, Canadá, Costa Rica, Estados Unidos de
América, Georgia, Ghana, Groenlandia, Gibraltar, Guernesey, Islas Caimán, Islas Cook,
Isla del Hombre, Islas Feroe, Islas Marshall, Isla de San Martín, Islas Turcas y Caicos, Islas
Vírgenes Británicas, Israel, Jersey, Liechtenstein, Malasia, Moldavia, Montserrat, Pakistán,
Principado de Mónaco, Samoa, Santa Lucía y Túnez.
• Tratados para evitar la doble imposición que se considera que califican como acuerdos
amplios de intercambio de información: Alemania, Australia, Austria, Bahréin, Barbados,
Brasil, Canadá, Chile, China, Colombia, Corea, Dinamarca, Ecuador, Emiratos Árabes
Unidos, España, Estados Unidos de América, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hong
Kong, Hungría, Indonesia, India, Islandia, Italia, Japón, Kuwait, Letonia, Lituania,
Luxemburgo, Malta, Noruega, Nueva Zelandia, Países Bajos (Holanda), Panamá, Polonia,
Portugal, Qatar, Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, República Checa,
Republica Eslovaca, Rumania, Rusia, Singapur, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Turquía, Ucrania
y Uruguay.
Intercambio de información en México:
Tratados
• Establecen la obligación de intercambio de información relevante para las
administraciones o cumplimiento de legislaciones internas
• En general, se extienden a cualquier tipo de impuesto exigido por los Estados,
sus subdivisiones políticas o entidades locales y no solo a los impuestos objeto
de los convenios (Suiza solo los del Convenio)
• Los Estados asumen la obligación de hacer uso de la medidas necesarias a su
disposición para otorgar la información
• Los Estados no pueden negarse a otorgar la información solicitada únicamente
por estar detentada por bancos, instituciones financieras, agentes o fiduciarios,
etc.
• Varios incorporan asistencia mutua en la recaudación de créditos fiscales como
si se tratará de créditos propios
Intercambio de información en México:
Tratados
• 9/02/ 2009, el Secretario Carstens solicitó al Secretario Geithner el intercambio
automático de información respecto de intereses pagados por bancos residentes en un
país a residentes del otro
• México intercambia activamente información con los Estados Unidos en materia de
ganancias de capital, dividendos, procesos de auditoria y ejercicio de facultades de
comprobación
• Derivado de FATCA, los integrantes del sistema financiero mexicano quedaron obligados
a celebrar un acuerdo con el IRS mediante el cual identificarían a los clientes residentes y
ciudadanos estadounidenses que tuvieran cuentas en las cuales perciban ingresos en
México. No hacerlo los expone a retención del 30% de los ingresos de fuente
estadounidense
• A partir del 2014, los integrantes del sistema financiero estadounidense están obligados a
reportar los intereses pagados a residentes en el extranjero a efecto poder intercambiar
información con autoridades fiscales extranjeras, ya se reportan ganancias de capital y
dividendos
• 19/11/2012, México firmó un Acuerdo para intercambio de información
intergubernamental en materia de información financiera con respecto de FATCA, mismo
que fue modificado el 9 de abril de 2014
Acuerdo intergubernamental FATCA México –
Estados Unidos
• Libera a instituciones financieras mexicanas de celebrar acuerdos y revelar
información
• Bancos, casas de bolsa y aseguradoras americanas por conducto del IRS,
entregarán al SAT la siguiente información:
– Nombre, dirección, RFC del cliente mexicano
– Número de cuenta
– Nombre y clave de identificación de la institución financiera
– Importe bruto de los intereses, dividendos, ganancia de capital y otros ingresos
de fuente estadounidense
– A falta de RFC en cuentas preexistentes, la institución debe reportar la fecha de
nacimiento del cliente
Intercambio de información en México:
Tratados
• Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal y su Protocolo:
– Intercambio de información (por solicitud, espontánea o automática)
– Auditorías simultáneas
– Posibilita la realización de auditorías en el extranjero
– Asistencia en el cobro y notificación de documentos
– Aplicable a ISR, IVA, impuestos sobre ganancias de capital, patrimonio,
sucesión, seguridad social, otros impuestos especiales incluidos los locales,
excepto impuestos aduanales)
– 116 Miembros incluidos: Albania, Alemania, Argentina, Australia, Bélgica, Brasil,
Canadá, Colombia, Corea, Costa Rica, Dinamarca, Eslovenia, España, Estados
Unidos de América, Finlandia, Francia, Ghana, Georgia, Grecia, Holanda,
Islandia, India, Indonesia, Irlanda, Italia, Japón, México, Moldavia, Noruega,
Polonia, Portugal, Reino Unido, Rusia, Sudáfrica, Suecia, Túnez, Turquía y
Ucrania, entre otros.
Declaration on Automatic Exchange of Information in Tax
Matters
• Arabia Saudita, Argentina, Australia, Austria,Bélgica, Brasil, Canadá, Chile, Colombia, Corea,Costa Rica, República Checa, República PopularChina, Dinamarca, España, Estados Unidos deAmérica, Estonia, Finlandia, Francia, Alemania,Grecia, Holanda, Hungría, Islandia, India,Indonesia, Irlanda, Israel, Italia, Japón, Letonia,Lituania, Luxemburgo, Malasia, México, Noruega,Nueva Zelanda, Polonia, Portugal, RepúblicaEslovaca, Reino Unido, Singapur, Sudáfrica,Suecia, Suiza, Turquía, …………
4. ESTÁN DECIDIDOS a implementar el nuevoestándar global único rápidamente, de formarecíproca. Traduciremos el estándar a lalegislación global nacional, incluso paragarantizar que la información sobre la propiedadefectiva de las personas jurídicas y los acuerdosse recompile y se intercambie eficazmente deacuerdo con el estándar.
Estándar Común para Intercambio Automático de
Información Fiscal
• Establece el estándar mínimo para intercambio deinformación financiera, pero pueden acordarinformación adicional
• Pretende maximizar eficiencia y minimizar costosde cumplimiento
• Enfoque tridimensional:– Información a ser reportada: ingresos por
inversiones derivadas de intereses,dividendos, ganancias de capital einformación relativa al capital, debiendorevelar saldos en cuentas
– Cuentahabiente sujeto de reporte: Individuosy vehículos legales que pueden serinterpuestos.
– Instituciones financieras que deben reportar:bancos, corredurías financieras, vehículos deinversión colectiva y ciertas aseguradoras
Estándar Común para Intercambio Automático de
Información Fiscal
• Due diligence: requiere que las institucionesfinancieras cumplan recopilación de informaciónsobre clientes que permita identificar las cuentasreportables, los titulares de las mismas, etc.
• Estándares técnicos comunes o compatibles• Incorporan estándares a legislación local• Convención sobre asistencia administrativa mutua
en materia fiscal y su Protocolo, requiereacuerdos bilaterales para implementación areserva de acuerdos multilaterales, perointercambio es bilateral
• Estándar requiere romper el velo corporativo devehículos interpuestos, incluidos trusts,fundaciones y sociedades. Trusts, deben haberseactualizado supuestos de distribución
• Segregación de cuentas pre-existentes y nuevas
Estándar Común para Intercambio Automático de
Información Fiscal
PROYECTO BEPS
• En las reuniones del G20 de Junio y Noviembre de 2012,
los Ministros de Finanzas solicitaron a la OCDE el
desarrollo de medidas y herramientas, nacionales e
internacionales, que permitan a los gobiernos alinear los
derechos y las bases para gravar la actividad económica.
• En Febrero de 2013, la OCDE emite un reporte donde se
identifican 6 áreas de oportunidad y se promete un plan
de acciones para Julio de 2013.
• Dicho plan prevé combatir:
– Ingresos sin fuente de riqueza
– Atacar la competencia entre países por ofrecer tasas
bajas
– Nivelar el tratamiento fiscal de multinacionales y
nacionales
– Transparencia
PROYECTO BEPS (ACCIONES)
1. Abordar los desafíos de la economía digital
2. Neutralizar los efectos de los instrumentos híbridos
3. Fortalecer las reglas de empresas controladas extranjeras
4. Deducción de intereses y otros pagos financieros
5. Contrarrestar practicas fiscales nocivas, atendiendo a transparencia y substancia
6. Prevenir el abuso de tratados
7. Prevenir la evasión artificial del EP
8. Intangibles – creación de valor
9. Riesgo y capital – creación de valor
10. Otras operaciones de alto riesgo – creación de valor
11. Metodología para recopilar y analizar datos de BEPS
12. Revelación de planeación fiscal agresiva
13. Reexaminar documentación de PT
14. Mecanismos de resolución de controversia
15. Instrumento multilateral de implementación
Prevenir el abuso en el otorgamiento de
beneficios de tratados
• Acción 6 de BEPS, combatir “treaty shopping” y otros
abusos de tratados – reclamo de beneficios de tratados
cuando no se pretendió otorgar dichos beneficios
afectando la recaudación de los fiscos.
• “Treaty shopping”: el uso por una persona no residente
de un Estado, de los beneficios de un tratado celebrado
por otros Estados.
• Medidas:
– Preámbulo de tratados – leguaje que establezca
que el tratado no tiene por objeto crear
oportunidades de no tributación o de reducción de
tasas no legítimas
– Cláusula limitación de beneficios “LOB”
– Cláusula anti-abuso de objeto principal de la
operación “PPT”
Prevenir el abuso en el otorgamiento de
beneficios de tratados
• Los estados asumen el compromiso de establecer une estándar mínimo
de protección para combatir la triangulación que asegure la efectividad
del compromiso asumido en el preámbulo, mediante inclusión en sus
tratados de:
1. El enfoque combinado de una cláusula de LOB y PPT antes
descritas
2. La cláusula PPT sola, o
3. La cláusula LOB complementada por un mecanismo que combata
esquemas de conducción de financiamiento no combatidos ya en
los tratados
Prevenir el abuso en el otorgamiento de
beneficios de tratados
• Además, se introducen reglas para combatir otras formas de abuso de tratados:
1. Ciertas estructuras encaminadas a reducir artificialmente la tasa de
retención aplicable al pago de dividendos;
2. La estructuración de operaciones que evitan el gravamen en la fuente en
ventas de inmuebles mediante la disposición de acciones de empresas
interpuestas;
3. Situaciones que permiten el reclamo de residencia de una entidad en dos
jurisdicciones contratantes de tratados; y
4. Situaciones en las que el Estado de residencia exenta de ingresos los
ingresos de establecimientos permanentes situados en terceros Estados y
cuando acciones, derechos de crédito, derechos o títulos de propiedad son
transferidos a establecimientos permanentes establecidos en países que no
gravan dichos conceptos o que ofrecen un régimen preferencial a dichos
conceptos
Prevenir el abuso en el otorgamiento de
beneficios de tratados
• Preámbulo: Aclarar que el objeto del tratado es evitar la doble imposición, así
como evitar la creación de oportunidades para no tributación o tributación a
tasas reducidas mediante medidas tendientes a la evasión o elusión, incluyendo
la interposición de entidades por residentes de terceros países para acceder a
beneficios de los tratados celebrados entre dos Estados.
• Ejemplo, el Protocolo del Convenio con España en proceso de implementación:
“CON LA INTENCIÓN de concluir un convenio para evitar la doble imposición con
respecto a los impuestos sobre la renta [y sobre el patrimonio], sin generar
oportunidades para la no imposición o la imposición reducida a través de la evasión
o elusión fiscales (comprendidos para el uso abusivo de los convenios cuyo
objetivo es permitir que residentes de terceros Estados se aprovechen
indirectamente de los beneficios previstos en este Convenio);”
Clausula de limitación de beneficios
“LOB”
• Sigue modelo de cláusula de limitación de beneficios de los tratado de los
Estados Unidos de América, y en menor medida por Japón y la India. EE.UU.
En proceso de revisión de su propio LOB, por ende versión final primer
semestre 2016
• La LOB obliga a cumplir ciertos requisitos para poder acceder a beneficios de
un tratado, calificando al residente de un país como “elegible” para gozar de los
beneficios del tratado a su cumplimiento.
• Estos requisitos pueden referirse a la naturaleza legal, propiedad en, las
actividades realizadas, entre otros, todos ellos tendientes a asegurar que exista
un vínculo suficiente entre la entidad legal y el Estado de residencia, con lo que
se legitime su derecho a reclamar los beneficios de un tratado.
• Híbridos (Artículo 4): Regla de desempate en caso de doble residencia fiscal depersonas morales por que la sede de dirección efectiva se encuentre en ambos Estados.Las autoridades competentes harán lo posible por definir, mediante MAP, el Estado deresidencia fiscal de la persona moral para efectos del Convenio, teniendo en cuentacuestiones como dónde realizan habitualmente sus funciones el consejero delegado y losaltos ejecutivos; dónde se realiza la alta gestión cotidiana, así como cualquier otro factorequivalente.
• PPT Se establece que los beneficios del Convenio no se concederán a una partida deingresos cuando sea razonable considerar, teniendo en cuenta todos los hechos ycircunstancias relevantes, que el acuerdo o transacción que directa o indirectamenteresultó en el derecho a reclamar el beneficio del Convenio, tuvo entre sus principalespropósitos la obtención de dicho beneficio; a menos que se determine que la obtención delbeneficio, según las circunstancias, se encuentra conforme con el objeto y fin delConvenio.
• MAP – Arbitraje: México acordó que si en el futuro concluía un convenio con un tercerEstado que incluya una disposición de arbitraje similar a la incluida en el Modelo Conveniode la OCDE, dicha disposición se aplicará de forma automática entre España y México apartir de la fecha de entrada en vigor del convenio entre México y el tercer Estado.
Ejemplos de medidas anti abuso BEPS
(Tratado México / España)
Cláusula de objeto principal de la operación
“PPT”
• Principal purpose test o PPT, introduce una prueba mediante la cual seevalúa si el objeto principal o de los principales de la operación conbase en los hechos y circunstancias de la operación, es obtenerbeneficios de tratado. En caso de que esta de ser afirmativa, solo setendrá derecho a los beneficios de tratado si el propio tratado previóalgún supuesto que previera su otorgamiento, si no lo previó se niegael beneficio a obtener beneficios del tratado.
• Otros supuestos de anti-abuso:• Segmentación o partición de contratos• Tercerización de servicios• Recaracterización para evitar clasificación como dividendos• Transferencia de derechos para evitar impuesto a los dividendos• Anti-abuso de uso de EP en terceros estados
Acción 13: Documentación sobre precios
de transferencia
• Archivo Maestro: Ofrece una visión general del
negocio global, políticas de precios de
transferencia, asignación de ingresos y
actividades económicas de la multinacional que
permita a los fiscos a evaluar riesgos de PT.
• Archivo Local: Genera información detallada de
las operaciones entre partes relacionadas, lo
que permite a la autoridad verificar el
cumplimiento con obligaciones de precios de
transferencia en transacciones específicas
Acción 13: Documentación sobre precios
de transferencia
• Reporte por país (Country by Country Reporting): Genera información general sobre la
asignación de ingresos globales, impuestos pagados e indicadores de funciones y
motores de desarrollo de actividad económica entre las autoridades fiscales entre las que
opera la multinacional.
– Se presenta en el país de residencia de la matriz de la multinacional
– Aplicable a partir del ejercicio calendario 2016 o si la multinacional no opera conforme
a calendario, deberá ser aplicable a partir del ejercicio iniciado en 2016
– Aplicable a multinacionales con ingresos consolidados superiores a €750 millones
– Obligación a implementar legislación o disposiciones administrativas que permitan
cumplir con esta obligación sobre bases homologadas
– Confidencialidad
– Consistencia
– Evaluación general, no permite ajustes individuales
• Intercambio de información
Acción 13: Documentación sobre precios
de transferencia
Acción 13: Documentación sobre precios
de transferencia
• Mexico ignoró los plazos establecidos por la OCDE para la implementacion de BEPSe incluyó en la legislación fiscal mexicana disposiciones para la aplicación dealgunas acciones de BEPS.
• Reporte por país (Country by Country Reporting) (Art. 76-A LISR – 2016)
• Beneficios de tratados fiscales: La autoridad fiscal se reserva el derecho pararequerir al residente en el extranjero que está aplicando beneficios de un tratadoque compruebe la existencia de una doble imposición. (Art. 4 LISR - 2014)
• Intereses, asistencia técnica y regalías pagadas a una parte relacionada delextranjero no son deducibles si alguna de las partes tiene contorl efectivo sobre laotra y:
– Entidad extranjera transparente (pass-through entity) excepto si los socios oaccionistas acumulan el ingreso.
– Pago se considera inexistente (disregarded) en el extranjero (LLC´s vs. S.R.L.)– Pago no se considera ingreso acumulable por la entidad que lo recibe– Pago se considera deducible para una parte relacionada (Art. 28 fr. XXXI LISR –
2014)
TEQUILA BEPS
Convención Multilateral para la
Implementación de medidas relacionadas
con tratados internacionales para evitar la
erosión de la base fiscal y el traslado de
utilidades
(MLI)
MLI
México incluye sus 61 tratados celebrados como convenios
parte del MLI.
Estructura MLI
– Parte I. Alcance e Interpretación
– Parte II. Mecanismos Híbridos
– Parte III. Abuso de Tratado
– Parte IV. Evasión del estatuto de EP
– Parte VI. Arbitraje
– Parte VII. Disposiciones finales
Instrumento Multilateral (MLI)
• Norma BEPS
• Cláusula de compatibilidado In place of
o Applies to or modifies
o In absence of
o In place of or in the absence of
• Cláusula de reserva
• Cláusula de notificación
Estructura de Artículos MLI
Entidades transparentes
For the purposes of a Covered Tax Agreement, income derived by or
through an entity or arrangement that is treated as a wholly or partly
fiscally transparent under the tax law of either Contracting Jurisdiction shall
be considered to be income of a resident of a Contracting Jurisdiction but
only to the extent that the income is treated, for purposes of taxation by
that Contracting Jurisdiction, as the income of a resident of that
Contracting Jurisdiction.
Híbridos
Abuso de tratados (estándar mínimo)
Propósito de un convenio fiscal comprendido
Intending to eliminate double taxation with respect to the taxes
covered by this agreement without creating opportunities for
non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance
(including through treaty-shopping arrangements aimed at
obtaining reliefs provided in this agreement for the indirect benefit
of residents of third jurisdictions)
Prevención de abuso de tratados
i) PPT
ii) PPT, más LOB simplificada o LOB detallada
iii) LOB detallada, más regla de anti abuso
Notwithstanding any provisions of a Covered Tax Agreement, a benefit under the
Covered Tax Agreement shall not be granted in respect of an item of income or
capital if it is reasonable to conclude, having regard to relevant facts and
circumstances, that obtaining that benefit was one of the principal purposes of
any arrangement or transaction that resulted directly or indirectly in that benefit,
unless it is established that granting that benefit in these circumstances would be in
accordance with the object and purpose of the relevant provisions of the
Covered Tax Agreement
Abuso de tratados (estándar mínimo)
Transacciones de transferencia de dividendos
– Período mínimo de tenencia (365 días)
Ganancias de capital por enajenación de acciones o
intereses de entidades cuyo valor deriva principalmente de
propiedad inmobiliaria
– Período mínimo de tenencia (365 días)
Abuso de tratados
Regla de anti abuso para establecimientos permanentes
ubicados en terceras jurisdicciones
Aplicación de acuerdos fiscales para restringir el derecho
de una Parte a gravar a sus propios residentes
Abuso de tratados
• 3 meses después del quinto depósito
• Las disposiciones del MLI tendrán efectos
respecto a impuestos retenidos, montos
pagados montos acreditables para no
residentes, al siguiente año de su entrada en
vigor.
Entrada en vigor
Tratados México – Guatemala
y
México – Jamaica
Nuevos tratados firmados por
México
Ambos Convenios establecen que las autoridades
competentes resolverán mediante acuerdo mutuo
los conflictos de doble residencia, en el caso de
personas físicas como morales.
Residencia
Ambos tratados indican que la excepción a la existencia de un lugar fijo de
negocios, resultará aplicable siempre que éstas tengan el carácter auxiliar o
preparatorio (Artículo 5, párrafo 4, incisos a - e).
Ambos tratados establecen que cuando una persona actúe en un Estado
Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, se considerará
que esa empresa tiene un establecimiento permanente en el primer Estado
respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa si la
persona:
• Ostenta y ejerce habitualmente en un Estado Contratante poderes que la
faculten a para concluir contratos en nombre de la empresa (Artículo 5,
párrafo 5, inciso a).
• Mantiene un depósito de bienes o mercancías desde el cual realiza entregas
de éstos en el Estado Contratante (Artículo 5, párrafo 5, inciso b).
Establecimiento Permanente
El segundo párrafo indica que en el supuesto que un
estado contratante grave las utilidades de una empresa de
otro Estado que ya habían sido gravados por el otro
Estado, el primero practicará el ajuste correspondiente de
la cuantía del impuesto que se ha determinado sobre
dichas utilidades.
Empresas Asociadas
Ambos Convenios, establecen en su Artículo 12, párrafo 3
que se dará el tratamiento previsto por el tratado a las
ganancias obtenidas por la enajenación de cualquiera de
los derechos o bienes, siempre que estén condicionados a
su productividad.
Tratamiento de regalías por
enajenación
En el caso de Jamaica, el Artículo 11, párrafo 7 establece que cuando
exista una relación especial entre el deudor y el beneficiario efectivo y
el importe de los intereses exceda el importe que hubieran convenido
el deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tal relación, los
beneficios del Convenio será negado por la porción excedente.
En el caso de Jamaica, el Artículo 12, párrafo 6 establece que cuando
exista una relación especial entre el deudor y el beneficiario efectivo y
el importe de las regalías exceda el importe que hubieran convenido el
deudor y el beneficiario efectivo en ausencia de tal relación, los
beneficios del Convenio será negado por la porción excedente.
Objeto principal de Negocio
El Convenio con Guatemala, en al artículo 13, párrafo 4 establece que
las ganancias derivadas de la enajenación, de una participación en
una sociedad que sea residente de un Estado Contratante pueden
someterse a imposición si la persona que lo enajena tuvo una
participación (directa o indirecta) en cualquier momento de por lo
menos un 25% en el capital de la sociedad durante un periodo de 12
meses anterior a la enajenación.
Por su lado, el Acuerdo con Jamaica no hace mención de éste tipo de
ganancia.
Tratamiento
Ganancias de Capital
Se encuentra regulado en el Convenio de Jamaica como disposiciones
especiales en el Artículo 22, mientras que en el Convenio con
Guatemala su regulación se encuentra en el Artículo 21, como
Hidrocarburos.
Ambas regulaciones establecen se realizan actividades relacionadas
con la exploración, producción, refinación, procesamiento,
transportación, distribución, almacenamiento o comercialización de
hidrocarburos por un periodo o periodos que en conjunto excedan de
30 días en cualquier periodo de 12 meses, se entenderá que se
realizan actividades empresariales a través de un establecimiento
permanente.
Hidrocarburos
Ambos Convenios establecen una cláusula
de Limitación de Beneficios, contenidas
en los artículos 23 para Guatemala y 24
para Jamaica.
Medidas Anti-elusivas
Los Artículos 29 del Convenio con Guatemala y 30 de
Jamaica, se establece que el Convenio entrará en vigor a
los 30 días siguientes de la fecha de recepción de la última
notificación diplomática. Surtiendo efectos, de la siguiente
manera:
Respecto a los impuestos retenidos en la fuente a partir del
primer día de enero del año calendario siguiente a aquél
en que entraron en vigor los mencionados Convenios.
Entrada en vigor
Opción de retención del ISR a tasa del 4.9% sobre la totalidad de los intereses yrequisitos
Los residentes en el país que realicen pagos por concepto de intereses a residentes en elextranjero provenientes de títulos de crédito colocados en un país con el que Méxicotenga celebrado un tratado para evitar la doble tributación, podrán retener elimpuesto correspondiente a la tasa del 4.9% sobre la totalidad de los intereses dedichas operaciones de financiamiento, siempre que se haya presentado la notificación ala Comisión Nacional Bancaria y de Valores y cumplan con los siguientes requisitos:
I. Presentar los avisos a que se refieren las fichas de trámite 35/ISR “Aviso depresentación del registro de los documentos en los que conste la operación definanciamiento correspondiente, en la Sección Especial del Registro Nacional de Valores eIntermediarios a cargo de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores”, 36/ISR “Aviso através del cual se proporciona información relacionada con los títulos de créditocolocados en un país con el que México tenga en vigor un tratado para evitar la dobletributación” y 37/ISR “Aviso de modificaciones a la información manifestada a través dela ficha de trámite 36/ISR”.
Resolución Miscelánea Fiscal para 2018
LISR
II. Presentar los reportes trimestrales conforme a la ficha de trámite 66/ISR “Reportetrimestral sobre los pagos realizados a residentes en el extranjero por concepto deintereses a la tasa de retención del 4.9%”, contenida en el Anexo 1-A.
III. Que el residente en México emisor de los títulos conserve la información ydocumentación con base en la cual presentó el reporte para dar cumplimiento a lafracción anterior y la proporcione a la autoridad fiscal competente en el caso de que lesea solicitada.
En el caso de que se incumpla o se cumpla en forma extemporánea con cualquiera de losrequisitos no se tendrá derecho al beneficio previsto por la misma. La retención que seaplique de conformidad con esta regla, se considera pago definitivo y no dará lugar a ladevolución.
Resolución Miscelánea Fiscal para 2018
LISR
¡APLAUSOS!