Dictamen 47/2006 (DAT) del 21/7/2006

IVA

PRORRATEO DE CREDITOS FISCALESIngresos a considerar

COMENTARIO

El mecanismo de asignación de créditos fiscales previsto por el artículo 13 no debe efectuarse excluyendo determinados ingresos por el hecho de no derivar de la actividad principal de la empresa. Por el contrario, la aludida asignación debe realizarse teniendo en cuenta los montos de las operaciones gravadas, exentas y no gravadas, sin hacer ningún tipo de distinciones.

TEXTO DEL DICTAMEN

I.- La sociedad del asunto se dirige a esta Administración Federal a fin de consultar, en los términos de la Resolución General Nº 1.948, si a efectos del prorrateo de los créditos fiscales que realiza de acuerdo a lo establecido por el artículo 13 de la ley de impuesto al valor agregado debe considerar los ingresos gravados y exentos relacionados con su actividad propia y los alquileres de inmuebles que efectúa o si debe considerar la totalidad de los ingresos que obtiene, incluyendo el producido de las colocaciones de los excedentes financieros.

Al respecto, informa que la actividad que desarrolla consiste en "...dar cobertura de seguros patrimoniales y de personas, y en una menor medida, seguros de vida".

Agrega que, a efectos de afrontar siniestros futuros, invierte los excedentes de las primas cobradas en bonos, acciones y plazos fijos, como también en la compra de inmuebles.

Indica que los créditos fiscales originados en la compañía, están destinados exclusivamente a operaciones de emisión de pólizas de seguros, destacando que los créditos fiscales originados por la inversión de los excedentes se circunscriben al IVA de comisiones y cargos bancarios.

Señala que como consecuencia de que percibe ingresos gravados con el impuesto al valor agregado -primas por seguros patrimoniales y de personas y alquileres-, exentos del impuesto -primas de seguros de vida, intereses de plazos fijos, rentas de bonos y alquileres- y no alcanzados por el mismo -venta de bonos y acciones- a los efectos del prorrateo de los créditos fiscales prescripto por el artículo 13 de la ley del impuesto al valor agregado, viene efectuando el siguiente procedimiento:

a) Suma los ingresos por primas gravadas, las primas exentas de IVA, las rentas de bonos y acciones, los alquileres gravados, los no gravados, los intereses de plazo fijo y todo otro ingreso producto de colocaciones financieras que surja en el mes.

b) Determina el porcentaje entre ingresos gravados y exentos del IVA.

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c) Prorratea el crédito fiscal en función del porcentaje obtenido.

Opina que, en función de lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 13 de la ley de IVA, a efectos de apropiar el crédito fiscal deberá considerar los ingresos gravados obtenidos por los alquileres alcanzados por el impuesto, las primas de seguros patrimoniales y de personas, como también los ingresos no gravados con IVA provenientes de las primas de seguros de vida y alquileres no alcanzados, no debiendo tener en cuenta para el prorrateo los ingresos provenientes de la colocación de los excedentes financieros -compraventa de títulos públicos y acciones- ni la renta de plazos fijos, títulos y acciones.

II.- Respecto de las normas aplicables a la cuestión cabe señalar que el segundo párrafo del inciso a) del artículo 12 de la ley de Impuesto al Valor Agregado dispone que "Sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación".

Por su parte, el primer párrafo del artículo 13 de la ley del tributo establece que "Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las primeras, la que deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas del artículo anterior".

De acuerdo a la normativa transcripta se entiende que a efectos del cómputo del crédito fiscal debe verificarse su vinculación con operaciones gravadas, no resultanto procedente computar el gravamen atribuible a operaciones exentas o no alcanzadas por el tributo. Por otra parte, en el caso de que el mencionado impuesto no pueda indentificarse ni apropiarse a las operaciones gravadas en forma directa se deberá recurrir al prorrateo referido en el artículo 13 de la ley del gravamen.

En ese sentido, cabe señalar que el artículo 55 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen expresa que "No será de aplicación el artículo 13 de la ley, en los casos en que exista incorporación física de bienes o directa de servicios, ni cuando pueda conocerse la proporción en que deba realizarse la respectiva apropiación".

En ese entendimiento, en el Dictamen Nº 171/94 (DAT) se señaló que el reglamentador al disponer la aludida forma de imputación no le acuerda al transcripto artículo 13 carácter opcional, es decir que en la medida en que pueda conocerse en qué proporción se destinan las adquisiciones a prestaciones con tratamiento diverso no corresponde prorratear en función al monto de las mismas, sino proceder a la apropiación que refleje de la mejor manera cómo se atribuyen los créditos a una y otras.

Por ende, como expresa este último pronunciamiento "...al método del prorrateo debe recurrirse en último término cuando ya se agotaron los mecanismos que permiten atribución directa o proporcional, reduciendo de esa manera a la mínima expresión posible el monto de créditos prorrateables...".

En ese sentido, resulta dable recordar que en el Dictamen Nº 34/98 (DAT) este servicio asesor indicó que "...corresponde atribuir en primer lugar todos los créditos que tuvieran

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una apropiación definida ya sea a operaciones gravadas o a operaciones exentas, según su imputación física de bienes o directa de servicios y de la misma manera proceder con los créditos en los cuales a través de distintas pautas pueda conocerse la proporción en que debe realizarse la respectiva apropiación..."

"Por ello, sólo cuando no fuera materialmente posible atribuir el gravamen en función a los mecanismos descriptos, corresponderá aplicar el método del prorrateo que establece el citado primer párrafo del artículo 13".

En el caso que nos ocupa, contra el débito fiscal originado en operaciones gravadas, deberá imputarse el correspondiente crédito fiscal teniendo en cuenta en primer lugar todos los créditos fiscales que tuvieran una apropiación definida, según su imputación física de bienes o directa de servicios, o en su defecto, pueda atribuirse teniendo en cuenta las distintas pautas que indican la proporción en que debe realizarse la respectiva apropiación. Posteriormente, si dicha atribución resulta materialmente imposible, podrá utilizarse el prorrateo descripto por el artículo 13 de la ley del tributo.

Aclarado ello, cabe referirse a lo planteado por la responsable en el sentido de si debe considerar a efectos del prorrateo de créditos fiscales del impuesto a los ingresos provenientes de la colocación de excedentes financieros por compraventa de títulos públicos y acciones y rentas de plazos fijos, títulos y acciones.

Al respecto, resulta dable señalar que ni la ley ni el Decreto Reglamentario establecen que el mecanismo de asignación de créditos fiscales previsto por el artículo 13 debe efectuarse excluyendo determinados ingresos por el hecho de no derivar de la actividad principal de la empresa. Por el contrario, las normas del impuesto señalan que la aludida asignación debe realizarse teniendo en cuenta los montos de las operaciones gravadas, exentas y no gravadas, sin hacer ningún tipo de distinciones.

En este sentido cabe recordar que, tal como lo manifestara la responsable, la inversión de excedentes de la sociedad del asunto se desarrolla "a los efectos de afrontar siniestros futuros", situación que lleva a considerar que dichos ingresos se utilizan como una reserva que se vincula en forma directa con la actividad aseguradora que desarrolla la responsable.

En concordancia con ello, cabe concluir que los créditos fiscales no asignables y por ello susceptibles del prorrateo deberán aplicarse sobre la base de la totalidad de los ingresos obtenidos entre los cuales se incluyen los provenientes de la colocación de excedentes financieros.

Finalmente y si bien no forma parte de la consulta realizada, no puede dejar de observarse que la responsable del asunto da a entender que a efectos del prorrateo estaría tomando, entre otros conceptos, el resultado obtenido por la compraventa de títulos y acciones.

Al respecto, corresponde aclarar, tal como fuera señalado por la Secretaría de Ingresos Públicos -PROV. SIP. Nº .../95-, que a los efectos del prorrateo "...sólo podrá considerarse para su determinación el monto neto de las operaciones o, en su defecto, la base imponible que originarían las mismas, pero nunca el resultado obtenido, ya que éste, por sus características aleatorias, constituye un elemento totalmente inapropiado

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para medir la asignación de los créditos, motivo por el cual no fue considerado a tales efectos en las normas que regulan la materia".

Fuente: La ley on Line

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