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TEMA 4

EL CICLO PRESUPUESTARIO 4.1. Formación y aprobación del presupuesto 4.2. Ejecución del presupuesto de gastos 4.3. Ejecución del presupuesto de ingresos 4.4. Liquidación del presupuesto 4.5. Remanente de tesorería

1. Formación y aprobación del Presupuesto

La fase inicial de elaboración de los Presupuestos Generales del Estado (PGE) comienza con la determinación del marco macroeconómico en el que han de moverse las variables contenidas en los mismos en relación con el resto de variables determinantes de la actividad económica general de la nación. Así, es necesario fijar el consumo e inversión pública, compatibles con el déficit que se pueda soportar. Asimismo, es necesario determinar los gastos o servicios públicos prioritarios.

El calendario general de elaboración constituye una actividad reglada. En este sentido, puede consultarse los artículos 36 y 37 de la Ley General Presupuestaria (LGP).

En la formación de los PGE desempeña un papel esencial la Orden Ministerial de instrucciones para la elaboración de los mismos. Esta Orden tiene carácter anual y marca el punto de partida para iniciar, dentro de cada ejercicio, el ciclo presupuestario.

La OM de instrucciones presupuestarias contienen los aspectos coyunturales referentes al proceso de elaboración así como las normas relativas a la ordenación del proceso de discusión interministerial, tendente a la asignación de recursos entre los distintos programas de gasto.

DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD SISTEMAS DE INFORMACIÓN CONTABLE EN ADM. PÚBLICAS

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La preparación de los PGE discurre por un proceso ordenado que previamente ha sido fijado en la OM mencionada en el que participan distintos órganos. Teniendo en cuenta las propuestas formuladas por los diferentes centros gestores, las orientaciones de política económica, la graduación de prioridades establecidas y la previsible actividad económica durante el ejercicio presupuestario, el Ministerio de Hacienda elaborará los estados de gastos y las estimaciones de ingresos del Anteproyecto de PGE que someterá al acuerdo de Gobierno.

El artículo 134.3 de la Constitución establece que el Gobierno deberá presentar ante el Congresos de los Diputados los PGE al menos tres meses antes de que expiren los del año anterior (en este mismo sentido se manifiesta el art. 37.1 de la LGP).

La Constitución establece, además, que corresponde a las Cortes Generales el examen, enmienda y aprobación de los PGE. Su examen se efectuará de forma sucesiva, primero por el Congreso y posteriormente por el Senado. Una vez aprobados los PGE por las Cortes se procederá a su publicación en el BOE.

2. Ejecución del presupuesto de gastos

Cumplidas las formalidades de aprobación del presupuesto y una vez que entra en vigor, se inicia la fase de ejecución. Ello conlleva la realización de los gastos e ingresos consignados en el presupuesto. Desde el punto de vista económico, la ejecución del presupuesto significa que deben ponerse en marcha los mecanismos necesarios para que los ingresos y gastos contenidos en el presupuesto (reflejo monetario de los objetivos) se realicen en los períodos de tiempo previstos. Para ello es fundamental la gestión presupuestaria como forma de control o verificación simultánea de la gestión económica.

Con la utilización de un sistema presupuestario por objetivos y programas, donde se definan unas metas a alcanzar a través de unas determinadas actividades y unos medios determinados, la ejecución del presupuesto consistiría también en la determinación del grado de cumplimiento de esas metas u objetivos.


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Sin lugar a dudas la ejecución del presupuesto de gastos es el que mayor complejidad presenta, por las propias características del sistema presupuestario. En este apartado centraremos nuestro análisis en los diversos actos de gestión del presupuesto de gastos, con el estudio de las etapas por las que necesariamente tiene que discurrir el gasto público.

Antes, sin embargo, haremos referencia a las distintas situaciones en las que podrán encontrarse los créditos en el presupuesto de gastos.

2.1. Situación de los Créditos La consignación presupuestaria constituye un requisito previo para el inicio del procedimiento de ejecución del gasto. Los créditos inicialmente consignados en el presupuesto de gastos, así como los procedentes de las modificaciones formalmente aprobadas podrán encontrarse en alguna de las siguientes situaciones:

- Créditos disponibles, situación en la que se encontrarán inicialmente todos los créditos para gastos, pudiendo girarse sobre ellos autorizaciones o cualquier tipo de certificación de existencia de saldo suficiente para retenciones o transferencias. La certificación de existencia de crédito presupone en todo momento la disponi-bilidad de los mismos, correspondiendo su expedición a la intervención de la Entidad.

- Créditos retenidos pendientes de utilización. La retención de crédito es un acto administrativo, susceptible de ser contabilizado, mediante el cual se expide, respecto de una partida presupuestaria, certificación de existencia de saldo suficiente para la autorización de un gasto o de una transferencia de crédito, por una cuantía determinada, produciéndose por el mismo importe una reserva para dicho gasto o transferencia.

- Créditos no disponibles, que se derivan del acto mediante el cual se inmoviliza la totalidad o parte del saldo de crédito de una partida presupuestaria, declarándolo como no susceptible de utilización. Esto no supone la anulación del crédito, sino más bien su bloqueo, no pudiendo acordarse autorizaciones de gastos ni transferencias por el importe del saldo declarado no disponible.


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2.2. Proceso de gestión del presupuesto de gastos En la gestión del gasto público podemos diferenciar dos etapas perfecta-mente definidas, como son, la ordenación del gasto y la ordenación de pago. La ordenación del gasto comporta la realización de determinados actos, todos ellos objeto de contabilización, que pretenden reflejar de un lado, las operaciones preparatorias internas para poner en marcha el procedimiento de gasto y, de otro, aquéllas que van concretando progresivamente el mismo, expresando en cada momento la situación en que se encuentra, hasta determinar las obligaciones de la Hacienda Pública. La ordenación del pago hace referencia al conjunto de opera-ciones que permiten solventar la deuda contraída.

La gestión del presupuesto de gastos se realizará en las siguientes fases (artículo 73.1 LGP):

Autorización del gasto (fase A)

Disposición o compromiso del gasto (fase D)

Reconocimiento y liquidación de la obligación (fase O)

Ordenación del pago (fase P)

Pago material

Las tres primeras fases son partes integrantes de la ordenación del gasto, correspondiendo la cuarta y quinta a la ordenación del pago.

1. Autorización del gasto. Para Pascual García, la autorización "es la decisión del ordenador de destinar una cierta cantidad de fondos públicos a la cobertura de una cierta necesidad". Supone, pues, una declaración de voluntad de quién tiene capacidad para ello, dando nacimiento a un acto administrativo, que deberá registrarse contablemente mediante su correspondiente documento soporte. El término tiene una doble vertiente, una jurídica y otra contable. La primera consiste en la decisión que adopta el órgano competente de la Entidad para la realización del gasto y, la segundo, supone la contabilización de la operación. Se trata de una operación interna de la Entidad cuyo resultado es la reserva de un crédito para un fin determinado sin que tenga implicaciones con terceros.


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La LGP, en el artículo 73.2, se refiere a la autorización como "el acto mediante el cual se acuerda la realización de un gasto determinado por una cuantía cierta o aproximada reservando a tal fin la totalidad o parte de un crédito presupuestario".

2. Disposición o compromiso del gasto. El compromiso de gastos o gastos comprometidos con terceros se refiere a aquellos actos con relevancia jurídica para con terceros, vinculando a la Entidad a realizar un gasto concreto y de cuantía determinada. A juicio de Calleja Meso (1968: 146) "el compromiso supone, en definitiva, la afectación de un crédito presupuestario a la realización de un determinado servicio público". La reserva de crédito producida en la fase de autorización, con carácter meramente provisional, se convierte ahora en una conexión definitiva a la totalidad o parte del crédito autorizado, por un importe exacto y con el nacimiento de una relación jurídica frente a tercero perfectamente determinado, que será acreedor de la Entidad una vez cumplida la obra, suministro o servicio objeto del gasto.

El artículo 73.3 de la LGP establece que "es el acto mediante el cual se acuerda, tras el cumplimiento de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos previamente autorizados, por un importe exactamente determinado". Este acto ha de ser contabilizado a través del soporte documental correspondiente.

3. Reconocimiento y liquidación de la obligación. La etapa de ordenación del gasto termina con el reconocimiento y liquidación de la obligación. En la fase anterior surge una relación contractual, pero no existe ninguna obligación de pagar porque aún no se había realizado las prestaciones inherentes al gasto. Como señala Argüello y Aracil (1974: 131), la fase de obligación surge "cuando el tercero realiza la prestación a que se comprometió. Desde un punto de vista económico, supone que la Administración ha recibido determinados bienes y servicios, y desde la perspectiva financiera, que debe satisfacer inmediatamente una determinada cantidad de dinero".

El reconocimiento de la obligación consiste en la conformidad que presta el órgano deudor a la existencia y legitimación de la deuda. Desde un punto de vista económico-patrimonial, supone que la Entidad ha recibido determinados bienes o


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servicios que debe satisfacer. Antes de procederse al reconocimiento, habrá que acreditar documentalmente ante el órgano competente que se ha realizado la prestación o el derecho del acreedor de conformidad con los acuerdos que autorizaron y comprometieron el gasto.

"La liquidación consiste en determinar el importe del gasto que en su día fue comprometido". Persigue cuantificar la deuda reduciéndola a un importe concreto.

Así, el reconocimiento y liquidación de la obligación, es "el acto mediante el cual se declara la existencia de un crédito exigible contra la Hacienda Pública [...] derivado de un gasto autorizado y comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente" (art. 73.4 LGP). Esta fase requiere su contabilización en base a los soportes documentales correspondientes.

4. Propuesta de pago. Es la operación contable que refleja el acto por el que el representante autorizado del centro gestor que ha reconocido la existencia de una obligación a pagar, en favor de un interesado, solicita del ordenador general de pagos, que de acuerdo con la normativa vigente, ordene su pago (Regla 65 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores de Gastos del Estado).

5. Ordenación del pago. Es el acto que pone fin, mediante el pago material, a la relación jurídico-económica que obliga a la Entidad frente a terceros. Para Albiñana (1979: 99): "La ordenación del pago consiste en disponer que el Tesoro Público satisfaga el importe de la obligación liquidada, reconocida o contraída".

Podemos decir que "la ordenación del pago es el acto mediante el cual el ordenador de pagos, en base a una obligación reconocida y liquidada expide la correspondiente orden de pago contra la Tesorería de la Entidad". Como las fases anteriores tiene una doble vertiente, administrativa y contable.

El ordenador de pagos establecerá un plan de disposición de fondos, de acuerdo con los flujos de Tesorería, al cual habrá de acomodarse la expedición de órdenes de pago. El plan considerará aquellos factores que faciliten una eficiente y eficaz gestión de Tesorería de la Entidad y recogerá necesariamente la prioridad de los gastos de personal y de las obligaciones contraídas en ejercicios anteriores.


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El acto administrativo de la ordenación se materializará en relaciones de órdenes de pago que recogerán, como mínimo y para cada una de las obligaciones en ellas incluidas, sus importes íntegros, descuentos, importe líquido, identificación del acreedor y aplicación o aplicaciones presupuestarias a las que deban imputarse las operaciones. No obstante, la ordenación del pago se podrá efectuar individualmente respecto de obligaciones específicas y concretas.

El pago constituye el último escalón del proceso de ejecución del gasto y es un acto que está a cargo de la Tesorería de la Entidad. El pago se puede realizar en metálico, por talón bancario contra cualquiera de las cuentas de la Entidad o por medio de transferencia.

2.3. Pagos a justificar y Anticipos de caja fija El pago en firme, que tienen por objeto satisfacer obligaciones ya reconocidas y liquidadas, es la regla general en el procedimiento de ejecución del gasto de las Administraciones Públicas. Este proceso está presidido por la regla del "servicio hecho" según la cual, para el reconocimiento y posterior expedición de las órdenes de pago con cargo a los presupuestos habrá de acreditarse documentalmente la realización de la prestación o el derecho del acreedor de que se trate. Es decir, sólo podrán realizarse pagos cuando el servicio o suministro haya tenido lugar.

Los pagos a justificar suponen una excepción al procedimiento normal de ejecución presupuestaria, con ello se pretende, esencialmente, favorecer la agilidad administrativa respecto a determinados gastos y el pago de las obligaciones que los mismos originan. De conformidad con el artículo 79 de la LGP "cuando, excepcionalmente, no pueda aportarse la documentación justificativa de las obligaciones en el momento previsto en el apartado 4 del artículo 73, podrán tramitarse propuestas de patos presupuestarios y librarse fondos con el carácter de a justificar".

Los supuestos en que procederá la expedición de órdenes a justificar son las siguientes (artículo 79.1 y 79.2 de la LGP):

a) Cuando los documentos justificativos no puedan aportarse antes de formular la propuesta de pago.


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b) Cuando los servicios o prestaciones a que se refieran hayan tenido lugar en territorio extranjero.

c) En los casos de servicios no transferidos a las Comunidades Autónomas y que por carecer la Administración Central de una estructura suficiente para llevarlas a la práctica sea encomendada su realización a dichas Comunidades.

Como características más singulares de este procedimiento administrativo, cabe señalar:

- Las órdenes de pago a justificar se tendrán que imputar a las partidas correspondientes del presupuesto de gastos. Así, las operaciones de ejecución presupuestaria son previas a la realización material del gasto, implicando, por tanto, una imputación al presupuesto tan pronto se trámite la propuesta de pago.

- Los perceptores de este tipo de órdenes de pago quedan obligados a justificar, dentro de unos plazos establecidos, la aplicación de las cantidades recibidas, teniendo, hasta tanto no se produzca la rendición y aprobación formal de las respectivas cuentas, la condición de deudores al ente público que entregó las cantidades.

Ahora bien, para las atenciones corrientes de carácter periódico o repetitivo, tales como dietas, gastos de locomoción, material de oficina no inventariable, conservación y otros de similares características, los fondos librados a justificar podrán tener el carácter de anticipos de caja fija.

Los anticipos de caja fija los entendemos como “las provisiones de fondos de carácter extrapresupuestario y permanente que se realicen a pagadurías, cajas y habilitaciones para la atención inmediata y posterior aplicación al capítulo de gastos corrientes en bienes y servicios del presupuesto del año en que se realicen, de gastos periódicos o repetitivos” (artículo 78 LGP).

Las características principales que presentan los anticipos de caja fija podemos resumirlas en las siguientes (art. 78 LGP):


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Se destinarán a la atención inmediata de gastos de carácter periódico o repetitivo.

Tendrán la consideración de operaciones extrapresupuestarias, aplicándose inicialmente la provisión de fondos al concepto no presupuestario que se determine.

Se aplicarán posteriormente al presupuesto del año en que se realice el gasto, a los conceptos presupuestarios a que correspondan las cantidades debidamente justificadas y por el importe de las mismas.

La cuantía global de los anticipos de caja fija no podrá exceder de los límites que para ellos establezca el órgano competente

Serán objeto de un adecuado seguimiento contable.

3. Ejecución del presupuesto de ingresos

La gestión del Presupuesto de ingresos, en el ámbito estatal, es competencia del Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto que los directores o presidentes de los Organismos autónomos son competentes para la gestión de sus respectivos Presupuestos de ingresos.

A diferencia de lo que ocurre en el Presupuesto de gastos, donde la gestión era encomendada a cada uno de los órganos con dotación diferenciada (centros gestores del presupuesto de gastos), en el Presupuesto de ingresos la gestión es única.

En el Presupuesto de ingresos pueden distinguirse dos grandes apartados a efectos de gestión: ingresos financieros (capítulos 1 al 7) e ingresos no financieros (capítulos 8 y 9). A su vez, los primeros se clasifican en ingresos tributarios (capítulos 1, 2 y 3) e ingresos no tributarios (capítulos 4, 5, 6 y 7).


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Tras la reforma introducida por la creación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria1, las competencias en la gestión de los ingresos han quedado de la siguiente forma:

El conjunto de ingresos tributarios y aduaneros, antes competencia de las Delegaciones de Hacienda, son asumidos por las Delegaciones Especiales y Provinciales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Los ingresos no tributarios ni aduaneros, que eran competencia de las Delegaciones de Hacienda, son asumidos ahora por las Delegaciones de Economía y Hacienda, creadas mediante Real Decreto 1848/1991, de 30 de diciembre, de modificación de la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Hacienda.

Corresponde a la Dirección General del Tesoro y Política Financiera, organismo dependiente de la Secretaría de Estado de Economía, la gestión de los ingresos correspondientes a los capítulos 8 y 9 del Presupuesto (activos y pasivos financieros).

Por otra parte, resulta interesante referirnos a los distintos mecanismos de liquidación de los tributos, cuyo conocimiento, además, será de gran utilidad cuando en otros temas hagamos mención a las posibles formas de reconocimiento de los ingresos en Contabilidad Pública. Estos mecanismos son los siguientes:

a) Liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. Tienen esta consideración las liquidaciones de forma individual, en base a:

Declaraciones del sujeto pasivo.

La actuación investigadora de los órganos administrativos.

Denuncia pública.

1 Recordemos que la Agencia Estatal de Administración Tributaria es un Ente de Derecho Público de los previstos en el artículo 6.5 del TRLGP, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y privada. En este sentido puede consultarse Bargiela Centeno, Mª. J.


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Resulta necesario para su cobro la previa notificación expresa al sujeto pasivo.

b) Liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. Son aquellas liquidaciones cuya exacción se produce como consecuencia de la inclusión del sujeto pasivo en una lista cobratoria, padrón, etc. Su cobro se efectúa de forma periódica a través del oportuno recibo, siendo la notificación en general de carácter colectivo, mediante anuncios o edictos que fijen los plazos de ingreso. Un ejemplo de este tipo de liquidaciones es la aprobación por un Ayuntamiento del padrón de habitantes que tienen obligación de efectuar la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) o el Impuesto sobre Circulación de Vehículos y la posterior notificación a cada uno de estos habitantes del importe que han de satisfacer.

c) Declaraciones-Liquidaciones o Autoliquidaciones. En ellas el sujeto pasivo, además del propio acto de la liquidación, cuantifica el importe de la deuda e ingresa el mismo, de acuerdo con las normas y procedimientos establecidos en cada caso.

d) Otros ingresos sin contraído previo. Se comprenden en este grupo aquellos ingresos, en general de carácter no tributario, que no precisan previa liquidación administrativa, como por ejemplo, reintegros de cantidades a justificar, retenciones directas practicadas por la Administración, etc.

Una vez efectuada la liquidación, en la recaudación de los ingresos podrá distinguirse entre:

a) Ingresos de contraído previo. Son aquellos que se producen en el caso de que se hayan reconocido con anterioridad.

b) Ingresos de contraído simultáneo. Estos ingresos se recaudan al mismo tiempo que se realiza la liquidación.


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4. Liquidación del presupuesto

La liquidación del presupuesto habrá de referirse, principalmente, a las siguientes cuestiones:

Liquidación del presupuesto de gastos

Liquidación del presupuesto de ingresos

Agrupación de presupuestos cerrados

Magnitudes de carácter presupuestario

Asimismo, buena parte de la información generada en la liquidación del Presupuesto es de gran relevancia para el cálculo del Remanente de Tesorería.

4.1. Liquidación del presupuesto de gastos Consiste en un análisis del grado de realización del presupuesto de gastos, efectuando una comparación entre los créditos asignados al ejercicio y los realmente gastados. Por créditos gastados hay que entender aquellos con cargo a los que se han reconocido obligaciones, teniendo en cuenta que los créditos no afectos al cumplimiento de obligaciones quedarán anulados de pleno derecho, con excepción de los que sean susceptibles de incorporación al presupuesto.

La liquidación del presupuesto de gastos se realizará por comparación de los créditos definitivos y las obligaciones reconocidas, apareciendo una serie de saldos con distinto significado:

- Saldo de créditos. Créditos no utilizados, es decir, con cargo a los mismos no se ha autorizado ningún gasto.

- Saldo de autorizaciones. Gastos autorizados que no se han comprometido.

- Saldo de disposiciones. Gastos comprometidos por los que no se han reconocido obligaciones.

- Saldo de obligaciones. Obligaciones reconocidas cuyo pago no ha sido ordenado.


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- Saldo de pagos ordenados. Pagos ordenados pendientes de hacerse efectivos.

Los saldos de créditos, autorizaciones y disposiciones forman los remanentes de crédito, que surgen como diferencia entre los créditos definitivos y las obligaciones reconocidas. Por otro lado, los saldos de obligaciones y pagos ordenados conforman las obligaciones pendientes de pago.

Si consideramos que los créditos del presupuesto de gastos pueden encontrarse en situación de disponibles, retenidos pendientes de utilización y no disponibles, el saldo de créditos que se presente en la liquidación del presupuesto habrá de recoger estas tres situaciones.

En línea con lo anterior, el Documento nº 7 de la IGAE "INFORMACION ECONOMICO-FINANCIERA PUBLICA", de la serie Principios Contables Públicos, señala que la liquidación del presupuesto de gastos, con arreglo a la estructura que presente dicho presupuesto, contendrá la siguiente información:

a) Los créditos totales autorizados, haciendo distinción entre los iniciales, modificaciones y definitivos.

b) Las obligaciones reconocidas netas con cargo a los mismos.

c) Los remanentes de crédito.

d) Los pagos realizados.

e) Las obligaciones reconocidas en el ejercicio y pendientes de pago al finalizar el mismo.

Un resumen en forma esquemática de todo lo expuesto anteriormente puede verse en el Anexo I (pp. 1-4).

4.2. Liquidación del presupuesto de ingresos Pondrá de manifiesto, para cada uno de los conceptos (según sea el nivel de clasificación económica al que se gestione el presupuesto -artículo, concepto o subconcepto-, aparecerá más o menos desagregado), los siguientes datos correspondientes a la ejecución presupuestaria:


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a) Las previsiones definitivas, haciendo distinción entre las previsiones iniciales, modificaciones y definitivas.

b) Los derechos reconocidos netos (reconocidos - anulados).

c) La recaudación neta (derechos recaudados - devoluciones de ingresos)

d) Los derechos cancelados por insolvencias y otras causas.

e) Los derechos reconocidos en el ejercicio pendiente de cobro al final del mismo.

En su contenido fundamental, la liquidación del presupuesto de ingresos supone la comparación entre las previsiones definitivas y los derechos reconocidos, ofreciendo información del grado de consecución de las previsiones. Además, habrá de determinar los derechos pendientes de cobro al final del ejercicio.

Un esquema del estado de la liquidación del presupuesto de ingresos aparece recogido en el Anexo I (p. 5)

4.3. Agrupación de presupuestos cerrados Como consecuencia de la liquidación del presupuesto de gastos e ingresos de obtiene una amplia información, entre la que se encuentra la relativa a las obligaciones pendientes de pago al 31 de diciembre y los derechos pendientes de cobro a la misma fecha.

Los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago a 31 de diciembre integrarán la agrupación de presupuestos cerrados. Existe, por tanto, una separación, manifestada también en la necesidad de una contabilización independiente, entre el presupuesto corriente, que recoge los gastos e ingresos aplicables al ejercicio, y la agrupación de presupuestos cerrados que hace referencia a las operaciones relativas a las obligaciones y derechos derivados de la ejecución de presupuestos de ejercicios anteriores.

El contenido de la agrupación de presupuestos cerrados, al comienzo de un ejercicio, estará integrado por las obligaciones pendientes de pago y los derechos pendientes de cobro procedentes del presupuesto corriente del ejercicio anterior y, además, por estas mismas magnitudes pero referidas a la agrupación de


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presupuestos cerrados del ejercicio anterior. Los derechos de presupuestos cerrados estarán formados por los derechos pendientes de cobro a fin de ejercicio procedentes del presupuesto de dicho ejercicio y por los derechos pendientes de cobro de presupuestos cerrados anteriores. Las obligaciones de presupuestos cerrados estarán constituidas por las obligaciones pendientes de pago a fin de ejercicio precedentes del presupuesto de ese ejercicio y por las obligaciones pendientes de pago de presupuestos cerrados de ejercicios anteriores.

Sobre esta cuestión pueden consultarse tres esquemas recogidos en el Anexo I (pp. 6-8).

4.4. Magnitudes de carácter presupuestario

4.4.1. Resultado presupuestario del ejercicio Es la diferencia entre la totalidad de ingresos presupuestarios realizados durante el ejercicio, excluidos los derivados de la emisión y creación de pasivos financieros, y la totalidad de gastos presupuestarios del mismo ejercicio, excluidos los derivados de la amortización y reembolso de pasivos financieros.

Así, el Resultado presupuestario del ejercicio estará integrado por:

- Los derechos presupuestarios liquidados durante el ejercicio con cargo al Presupuesto en vigor, derivados de operaciones no financieras y de enajenación de activos financieros.

- Las obligaciones presupuestarias reconocidas durante el mismo período e imputadas a dicho Presupuesto, derivadas de operaciones no financieras y de adquisición de activos financieros.

A efectos de su cálculo, los derechos liquidados y obligaciones reconocidas se tomarán por sus valores netos, es decir, deducidas las anulaciones de dichos derechos y obligaciones que, por cualquier motivo, se hayan producido durante el ejercicio.

El resultado presupuestario del ejercicio pone de manifiesto, para las operaciones no financieras y derivadas de activos financieros, en qué medida los


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recursos presupuestarios han sido suficientes para financiar los gastos presupuestarios, pudiendo ser:

- Superávit, si los ingresos presupuestarios superan a los gastos presupuestarios.

- Déficit, si los gastos presupuestarios superan a los ingresos presupuestarios.

- Nulo o equilibrio, si ingresos y gastos presupuestarios tienen igual importe.

4.4.2. Variación neta de pasivos financieros presupuestarios Es la diferencia entre la totalidad de ingresos presupuestarios consecuencia de la emisión o creación de pasivos financieros y la totalidad de gastos presupuestarios consecuencia de la amortización o reembolso de pasivos financieros.

Consecuentemente, está integrada por:

- Los derechos presupuestarios liquidados durante el ejercicio con cargo al Presupuesto en vigor, derivados de operaciones con pasivos financieros.

- Las obligaciones presupuestarias reconocidas durante el mismo período e imputadas a dicho Presupuesto, derivadas de operaciones con pasivos financieros.

Los derechos liquidados y obligaciones reconocidas se tomarán por sus valores netos, es decir, deducidas las anulaciones de dichos derechos y obligaciones que, por cualquier motivo, se hayan producido durante el ejercicio.

La variación neta de pasivos financieros presupuestarios puede ser:

- Positiva, si los derechos presupuestarios liquidados por operaciones con pasivos financieros han superado a las obligaciones presupuestarias


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reconocidas por el mismo tipo de operaciones, lo que significa que el endeudamiento presupuestario, en términos netos, ha crecido.

- Negativa, si las obligaciones presupuestarias reconocidas han superado a los derechos presupuestarios liquidados, lo que significa que el endeudamiento presupuestario, en términos netos, ha disminuido.

- Nula, si las obligaciones reconocidas son exactamente iguales a los derechos liquidados, lo que significa que el endeudamiento presupuestario, en términos netos, no ha variado.

4.4.3. Saldo presupuestario del ejercicio Es la magnitud que se obtiene añadiendo al resultado presupuestario del ejercicio, la variación neta de pasivos financieros presupuestarios.

El saldo presupuestario de un ejercicio puede ser:

- Positivo, lo que significa que existe superávit de financiación.

- Negativo, lo que significa que existe déficit de financiación.

- Nulo.

En el caso de que durante el ejercicio se haya generado un superávit de financiación, éste supone el incremento neto por operaciones presupuestarias del remanente de tesorería. Asimismo, si durante el ejercicio se ha generado un déficit de financiación, éste supone la disminución neta por operaciones presupuestarias del remanente de tesorería.

En el caso de que se hubiera utilizado remanente de tesorería para financiar gastos presupuestarios de un ejercicio, el saldo presupuestario calculado en base a lo ya expuesto deberá aumentarse en el importe de aquella parte de remanente efectivamente gastada, es decir, en la parte de remanente utilizada para cubrir


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obligaciones reconocidas, toda vez que éstas tendrán en el saldo presupuestario del ejercicio una incidencia negativa, contribuyendo a la generación de déficit.

Este hecho se produce porque la financiación de gastos con remanente de tesorería supone el consumo de recursos generados por la entidad en ejercicios anteriores que, en ningún caso dará lugar al reconocimiento de derecho alguno.

La parte de déficit generado por estas obligaciones reconocidas no debe tener tal consideración, ya que, aunque no se han financiado con recursos del ejercicio, lo han sido con recursos procedentes de ejercicios anteriores, superávits generados por la entidad y recogidos en el remanente de tesorería.

Por otra parte, en el caso de que existan desviaciones producidas en la financiación de gastos con financiación afectada, el cálculo del saldo presupuestario del ejercicio debe corregirse, tal y como se indica seguidamente.

La repercusión que las desviaciones de financiación pueden tener en el saldo presupuestario estará en función del signo que éstas adopten. Las desviaciones de financiación negativas suponen que el reconocimiento de los derechos destinados a cubrir la parte del gasto realizado en el ejercicio, bien se ha producido en períodos anteriores bien se producirá en ejercicios sucesivos. En este caso, las obligaciones reconocidas que debían ser enjugadas con esos derechos en concreto, originan, cualquiera que sea el signo del saldo presupuestario obtenido, un déficit ficticio. El ajuste a realizar en el saldo presupuestario consistirá en sumar al mismo el importe de las desviaciones de financiación negativas imputables al ejercicio, calculadas globalmente para cada gasto.

El caso opuesto, desviaciones de financiación positivas, supone que durante el ejercicio se han liquidado derechos destinados a financiar gastos, cuya realización bien se efectuó en ejercicios anteriores bien se prevé ejecutar en períodos sucesivos. El importe de estos derechos, cualquiera que sea el signo del saldo presupuestario, representa un superávit ficticio. Según esto, el ajuste a realizar en el saldo presupuestario será la disminución del mismo por el importe de las desviaciones de financiación positivas imputables al ejercicio, calculadas globalmente para cada gasto.


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Una visión conjunta de las magnitudes anteriormente descritas, aparece recogida en el estado de resultado presupuestario reproducido en el Anexo I (p. 9).

4.5. Remanente de tesorería El remanente de tesorería, al cierre del ejercicio, es la magnitud que se obtiene por la diferencia entre los derechos reconocidos netos pendientes de cobro a corto plazo, los fondos líquidos o disponibles y las obligaciones ciertas reconocidas netas y pendientes de pago a corto plazo.

Los derechos pendientes de cobro a corto plazo, comprenden:

a) El importe total de los derechos pendientes de cobro del presupuesto corriente.

b) El importe total de los derechos pendientes de cobro de presupuestos cerrados.

c) El importe total de los derechos pendientes de cobro correspondientes a cuentas de deudores que, de acuerdo con la normativa vigente, son no presupuestarios y tampoco lo serán en el momento de su vencimiento.

Las partidas anteriores serán minoradas en el importe de todos los derechos que se consideren de dudoso cobro.

En el caso de que existan cantidades cobradas pendientes de aplicar que se puedan identificar con derechos reconocidos pendientes de cobro, deberá procederse a su eliminación en el cálculo del remanente de tesorería. En los supuestos en que la identificación anterior no pueda realizarse se procederá a la minoración de los derechos a cobrar por el importe total de las cantidades cobradas de ingresos pendientes de aplicar, en función del principio de prudencia.

Los fondos líquidos engloban los saldos disponibles en cajas de efectivo y cuentas bancarias. Los excedentes temporales de tesorería que se hayan materializado en inversiones, de carácter no presupuestario, que reúnan el suficiente grado de liquidez tendrán también la consideración de fondos líquidos de tesorería.


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Las obligaciones ciertas pendientes de pago a corto plazo, incluyen:

a) El importe total de las obligaciones pendientes de pago del presupuesto corriente derivadas tanto de la ejecución del presupuesto de gastos como del presupuesto de ingresos (devoluciones).

b) El importe total de obligaciones pendientes de pago de presupuestos cerrados.

c) El importe total de las obligaciones pendientes de pago correspondientes a acreedores que, de acuerdo con la normativa vigente, son no presupuestarios y tampoco lo serán en el momento de su vencimiento.

En el caso de que existan cantidades pagadas pendientes de aplicación que se puedan identificar con obligaciones reconocidas pendientes de pago, deberá procederse a su eliminación en el cálculo del remanente de tesorería. En los supuestos en que los que no se pueda identificar claramente qué pagos realizados pendientes de aplicar están integrados en el cálculo del remanente de tesorería como obligaciones pendientes de pago, no se procederá a efectuar eliminación alguna, en aplicación del principio de prudencia.

El remanente de tesorería constituye un recurso para la financiación de la entidad. En él se acumulan la totalidad de saldos pendientes, tanto de cobro, como de pago, así como el efectivo procedente en su conjunto de toda la actividad económica del sujeto contable, comprendiendo dentro de dichos importes las cantidades correspondientes a la ejecución de los gastos con financiación afectada, pudiendo distinguirse tres situaciones distintas:

1. Los derechos reconocidos afectados a la financiación del gasto, desde su inicio hasta la fecha de determinación del remanente de tesorería, bien se encuentren pendientes de cobro o integrados en los fondos líquidos, cubren según la proporción establecida por el coeficiente de financiación correspondiente, las obligaciones reconocidas hasta dicha fecha derivadas de la realización del gasto en cuestión, hayan sido pagadas o no.


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En este caso, no existe desfase entre la realización del gasto y la recepción de los ingresos vinculados a su financiación, no teniendo ninguna incidencia especial en relación con la determinación del remanente de tesorería.

2. Los derechos reconocidos afectados a este tipo de gastos desde su inicio hasta la fecha de cálculo del remanente, estén o no cobrados, resultan insuficientes para cubrir, en la proporción establecida por el coeficiente de financiación correspondiente, las obligaciones reconocidas hasta ese momento, se hayan pagado o no, originadas por la ejecución del gasto al que están afectados.

En este caso, en el que existe una desviación de financiación acumulada negativa, el remanente de tesorería incluye una mayor proporción de obligaciones reconocidas, derivadas de la ejecución de gastos con financiación afectada, que derechos con los que se deben financiar. Esta situación no origina ninguna actuación sobre el remanente de tesorería aunque repercutirá, si éste es positivo, en una menor capacidad de realizar, en el ejercicio siguiente, mayores o nuevos gastos, ya que le Entidad habrá de compensar los recursos no afectados que en su momento destinó para cubrir el desfase en financiación; y si es negativo en una mayor cuantía del déficit a financiar, a pesar de que, en ejercicios siguientes, se perciban los derechos correspondientes.

3. Los derechos reconocidos afectados a la realización del gasto, desde su inicio hasta la fecha de cálculo del remanente, hayan sido cobrados o no, superan los que deberían haberse reconocido según la proporción establecida por el coeficiente de financiación correspondiente y las obligaciones reconocidas en idéntico período, derivadas de la ejecución del gasto.

En este tercer caso, en el que se presenta una desviación de financiación acumulada positiva, si el remanente es positivo reflejará una capacidad ficticia de financiar, en el ejercicio siguiente, nuevos o mayores gastos, al considerarse disponibles unos recursos afectados a la realización de unos gastos concretos que habrán de realizarse en otro momento; y si el remanente es negativo dará lugar a considerar que, durante el ejercicio, se han financiado con recursos afectados gastos no afectados, debiendo preverse los recursos necesarios para financiar el


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gasto por cuya causa se reconocieron los derechos o nos encontraremos ante un déficit a financiar.

Consecuentemente, en este último caso, se diferencian dos partes dentro del remanente de tesorería:

La parte que sólo podrá utilizarse para dar cobertura a los gastos a cuya financiación se encuentren afectados los recursos de los que se derivan tales desviaciones, que denominaremos "remanente afectado", RT(f). Estará integrado por la suma de las desviaciones positivas de financiación cuantificadas, según proceda, para cada agente que intervenga en su financiación, o para cada concepto económico del presupuesto de ingresos a través de los que se deba concretar la financiación.

La parte que se podrá utilizar para la financiación de gastos generales, que denominaremos "remanente de tesorería no afectado", RT(g). El remanente de tesorería minorado en el valor obtenido para el remanente de tesorería afectado representa el remanente de tesorería no afectado, magnitud que, de acuerdo con su signo, reflejará bien la capacidad del sujeto contable de financiar nuevos o mayores gastos presupuestarios en el ejercicio siguiente, bien la necesidad de recabar nuevos fondos para adecuar su equilibrio presupuestario y financiero.

Entonces tendremos que:

RT= RT(f) + RT(g)

Teniendo en cuenta que:

RT(F) ≥ 0 RT(g) ≤ 0 RT(g) ≥ 0


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En el Anexo I (p. 10), se recoge el estado del remanente de tesorería, contemplándose los diferentes extremos mencionados en líneas anteriores.

BIBLIOGRAFÍA CITADA

ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, C.(1979): Derecho Financiero y Tributario, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1979,

ARGÜELLO REGUERA, C. y ARACIL MARTÍN, J (1974): "Funciones Múltiples de un Sistema Moderno de Contabilidad Pública", Hacienda Pública, nº 31,

BARGIELA CENTENO, Mª. J.: "El Ministerio de Economía y Hacienda: Estructura Orgánica Central y Periférica; Funciones. La Secretaría de Estado de Hacienda. La Agencia Estatal de Administración Tributaria", incluido en Nociones de Derecho Financiero, Tomo II, Escuela de Hacienda Pública, op. cit., pp. 423-449.

CALLEJA MESO, D. (1968): Contabilidad Pública, Gráficas Torroba, Madrid.

LEGISLACIÓN ESPAÑOLA (1988): Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General Presupuestaria (TRLGP). (BOE de 29 de septiembre).

PASCUAL GARCÍA, J. (1986): El Procedimiento de Ejecución del Gasto Público, INAP, Madrid

ANEXO I

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