10 Investigación Ana León

8/18/2019 10 Investigación Ana León

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"AÑO DEL DEBER CIUDADANO"

XIII CONVENCIÓN NACIONAL DE TRIBUTACIÓN

"Hacia una Reforma Tributaria Integral”

"TRIBUTA 2007"

TRABAJO TECNICO INDIVIDUAL

TEMA: LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA

TITULO:

“EQUILIBRIO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL DEUDOR Y ACREEDOR

TRIBUTARIO EN LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA”

AUTOR:

C.P.C. Mg. ANA MERCEDES LEÓN ZÁRATE

FECHA DE CONVENCION:

DEL 27 DE SETIEMBRE AL 29 DE SETIEMBRE DE 2007

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LUGAR DE CONVENCION:

TRUJILLO

LIMA – PERU

RESUMEN

El estudio de la Relación Jurídica Tributaria conlleva tratar el Derecho Tributario en su doble naturaleza, es decir,el Derecho Tributario Material y el Derecho Tributario Formal.

El Derecho Tributario Material ue sienta las !autas de la Tributación ser" com!lementado con el DerechoTributario Formal, con la #inalidad de dinamizar la Tributación o Fiscalidad

En el !resente traba$o se analiza como minuciosidad la naturaleza de la Relación Jurídico % Tributaria, !ara lo cualhemos acudido a selectos y distin&uidos tratadistas, ue si bien tienen al&unas discre!ancias, en el #ondo susconclusiones son similares. 'as cuales han dado vida y so!orte al Derecho Tributario, tanto en el (er) como enotros !aíses.

*e evidencia ue en el cum!limiento de estas relaciones es menester una am!lia colaboración entre las+dministraciones Tributarias y los *u$etos (asivos, !ues tal como se ha concluido la Relación % Jurídica Tributariaes de Derecho, m"s no de #uerza.

'a Relación Jurídico % Tributaria ue es estrictamente de derecho es b"sica, debe estar al alcance de loscontribuyentes, !ara lo cual es necesario su am!lia divul&ación a travs de los medios de in#ormación !ues, aveces, sur&en inter!retaciones torcidas ue en el !resente traba$o tratamos de ahondar y e-!licar debidamente susalcances.

Es !or ello, ue con$untamente con el Derecho Tributario Material se han esbozado al&unas líneas sobre el DerechoTributario Formal, !ues este )ltimo tiene !or #inalidad !oner en movimiento la actividad recaudatoria, ue es el #insu!remo del Derecho Tributario.

+sí mismo se ha detectado ue los terceros/ en la Relación Jurídico % Tributaria no han sido tratados en el vi&ente0ódi&o Tributario, lo ue im!orta un desconocimiento de stos )ltimos, lo ue &eneran !rotestas ue a nuestro $uicio no deberían darse.


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GUÍA DE DISCUSIÓN

1. 0on el ob$eto de ue el !resente traba$o sea conocido !ro#undamente !or los asistentes al evento es menester incidir en el !leno conocimiento del Derecho Tributario Material y de la Relación Jurídico % Tributaria(rinci!al, con la #inalidad de obtener consenso sobre su a!licación en nuestro desarrollo !ro#esional.

2. 2uestro 0ódi&o Tributario vi&ente no !recisa su orientación. En sus orí&enes #ue 0ódi&o Tributario de(rinci!ios 3enerales. +ctualmente es desconocida cual es su #inalidad.

3. 'a Relación Jurídica % Tributaria no est" debidamente delineada, lo ue im!ide el cabal conocimiento de loscontribuyentes de al&unas situaciones es!ecí#icas.

4. 'a !ro#esión contable e-i&e las aclaraciones doctrinarias necesarias !ara el conocimiento concreto de muchas#i&uras ue trata el 0ódi&o Tributario vi&ente, de tal suerte ue se domine el as!ecto sustantivo y ad$etivo de laRelación Jurídico % Tributaria.

5. 0reemos #undadamente ue un es#uerzo del (oder E$ecutivo nos !ermita conocer la (olítica Fiscal en vi&encia,con la #inalidad de contribuir de la me$or manera en el e$ercicio de la !ro#esión.

6. 'as discusiones ue se !lanteen con motivo de la e-!osición del !resente traba$o ineludiblemente dar"n ori&ena conclusiones ue deben ser !uestas en conocimiento de los (oderes ()blicos, !ara ue de esta #orma sur$anlas modi#icaciones tanto del 0ódi&o Tributario como de las normas económicas ue el (er) necesita.

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LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

EQUILIBRIO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL DEUDOR Y ACREEDOR TRIBUTARIO

I. LA RELACIÓN JURÍDICO – TRIBUTARIA

1. CONCEPTO(ara 3uillermo 0abanellas, la relación Jurídica tributaria es todo vínculo de Derecho entre dos o m"s !ersonas,o entre una de ellas al menos y una cosa cor!oral o incor!oral, con trascendencia en el ordenamiento vi&ente.0on inconveniente re!etición del cali#icativo substancial, De 0astro de#ine la relación $urídica como situación $urídica en ue se encuentran las !ersonas, or&anizadas unitariamente dentro del orden $urídico total !or es!ecial !rinci!io $urídico/.

5n su$eto al menos 6y la colectividad obli&ada al reconocimiento o res!eto7, un contenido 6material o !ersonal7y una norma rectora caracterizan los elementos necesarios de la relación $urídica. *obre sta centró su sistema

*avi&ny, y ha tenido entrada en diversos códi&os, como e-!resión tan am!lia ue !uede com!render lare&ulación de los derechos reales y de las obli&aciones y contratos, las normas #amiliares y aun las sucesorias1.

'a relación $urídica, ue resulta de la con$u&ación de los vocablos del latín, relatio y $uridicus, denota, se&)ne-!resión de Messineo, una relación inter sub$etiva, o sea, entre dos o m"s su$etos8 uno 6o al&unos7 su$etoactivo y el otro 6o los otros7 su$eto !asivo. (ara Es!in 4 es la relación e-istente entre dos o m"s !ersonas ue, alestar re&ulada !or el Derecho, !roduce consecuencias $urídicas. *e&)n (ui& (e9a :, es una relación de vidareconocida y sancionada !or el Derecho. (ara 'arenz; es un ne-o $urídico ue une entre sí a su$etos de derecho.De la raíz etimoló&ica y de los conce!tos e-!uestos, se in#iere, entonces, ue la relación $urídica es unarelación inter sub$etiva ue el Derecho hace relevante, tutel"ndola en salva&uarda de intereses económicos,morales o sociales.

'a de#inición ue reco&e (edro Flores (olo es ue en Derecho Tributario se habla indistintamente de relación/y de obli&ación/ tributarias como si se tratase de nociones i&uales, +l&unos autores han venido insistiendo endi#erenciar !or razones cientí#icas y !r"cticas, los conce!tos de relación y obli&ación. 'a relación tributaria/no es otra cosa ue la veri#icación de los elementos de una determinada situación $urídica concreta. 'aobli&ación tributaria/ es la delimitación de la situación del su$eto !asivo, ue se !uede mani#estar en unaobli&ación !rinci!al de dar o en obli&aciones adicionales de hacer o so!ortar. En realidad, son conce!tos ueest"n estrechamente unidos, al !unto ue la relación tributaria es la culminación de la obli&ación tributaria.

'a relación tributaria se mani#iesta entonces como un conce!to le&al di#erente a la relación $urídico?? R % *. 3uillermo 0abanellas Manual de Derecho 0ivil y 0omercial. T. ??, ("&. 4.4 Manual de Derecho 0ivil y es!a9ol. >ol. ?, ("&. @.: Tratado de Derecho 0ivil y es!a9ol. T. ?. >ol. ?? ("&. 4.; Derecho 0ivil. (arte 3eneral, ("&s. :;, :@.

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del su$eto !asivo 6contribuyente7, uien se encuentra en un !lano in#erior y no en i&ualdad de condiciones conel su$eto activo= esto se encuentra $usti#icado !or la naturaleza es!ecial ue caracteriza al #actor tributariodentro del ordenamiento $urídico@.

'a Relación Jurídico


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'a actividad estatal se desarrolla entonces no como actividad de !revisión normativa, sino como actividadrealizadora, !ara cum!lir la cual, !rescinde de su !oder de im!erio y se ubica como cualuier acreedor ue !retende el cobro de lo ue cree le es adeudado. El #isco se convierte en el !olo !ositivo de una relación encuyo !olo ne&ativo est" ubicado un su$eto !asivo. Esa relación es de derecho y no de #uerza. El ulterior !oder coactivo del #isco es el ue normalmente emana de todas auellas normas ue im!onen obli&aciones !ecuniarias 60ódi&o 0ivil7

2.2 E& *0+#)+' L0-& T)+,%)+'. Es auel !ersona$e con res!ecto al cual el hecho im!onible ocurre o se

con#i&ura 6o si se !re#iere, uien ueda encuadrado en el hecho im!onible7. En otras !alabras, el !orcenta$e uee$ecuta el acto o se halla en la situación #"ctica ue la ley seleccionó como !resu!uesto hi!ottico ycondicionante del mandato de !a&o de un tributo.

(ero la circunstancia de ue el destinatario le&al tributario realice el hecho im!onible y sea %!or consi&uiente<su elemento !ersonal no si&ni#ica #orzosamente ue ese mandato de !a&o vaya a l diri&ido.

(ara clari#icar estos conce!tos, el hecho de ue un individuo sea el destinatario le&al de un tributo no im!licaue ese individuo vaya a ser ine-orablemente el su$eto !asivo de la relación $urídica tributaria !rinci!al.

2.3 E& D0+#)+' L0-& T)+,%)+' *0,0 0) %# )+$%&). Desde un !lano conce!tual, el Estado, losMunici!ios, las Re&iones, no !ueden ser destinatarios le&ales tributarios, !or cuanto tcnicamente carecen deca!acidad económica. *eria sin sentido atribuirles ca!acidad económica a estos entes.

2.4 L R0&$+# J%)"*+$ T)+,%)+ 0 ), 0#)0 0)'#. Atro as!ecto a considerar8 creemos ue a estaaltura de la evolución del derecho Tributario Material ya no cabe duda de ue la Relación Jurídica Tributaria !rinci!al se traba entre !ersonas, y $am"s !odr" decirse ue la obli&ada al !a&o es una cosa, como a veces se hasostenido res!ecto a los im!uesto inmobiliarios y aduaneros

2.5 C%0+# 0)+#'&-+$. 'a Relación Jurídica *ustancial no es la )nica ue sur&e del e$ercicio de la !otestadtributaria, !ero es la !rinci!al, !uesto ue toda la normatividad tributaria tiende al !rimordial ob$etivo del !a&o !)blico. 'a doctrina le ha dado distintas denominaciones. 'a !redominante la llama sim!lemente Abli&aciónTributaria/ 63iuliani Fonrou&e7= otros, Deuda Tributaria/ 63iannini7= !ara al&uno el nombre correcto es

Relación de Deuda Tributaria/ 60arretero (rez7, aunue Glumenstein la denomina 0rdito ?m!ositivo/.Jarach la llama Relación Jurídica !ro!iamente dicha, Relación Jurídica Tributaria *ustancial, *tricto *ensu/,etc.

3. LA RELACION JURIDICA PRINCIPAL EN LA DOCTRINA

*e discute doctrinalmente cual es el real contenido de la relación $urídica tributaria

3iannini y otros autores sostienen ue de las normas re&uladoras de las obli&aciones tributarias sur&en, entre elEstado y los contribuyentes, derechos y deberes recí!rocos ue #orman el contenido de una relación es!ecial8 'aRelación Jurídica Tributaria. +#irman estos autores ue tal relación es esencialmente com!le$a ya ue de ellasresultan !oderes, derechos y obli&aciones de la autoridad #inanciera, a la cual corres!onden obli&aciones !ositivas

o ne&ativas y tambin derechos de las !ersonas su$etas a esa !otestad. En ese !unto esta incluido el ob$etivo #inal alcual tiende la institución ue es el !a&o del tributo, individualizado con el nombre de Deuda Tributaria. 'adi#erencia !rinci!al consiste en ue mientras la deuda u obli&ación tributaria solo nace del !resu!uesto de hecho,los restantes derechos y obli&aciones !ueden ori&inarse en actos administrativos.

'os !rinci!ales !untos ue estudia la relación $urídica tributaria son8

o *u$etos +ctivoso *u$etos (asivoso 0a!acidad Jurídica Tributaria

o 0ontribuyenteso Res!onsables *olidarioso *ustitutos

Estos as!ectos o !untos son am!liamente desarrollados !or la doctrina y en el (er) est"n contenidos en el 0ódi&oTributario, a los cuales se !ueden a&re&ar8

o +&entes de Retención y (erce!ción o *olidaridad Tributaria

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o Re!etición o Resarcimientoo Domicilio Tributarioo Hecho ?m!onibleo E-enciones y Gene#icios Tributarios

o 'a Fuente de la Abli&ación Tributariao 0ausa de la Abli&ación Tributariao (rivile&ioso E-tinción de la Relación Jurídica

Tributaria (rinci!al

4. CARACTERISTICAS DE LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA

(resenta las si&uientes8

4.1 R0&$+# ' +#$%&' O,&+-$+'#& 7E8 L0-09. : se&)n Jarach lo de#ine como ue no sur&e una !retensión de laadministración al tributo y de manera corres!ondiente una obli&ación !ara el !articular, + %# &0;, en elsentido material y no #ormal, no !rev el hecho $urídico ue le da nacimiento, los su$etos a los cualescorres!onde la !retensión y la obli&ación y la medida de sta. Este !rinci!io establece un !aralelismo entre elderecho tributario y el derecho !enal, ue se basan sobre !rinci!ios ue si&ni#ican la e-istencia de un con$untode normas destinadas a !rever los hechos ue se constituyen en ilícitos !enales y establecer las !enas ue aellos corres!onden. De la misma manera este !rinci!io si&ni#ica la e-istencia de un cor!us/ de normas $urídicas destinadas a !rever los hechos ue dan lu&ar al nacimiento de obli&aciones tributarias y el monto de

stas y los su$etos a los cu"les la obli&ación corres!onde. Es claro, ue la #uente inmediata de este vínculoobli&acional es & &0; % !rinci!io de le&alidad % *in embar&o las obli&aciones le&ales o e- le&e/ no soloresultan de la ley sino ue tambin deben estar unidas a la realización de un hecho ue el Derecho (ositivo leda la calidad de &enerador de ese vínculo obli&acional.

4.2 R0&$+# *0 D0)0$


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!rinci!io de ue no hay !risión !or deudas, o!inión ue no es !osible com!artir. + manera de conclusión se !uede entender ue la relación $urídico tributaria es una cate&oría de naturaleza es!ecial de Derecho y (oder.

4.3 R0&$+# S+&0 ; #' C'&0(.: *e han esbozado dos tesis al res!ecto8

4.3.1 T0+ A*+#+)+!.: En esta tesis encontramos dos vertientes8

4.3.1.1 'as ue sustentan una relación com!le$a8 'a relación Jurídica ?m!ositiva tiene un contenido com!le$o,

!uesto ue de ella derivan, de un lado, !oderes y derechos así como obli&aciones de la autoridad #inanciera,a los ue corres!onden obli&aciones, !ositivas y ne&ativas, así como derechos de las !ersonas sometidas asu !otestad, y de otra !arte, con car"cter m"s es!ecí#ico, el derecho del ente !)blico a e-i&ir la correlativaobli&ación del contribuyente de !a&ar la cantidad euivalente al im!orte del im!uesto, !uede ser m"sconcretamente indicada con el trmino de deuda im!ositiva, a la ue corres!onden un crdito del ente !)blico, mientras ue con la e-!resión m"s &enrica de Derechos y Abli&aciones Tributarios/ se desi&nantodos los otros derechos y deberes ue tambin emanan de la relación im!ositiva. En e#ecto, lacircunstancia de ue se !roduzcan los !resu!uestos materiales a los ue la ley vincula la obli&aciónim!ositiva, determina el nacimiento de la deuda im!ositiva, !ero no necesariamente el de ue todas lasdem"s obli&aciones tributarias, las cuales en cambio, !uede sur&ir en virtud de un acto administrativo.

4.3.1.2 'as ue sustentan una relación tributaria )nica8 la cual consistiría en una obli&ación de dar, ue todas lasobli&aciones sustantivas o #ormales no serían si no sim!les accesorios y eso de dar relaciones $urídica.

4.4 T0+ *0 & N%)&0= S+&0 *0 & R0&$+# J%)"*+$' :T)+,%)+ En contra de uienes sustentan larelación $urídico


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II. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL.

+ continuación &losamos el tratamiento ue Hctor >ille&as le da a este !unto.

NOCIÓN GENERAL

El Derecho Tributario reclamó su autonomía !or contener b"sicamente un instituto, 0& )+,%', ue no era tratadoen nin&uno de los dem"s derechos, esta autonomía, se&)n al&unos autores es atribuida e-clusivamente al DerechoTributario Material o *ustantivo= y est" constituido !or un sistema normativo or&"nico, cuya nociones &enerales y !articulares se coordinan y armonizan con ri&or ló&ico.

En el centro de este sistema se halla LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL? vínculosustancial ste, ue no tiene símil en otros cam!os del derecho.

En sentido am!lio, el Derecho Tributario es la rama del Derecho ue re&ula la !otestad !)blica de crear y !ercibir tributos, el Derecho Tributario Material o *ustantivo tiene la es!ecí#ica y #undamental misión de !rever los m"sim!ortantes as!ectos sustanciales de la #utura relación $urídica ue se trabar" entre Estado y su$etos !asivos conmotivo del tributo. + su vez, ser" indis!ensablemente com!lementado !or otro sector $urídico ue le estaindisolublemente unido8 E' DERE0HA TR?G5T+R?A FARM+'. Este ultimo !ro!orcionar" las re&las mediantelas cuales se com!robar" 6+ccertare/7 si corres!onde cobrar cierto tributo a cierta !ersona y la #orma en ue la !retensión 6convertida en acreencia7 se trans#ormar" en un im!orte tributario liuido, ue ser" el ue #inalmentein&resa al tesoro !)blico.

G"sicamente, el Derecho Tributario Material contiene el !resu!uesto le&al hi!ottico y condicionante, cuyacon#i&uración #"ctica 6el mundo de los hechos7, en determinado lu&ar y tiem!o y con res!ecto a una !ersona dalu&ar a la !retensión crediticia tributaria 6hecho im!onible como hi!ótesis le&al7. *on sus normas las ue establecent"cita o e-!resamente uien es el su$eto activo, uienes son los su$etos !asivos y uienes !ueden ser 6ca!acidad $urídica tributaria7 los obli&ados al !a&o. +barca asimismo las circunstancias ob$etivas o sub$etivas ue neutralizanlos e#ectos normales de la con#i&uración del hecho im!onible, de modo tal ue dicha con#i&uración no se traduzca

en el mandato de !a&o ori&inariamente !revisto en la norma 6e-enciones y bene#icios tributarios7. 0om!rendetambin el Derecho Tributario Material, los elementos indis!ensables !ara #i$ar la ma&nitud !ecuniaria de la !retensión crediticia 6elementos cuantitativos7, así como los medios mediante los cuales se deshace el li&amentoue tem!oralmente vinculó a los dos !olos de la relación 6medios e-tintivos de la Abli&ación Tributaria7, re&ula, !or ultimo, otros im!ortantes as!ectos, como la solidaridad, el domicilio, los !rivile&ios.

El Derecho Tributario Material no se a&ota en el estudio del Hecho ?m!onible, ya ue, al contrario, com!rendeotros hechos y situaciones con relevancia $urídica sustancial tributaria.

III. RELACIÓN JURÍDICA

Toda norma le&al im!lica e-!lícita o im!lícitamente una relación $urídica, la ue % se&)n 0laude du (asuier C % esun vínculo entre !ersonas, una de las cuales est" en el derecho de e-i&ir a la otra el cum!limiento de un deber $urídico/. En !uridad, la relación $urídica indica cone-ión o enlace coe-istencial entre dos o m"s !ersonas,corres!ondindoles a una o al&unas de ellas la calidad de su$eto activo !ortador de su$eto y titular de un derechosub$etivo 6#acultad7, y otra u otras la condición de su$eto !asivo !ortador y titular de un deber $urídico 6obli&ación7.

'a relación $urídica se &enera !or un hecho $urídico, ste consiste en un suceso es!acial y tem!oralmentelocalizado ue, !or mandato le&al, !rovoca un cambio en la realidad $urídica e-istente8 !romueve la aduisición,modi#icación trans#ormación o e-tinción de un derecho u obli&ación. (uede ser !rovocado !or la naturaleza6terremoto, huaico, etc.7 o !or una acción voluntaria de los humanos 6matrimonio, contrato, ado!ción, etc.7.

C (+*K5?ER, 0laude dub. ?ntroducción al derecho. 'ima 8 Justo >alenzuela. 14C


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1. L' %(0' *0 & )0&$+# (%)"*+$. 'a relación $urídica se !lantea entre dos su$etos, uno ue es el titular delderecho sub$etivo, y otro ue es aul sobre uien re!osa la obli&ación. *e trata de seres o entidadessusce!tibles de aduirir !rerro&ativas y res!onsabilidades $urídicas.

*u$eto habidoTitular de derecho

*u$eto obli&ado

2. L' %(0' *0 & )0&$+# (%)"*+$ %0*0# 0) 0)'# +#*+!+*%&0 ' $'&0$+!. 'a !ersona individual6tambin denominada !ersona natural o #ísica7 es el ser humano cual su$eto de derecho con ca!acidad !araaduirir y e$ercer derechos, contraer obli&aciones y res!onder de sus actos da9osos colectivos.

'a !ersona colectiva 6denominada tambin !ersona abstracta, arti#icial, moral o $urídica7 es auel ente ue, nosiendo !ersona natural, !uede aduirir derechos y contraer obli&aciones= se trata de un su$eto de e-istencia ideal. Esun &ru!o con#ormado !ara alcanzar una #inalidad, a !artir de un estado $urídico es!ecial o !eculiar.

6Estado,Ar&anizaciones

ELTER2A ?nternacionales7DERE0HA(G'?0A

?2TER2A 6Munici!alidades,(ER*A2+ 5niversidades70A'E0T?>+

DERE0HA 6+sociaciones,(R?>+DA *ociedades,

Fundaciones,0omits7

3. O,(0' *0 & )0&$+# (%)"*+$. El ob$eto ue !ersi&ue el derecho


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(ara Hensel, la relación #undamental del derecho tributario consiste en el vínculo obli&acional !or el cual el Estadotiene el derecho de e-i&ir la !restación $urídica denominada im!uesto/, ue se ori&ina en la realización del !resu!uesto de hecho !revisto !or la ley, de modo ue la obli&ación tributaria es una ',&+-$+# *0 *),coe-istiendo con ella obli&aciones accesorias ue en al&unos casos mantienen estrecha cone-ión, de suerte ue haysólo una obli&ación de dar con obli&aciones !aralelas de ti!o accesorio. (u&liese se re#iere a la obli&ación de !a&ar como relación #undamental y a relaciones accesorias/ ue son obli&aciones de car"cter administrativo/, a car&ode todos los ciudadanos, !ero ue no constituyen obli&aciones en el sentido tcnico


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'uui aseme$a la obli&ación tributario a una clula, ue contiene8 a7 una membrana 6elemento $urídico?L>??? y @P4. En lu&ar de tera!ia !ara considerar el recurso de inconstitucionalidad y tambin elrecurso de la ley :C, a sim!le vista, !areciera ue debió re#erirse a !edir la acreditación de la de#unción.*in embar&o, no hay ue olvidar ue en nuestro !aís la inconstitucionalidad debe ser !edida e-!resamente en una causa

$udicial, de lo contrario, son de a!licación las normas $urídicas, !or inconstitucionales ue sean.1; 'uui, ob. 0it. (s @P:.

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misma norma le&al, entre la !retensión del #isco, como su$eto activo, y la obli&ación de uien !rev la norma, comosu$eto !asivo. (untualiza ue el e$ercicio de la !otestad tributaria se a&ota mediante la emanci!ación de la norma.

0on !osterioridad, el Estado, como #isco, e$erce la !retensión crediticia tributaria como su$eto activo, con relacióna un su$eto !asivo ue debe !resumiblemente e#ectivizar la !restación a título de tributo. Es decir, en este )ltimocaso, la actividad estatal es realizadora %no de !revisión normativaille&as y Jarach nos adherimos.

2. CARACTERÍSTICAS Y NATURALE/A DISTINTAS TEORÍAS DE LA RELACIÓN JURÍDICATRIBUTARIA

+ctualmente se considera ue el #undamento $urídico tiene la si&uiente naturaleza8 a7 es !ersonal y obli&acional= b7com!rende obli&aciones y derechos del Estado hacia los !articulares como de stos al Estado, c7 es una relaciónsim!le 6no tiene car"cter com!le$o ue le atribuía 3iannini, entre otros7= d7 es una relación de derecho, no de !oder.+clara ue la com!le$idad de la relación no se !uede admitir !orue ni siuiera hay, necesariamente, identidad de

su$etos en la relación sustantiva y en las dem"s 6uienes deben so!ortar veri#icaciones e ins!ecciones, in#ormar ollevar ciertos libros, no son #orzosamente los contribuyentes ue tiene ue !a&ar el tributo= en muchos casos sedeben !resentar declaraciones $uradas sin ser contribuyentes/7. (or otro lado, en la relación $urídica tributaria !uedearro&arse m"s derechos ue el establecido e-!resamente en la ley1C.

3. ELEMENTOS

'os elementos de la obli&ación $urídica tributaria son los su$etos y el ob$eto. + ello se a&re&a el !resu!uesto dehecho de la obli&ación o hecho im!onible/.

'os su$etos son8 el %(0' $+!' titular de la !retensión, es decir, del crdito tributario 6acreedor del tributo7= y los%(0' +!' 6contribuyentes %deudores !rinci!ales o res!onsables !or deuda !ro!ia


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(or re&la &eneral, la #uente económica tributaria admisible es la renta, ya ue se entiende a)n en el caso de losim!uestos !atrimoniales, estos tributos deben ser !a&ados con la renta, y no con el !atrimonio. De lo contrario, se !roduciría la desca!italización del contribuyente.

Ense9aba +lberdi ue la contribución, como &asto !)blico de cada !articular, debe salir de donde salen sus dem"s&astos !rivados8 de la renta, de la utilidad de sus #ondos, no de los #ondos ue la !roducen !orue así disminuís los#ondos ori&inarios de la renta, em!obrecis a los !articulares, cuya riueza colectiva #orma la riueza de la 2ación,

de la cual es !ar"sita la del #isco/1

. NATURALE/A DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA SUSTANCIAL

*i se admite la !reeminencia ló&ica del derecho tributario material #rente al derecho tributario #ormal y suautonomía estructural #rente al derecho administrativo, se atribuye im!ortancia #undamental en el sistema delderecho tributario y en el sistema del derecho en &eneral a la relación $urídica sustancial, !or la cual el su$etoactivo, Estado u otra entidad !)blica, tiene la !retensión y el su$eto !asivo o los su$etos !asivos, contribuyente, laobli&ación de dar una suma de dinero en cuanto se veri#iue el hecho ue la ley ha !revisto. Esta relación, es decir,la relación tributaria !ro!iamente dicha, asume la !osición central del derecho tributario. +lrededor de ella est"notras relaciones $urídicas, las ue hemos titulado accesorias, la relación de reembolso ue, estructuralmente,constituye el revs de la relación tributaria. Distintas ló&icamente, aunue teleoló&icamente subordinadas, est"n lasrelaciones $urídicas ue sur&en de la actividad administrativa tributaria. Distintas tambin las relaciones entreEstado y !articulares en consecuencia de un ilícito !enal tributario, y las relaciones !rocesales tributarias.

'a sistem"tica del derecho tributario ue hemos trazado y ue !one en evidencia la autonomía estructural delderecho tributario material conduce, entonces, a la distinción entre las varias cate&orías de relaciones $urídicastributarias y a la !reeminencia de la relación sustancial de ue el tributo $urídicamente es ob$eto. El !unto de vistade la autonomía estructural, aunue #ruto de un an"lisis e-clusivamente $urídico del #enómeno tributario, coincide, !ues, !er#ectamente con el !unto de vista #uncional, se&)n el cual no cabe duda ue el tributo, o sea la !restación !ecuniaria ue constituye uno de los recursos del Estado, est" en el centro de la investi&ación y tiene !reeminenciasobre todas las relaciones entre Estado y !articulares, ue sirven a la #inalidad de !ro!orcionar al !rimero la entradaue necesita. 'a relación $urídica ue tiene !or ob$eto el tributo es la relación central del derecho tributario, es la

ue !ro!iamente merece el nombre de relación $urídica tributaria.'a !osición o!uesta a la nuestra, la ue nie&a autonomía estructural al derecho tributario material, ue considera aste como normas ue re&lan el e$ercicio de la actividad administrativa diri&ida a la #inalidad !r"ctica de hallar dinero !ara el Estado, ue contribuye el derecho tributario como una !arte del derecho administrativo, tiene !or ló&ica consecuencia la de no considerar la relación tributaria stricto sensu sino como una de las numerosasrelaciones entre administración y !articulares en ue se realiza el derecho administrativo. 2o hay di#erencia nitam!oco !reeminencia estructural entre aulla y las otras obli&aciones ue sirven al desarrollo de la actividadadministrativa tributaria8 la obli&ación de declarar un rdito, la obli&ación de !resentar libros y documentos, laobli&ación de someterse a ins!ecciones y controles !or !arte de #uncionarios, las numerosas obli&aciones de hacer,de no hacer, de su#rir, est"n en el mismo !lano ue la obli&ación de !a&ar el tributoP

Esta !osición, a !esar de ue no !one en el $usto relieve la relación tributaria, no !roduce, sin embar&o un#alseamiento substancial de la relación tributaria. Hay, en e#ecto, autores 1 ue, aun !erteneciendo a esta corrienteadministrativa del derecho tributario, $ustamente distin&uen las relaciones sustantivas de las #ormales, comoasimismo el derecho tributario material del administrativo o #ormal.

'a !osición, ue se nos !ermita llamar administrativista, conduce, sin embar&o, a otra consecuencia m"s e-trema yue m"s #alsea la visión del sistema del derecho tributario. Esta consecuencia ló&ica de una !osición a nuestro !arecer euivocada !or #alta de an"lisis de los institutos tributarios, consiste en considerar las di#erentes relacionessustantivas y #ormales ue constituyen el derecho tributario material y el #ormal, como un con$unto8 habría, en otras !alabras, una sola relación tributaria, en la cual de un lado estaría la administración en el e$ercicio de la autonomía

1 +lberdi, *istema económico y rentístico de la 0on#ederación +r&entina, ob. 0it., !. C4. En similar orden de ideas, Mac<

0ulloch e-!licaba ue seme$ante a la caída de los cuer!os, ue se !reci!itan con constante y siem!re creciente velocidad, unsistema de tributos ue invade el ca!ital, multi!lica en !ro!orción &eomtrica al !au!erismo y la miseria, y destruyei&ualmente el deseo y los medios.P 0#r. Hensel, Steuerrecht, cit., 3iannini, ?? rapporto, cit., !"&. ; y si&. y ("&., nota :.1 Hensel, o!. 0it.

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#iscal, de otro lado un su$eto y a menudo una !luralidad de su$etos a los cuales corres!ondería una !luralidad deobli&aciones, al&unas de hacer, otras de no hacer, o de su#rir o de dar o de !restar. 'a relación tributaria sería unarelación com!le$a, !arecida a la relación !rocesal

*e&)n otro !unto de vista, ue se vincula tambin a la #undamental naturaleza administrativa del derecho tributario,la relación tributaria 0)" #+$ ; $'#++)" 0# & ',&+-$+# *0 *) , es decir en la obli&ación tributaria strictosensu, !orue todas las otras obli&aciones sustantivas o #ormales no constituirían sino accesorias y no relaciones $urídicas4.

De las erróneas !remisas sobre la !osición del derecho tributario en el sistema del derecho en &eneral y #rente alderecho administrativo en !articular derivan otras consecuencias aberrantes.

De la unidad del #enómeno administrativo tributario, de la #inalidad como mani#estación del !oder soberano delEstado, de la coactividad de la !restación tributaria, de la #inalidad de inters !)blico de la recaudación de lostributos, de las &arantías de ue est" circundada la obli&ación tributaria, de todo el con$unto de deberes y deobli&aciones a las cuales est"n sometidos no sólo los contribuyentes, sino tambin otros su$etos e-tra9os a laobli&ación tributaria stricto sensu, al&unos autores: deducen ue la relación tributaria en su con$unto, ue abarcatodas estas obli&aciones, &arantías, deberes, no es una relación de derecho, sino una relación de !oder o desu!remacía;.

*e vincula con esta conce!ción la doctrina de uienes consideran ue, siendo el su$eto ue tiene la !retensión deltributo el mismo Estado ue en virtud de su soberanía tiene el !oder de dictar las leyes ba$o las cuales los tributosser"n recaudados, no e-istiendo m"s ue deberes y obli&aciones del lado de los !articulares y derechos y !retensiones del lado del Estado, y constituyendo el con$unto un inters e-clusivo del Estado, la actividad de emitir las leyes y la a!licación de stas !or medio de la administración tributaria, no son sino eta!as de una actividad)nica, diri&ida a la #inalidad !r"ctica concreta de hallar dinero !ara el Estado. 'as leyes tributarias no serían, !ues,sino leyes en el sentido #ormal, no en sentido material= el derecho tributario no sería un con$unto de normas $urídicas, sino una mani#estación de voluntad de naturaleza administrativa ya, ue en esta eta!a es con#iada a laautoridad le&islativa, !ero mantendría su naturaleza ob$etiva de actividad administrativa. 'a norma constitucionalue e-i&e la a!robación de los tributos !or acto del !oder le&islativo, se&)n esta doctrina, a#irma la e-istencia deuna ley #ormal, no de una ley material= las )nicas normas $urídicas tributarias serían las constitucionales, cuyos

destinatarios son los ór&anos estatales= las leyes tributarias no serían sino mani#estaciones de voluntad del Estadoen el e$ercicio de la actividad administrativa@.

*on stas, como hemos observado, consecuencias aberrantes= hay $uristas ue, aun !erteneciendo a la corrienteadministrativa, no lle&an tan le$os. Debemos reconocer, sin embar&o, ue ellas derivan ló&icamente de la sola !remisa de la inclusión del derecho tributario en el derecho administrativo y de la #alta de autonomía del derechotributario material. Entonces !ara re#utarlas, es necesario rea#irmar las e-actas !remisas estructurales del derechotributario.

En !rimer trmino, no e-iste una relación abstracta, #rente a la concreta relación tributaria, cuyos trminos sean lasoberanía #iscal de un lado y el deber #iscal de otro lado . Esta relación abstracta ue se a&otaría en el as!ectosub$etivo de la relación tributaria y ue solamente el !resu!uesto de hecho convertiría en una relación tributaria

3iannini, II rapporto, cit, !"&. @.4 (u&liese, ?nstitución, cit., ("&. :P y si&.: *chneider, Das Abgabengewaltverhaltnis, Grundzuge eines allgemeinen Teiles, Tubingen, Mohr, 11C= Guhler , Lehrbuch des

steuerrecht, Berlin, >ahlen, 1, ?, !"&s. 1; y ;= awias!y, op" #it ., !"&s. 4;


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concreta d"ndole el contenido !ro!io de la relación obli&atoria, es una construcción arti#iciosa y $urídicamente#alsa.

Del lado del su$eto !asivo o de los su$etos !asivos no e-iste un deber #iscal, sino solamente obli&aciones #iscales oadministrativas o !enales o !rocesales y stas sur&en en cuanto se realicen los !resu!uestos sentados en la ley=estos !resu!uestos no dan contenido a una relación sub$etiva abstracta, sino determinan el nacimiento de lasrelaciones $urídicas, en sus as!ectos sub$etivo y ob$etivo. (or otro lado, la soberanía no es un elemento de larelación #iscal !orue no es sino la cualidad o, me$or dicho, el !oder en virtud del cual el Estado !uede crear la ley,

en !articular la ley tributaria, atribuyndose una !retensión en cuanto se realice el !resu!uesto de hecho, es decir,en cuanto nazca concretamente la relación tributaria= a la soberanía no corres!onde sino el status/ de su$eción delos ciudadanos y de los s)bditos y de los e-tran$eros ue se encuentren dentro de la soberanía territorial. Estestatus/ si&ni#ica una sumisión a las leyes del Estado, en !articular a las leyes tributarias, !ero no constituye undeber #iscal abstractoC. 'os criterios con ue las leyes tributarias determinan los su$etos !asivos de la relación est"nsentados en las mismas normas ue establece el !resu!uesto de hecho= en los elementos de la relación tributariasustantiva tienen su lu&ar los criterios de cone-ión del su$eto !asivo con el !resu!uesto de hecho y la vinculacióncon ste con el su$eto activo. 'a relación entre los su$etos titulares de la soberanía #iscal y del deber #iscal no essino un as!ecto de la concreta relación $urídica tributaria sustantiva.

En se&undo trmino, no e-iste una relación $urídica tributaria como relación com!le$a con !luralidad de su$etos y !luralidad de obli&aciones y deberes. Tam!oco la relación tributaria !ro!iamente dicha com!rende en sí los deberesy las obli&aciones de naturaleza #ormal. E-iste una relación sustantiva, ue nace de la veri#icación del !resu!uestole&al establecido en la ley #iscal y cuyos su$etos son de un lado el Estado u otra entidad !)blica y de otro lado elcontribuyente o los contribuyentes y otros res!onsables. 'as normas ue determinan los hechos $urídicos a loscuales se vincula al nacimiento de la relación tributaria, tienen como destinatarios, de un lado el su$eto ue tiene la !retensión de la !restación !ecuniaria, de otro lado, los su$etos ue tienen la obli&ación de esta !restación. Estasnormas son evidentemente normas $urídicas, derecho ob$etivo, y de ellas sur&en derechos sub$etivos de las !artes=en !rimer trmino la !retensión del tributo, o crdito tributario y el derecho de e$ercer esta !retensión en los !rocedimientos ue las leyes !revn !ara esta #inalidad= de otro lado, sin embar&o, no sólo la obli&ación de !restar el tributo, sino tambin el derecho sub$etivo del contribuyente de no ser obli&ado a !restar sino en el tiem!o, en lamedida y en cuanto se veri#iue el !resu!uesto ue la ley determina y ue sea atribuible a l, se&)n los criterios deatribución i&ualmente sentados en la ley. 'a e-istencia de estos derechos sub$etivos como #ruto de las normas

tributarias materiales da a la relación tributaria la naturaleza de una relación de derecho y no de una relación de !oder.

De otros !resu!uestos de hecho establecidos en las leyes tributarias !ueden nacer tambin otras relaciones $urídicasde car"cter accesorio, !ero siem!re de naturaleza sustantiva, como la ue tiene !or ob$eto la !restación 6!a&o7 deintereses, la !restación de &arantías, etc., o la !restación 6!a&o7 de reembolso de !restaciones tributarias indebidas.

Del mismo !resu!uesto de hecho establecido, en la ley tributaria material o de otros !resu!uestos de hecho, !uedentomar nacimiento relaciones entre la administración #iscal ue e$erce y hace valer la !retensión tributaria y elcontribuyente u otros su$etos. Estos !resu!uestos no est"n necesariamente vinculados a la e-istencia de la relacióntributaria sustantiva8 los su$etos obli&ados no son necesariamente contribuyentes res!onsables del tributo.+simismo, la e-istencia de la relación tributaria sustantiva no im!lica necesariamente la e-istencia de la relación

administrativa, !orue las normas tributarias materiales !ueden ser llevadas a e#ecto directamente !or losobli&ados, sin intervención de la determinación administrativa, como !asa en los tributos cobrados con el mtododel !a!el sellado o del timbre. 2o hay, !ues, razón !ara considerar las obli&aciones #ormales como unidad con larelación sustantiva, sea dando la !reeminencia a sta y considerando aullas como sim!les accesorios de laobli&ación tributaria, como sostiene (u&liese o m"s bien considerando el con$unto como una relación com!le$a,como sostiene 3iannini4P. +&r&uese ue las obli&aciones #ormales no derivan siem!re directamente de la ley, sinoal&unas veces de mani#estaciones de voluntad de la autoridad administrativa, o sea de órdenes emanadas no en ele$ercicio de una actividad re&lada, sino de una actividad discrecional. Estas relaciones no son siem!re relaciones $urídicas, con la i&ualdad de !osición $urídica entre los dos su$etos, sino relaciones de !oder y sumisión. 'asnormas ue dictan los límites de esta actividad discrecional no tienen !or destinatarios los su$etos obli&ados, sino laadministración= los !articulares no tienen derechos sub$etivos, sino solamente intereses sim!les o interesesle&ítimos.

C >ase inra en el te-to 6U :7 la construcción de la relación tributaria. (u&?iese, Istituz", cit", !"&.:P y si&.4P 3iannini, II rapporto, cit., !"&. @.

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Kue el !rocedimiento de determinación/, o sea aul con el ue se reconoce !or !arte de la administración #iscalla e-istencia del !resu!uesto de hecho de la obli&ación tributaria sustantiva y se determina el monto de laobli&ación misma, sea !aran&onable al !roceso y se !ueda con#i&urar una relación com!le$a entre administración,de un lado, y su$etos ue colaboran con ella !ara el #in del !rocedimiento de determinación/, es no sólo e-acto,sino !er#ectamente en concordancia con la tesis ue hemos sostenido de la #%)&0= 00#$+&0#0

(%)+*+$$+'#& *0& )'$0*++0#' *0 *00)+#$+#41. (ero no hay ue con#undir la relación com!le$a y #ormal enue consiste el !rocedimiento administrativo con la relación sustancial del tributo, ue no es una relación !rocesal,sino una relación $urídica obli&atoria y ue no es com!le$a, sino sim!le.

Debemos entonces estudiar y determinar la naturaleza de la relación tributaria sustantiva.

De todo lo dicho se des!rende ue, si se distin&ue la relación tributaria de sus !resu!uestos constitucionales y delas relaciones #ormales, !enales y !rocesales, se !one en evidencia sin !osibilidad de duda ue la relacióntributaria es una relación de derecho y no de !oder. 'os derechos y las obli&aciones de los su$etos activos y !asivosderivan de i&ual manera de la ley= no hay una su!erioridad de una de las !artes sobre la otra= la coerción uecaracteriza el tributo se a&ota en el momento le&islativo y se reduce en la re&la &eneral del valor coactivo de lasnormas $urídicas8 asimismo, el !oder soberano ori&inario o derivado del su$eto activo, se a&ota en el !oder de dictar a travs de los ór&anos com!etentes, las normas $urídicas ue !revn los hechos $urídicos tributarios y susconsecuencias. Ga$o la disci!lina $urídica del derecho tributario material, #isco y contribuyente est"n sobre un !iede !aridad $urídica, como el deudor y el acreedor de la relación obli&atoria del derecho !rivado4.

'a relación tributaria es, adem"s, una relación obli&atoria. Esto si&ni#ica ue es una relación de naturaleza !ersonaly no de naturaleza real.

*i ueremos ser consecuentes y mantener la distinción entre la relación tributaria material y la relación #ormal del !rocedimiento de determinación, la naturaleza !ersonal de la !rimera debe deducirse de su !ro!ia estructura y node las obli&aciones #ormales ue la !ueden acom!a9ar 44.

De la misma manera, sin embar&o, es menester distin&uir la relación tributaria de las obli&aciones materialesaccesorias4:. Ga$o estas !remisas se !uede analizar detenidamente el !roblema.

Hay uien no admite la naturaleza !ersonal de la relación tributaria !ara al&unas clases de tributos, como losim!uestos aduaneros y los im!uestos internos de consumo y !ara los titulados tributos reales/ como el im!uesto ala !ro!iedad territorial, la contribución de me$oras, etc. 4; En el derecho !ositivo de muchos !aíses, en e#ecto, nosiem!re se !one en evidencia el su$eto !asivo de la relación tributaria y se habla al&unas veces de tributos sobre lamercadería ue se im!orta al !aís, o ue se introduce en el libre tr"#ico interno, o ue se introduce en el libre tr"#icointerno, o de tributo ue &rava la !ro!iedad territorial !or su valor o !or la me$ora obtenida !or una obra !)blica,etc.

*in embar&o, esto si&ni#ica sim!lemente ue el su$eto !asivo se determina en base a una relación determinada en laley !ositiva con el hecho $urídico ue da nacimiento a la relación misma.

En el im!uesto aduanero y en el im!uesto interno al consumo, el hecho $urídico ue da nacimiento al tributo no es

la e-istencia de una mercadería, sino un acto de la vida económica, el de la introducción de una mercadería dentrode la #rontera aduanera !ara destinarla al mercado interno o de la introducción en el mercado libre de unamercadería de consumo. El contribuyente es la !ersona ue materialmente cum!le ese acto o aul !or cuenta o !or inters del cual el acto se cum!le, se&)n el derecho !ositivo de los di#erentes !aíses4@.

En los titulados tributos reales/, como el im!uesto territorial o la contribución de me$oras, el !resu!uesto de hechono es la e-istencia de la tierra o del inmueble, sino la !ro!iedad del &oce del contenido económico #undamental del

41 >ase m"s arriba en el te-to4 0#r. 3iannini, ?? ra!!orto, cit., !"&. ; y si&.= contra (u&liese, ?stituzioni, cit., !"&. :.44 >ase les ar&umentos de 3iannini, ?? ra!!orto, cit,. ("&s. 41


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derecho de !ro!iedad, es decir, el uso y los #rutos, esto tambin con al&unas di#erencias se&)n los di#erentesderechos !ositivos. *u$eto !asivo de estos tributos es, !ues, el !ro!ietario o el ue &oza del contenido económico#undamental del derecho de !ro!iedad, !or e$em!lo, en al&unos derechos, el usu#ructuario y el en#iteuta4. +uncuando siem!re )nicamente el !ro!ietario sea reconocido como obli&ado al !a&o del tributo, ste no es una car&areal, sino una relación !ersonal, en la cual la determinación del su$eto !asivo se deriva del !resu!uesto de hecho,mientras en otros tributos, !or e$em!lo, el im!uesto !ersonal a la renta, el su$eto es un !rius ló&ico en base al cualse determina el !resu!uesto de hecho. Es esta característica ue !uede hacer titulares reales los tributos como elim!uesto territorial y la contribución de me$oras= m"s e-actamente, sin embar&o, y evitando el !eli&ro de deducir

de este car"cter una naturaleza real/ de la relación tributaria, se los titulan tributos ob$etivos/, siendodenominados, !or el contrario, tributos sub$etivos aullos en ue el su$eto se determina en !rimer trmino y elhecho $urídico se deriva !or una vinculación establecida en la ley con el su$eto4C.

El euívoco de considerar de naturaleza real y no !ersonal u obli&atoria la relación tributaria es causada tambin !orue en las leyes #iscales muy a menudo se a&re&a a la relación tributaria stricto sensu un derecho real de&arantía sobre el ob$eto, como ser la mercadería en los tributos aduaneros y de consumo, los terrenos o losinmuebles en los tributos como el im!uesto territorial o la contribución de me$oras. *e considera, !ues, la relacióntributaria como una car&a real o un derecho real, !or la #alta de an"lisis ue hemos !uesto en evidencia recin, !or no distin&uir la !ro!ia relación tributaria, ue es de naturaleza !ersonal, de las relaciones accesorias, como la&arantía, ue !uede ser de naturaleza real.

5n error an"lo&o cometen, sin embar&o, muchos autores !recisamente !ara rechazar la su!uesta naturaleza real delos tributos antedichos y sostener la naturaleza !ersonal de la obli&ación tributaria. Ellos invocan, en e#ecto, ende#ensa de la naturaleza !ersonal, las obli&aciones de denuncia de los hechos relevantes !ara el nacimiento de larelación tributaria, las obli&aciones de coo!erar la actividad de la administración !ara la determinación de la !retensión tributaria, y hasta la relación !enal ue sur&e de la violación de las normas tributarias, como elcontrabando en materia aduanera o el #raude #iscal4. Es cierto ue estas obli&aciones son de naturaleza !ersonal, escierto ue los su$etos obli&ados son a menudo los mismos su$etos !asivos de la relación tributaria, !ero no se !uede deducir de estas obli&aciones la naturaleza !ersonal de la relación tributaria, !orue sta no es una unidadue abarue las obli&aciones sustantivas !rinci!al y accesorias y las #ormales, !enales y !rocesales. Este criterio estan !oco ló&ico ue de l se !odría hasta deducir al contrario si se atribuyera un !eso !re!onderante a la &arantíareal ue acom!a9a a la obli&ación tributaria. *i se ar&umenta tomando !or base las relaciones #ormales y !enales,

W!or u distin&uir la &arantía de la !ro!ia obli&ación tributariaX'a naturaleza !ersonal de la relación tributaria sustantiva !rinci!al se deduce de la estructura de la relacióntributaria misma, como hemos e-!uesto. De las obli&aciones #ormales de denuncia y de coo!eración solamente se !uede deducir un ar&umento indirecto a #avor de la naturaleza !ersonal de la relación tributaria !orue, en &eneral, !ero no siem!re, el su$eto obli&ado a las !rimeras es el mismo deudor del tributo. El ori&en histórico y las normasconstitucionales de los Estados de derecho en materia tributaria abo&an tambin !or la naturaleza !ersonal, !orueel tributo como car&a real es !recisamente el #enómeno !ro!io del Estado #eudal, ue el sistema $urídico del Estadode derecho uiso abolir, determinando con e-!resiones di#erentes !ero euivalentes en sustancia, en lasconstituciones, ue los tributos son im!uestos a las !ersonas y no a las cosas:P.

'a naturaleza !ersonal de la relación tributaria nos conduce a no considerarla como una limitación del derecho de

!ro!iedad. 2os sor!rende, !or el contrario, ue sostenedores de la naturaleza !ersonal de la relación tributaria,hayan !odido caer en la o!inión contraria:1. *e !uede discutir, desde un !unto de vista #ilosó#ico, si el tributo limitala libertad individual= y se !uede, desde este !unto de vista, contestar ue el tributo corres!onde al com!le$o deventa$as ue el Estado !ro!orciona a los !articulares con su e-istencia y su actividad :. (ero tanto la a#irmacióncomo la ne&ación de esa !re&unta e-ceden del terreno $urídico, !orue el conce!to de libertad no es un conce!to $urídico sino e-clusivamente #ilosó#ico. (ertenece a la investi&ación, !or el contrario, contestar a la !re&unta de siel tributo limita el derecho de !ro!iedad o al&)n otro derecho sub$etivo individual. la contestación debe ser

4 (or e$em!lo, en el derecho italiano= v. 3iannini, o!. 0it., !"&. 4.4C 3riziotti, Imposte reali o personali, cit"4 3iannini, ?ira!!orto, cit., !"&s. 41


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ne&ativa, no !or las venta$as ue el Estado !ro!orciona al contribuyente 6la titulada causa del im!uesto se&)n lateoría de 3riziotti7, sino !or la razón $urídica de ue la relación tributaria es una relación de derecho y una relaciónobli&atoria. 0omo todas las otras obli&aciones, com!rendidas las del derecho !rivado, !or e$em!lo la obli&aciónle&al del resarcimiento de los da9os, no se consideran como limitaciones del derecho de !ro!iedad, asímismo eltributo, !or no ser una car&a real o un derecho eminente del Estado sobre las cosas, sino una relación !ersonal yuna relación de derecho, no limita el derecho de !ro!iedad ni nin&)n otro derecho individual, sino de la mismamanera con ue se limitan entre ellos todos los derechos individuales, !or el hecho mismo de su coe-istencia.

(or esta razón las leyes tributarias materiales, es decir, las normas ue determinan la relación tributaria !ro!ia, noson leyes limitadoras de los derechos. 2o hace #alta invocar ar&umentos #ilosó#icos ni el conce!to &riziottiano decausa del im!uesto, ue en cuanto e-!lica el #undamento del derecho de im!osición, o sea de la soberanía #iscal, ese-tra$urídico. 'a i&ualdad de las normas tributarias sustantivas con las dem"s normas $urídicas ue establecenobli&aciones e- le&e deriva )nicamente de la naturaleza de la obli&ación tributaria, ue $urídicamente constituyeuna relación de derecho y de car"cter !ersonal.

Resulta tambin de lo dicho ue no hay di#erencia de estructura $urídica entre la relación obli&atoria tributaria y lasrelaciones obli&atorias del derecho !rivado. 'a característica del tributo ue se acostumbra !oner en evidencia, deser una obli&ación de derecho !)blico, no si&ni#ica sino ue el su$eto activo, ue tiene la !retensión o el crditotributario es el Estado u otra entidad !)blica y ue la #inalidad o la #unción del tributo es la de satis#acer unanecesidad !)blica. (ero en vano se busca una di#erencia de estructura $urídica entre obli&ación tributaria yobli&aciones le&ales del derecho !rivado:4. *olamente uienes, !or insu#iciencia de an"lisis, consideran la relacióntributaria como una relación com!le$a ue com!rende la relación sustantiva, las accesorias, las #ormales, etc. o losue consideran todas las obli&aciones #ormales como sim!les accesorios de la obli&ación tributaria :: o debenreconocer una naturaleza di#erente a esta relación, o se encuentra en contradicción ló&ica en cuanto tratan desostener, como es e-acto, la identidad de estructura $urídica entre la obli&ación tributaria y las obli&aciones le&alesdel derecho !rivado:;.

I. ELEMENTOS DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL EL HECHO IMPONIBLECOMO CENTRO DEL DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIO

'os elementos de la relación $urídica tributaria sustancial son los si&uientes8 el su$eto activo, titular de la !retensión, es decir, del crdito tributario, en otras !alabras el acreedor del tributo= El su$eto !asivo !rinci!al odeudor !rinci!al del tributo, a uien se !uede dar el nombre de contribuyente/ y los otros su$etos !asivoscodeudores o res!onsables del tributo !or causa ori&inaria 6solidaridad, sustitución7, o derivada 6sucesión en ladeuda tributaria7= el ob$eto, es decir, la !restación !ecuniaria, o sea el tributo= el hecho $urídico tributario, es decir,el !resu!uesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la relación tributaria.

El estudio del su$eto activo consiste !rinci!almente en el an"lisis de la naturaleza de la soberanía #iscal en virtud dela cual l titular de la !retensión tributaria8 en &ran !arte el estudio del su$eto activo es e-tra9o al derecho tributariomaterial y !ertenece m"s bien al derecho constitucional. *in embar&o, como a travs de la ley tributaria !ositiva la !retensión del tributo !uede ser atribuida a un su$eto di#erente del ue !osee la soberanía, el su$eto activo del cual

hay ue ocu!arse en el derecho tributario material es aul al cual corres!onde e#ectivamente un crdito del tributo,no el su$eto ue dicta la ley tributaria, ni el su$eto o los su$etos a los cuales deber" ser atribuido el !roducto de larecaudación de los tributos:@.:4 0on#orme 3iannini, II rapporto, cit", !"&. ;.:: (u&liese, Istituzioni, cit., !"&. :P y si&.:; En e#ecto, no tiene sentido sostener, como lo hace 3iannini, la identidad de naturaleza entre la deuda tributaria y las deudas

!rivadas, si se considera, como l lo hace tambin, ue la deuda tributaria no es al&o inde!endiente, sino una mani#estación deuna relación com!le$a. *i #uese cierto ue la deuda tributaria no es sino un elemento de la relación com!le$a , resultante de laobli&ación de dar de las dem"s obli&aciones de hacer, de no hacer o de su#rir !ara coo!erar al desarrollo de la actividad de laadministración, sería in)til determinar la naturaleza del solo elemento deuda !ecuniaria, aislado de todo el contenido de larelación com!le$a= solamente si, como nosotros sostenemos, la obli&ación tributaria substancial est" se!arada de lasobli&aciones #ormales, tiene un sentido hablar de la naturaleza !rivada o !)blica de la deuda tributaria, !ara concluir !or la

identidad entre la obli&ación de !a&o del tributo y las obli&aciones de dar del derecho !rivado:@ Esta manera de ver nuestra est" en o!osición con los criterios usados !or la mayoría de los escritores !ara tratar del su$etoactivo de la relación tributaria = sin embar&o, estamos convencidos ue si se distin&ue ri&urosamente el derecho tributariomaterial del constitucional no hay lu&ar en un estudio del !rimero !ara los conce!tos de soberanía #iscal, de soberaníaori&inaria o derivada, de destinatario del !roducto de la recaudación. Todos estos conce!tos !ertenecen al derecho

1


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El estudio del su$eto !asivo consiste !rinci!almente en la distinción entre las varias cate&orías de su$etos de larelación tributaria, es decir, en la de#inición del deudor !rinci!al o contribuyente, en el estudio de la ca!acidad $urídica de derecho tributario, y de los di#erentes codeudores o res!onsables !or vínculo de solidaridad, desustitución o de sucesión tributaria, y !or )ltimo, de las e-ce!ciones sub$etivas a la obli&ación tributaria.

2o !ertenece e-clusivamente al lado sub$etivo de la relación tributaria el estudio de los momentos de vinculaciónde la obli&ación tributaria a la soberanía #iscal del Estado o de otro su$eto activo, !orue estos momentos

vinculados directamente al su$eto !asivo, al su$eto activo, solamente en los titulados tributos sub$etivos, mientras !ara los tributos ob$etivos la ley tributaria vincula directamente al su$eto activo el hecho $urídico, y soloindirectamente, !or la atribución del hecho $urídico a un su$eto, se determinan los criterios de vinculación entresu$eto activo y su$eto !asivo.

(or esto, no com!artimos el mtodo de muchos escritores : ue !onen los momentos de vinculación comodeterminantes de un abstracto deber tributario sub$etivo:C ue sería el trmino contrario a la soberanía #iscal y conla cual constituiría una relación tributaria abstracta. a hemos observado ue no e-iste una distinción entre relaciónsub$etiva abstracta y relación obli&atoria concreta, ue no e-iste un deber tributario distinto de la concretaobli&ación tributaria= el deber tributario no se determina en un !rimer momento abstractamente en virtud demomentos de vinculación con el su$eto activo, !ara concretarse en un se&undo tiem!o en una obli&ación tributariaen cuanto se veri#iue el !resu!uesto de hecho. En muchos tributos no solo el lado sub$etivo, es decir, al !resu!uesto de hecho, sino al contrario8 en estos tributos, ue se titulan ob$etivos, el contribuyente se determina !or una relación con el !resu!uesto de hecho, ue es el elemento ue en la ley ocu!a una !osición de !rioridad, y ueal&una vez es el )nico elemento ue la ley !one en evidencia, como hemos dicho en el !"rra#o !recedente. En estostributos se determina directamente la vinculación del hecho $urídico al su$eto activo y sólo indirectamente, de laatribución del !resu!uesto de hecho a un su$eto, se deduce el criterio de vinculación sub$etiva.

E& 0%*+' *0 & )0&$+# (%)"*+$ )+,%)+? +# 0,)-'? 0 %0*0 ase el 0ódi&o Fiscal, me$icano, art.1.:C

Glumenstein, o!. y loc. 0it.: Es esta la razón !or u este ensayo de una teoría &eneral del derecho tributario material est" constituido alrededor de lateoría del hecho im!onible= este !rimer ca!ítulo, cuya #inalidad s la de demostrar la autonomía estructural del derechotributario material, debe al mismo tiem!o servir !ara !oner en evidencia el !a!el central ue el hecho im!onible $ue&a en elderecho tributario.

P


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(ara com!letar el estudio de la relación tributaria en su as!ecto estadístico, es necesario analizar, !or )ltimo, losmomentos de vinculación del !resu!uesto de hecho al su$eto activo de la !retensión tributaria= estos momentos devinculación est"n contenidos en las normas ue al&una vez, ine-actamente, se titulan normas internas del derechotributario internacional.

*e acostumbra en la mayoría de los tratados de derecho tributario y en las mono&ra#ías sobre la relación tributariaante!oner el an"lisis del as!ecto sub$etivo de la relación $urídica tributaria al estudio del !resu!uesto de hecho, esdecir, del hecho im!onible. +simismo se hacen !receder los criterios de vinculación del su$eto activo con el su$eto

!asivo a la investi&ación del hecho im!onible, y al&una vez hasta se admite, como ya hemos observado, lae-istencia de una relación !ersonal abstracta entre su$eto activo y su$eto !asivo, de la cual deriva, al veri#icarse elhecho im!onible, la relación obli&atoria concreta. En la !retendida relación abstracta estarían, !ues, de un lado elsu$eto activo, como titular de la soberanía #iscal, y de otro lado, los su$etos !asivos, titulares de los !retendidosdeberes #iscales abstractos, clasi#icados en di#erentes cate&orías;P.

Esta manera de tratar la relación $urídica % tributaria est", sin embar&o, euivocada. 2i el mismo su$eto activo de larelación tributaria es un !rius res!ecto al hecho im!onible8 dentro de la relación $urídica tributaria material su !retensión no sur&e sino des!us de veri#icarse el hecho im!onible. El hecho de ser l mismo el titular de lasoberanía en virtud de la cual !udo ser dictada la ley tributaria 6y este hecho se veri#ica solamente en los casos dela titulada soberanía #iscal ori&inaria7 no cambia la situación $urídica del su$eto activo, ue es titular de la !retensión en cuanto, y sólo en cu"nto se haya veri#icado el !resu!uesto de hecho.

En lo ue se re#iere a los su$etos !asivos, la clasi#icación de los di#erentes su$etos, la misma individualización delcontribuyente, deudor !rinci!al del tributo, su ca!acidad $urídica tributaria, la naturaleza de sus obli&aciones, lascircunstancias sub$etivas, como edad, se-o, estado civil y de #amilia, nacionalidad, reli&ión, domicilio, residencia,etc., los criterios de vinculación con el su$eto activo, todos de!enden de la misma naturaleza y de#inición del !resu!uesto de hecho.

(or esto, hay ue e-aminar en !rimer trmino, como lo haremos, el hecho im!onible, y des!us, ocu!arse delan"lisis de los criterios con ue el hecho im!onible se vincula con uno o m"s su$etos, !ara atribuirles lasobli&aciones, o cómo se vincula a otro su$eto, entidad !)blica, !ara atribuirle la !retensión del tributo, y se !odr"des!render toda la !roblem"tica $urídica relativa a los su$etos de la relación $urídica tributaria, como !or e$em!lo el

!roblema de la distinción entre deudor !rinci!al, o contribuyente, y codeudores o res!onsables, el !roblema de lasolidaridad, de la substitución y de la sucesión tributaria, de la ca!acidad, de las circunstancias sub$etivas uein#luyen sobre la relación $urídica tributaria, de las e-enciones sub$etivas, y de los momentos de vinculación entre !resu!uesto de hecho y su$eto activo. Esto e-!lica !or u en este traba$o tratamos antes del hecho im!onible ydes!us de los su$etos, considerados no !or sí mismos, sino como as!ecto sub$etivo del mismo hecho im!onible.

En este traba$o de teoría &eneral del derecho tributario material todo el an"lisis se cum!le, entonces, !oniendocomo centro el !resu!uesto de hecho de obli&ación tributaria, el hecho im!onible. *e trata de una &lori#icación del !resu!uesto a)n m"s acentuada ue la ue caracteriza el clebre tratado de +lbert Hensel;1, y las mono&ra#ías de3eyler ;, y ue ha sido mal com!rendida y !or esto criticada !or al&unos autores ;4. Este traba$o constituye la

;P >ase !ara una e-celente clasi#icación (u&liese, Istituzioni, cit., !"&ina @P.;1

Hensel, *teurrecht, cit., !"&. ;@ y si&&.; 3eyler, Steuer, Besteuerung und Steuertatbestand, als Grundbegrie des Doppelbesteuerungsrechts" 4eroentlichungen desSteuerinstitutes an der 5andelhochschule, 'ei!zi&, nV 1:, 141, !"&s. : y := Steuerliche 6echrachbelastung und ihrenormative Abwehr, vol. ?, 141, !"&. : y si&&.;4 Mirbt, 3undiss des deutschen und !reussischen *teuerrecht, 'ei!zi&, *choll 1@, !"&. C@ y si&&= 3iannini, ?? ra!!orto, cit.,

!"&. . Es evidente ue !ara los autores ue consideran la relación $urídica tributaria como una relación com!le$a, ue abarcaal mismo tiem!o la obli&ación substancial y las #ormales, el !resu!uesto de hecho no es el centro del derecho tributario, ni elderecho tributario material tiene una !osición autónoma #rente al derecho tributario #ormal, ni tam!oco una !osiciónsobresaliente. *e com!rende tambin ue estos autores no hablen de un acreedor y de un deudor tributario 6Guhler, 'ehrbuch,cit., !"&s.


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tentativa de una teoría &eneral del derecho tributario sustantivo, como en la teoría &eneral del delito, ste es eln)cleo #undamental de la teoría del derecho !enal.

II. LOS AGENTES DE RETENCION EN EL MARCO DE LA RELACION JURIDICO :TRIBUTARIA

1. R0&$+# (%)"*+$ )+,%)+ )+#$+&

+l $uridizarse la !otestad tributaria, el !oder de im!erio estatal ueda delimitado !or las normas su!remas delordenamiento $urídico, ue son las constitucionales, y ue obli&an a ue el e$ercicio de la !otestad tributaria selleve a cabo !or medio de normas le&ales .+sí considerada y en un !lano abstracto, la !otestad tributaria si&ni#ica laemanación de normas $urídicas ue re&ulan la creación y !erce!ción de las contribuciones coactivas denominadastributos/.

'a !otestad tributaria !uede tambin ser considerada en el !lano concreto, es decir, cuando los esuemas !redelineados le&almente, resultan a!licables a miembros determinados de la comunidad.

'a !otestad tributaria se desarrolla , entonces , no como actividad de !revisión normativa sino como actividaddiri&ida a conse&uir mediante la actuación concreta del mandato normativo, el !aso materia de la cuota de riueza !rivada a manos estatales 6>ille&as , 0ursoQ,!. 1:7

Esta actividad es absolutamente vinculada, !orue en el acto normativo se encuentra ya la !revisión, no solo de laestructura sino tambin del !roceso #uncional de desenvolvimiento de las #uturas relaciones $urídicas a sur&ir.

0uando ese derecho ob$etivo ue #ue !reviamente instituido con el ob$eto de obtener !restaciones coactivas, sea!lica res!ecto de un miembro sin&ular de la colectividad, se convierte en un derecho sub$etivo del Estado. Esdecir, ue el !oder abstracto de su!remacía e$ercido con res!ecto de la colectividad en su con$unto, !asa aconvertirse en un derecho sub$etivo de crdito contra un deudor determinado res!ecto del cual se e$ercen el

contenido de ese derecho.E& E*' 0#'#$0? 0) +%&) $+!' *0 %# )00#+# *0 $'#0#+*' )+'#+&? )00#+# $'#$)0%0 % !0= #' %0*0 *0() *0 0(0)$0) & $'' %0 )0*00)+#* ') & &0;.

>eamos cómo se o!era tal trans#ormación8 'a creación de un tributo im!lica, como !rimer !aso, la descri!ciónhi!ottica de una circunstancia #"ctica, ue al ocurrir en circunstancias de tiem!o y lu&ar !reestablecidos conres!ecto a una !ersona se convierte en hecho im!onible, es decir, aduiere la virtud de &enera un crdito !otencialen conce!to de tributo y el correlativo deber de solventarlo.

Es de &ran im!ortancia e#ectuar la distinción entra la descri!ción hi!ottica de la circunstancia #"ctica/, !or unlado y su realización en el !lano concreto, !or el otro , ya ue es esta ultima la ue convierte a la hi!ótesis

normativa en hecho im!onible/.El !ro#esor 3eraldo +taliba 6Hi!otese de ?ncidencia Tributaria, Editora Revistados Tribunais, *an (ablo 1C,!s. :;y ss7 sostiene8 +sí, una ley describe hi!otticamente un estado de hecho, unhecho o un con$unto de circunstancias de hecho y dis!one ue la realización concreta en el mundo #enomnico, delo ue #ue descrito, determine el nacimiento de una obli&ación de !a&ar el tributo. (or tanto, tenemos en !rimer lu&ar 6ló&ica y cronoló&icamente7 una descri!ción le&islativa 6hi!ottica7= !osteriormente ocurre, acontece, serealiza este hecho concretamente/= y a&re&a lue&o/ Tal es la razón !or la cual en nuestros traba$os, siem!redistin&uimos estas dos cosas, denominando hi!ótesis de incidencia/ al conce!to le&al 6descri!ción le&al hi!otticade un hecho , estado de hecho o con$unto de circunstancias de hecho7 y denominado hecho im!onible/ el hechoe#ectivamente ocurrido en un determinado tiem!o y lu&ar , con#i&urando ri&urosamente la hi!ótesis de incidencia/6!.:7. Mas adelante, +taliba describe la di#erencia entre ambos conce!tos. +sí la hi!ótesis de incidencia es8o 'a descri!ción &enrica e hi!ottica de un hecho=o 5n conce!to le&al 6universo del derecho7=o 0ontiene la desi&nación de su$eto activo y el criterio &enrico de desi&nación de su$eto !asivo 6as!ecto

!ersonal7=o 0ontiene el criterio de #i$ación del momento de con#i&uración 6as!ecto tem!oral7=


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o 0ontiene la eventual revisión &enrica de circunstancias de modo y lu&ar 6as!ecto es!acial7=o 0ontiene el criterio &enrico de mensura 6base im!onible7.(or su !arte , y en cuanto al hecho im!onible , se

destacan estas !eculiaridades8 17 se trata de un hecho concretamente ocurrido en el mundo #enomnicoem!íricamente veri#icable = 7 es un hecho $urí&eno 6es#era tan&ible de los hechos7 = 47 hay un su$eto activo yadeterminado y un su$eto !asivo concreto 6Ticio7 = :7 hay un día y una hora determinados de ocurrencia = ;7 hayun modo determinado y un lu&ar determinado donde el hecho se !rodu$o = @7 e-iste una medida 6dimensión7determinada 6ver , tambin , Hi!ótesis de incidencia tributaria .hecho &enerador , traba$o del mismo autor, !ublicado en es!a9ol en rev. /'a 'ey/, n)mero del 4P de abril de 14, donde se encuentran sintetizados los !rinci!ales conce!tos de la !osición ado!tada !or el $urista brasile9o7.

0abe a&re&ar ue en un !ro#undo y meritorio traba$o, (aulo de Garros 0arvalho disiente !arcialmente con +taliba, !or cuanto considera ue en la hi!ótesis de incidencia/ solo esta contenida un com!ortamiento humanodebidamente limitado en el tiem!o 6as!ecto tem!oral7. (ero es en cambio, el mandato 6mandamiento/7 de lanorma el ue #i$a uines son los su$etos, tanto activo como !asivo 6as!ecto !ersonal7 y cu"l es el deber $urídico aser cum!lido lo ue im!lica contener tambin los elementos cuantitativos, saber la base del c"lculo u alícuota6autor cit. Teoría da norma $urídica tributaria, *an (ablo 1:, !s. 14@ y ss7.

+hora bien, la circunstancia #"ctica ue !uede ser hecho im!onible/ no esta seleccionada al azar sino ue debe ser una situación, un hecho, un con$unto de hechos, una cualidad o incluso una a!titud ue !uedan demostrar

ca!acidad contributiva

;:

Di$imos ue la !otestad tributaria est" delimitada !or !rinci!ios su!eriores del ordenamiento $urídico, los cuales, enel moderno Estado de derecho, est"n contenidos en las constituciones. Es en virtud del sometimiento a estos !rece!tos constitucionales ue la !otestad tributaria de$a de si&ni#icar un con$unto de #acultades omnímodas.

0omo !rimera limitación est" aulla ue obli&a a e$ercer la !otestad tributaria mediante normas le&ales, sinembar&o es evidente ue el !rinci!io de le&alidad im!lica solamente una &arantía #ormal de com!etencia en cuantoal ór&ano !roductor de las normas tributarias, !ero no en sí mismo, una &arantía de razonabilidad en la im!osición.'o dice bien *ainz de Gu$anda8 0iertamente, la circunstancia de ue la normas tributarias de ordenación materialdel tributo cristalicen en #orma de leyes, no constituye, !or sí sola, una &arantía de $usticia. 'a leyes tributarias !ueden, sin duda, contener normas in$ustas, e inversamente, !ueden stas ultimas ser $ustas aunue se e-terioricen

en dis!osiciones ue carezcan del ran&o #ormal de ley o, incluso, en costumbres, si stas tuvieran, en este "mbito,#uerza de obli&ar/ 6autor Rev, Hacienda y Derecho, t 4,!. ;47.

(or eso, las constituciones suelen incor!orar el !rinci!io de la ca!acidad contributiva o económica ue constituyeel límite material en cuanto al contenido de las normas $urídicas tributarias 6así como el !rinci!io de le&alidad es ellímite #ormal en cuanto al sistema de !roducción de esas normas7. >ale decir, ue el !rinci!io de ca!acidadcontributiva viene a si&ni#icar una !auta de razonabilidad de la im!osición, a la cual el ordenamiento constitucionaldesea ue se amolden las normas $urídicas tributarias.

+l res!ecto son tambin ilustrativas las si&uientes !alabras del !ro#esor es!a9ol8 Raro es el te-to constitucionalue con una u otra #ormulación no e-i&e en el mundo moderno ue los ciudadanos contribuyan al levantamiento delas car&as !ublicas se&)n su ca!acidad contributiva, normalmente eui!arada a la ca!acidad económica y

e-teriorizada, !or lo tanto, en si&nos acreditativos de la riueza y de la renta de los su$etos/ 6*ainz de de Gu$anda,Hacienda y derecho, t :, !.;;P7.

Kuiere decir, entonces, ue en todos los !aíses en los cuales el !rinci!io de la ca!acidad contributiva ten&a ran&oconstitucional 6!or vía directa, como en el caso de la constitución italiana, o vía indirecta, en virtud del !rinci!io dei&ualdad debidamente entendido7, el hecho im!onible debe ser idealmente una circunstancia #"ctica conectada deal&una manera al !atrimonio o renta de una !ersona y ue sea e-teriorizante de su a!titud económica !ara tributar.

;: Esta consideración se re#iere es!ecí#icamente al caso de los tributos no vinculados 6im!uestos7 en los cuales el crdito estataly su correlativa obli&ación nacen !otencialmente al !roducirse #"cticamente la hi!ótesis descrita e la norma, sin ue el su$etoactivo este $urídicamente obli&ado a desarrollar actividad al&una ue se !articularice res!ecto de auel en cuyos bienes recae

$urídicamente el !eso del tributo. En los tributos vinculados 6tasas y contribuciones es!eciales7, la hi!ótesis normativacondicionante esta inte&rada !or una actividad &ato a car&o del Estado ue se !articulariza o !roduce e#ectos bene#iciantes conres!ectos al deudor .en este se&undo ti!o de tributos, la ca!acidad contributiva, sin de$ar de estar !resente n la valoración delle&islador, de$a de ser el )nico elemento y !asa tambin a tenerse en cuenta la actividad o &asto estatal ue se !articulariza enel obli&ado. *obre el !unto , ver >?''E3+* ,0urso Q, !s.@ y C1 y ss7

4


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Ese !ersona$e, cuyo !atrimonio o renta es si&no !resuntivo de ca!acidad contributiva y ue es uien ha tenido envista el le&islador como aul ue debe so!ortar !or vía le&al la disminución !atrimonial ue si&ni#ica el tributo, !uede ser denominado destinatario le&al tributario/, !uesto ue a l est" destinado/ el !eso económico del tributocuyo hecho im!onible tuvo en cuenta su ca!acidad contributiva.

Esto se enuncia como re&la &eneral ue, sin embar&o reconoce e-ce!ciones. En e#ecto e-iste #i&uras tributarias enlas cuales la ob$etividad de la descri!ción hi!ottica demuestra ue al realizador del hecho im!onible 6destinatariole&al tributario7 no es ue su !atrimonio o renta d si&no !resuntivo de riueza 6o sea, el titular de la ca!acidad

contributiva7. Tal el caso de los im!uestos ue recaen del hecho en los consumidores 6mediante traslacióneconómica7 !ero cuyo su$eto !asivo ya sea se&)n el te-to mismo de la ley 6mediante desi&nación e-!resa7 o se&)nla de#inición ob$etiva del hecho im!onible 6!or e$em!lo, en el caso de los im!uestos a los consumos en los cuales elhecho im!onible es el e-!endio y no la aduisición de determinados bienes o artículos 7, es una !ersona distinta6 !or e$em!lo el #abricantes o el !roductor7 .En estos su!uestos, conviene aclarar ue como asi&namos a ladenominación destinatario le&al tributario/ un sentido $urídico, y no económico, revestir" siem!re tal car"cter elrealizador del hecho im!onible 6o sea uien e$ecuta el acto o se encuadra en la situación ue la ley eli&ió como !resu!uestamente condicionante, aun en los casos en ue ste no sea el titular de la ca!acidad contributiva tenidaen cuenta !or la ley y aun cuando económicamente no sea en de#initiva, incidido !or el im!uesto7. En el !rólo&o ala se&unda edición de su obra El Hecho ?m!onible/, el !ro#esor Jarach mani#iesta su discre!ancia actual con latesis sostenida desde el libro se&)n la cual siem!re e-iste un su$eto, verdadero contribuyente y deudor !or naturaleza, a uien corres!onde la ca!acidad contributiva ue es causa del im!uesto. *e9ala el distin&uido $urista acontinuación8 (ienso ue en muchos caso e-iste un am!lio cam!o de soluciones alternativas !or !arte delle&islador !ara de#inir el su$eto !asivo !rinci!al o deudor del im!uesto .Esto ocurre es!ecialmente en los caos deim!uesto a los consumos !articulares o &enerales y en los im!uestos a las transacciones el tra#ico económico a los bienes. En estos casos no hay identidad entre el su$eto !asivo !rinci!al y el titular de la ca!acidad contributiva y enel caso de silencio de la ley, la atribución del hecho im!onible al su$eto !asivo !rinci!al de!ende esencialmente dela naturaleza del hecho im!onible y de su de#inición ob$etiva, sin necesaria vinculación con la titularidad de laca!acidad contributiva/. (or nuestra !arte debemos tambin aclarar ue el detrimento !ecuniario ue e-i&e elle&islador recae en cabeza del destinatario le&al tributarios es siem!re consecuencia de dis!osición le&al o #acultadle&almente concedida 6su asi&nación de car"cter de contribuyente o la obli&ación de resarcimiento al res!onsable atitulo a$eno ue !a&ó !or l7, y en modo al&uno de una transacción económica. (or eso decimos ue el destinatariole&al tributario es en de#initiva aul ue se9ala el tributo.

(ero debe tenerse en cuenta desde ya, ue si bien el hecho im!onible est" siem!re li&ado a una !ersona 6eldestinatario le&al tributario7, ese li&amen es solo una relación #"ctica. 2o es una relación $urídica ni es #orzoso uese trans#orme en tal. El li&amen entre el destinatario tributario y el hecho im!onible se convertir" en relación $urídica tributaria solamente si de la realización del hecho im!osible !or el destinatario le&al tributario, sur&e !araeste un mandato de !a&o 6lo cual no ocurre si es sustituido7.

El !roblema !uede com!renderse me$or si se recuerda la estructura ló&ica ue deben tener las normas $urídicasabstractas en &eneral 6y entre ellas las tributarias7. (ueden de#inirse dos !artes !er#ectamente de#inidas a saber81. 5n !resu!uesto de hecho ue cum!lido en la realidad, tornara a!licable la norma= y. 5n mandato, una re&la de conducta o un !rece!to conectado hi!otticamente al !resu!uesto de hecho como

consecuencia $urídica de su realización, y ue contribuye el ob$etivo de la norma.

En consecuencia y concret"ndonos al "mbito tributario, !odemos a#irmar ue el mandato conectadohi!otticamente al hecho im!onible 6!resu!uesto de hecho7 es la !restación tributaria 6 o sea , el !a&o de una sumade dinero en conce!to de tributo7, encontramos una relación $urídica tributaria , es decir , un vinculum iuris entreun su$eto activo 6el Estado7 ue est" #acultado a e-i&ir una !restación tributaria ue el otro debe cum!lir , y unsu$eto !asivo obli&ado !recisamente al cum!limiento de tal !restación.

L +')#$+ %0


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cit. Filoso#ía del Derecho, Garcelona, 1;1, !;;;7. *e&)n Federico 0arlos de *avi&ny, la relación $urídica es unavinculación entre dos o m"s !ersonas determinada !or una norma $urídica y cada institución de derecho a!arececomo un com!le$o de relaciones $urídicas entre individuos/ 6autor cit, *istemas de Derecho Romano +ctual,Madrid, t 1!. ;7. (or su !arte Eduardo 3arcía Maynez sostiene ue dada la índole bilateral del derecho, larelación $urídica obli&a y #aculta a un tiem!o. (or lo tanto %dice este eminente autor%, esta relación es im!erativo <atributiva, !or cuanto toda norma $urídica otor&a #acultades correlativas a deberes 6autor cit 'ó&ica de $uicio $urídico, M-ico 1; !.4P7 Tambin !ara la #iloso#ía $urídica neoYantiana el conce!to de relación $urídica haaduirido im!ortancia central. +sí, !ara *tammier ue concibe el derecho como un uerer entrelazante/, !ara Del

>ecohio, ue lo considera coordinación entre diversos su$etos y !ara Zelsen se&)n el cual es orden coactivo ysoberano de la conducta humana , en de#initiva el derecho es esencialmente una relación. 0oincidiendo con Juan0arlos *mith 6Relación Jurídica/, en Enciclo!edia $urídica Ameba t .: !.;;;7 estimamos ue la relación $urídica !uede de#inirse en un doble sentido8

a7 como la vinculación establecida !or una norma $urídica entre una condición y una consecuencia en virtud de lacual el conocimiento im!uta sta a aulla= y

b7 como la vinculación establecida !or esa misma norma le&al entre el deber u obli&ación del su$eto y la #acultado derecho sub$etivo de otro, inte&rando ambos simult"neamente la consecuencia $urídica

T)&*#*' 0' $'#$0' & $' )+,%)+'? ',0)!' %0 & )0&$+# (%)"*+$ )+,%)+ )+#$+& 00# )+0) &%-) & !+#$%&$+# 0,&0$+* ') %# #') (%)"*+$ 0#)0 $+)$%##$+ $'#*+$+'##0#*' *0 -' )+,%)+'? ; 0# 0-%#*' &%-)? & !+#$%&$+# 0,&0$+* ') 0 + #') &0-&0#)0 0& *0,0) % ',&+-$+# *0 %# %(0' +!' 0& )+$%&) %0 *0+-#0 & &0; ; & $%&* ' *0)0$


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.< 3iuliani Fonrou&e 6ob. 0it ,t 1 , !s 4C y ss 7 sostiene ue la terminolo&ía del M0T+' es la menos !ro!ensa aleuívoco cuando de#ine al su$eto !asivo como la !ersona obli&ada al cum!limiento de las !restacionestributarias en calidad de contribuyente o res!onsable. M"s adelante, el autor e-!lica ue el obli&ado al tributoes, !or lo com)n, el deudor de la obli&ación !ero en ciertos casos el derecho #inanciero atribuye lares!onsabilidad !or las obli&aciones #iscales a terceras !ersonas e-tra9as a la relación tributaria, naciendo detal manera la di#erenciación entre deudores y res!onsables .3iuliani Fonrou&e aclara ue no e-iste uni#ormidada este res!ecto y, cada autor desarrolla sus ideas !ersonales, !ero reitera su creencia de ue la distinción antesconsi&nada es la m"s sencilla y adecuada.

Ernesto Flores Oavala 6ob cit !. ;:7 a#irma Es su$eto !asivo del im!uesto, el individuo cuya situación coincide conla ue la ley se9ala como &enerador del crdito #iscal, es decir, el individuo ue realiza el acto o !roducto o esdue9o del ob$eto ue la ley toma en consideración al establecer el &ravamen etc., !ero tambin el individuo a uienla ley le im!one la obli&ación de !a&o en sustitución o con$untamente con aul/

3eraldo +taliba 6+!ointamentos de ciencia das #inancas dircitos #inanciero e tributario, *an (ablo 1@ !.;@7e-!lica ue los su$etos !asivos se distin&uen !or el ti!o de res!onsabilidad.

III. EL TERCERO Y LA RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA

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A. LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANTIA PRINCIPAL

0uando el 0ódi&o Tributario 6en adelante el 0ódi&o7 trata en el 'ibro (rimero sobre las distintas instituciones !ro!ias de lo ue se conoce como el Derecho Tributario *ustantivo o Material % relación $urídico tributaria,obli&ación tributaria, nacimiento de la obli&ación, e-tinción de la obli&ación tributaria %, b"sicamente entiende, deacuerdo con una de las corrientes doctrinales al res!ecto, ue )nicamente es !ro!ia del Derecho Tributario laobli&ación tributaria sustantiva !rinci!al del !a&o del tributo %artículo 1B del 0ódi&o< y, en todo caso, otrasobli&aciones tributarias sustantivas secundarias, como !or e$em!lo la de !a&o de intereses moratorios, la de !a&o

de multas y la de !a&o de intereses !or a!lazamiento yo #raccionamiento % artículo CB del 0ódi&o % En e#ecto, en el artículo 1B de#ine la obli&ación tributario como el vínculo entre el deudor y el acreedor tributario,establecido !or ley, ue tiene !or ob$eto el cum!limiento de la !restación tributaria, aludiendo claramente solo a laobli&ación de dar, en ue consiste el !a&o del tributo.

(or !rimera vez se alude a las multas % la mayoría de las cu"les se ori&inan !or el incum!limiento de obli&acionestributarias #ormales o accesorias %, en el literal e7 del artículo B %al hacer mención de las Resoluciones de Multa%,y a los intereses en el artículo CB, de #orma tal ue todos los artículos anteriores contienen re&ulaciones ue &iranalrededor de la idea de ue la relación $urídico tributaria se desenvuelve entre acreedor tributario y deudor tributario res!ecto de la obli&ación sustantiva !rinci!al de !a&o del tributo.

B. EL 7TERCERO9 EN NUESTRO CÓDIGO TRIBUTARIO

*in embar&o, el 0ódi&o tambin habla del tercero/ !ara distin&uirlo del acreedor tributario y del deudor tributario,sin ue en nin&)n momento !roceda a de#inirlo.

'as )nicas tres alusiones al tercero/ en el 'ibro (rimero del 0ódi&o, las encontramos en el numeral 4 del artículo1CB, en el artículo @B y en el artículo 4PB.

En el numeral 4 del artículo 1CB cuando se se9ala como res!onsables solidarios con el contribuyente a losterceros/ noti#icados !ara e#ectuar un embar&o en #orma de retención, cuando nie&uen la e-istencia o el valor decrditos o bienes, o !a&uen al e$ecutado o a un tercero desi&nado !or aul, hasta !or el monto ue debió ser

retenido, de con#ormidad con el artículo 11CB


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establecer ue los actos o convenios !or los ue el deudor tributario transmite su obli&ación tributario a untercero/, carecen de e#icacia #rente a la +dministración Tributaria. en el artículo 4PB cuado una vez ueestablece ue el !a&o de la deuda tributaria ser" e#ectuado !or deudores tributarios y, en su caso, !or susre!resentantes, a9ade en un se&undo !"rra#o ue los terceros/ !ueden realizar el !a&o, salvo o!osición motivadadel deudor tributario.

De lo se9alado en dichos tres artículos se des!rende ue el 0ódi&o trata al tercero/ como una !ersona distinta aldeudor tributario. 0omo uiera ue este )ltimo, el contribuyente o res!onsable, resultaría ue el tercero/ nunca es

deudor tributario.

De otro lado, en los restantes libros del 0ódi&o a!arece mencionando el tercero/ como al&uien ue est" su$eto alcum!limiento de las llamadas obli&aciones tributarias #ormales o accesorias. +sí, !or e$em!lo, en el artículo @B del0ódi&o % 'ibro *e&undo %, al re&ular la #acultad de #iscalización de la +dministración Tributaria los numerales ,4, : y 14, se establecen diversas obli&aciones de los terceros/. ?&ualmente, en el 'ibro Tercero, como !or e$em!loen el tercer !"rra#o del numeral : de artículo 11CB ue !rohíbe al tercero/ in#ormar al e$ecutado de la e$ecución deuna medida cautelar hasta ue se realice la misma. Tambin el 'ibro 0uarto del 0ódi&o, res!ecto de in#raccionesrelacionadas con el cum!limiento de obli&aciones #ormales o accesorias.

C. IMPORTANCIA DE DEFINIR AL 7TERCERO9

W(or u es ue aduiere im!ortancia el hecho de ue no encontremos en el 0ódi&o una de#inición de terceros/X

*i nos atenemos a lo ue dis!onen los artículos B y CB del 0ódi&o encontramos un vacío le&al ue tiene $ustamente como e-!licación la ine-istencia de una de#inición de uin es tercero/. Encontramos tambin #alta deconcordancia entre lo ue dis!one el artículo B, ue de#ine al deudor tributario, y lo ue se9ala el artículo CBsobre los com!onentes de la deuda tributaria.

El artículo B del 0ódi&o de#ine como deudor tributario a la !ersona obli&ada al cum!limiento de la !restacióntributaria como contribuyente o como res!onsable. + $uz&ar !or lo ue a continuación se9alan los artículos CB y Bdel

10 Investigación Ana León

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