1.1 INFORMACIÓN FINANCIERA EN LA EMPRESA La contabilidad ... · • LOS USUARIOS La información...
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1.1 INFORMACIÓN FINANCIERA EN LA EMPRESA La contabilidad proporciona información: Externa: la da la contabilidad económica y financiera o general. Se representa por: patrimonio (BALANCE DE SITUACIÓN), resultados de la gestión (CUENTA DE PyG), y principios y normas de valoración (MEMORIA-CUADRO DE FINANCIACIÓN) • De gestión: contabilidad interna y externa. Permite a los usuarios internos tomar decisiones • LOS USUARIOS • La información económico-financiera elaborada en las empresas ha pasado a ser demandada por un colectivo social más amplio. Esta correspondencia de intereses exige la FIABILIDAD; para que sea posible, son necesarios los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y un control de la aplicación de estos por profesionales independientes, que son los AUDITORES. EVOLUCIÓN DE LA AUDITORIA • En un principio, la función de la auditoría se limitaba la vigilancia con el fin de evitar errores y fraudes. Con el crecimiento de las empresas, la separación entre propietarios y administradores y los intereses de terceros, se ha hecho necesario GARANTIZAR LA INFORMACIÓN ECONÓMICO-FINANCIERA. Así que, su objetivo consiste en DETERMINAR LA VERACIDAD de los estados financieros de las empresas, en cuanto a la situación patrimonial y los resultados de sus operaciones. Al Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoría; fue en Gran Bretaña, debido a la Revolución Industrial y a las quiebras que sufrieron los pequeños ahorradores, donde la auditoría se desarrollo para conseguir confianza de inversores y otros interesados en la información económica. En la actualidad, EE.UU. es el pionero y más vanguardista; este avance fue impulsado por la crisis de Wall Street de 1929. LA REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA • La iniciativa reguladora puede ser: Pública: el sector público ha de regular los requisitos y normas de auditoría; se da en países del entorno continental europeo • Privada: la regulación pública se limita a cubrir vacíos que no contempla la normativa privada; se da en el Reino Unido y países de influencia sajona • Combinación de ambas: es la posición más ecléctica, las organizaciones profesionales emiten normas y principios de auditoría que, posteriormente, son reconocidas oficialmente; se da en EE.UU. • Organismos Internacionales emisores de normas (existen dos, y en Europa cabe destacar la FEE): IASC: emite NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) • IFAC: emite los NIA (Normas Internacionales de Auditoría) • FEE: Federación de Expertos Contables Europeos; prepara Directivas • 1
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1.1 INFORMACIÓN FINANCIERA EN LA EMPRESA
La contabilidad proporciona información:
Externa: la da la contabilidad económica y financiera o general. Se representa por: patrimonio(BALANCE DE SITUACIÓN), resultados de la gestión (CUENTA DE PyG), y principios y normasde valoración (MEMORIA−CUADRO DE FINANCIACIÓN)
•
De gestión: contabilidad interna y externa. Permite a los usuarios internos tomar decisiones•
LOS USUARIOS•
La información económico−financiera elaborada en las empresas ha pasado a ser demandada por un colectivosocial más amplio.
Esta correspondencia de intereses exige la FIABILIDAD; para que sea posible, son necesarios los Principiosde Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) y un control de la aplicación de estos por profesionalesindependientes, que son los AUDITORES.
EVOLUCIÓN DE LA AUDITORIA•
En un principio, la función de la auditoría se limitaba la vigilancia con el fin de evitar errores y fraudes. Conel crecimiento de las empresas, la separación entre propietarios y administradores y los intereses de terceros,se ha hecho necesario GARANTIZAR LA INFORMACIÓN ECONÓMICO−FINANCIERA. Así que, suobjetivo consiste en DETERMINAR LA VERACIDAD de los estados financieros de las empresas, en cuantoa la situación patrimonial y los resultados de sus operaciones.
Al Reino Unido se le atribuye el origen de la auditoría; fue en Gran Bretaña, debido a la Revolución Industrialy a las quiebras que sufrieron los pequeños ahorradores, donde la auditoría se desarrollo para conseguirconfianza de inversores y otros interesados en la información económica.
En la actualidad, EE.UU. es el pionero y más vanguardista; este avance fue impulsado por la crisis de WallStreet de 1929.
LA REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA•
La iniciativa reguladora puede ser:
Pública: el sector público ha de regular los requisitos y normas de auditoría; se da en países delentorno continental europeo
•
Privada: la regulación pública se limita a cubrir vacíos que no contempla la normativa privada; se daen el Reino Unido y países de influencia sajona
•
Combinación de ambas: es la posición más ecléctica, las organizaciones profesionales emiten normasy principios de auditoría que, posteriormente, son reconocidas oficialmente; se da en EE.UU.
•
Organismos Internacionales emisores de normas (existen dos, y en Europa cabe destacar la FEE):
IASC: emite NIC (Normas Internacionales de Contabilidad)• IFAC: emite los NIA (Normas Internacionales de Auditoría)• FEE: Federación de Expertos Contables Europeos; prepara Directivas•
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LA AUDITORIA EN LA UNIÓN EUROPEA (UE)•
Normas de obligado cumplimiento, pero no todas de manera inmediata:
Reglamentos: obligan directamente a los ciudadanos de los Estados miembros• Directivas: obligan indirectamente a través de un proceso de adaptación de la legislación nacional decada Estado miembro
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Las más significativas son:
4ª: sobre cuentas anuales y criterios de valoración de las sociedades que limitan la responsabilidad desus socios
•
7ª: sobre la obligación de presentar cuentas consolidadas y las normas técnicas correspondientes• 8ª: sobre normas y condiciones para la habilitación del ejercicio de la auditoría legal de cuentas• 5ª: regula la estructura de las S.A. y el gobierno de sus órganos•
LA REGULACIÓN DE LA AUDITORÍA EN ESPAÑA•
La existencia de regulación de auditoría se encuentra en la reforma del Código de Comercio de 1973.
Organismos Españoles emisores de normas:
Reconoce como Corporaciones Profesionales
Competencias básicas del ICAC:
Establecimiento de un Registro Oficial (ROAC)• Determinación de normas para el examen de aptitud profesional• Homologación y publicación de Normas Técnicas de Auditoría• Control y disciplina de los auditores, a través de controles técnicos y el ejercicio de la potestadsancionadora
•
Funciones más importantes de las corporaciones:
Elaboración, adaptación y revisión de las Normas Técnicas de Auditoría (NTA)• Realización de los exámenes de aptitud profesional para la inscripción en el ROAC• Organizar e impartir los cursos de formación teórica necesarios para el examen de aptitud,homologados por el ICAC
•
Organizar los programas de actualización y formación permanente para sus miembros• Vigilar el cumplimiento de las normas de la corporación y proponer al ICAC las sanciones por lasinfracciones de sus miembros
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La aplicación práctica del ICAC: Planes de contabilidad sectorial, desarrollo de las normas del PGC,etc.
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NORMAS Y PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS•
PRINCIPIO CONTABLE: el PGC expone los principios contables. Se asienta sobre el conocimientoteórico de la disciplina de la Contabilidad y se convierte en un precepto que emiten organismos confacultad reconocida para ello. Siguiendo a Cañibano los principios contables se definen como: elconjunto de criterios, normas y procedimientos seguidos por la profesión contable para garantizar laadecuación de los estados financieros a la realidad económica de las empresas a que éstos se refieren.Versan, por tanto, sobre los criterios y normas de registro y valoración de las diferentes transacciones
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económicas que desemboca en los mencionados estados financieros
NORMAS DE VALORACIÓN: son desarrollos de las legislaciones específicas que afectan a lasprincipales partidas de las Cuentas Anuales, en concordancia con los principios contables, y tienenmenciones expresas respecto a determinadas masas patrimoniales
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REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN: responden a las exigencias de los usuarios de la misma•
En el caso de España, el Código de Comercio dice: la valoración de los elementos integrantes de las distintaspartidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidadgeneralmente aceptados.
La Norma de Valoración 22 del PGC considera principios y normas de contabilidad generalmente aceptadoslos establecidos en:
El Código de Comercio y la restante legislación mercantil• El PGC y sus adaptaciones sectoriales• Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el ICAC• La demás legislación específicamente aplicable•
El ICAC es el órgano que tiene autoridad para dictar normas y fijar principios contables.
También hay que citar a la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), porsu influencia en el establecimiento de los principios contables del PGC.
La primera parte del PGC dice:
La aplicación de los principios contables incluidos en los apartados siguientes, deberá conducir a quelas cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónfinanciera y de los resultados de la empresa.
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La contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los principios contables:•
PRINCIPIO DE PRUDENCIA (tendrá carácter preferencial sobre los demás principios)• PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO: se considerará que la gestión de la empresa tieneuna duración ilimitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá encaminada adeterminar el valor del patrimonio a efectos de su enajenación total o parcial ni el importe resultante encaso de liquidación
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PRINCIPIO DEL REGISTRO• PRINCIPIO DEL PRECIO DE ADQUISICIÓN: todos los bienes y derechos se contabilizarán por su preciode adquisición o coste de producción. Este principio deberá respetarse siempre, salvo cuando se autoricen,por disposición legal, rectificaciones del mismo, en cuyo caso deberá facilitarse cumplida información en lamemoria
•
PRINCIPIO DEL DEVENGO• PRINCIPIO DE CORRELACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS• PRINCIPIO DE NO COMPENSACIÓN• PRINCIPIO DE UNIFORMIDAD• PRINCIPIO DE IMPORTANCIA RELATIVA: podrá admitirse la no−aplicación estricta de alguno de losprincipios contables, siempre y cuando la importancia relativa de la variación que tal falta de aplicaciónproduzca, no sea significativa
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En el apartado de Memoria del PGC, se contemplan las BASES DE PRESENTACIÓN de las cuentas anuales;en ella se exige que se mencionen las razones excepcionales que justifican la falta de aplicación de unprincipio contable obligatorio, indicando la incidencia en el patrimonio, la situación financiera y los
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resultados de la empresa.
Las críticas doctrinales al principio de prudencia van encaminadas a que la aplicación del mismo puede alejarla consecución del objetivo de una prudente imagen fiel de la entidad de que se trate. El concepto deIMAGEN FIEL no tiene una aplicación práctica directa; es más un objetivo que un principio a seguir; no esconcreto y admitirá puntos de vista diferentes, dado que las presunciones pueden no cumplirse y el juicio deun experto es subjetivo, y por lo tanto cuestionable.
Las Normas Técnicas de Auditoría emitidas por el ICAC, tras enunciar los principios y norma de contabilidadgeneralmente aceptados de índole legal dice: Cuando existan operaciones o hechos económicos nocontemplados en la normativa anterior, el auditor basará su opinión profesional en normas contablesfacultativas emitidas por organizaciones nacionales o internacionales solventes, siempre que las mismasreúnan todas y cada una de las siguientes condiciones:
No sean contrarias a los principios y normas contables obligatorios• Hayan sido aceptados con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de lasorganizaciones en que aquéllas estén encuadradas
•
Su aplicación permita la obtención de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de losresultados de la entidad auditada
•
EL CONTROL INTERNO•
Conjunto de métodos y procedimientos usados para regular los recursos de una empresa.
Características:
SALVAGUARDA DE LOS ACTIVOS: protección física y contable• ASEGURAR LA EXACTITUD Y VERACIDAD DE LAS TRANSACCIONES CONTABLES Y DELOS ESTADOS FINANCIEROS
•
PROMOVER LA EFICIENCIA OPERATIVA (control de gestión): se debe lograr la mayor eficaciade los recursos de la empresa en el desarrollo eficiente de sus actividades
•
ALENTAR LA ADHESIÓN A LA POLÍTICA DE LA GERENCIA: se ha de establecer un sistemade motivación e integración del personal, que propicie la identificación con las decisiones de lagerencia
•
LAS CLASES DE CONTROL INTERNO•
CONTROLES CONTABLES: sistemas de organización y procedimientos establecidos para laelaboración de los estados financieros y contables, que han de cumplir la normativa vigente. Debengarantizar la salvaguarda de activos y la fiabilidad de los registros contables
•
CONTROLES ADMINISTRATIVOS: comprenden el plan de organización de la empresa, así comotodos los métodos y sistemas concernientes a la eficiencia operativa y la adhesión a la política de ladirección
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LOS OBJETIVOS Y LOS ELEMENTOS DEL CONTROL INTERNO•
Objetivos:
AUTORIZACIÓN: las transacciones se han de realizar de acuerdo con la política de la dirección. Lasautorizaciones pueden ser generales o específicas
•
SEGURIDAD: la custodia física de activos se asigna a personas determinadas. El acceso a los activospuede estar limitado a un empleado en particular, o bien permitir el acceso indirecto a personas
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autorizadasREGISTRO: todas las transacciones se registran en tiempo (periodo contable) y forma (cuentasadecuadas)
•
CONCILIACIÓN: confrontar los registros con los activos o documentos respectivos, recogiendo lasdiferencias en un memorando para realizar los ajustes pertinentes
•
VALORACIÓN: las cifras de los registros se revisan para depurar las diferencias mediante ajustes y/oeliminaciones apropiadas, según los PCGA
•
Según la NTA (Normas Técnicas Contables) los objetivos se deben relacionar con las etapas por las quediscurre una transacción (autorización, ejecución y registro, responsabilidad respecto a la custodia osalvaguarda de los activos que resulten de dicha transacción).
Elementos:
PLAN DE ORGANIZACIÓN: que defina y delimite responsabilidades por medio de la segregaciónde funciones y la coordinación
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PLANIFICACIÓN ESTRATÉGICA Y DE PRESUPUESTOS: en las que se determinen los objetivosde la empresa y los presupuestos, en términos cuantitativos previstos. Las desviaciones entre losresultados reales y los estimados se han de someter al análisis oportuno
•
SISTEMA DE AUTORIZACIÓN Y PROCEDIMIENTOS DE REGISTRO: las autorizaciones han dematerializarse por escrito en los manuales de procedimientos; la contabilidad ha de contar con planesde cuentas que faciliten la elaboración de éstas. Los registros de las transacciones se han de realizarcon los mejores medios (informáticos) y archivos seguros
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CANAL DE INFORMACIÓN ÚTIL, PERIÓDICO Y JERARQUIZADO: que permita tomardecisiones en el momento adecuado. Se establece mediante informes o reportes que los responsablesde secciones envían a la dirección o gerencia
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PERSONAL ADECUADO CUANTITATIVA Y CUALITATIVAMENTE: todo lo que se establezcapara un eficiente sistema de control quedaría desvirtuado sin un factor humano capacitado yexperimentado, que se identifique con la política general, que esté motivado y se motive conincentivos, promociones y, un plan de formación y perfeccionamiento permanente
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LA EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO•
REVISIÓN DEL SISTEMA•
El auditor obtiene la información necesaria, respecto a la organización, de los procedimientos implantadosmediante:
Entrevistas con el personal apropiado de la empresa• Estudio de los manuales de procedimientos• Diagramas de responsabilidades y puestos de trabajo•
Entre los diferentes métodos existentes para desarrollar el análisis y evaluación del sistema de control cabedestacar:
Sistema descriptivo: trata de dejar constancia detallada y explicativa de las características del sistemaque se está evaluando
•
Sistema de cuestionarios: preguntas, de carácter general y estándar relativas al área de trabajo aauditar que se deben ajustar a las características específicas del negocio
•
Flujogramas o diagramas de flujos: representaciones gráficas de los circuitos operativos en unsistema de control, en función de los movimientos cronológicos de los documentos y registroscontables
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PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO•
Consiste en verificar que los procedimientos establecidos para el control interno se encuentran en uso y estánfuncionando, tal y como fueron planteados.
PRUEBAS VERIFICATIVAS O SUSTANTIVAS•
El objetivo de estas pruebas es garantizar que los importes de los saldos son válidos. Estas comprobacionesespecíficas se realizan en función de las técnicas de muestreo estadístico.
CONCLUSIÓN•
La opinión sobre los procedimientos de control interno depende de diversos factores, aunque se trate deobjetivar con la aplicación de métodos cuantificables.
El auditor concluirá sobre la fiabilidad de la información, la protección de los activos y la eficiencia de lasoperaciones. Este análisis le permitirá identificar las áreas relevantes y las de menor interés; la relevanciapuede ser debida a:
Cifras de importancia relativa (materialidad)• Facilidad o posibilidad de comisión de errores (activación de gastos)• Trascendencia profesional o legal de un área determinada (emisión de residuos)•
LAS LIMITACIONES DEL CONTROL INTERNO•
El ICAC establece que el auditor, en el momento de emitir una opinión técnica sobre las cuentas anuales,tiene la obligación de comunicar a sus clientes las debilidades detectadas en el sistema de control. Pero,cuando solo realiza una revisión−evaluación, el ICAC no impone normas.
Originadas por:
La propia puesta en marcha del sistema puede producir errores aislados o continuados por falta deentendimiento de las instrucciones, errores de juicio, descuidos, etc.
•
La segregación de funciones puede provocar irregularidades o distorsiones inducidas por parte dequien las produce
•
La credibilidad en la dirección, ya que si incumple los sistemas de control puede ocasionar un efectodominó en los demás miembros de la organización
•
La envergadura de las operaciones condiciona el establecimiento de un sistema de control, que esresponsabilidad de la dirección, en función del análisis coste−beneficio. El auditor debe tener encuenta si la decisión tomada por la dirección es la más conveniente
•
EL CONTROL DE GESTIÓN•
Es un proceso de retroalimentación de alimentación de uso eficiente de los recursos disponibles de unaempresa, para lograr los objetivos planteados.
LOS CONDICIONANTES DEL CONTROL DE GESTIÓN•
ENTORNO: la adaptación al entorno cambiante puede ser la clave del desarrollo de la empresa• OBJETIVOS de la empresa condicionan el sistema de gestión de control• ESTRUCTURA de la organización, según sea funcional o divisional• TAMAÑO de la empresa está directamente relacionado con la centralización. En la medida que el•
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volumen aumenta es necesaria la descentralizaciónCULTURA de la empresa, en el sentido de las relaciones humanas en la organización•
LOS FINES DEL CONTROL DE GESTIÓN•
Es el uso eficiente de los recursos disponibles para la consecución de los objetivos. Otros fines másespecíficos son:
INFORMAR• COORDINAR• EVALUAR• MOTIVAR•
LOS INSTRUMENTOS DEL CONTROL DE GESTIÓN•
PLANIFICACIÓN: al planificar estamos adelantándonos al futuro y eliminando incertidumbres. Laplanificación está más relacionada con el largo plazo y con la gestión corriente, así como con laobtención de información básicamente externa.
•
Hay tres tipos:
Estratégica: >1 año; información: externa; implicación: alta dirección• Presupuestaria: =1 año; información: interna; implicación: dirección/ departamentos• Operativa: <1 año; información: interna; implicación: departamentos•
PRESUPUESTO: está más vinculado con el corto plazo. Consiste en determinar de forma más exactalos objetivos, concretando cuantías y responsables. El presupuesto se debe negociar con losresponsables para conseguir una mayor implicación.
•
La comparación de los datos reales, obtenidos esencialmente de la contabilidad, con los previstos,origina DESVIACIONES cuando éstos no coinciden. Las causas pueden ser:
•
Errores en las previsiones del entorno• Errores de método• Errores en la relación medios−fines•
CONCEPTO DE AUDITORÍA•
Características básicas:•
Actividad desarrollada por persona cualificada e independiente: titulación académica, experienciaprofesional y competencia, sin intereses o influencias que menosprecien la objetividad
•
Uso de técnicas de revisión y verificación idóneas• Examen de las cuentas que han de expresar la imagen fiel del patrimonio y situación financiera, asícomo el resultado de las operaciones y el sistema de control interno
•
Debe hacerse de conformidad con los PGC. Ante hechos en los que no exista legislación, se aplicaránnormas nacionales o internacionales emitidas por organizaciones competentes en la materia, siempreque no vayan en contra de la normativa específica
•
Tiene por objeto la emisión de un informe que tenga efectos frente a terceros: su opinión se pronunciasobre la razonabilidad de los estados financieros basada en su análisis, siguiendo los principios ynormas de contabilidad
•
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LAS CLASES DE AUDITORÍA•
El término auditoría puede ser interpretado de varios modos:•
Auditoría externa: L. Cañibano la define como: El objetivo de un examen de los estados financierosde una compañía, por parte de un auditor independiente, es la expresión de una opinión sobre si losmismos reflejan razonablemente su situación patrimonial, los resultados de sus operaciones y loscambios en la situación financiera, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmenteaceptados y con la legislación vigente
•
Auditoría interna: es una parte del sistema de control interno. La realizan personas dependientes de lapropia organización con un grado de independencia suficiente para poder realizar el trabajoobjetivamente; una vez terminado han de informar a la Dirección de todos los resultados obtenidos
•
Auditoría operativa: consiste en el examen de los métodos, los procedimientos y los sistemas decontrol interno; en definitiva se fundamenta en analizar la gestión
•
Analogías y diferencias en las auditorías:•
Auditoría externa:•
Es un profesional independiente y reconocido con formación solvente y probada• Emite dictamen• Tiene responsabilidad frente a terceros: civil, penal y profesional• El informe tiene efectos frente a terceros• Emite un informe breve y sintético, según modelos preestablecidos•
Auditoría interna:•
Mantiene relación laboral dependiente de la empresa• Informa y recomienda• Responde, frente a la organización de la que depende, del trabajo realizado• El informe es de utilidad interna•
Emite informes extensos y descriptivos del control interno, con propuestas de mejora•
Particularidades de las auditorías:•
Auditoría pública o gubernamental (equivalente a la auditoría externa privada): en España laactividad auditora de organismos e instituciones públicas la desarrolla el Tribunal de Cuentas (TC)creado por la Ley Orgánica, que depende de las Cortes Generales.
•
Su función es competencia del TC; el control financiero corresponde a la Intervención General de laAdministración del Estado (IGAE), dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda. Existen otrosorganismos estatales que realizan esta función, como son la Intervención Militar y la Intervención General dela Seguridad Social.
Auditoría medioambiental: es uno de los condicionantes actuales de la actividad humana que no habíaen épocas pasadas. Riesgos ambientales que pueden tener incidencia en los estados financieros:
•
Costes de adaptación a la legislación, presente y futura• Responsabilidades civiles o penales• Tasas ecológicas por contaminación o usos de materias primas• Incremento en las primas de seguros por cobertura de riesgos medioambientales•
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Pérdida de valor de inmovilizados, de inversiones financieras, de existencias, etc.•
Auditoría informática: el ordenador procesa y almacena la información de forma diferente a la que sehubiese hecho manualmente, y esto afecta a los procedimientos utilizados por la empresa para lograrun buen control interno. Los procedimientos seguidos por el auditor se ven afectados por un entornoinformatizado
•
LA OBLIGACIÓN DE AUDITAR EN ESPAÑA• Nuestra legislación recoge esta obligación en:♦ La LAC obliga a someterse a auditoría a las empresas o entidades que concurran algunas delas siguientes circunstancias:
♦
Sus títulos coticen en Bolsa♦ Emitan obligaciones en oferta pública♦ Se dediquen a la intermediación financiera incluyendo aquellas sociedades que ejercen comocomisionistas
♦
Tengan por objeto social cualquier actividad sujeta a la Ley de Ordenación del SeguroPrivado, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan
♦
Reciban subvenciones, ayudas, realicen obras, prestaciones o servicios, o bien suministrenbienes al Estado y demás organismos públicos dentro de los límites que fije el Gobierno
♦
El TRLSA (Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) dice que las cuentas Anualesy el informe de gestión deben ser revisados por auditores. Se exime de esta obligación a lassociedades que puedan presentar balance abreviado, éstas serán las que durante dos añosconsecutivos en la fecha del cierre del ejercicio concurran, al menos, dos de las circunstanciassiguientes:
♦
CIFRA DE ACTIVO
395 millones ptas.
CIFRA DE NEGOCIOS
790 millones ptas.
Nº DE TRABAJADORES
no superior a 50
El Código de Comercio dispone que todo empresario vendrá obligado a someter a auditoríalas cuentas anuales de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado competente, a petición dequien acredite un interés legítimo. Si no se detectan irregularidades, el sujeto que solicitó laauditoría debe responder de los gastos de auditoría y las costas procesales
♦
Según el Reglamento del Registro Mercantil, los socios de sociedades no obligadas a revisarlas cuentas anuales y el informe de gestión podrán solicitar al Registro Mercantil elnombramiento de uno o varios auditores, con cargo a la sociedad, cuando lo soliciten almenos el 5% del capital social antes de transcurridos tres meses desde la fecha de cierre delejercicio a auditar
♦
La Ley del Mercado de Valores obliga a realizar una auditoría independiente a las entidadesemisoras en el Mercado de Valores, y a aquellas cuyos valores estén admitidos en un mercadosecundario organizado (Bolsa)
♦
Deberán auditarse las cuentas consolidadas presentadas por sociedades mercantiles, cuandoalguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en Bolsa, o biensi todo el grupo, al cierre del ejercicio, sobrepasa dos de los límites siguientes:
♦
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CIFRA DE ACTIVO
2800 millones ptas.
CIFRA DE NEGOCIOS
4800 millones ptas.
Nº DE TRABAJADORES
+ de 250 de media
Otros casos en los que se obliga a efectuar una auditoría son:♦ Entidades que emitan valores negociables y no hayan sido dispensadas, según la Ley delMercado de Valores
♦
Fundaciones en las que concurran ciertos requisitos y a juicio del Patronato de la fundación♦ Sucursales de entidades de crédito extranjeras en España♦ Nombramiento del auditor:♦ Por la Junta General: se hará antes de que finalice el ejercicio♦ Por el Registrador Mercantil: si la Junta General no ha nombrado auditores, el RegistradorMercantil los nombrará a instancia de los Administradores, el Comisario del Sindicato deObligacionistas o cualquier accionista
♦
Judicial: en casos excepcionales y por justa causa, el Juez de Primera Instancia podrá revocarlos auditores y nombrar otros
♦
LAS NORMAS TÉCNICAS EN AUDITORÍA• El RAC las define como: principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditorde
♦
cuentas en el desempeño de su función y en los que deben basarse las actuaciones necesarias paraexpresar una opinión técnica responsable
El ICAC las clasifica en:♦ Normas generales♦ Normas sobre ejecución del trabajo♦ Normas sobre informes♦
NORMAS TÉCNICAS DE CARÁCTER GENERAL• Formación técnica y capacidad profesional:♦ Características que debe reunir el auditor:♦ Formación técnica: formación universitaria, complementada con un curso especializado, ysupere una prueba de competencia profesional.
♦
Experiencia: mínima de 3 años. Si no tiene formación universitaria, es de 15 años♦ Capacidad profesional♦ Habilitación profesional: canalizada a través de corporaciones profesionales♦ En España para el ejercicio de la auditoría hay que estar inscrito en el ROAC, que exige:♦ Requisitos de inscripción:♦ Ser mayor de edad♦ Tener nacionalidad española o de alguno de los Estados miembros de la UE♦ Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos♦ Haber obtenido la correspondiente autorización del ICAC♦ Condiciones para la autorización del ICAC:♦ Haber obtenido una titulación universitaria♦ Haber seguido cursos de enseñanza teórica♦ Haber adquirido una formación practica♦
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Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado♦ Pueden constituirse sociedades de auditoría de cuentas, si reúnan los siguientes requisitos:♦ Todos sus socios han de ser personas físicas♦ Como mínimo, la mayoría de sus socios sean auditores de cuentas y les corresponda lamayoría del capital social y de los derechos de voto
♦
La mayoría de los administradores y directivos de la sociedad sean socios auditores decuentas, debiendo serlo el administrador único en sociedades de este tipo
♦
Que se inscriban en el ROAC♦ Independencia, integridad y objetividad:♦ El auditor de cuentas durante su actuación profesional, mantendrá una posición de absolutaindependencia, integridad y objetividad:
♦
Independencia: actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicioprofesional
♦
Integridad: rectitud intachable en el ejercicio profesional que le obliga a ser honesto y sinceroen la realización de su trabajo y en la emisión del informe
♦
Objetividad: actitud imparcial en todas las funciones♦ Los servicios como consultoría y asesoramiento fiscal, no provocan incompatibilidad a priori.Para garantizar la independencia profesional, la LAC establece los siguientes requisitos,señalando la incompatibilidad (la duración de ésta se extenderá hasta el término del tercerejercicio, contando des de aquél en que hubiese finalizado la causa de la misma. El RACdesarrolla los supuestos siguientes y especifica la posible extensión a personas o sociedadesrelacionadas con el auditor):
♦
Quienes ostentan cargos directivos, de administradores o sean empleados de las empresas oentidades auditadas
♦
Ser socio o accionista de las empresas o entidades con una participación superior al 0'5% delnominal del capital social, y esta participación represente más del 10% del patrimoniopersonal del accionista o socio
♦
Tener vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con los empresarios,♦ directivos o administradores de las empresas o entidades
Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales♦ Diligencia profesional:♦ El auditor debe aceptar solo los trabajos que puede realizar con la debida diligenciaprofesional, considerada en una capacidad de 25.000 horas al año por auditor ejerciente y suequipo
♦
Responsabilidad:♦ El auditor de cuentas es responsable del cumplimiento de las normas de auditoríaestablecidas y del cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo deauditoría
♦
En el Derecho español no están tipificados los delitos que se pueden cometer en el desarrollode la auditoría; la LAC establece que la responsabilidad civil o penal en la que, en su caso,puedan incurrir los auditores les será exigible en la forma que establezcan las leyes. Se puedehablar de tres tipos de responsabilidad:
♦
Civil: derivada del contrato del auditor con la empresa−cliente. Se aplican las normasgenerales del Código Civil (de incumplimiento de contrato)
♦
Penal: las conductas dolosas (con ánimo de engaño) pueden ser consideradas como delitos,pudiendo aplicarse el Código Penal en lo relativo a falsedad documental. De laresponsabilidad penal pueden surgir consecuencias personales (prisión), patrimoniales(multas y resarcimiento de daños) o profesionales (inhabilitación). La pena puede variar sirecae sobre un sujeto público (funcionario) o un particular, y según el documento (informe)sea oficial o no. Las penas pueden ser de prisión y multa y, si el auditor fuese funcionario,suspensión de empleo o cargo público
♦
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Profesional o administrativa: Las organizaciones de auditores elaboran códigos de ética connormas de conducta, controladas por comisiones de ética y tribunales de disciplina. La LACestablece un régimen sancionador de infracciones graves y leves, cuya potestad correspondeal ICAC. La reiteración de sanciones supondrá la baja en el ROAC. Las resoluciones del ICACserán ejecutorias cuando hubieren ganado firmeza en la vía administrativa, pudiendo recurrirante el Ministerio de Economía y Hacienda
♦
Secreto profesional:♦ El auditor debe mantener la confidencialidad de la información obtenida en el curso de susactuaciones
♦
El secreto profesional y las normas éticas de auditoría se recogen en las organizacionesprofesionales y organismos internacionales. En la legislación española el secreto de lacontabilidad de los comerciantes aparece recogido en el Código de Comercio, en la LSA, enla LAC y en el RAC. Igualmente se contempla en los Reglamentos del ICJCE y del REA
♦
El RAC en su art. 43 establece algunas excepciones al secreto profesional; concretamentepodrán acceder a la documentación de la auditoría para el uso específico:
♦
ICAC para el control técnico♦ Designados por resolución judicial♦ Autorizados por la ley♦ Las normas técnicas de auditoría del ICAC, dicen que el auditor debe mantener estrictaconfidencialidad sobre la información adquirida, salvo autorización escrita del cliente y loscasos previstos por la LAC o determine el contrato. Debe garantizar el secreto profesional desus ayudantes y colaboradores y la información no se puede usar en provecho propio ni deterceras personas
♦
Honorarios y comisiones:♦ Se basarán en tarifas oficiales y deben tener en cuenta los conocimientos y habilidadesrequeridos para ejercer la profesión
♦
No se permite el pago de comisiones a terceros por obtener trabajos profesionales, niparticipar en honorarios a personas que no hayan tomado parte real y efectiva en el trabajo
♦
Publicidad:♦ El auditor no podrá anunciar sus servicios en los medios de comunicación para obtenerclientes. Pero sí que se puede mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios yartículos de prensa profesional. Puede ofrecer sus servicios a las empresas, mediante folletosu otros medios directos
♦
NORMAS PARA REALIZAR EL TRABAJO DE AUDITORÍA• Las normas para la realización del trabajo de un auditor que incluyen a las NAGA (Normasde
♦
Auditoría Generalmente Aceptadas) son las siguientes:
Introducción: su objetivo es determinar los medios y las actuaciones que han de utilizar yaplicar los auditores
♦
Contrato o carta de encargo: el auditor debe acordar con el cliente, por escrito, el objetivo yel alcance del trabajo, así como los honorarios y la estimación de horas de trabajo
♦
Planificación: la planificación del trabajo comporta el desarrollo de una estrategia global enfunción del objetivo y el alcance del encargo, y según se espere que responda la organizaciónde la empresa
♦
Estudio y evaluación del sistema de control interno: se efectuará un estudio y evaluaciónadecuada del control interno como base fiable para la determinación del alcance, naturaleza ymomento de realización de las pruebas a las que deberán concretarse los procedimientos deauditoría
♦
Evidencia: debe obtenerse evidencia suficiente y adecuada, mediante la realización yevaluación de las pruebas de auditoría que se consideren necesarias, al objeto de obtener unabase de juicio razonable sobre los datos contenidos en las cuentas anuales que se examinan y
♦
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poder expresar una opinión respecto de las mismasDocumentación del trabajo: está formada por los PT, que, según las NTA constituyen uncompendio de la información utilizada y de las pruebas efectuadas en la ejecución del trabajo,junto con las decisiones que ha debido tomar el auditor para llegar a formarse su opinión
♦
Supervisión: implica dirigir los esfuerzos de los profesionales del equipo de auditoría paralograr los objetivos del examen, y comprobar realmente que se logran. El auditor debe revisarel trabajo de cada profesional del equipo, y determinar que el proceso de realización y losresultados se adecuan a los procedimientos diseñados
♦
NORMAS PARA LA PREPARACIÓN DEL INFORME• Las NTA las concreta en las siguientes:♦ El auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anuales contienen la informaciónnecesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada y han sido formuladasde conformidad con las PCGA (Principios y Normas Contables Generalmente Aceptadas)
♦
El informe expresará si las PCGA guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicioanterior
♦
El auditor debe manifestar si las cuentas anuales expresan, en todos sus aspectossignificativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad y de losresultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
♦
El auditor expresará en el informe su opinión en relación con las cuentas anuales tomadas ensu conjunto, o una afirmación de que no se puede expresar una opinión, y en este caso, lascausas que lo impidan. Cuando se exprese una opinión con salvedades o desfavorable sobrelas cuentas anuales, se deberán exponer las razones que existan para ello
♦
El auditor indicará en su informe si la información contable que contiene el informe degestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas. El informe de gestión, aunqueobligatorio, no es un documento contable
♦
LA COLABORACIÓN EN AUDITORÍA• Una empresa con departamento de auditoría interna puede proporcionar una ayudavaliosísima al auditor externo en su trabajo de censura de cuentas. El director de la auditoríainterna deberá coordinar los esfuerzos de su equipo y la de los auditores externos paraasegurar una cobertura adecuada y para minimizar la duplicidad de tareas
♦
El ICAC, respecto a la colaboración con otro auditor determina que el carácter de auditorprincipal recaerá sobre el que haya sido nombrado como tal, teniendo éste la responsabilidadde emitir el informe y de adecuar los PT del auditor colaborador a los objetivos del encargorecibido del cliente
♦
EL CONCEPTO DE EVIDENCIA• El auditor ha de asegurarse la razonabilidad de los saldos analizados; aunque es muy difícilobtener certeza absoluta, sí se ha de obtener la evidencia suficiente y adecuada, con una baserazonable para la emisión de su opinión profesional:
♦
Las NTA las definen como: la convicción razonable de que todos aquellos datos contablesexpresados en las cuentas anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo ycontenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han ocurrido
♦
El auditor obtiene la evidencia aplicando pruebas de auditoría adecuadas a las circunstanciasde cada caso y de acuerdo a su juicio profesional
♦
No siempre podrá tener certeza absoluta de la validez de la información financiera, ydeterminará los procedimientos y las pruebas necesarias para obtener una evidencia suficientey adecuada a cada caso
♦
Cantidad de evidencia:♦ Evidencia suficiente: nivel de evidencia que el auditor debe obtener a través de sus pruebas deauditoría, para llegar a conclusiones razonables sobre los estados financieros
♦
Puede realizar pruebas de auditoría mediante muestreo, mediante pruebas analíticas, ocombinando ambas
♦
Para obtener cantidad suficiente de evidencia debe considerar lo siguiente:♦
13
El riesgo de que existan errores en las cuentas♦ Importancia relativa de la partida analizada respecto del conjunto de información financiera♦ Experiencia adquirida en exámenes precedentes♦ Resultados obtenidos de los procedimientos de auditoría♦ Calidad de la información económico−financiera disponible♦ Confianza que le merezca la organización♦ La falta de un nivel suficiente de evidencia sobre un hecho relevante en el contexto delexamen, obliga al auditor a expresar las salvedades que correspondan, o incluso a denegar laopinión
♦
Calidad de evidencia:♦ Es adecuada cuando permite al auditor emitir su juicio profesional sobre un hecho. Éstadependerá, primero, del dominio que tenga el auditor en la materia y, en segundo lugar, deque la evidencia trate verdaderamente sobre el hecho al que se refiere y no sobre otro
♦
Está asociada a dos conceptos básicos, la importancia relativa y el riesgo probable, que sonmutuamente complementarios e inherentes
♦
EL RIESGO DE AUDITORÍA• El riesgo de auditoría son los errores que no han sido detectados, ni por el control interno, nipor el auditor.
♦
Es una combinación de 3 tipos diferentes:♦ Riesgo inherente: está constituido por la posibilidad inherente a la actividad de la entidad deque existan errores en el proceso contable
♦
Riesgo de control: es la posibilidad de que existiendo estos errores de importancia no fuerandetectados por los sistemas de control interno de la entidad
♦
Riesgo de detección: consiste en la posibilidad de que cualquier error de importancia queexista y no hubiera sido puesto de manifiesto por el sistema de control interno, no fuera a suvez detectado por la aplicación de las pruebas adecuadas de auditoría
♦
El riesgo inherente y el riesgo de control son independientes del proceso de auditoría y nopueden ser modificados por el auditor, ni con los procedimientos de revisión analítica, ni conlas pruebas sustantivas sobre las transacciones.
♦
El AICPA en las SAS número 47 establece un modelo de Riesgo general de Auditoríamediante la fórmula: RAM = RI · RC · RD
♦
En la expresión anterior se puede observar que el riesgo de auditoría es directamenteproporcional a los diferentes riesgos que lo componen. Dado que el riesgo inherente y elriesgo de control son independientes de la auditoría, el auditor no puede reducirlos nimodificarlos, solamente debe evaluarlos, y programar procedimientos de auditoría con unriesgo de detección lo suficientemente bajo para que el riesgo final no supere el límitetolerable
♦
El riesgo de detección, para un nivel de riesgo de auditoría determinado, vendrá dado por losriesgos que no dependen de la auditoría (RI*RC), es decir: RD = RA
♦
RI · RC
El auditor debe establecer su estrategia de auditoría sobre el riesgo de detección, que es elque puede controlar, siguiendo criterios de economicidad y evidencia suficiente. Deberáseguir una de las dos tácticas siguientes:
♦
Si la confianza en el control interno es muy baja y el riesgo de control es el máximo posible,deberá basar su estrategia en las pruebas sustantivas de las que obtendrá casi toda laevidencia
♦
Cuando la confianza en los controles internos es alta y el riesgo de control el mínimo, deberábasar la estrategia en el riesgo de control, y por consiguiente realizará pocas pruebassustantivas
♦
LA IMPORTANCIA RELATIVA• PGC: podrá admitirse la no−aplicación estricta de alguno de los principios contables, siempre♦
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y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que tal hechoproduzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales comoexpresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de laempresa.Cuando el auditor planifica el trabajo debe fijar la importancia relativa, conocida como nivelde precisión, en función de la información previa y ciertos parámetros de la empresa.
♦
Es difícil determinar qué importe será significativo a priori, ya que en el desarrollo del trabajose fija un límite máximo de error sobre las distintas áreas sometidas a examen. Este nivel deerror se conoce como error tolerable, que se concreta en la cuantificación de un porcentaje deimportancia relativa definido en la planificación; aunque se hayan encontrado errores en laspruebas realizadas, éstos no deberán superar el límite máximo establecido y permitiránconcluir su aceptación.
♦
Si existen limitaciones de alcance, incertidumbre o incumplimiento de los procedimientos yse estimará su incidencia en el informe. Cuando las limitaciones sean significativas respectode las cuentas anuales el auditor las evaluará en su conjunto. En este caso, deberá emitir unaopinión con reservas; y si son muy significativas, habrá de difundir un dictamen desfavorableo denegarla.
♦
LOS MÉTODOS DE OBTENCIÓN DE EVIDENCIA• Las Normas Técnicas sobre ejecución del trabajo establecen que la evidencia en auditoría seobtiene a través de pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas, mediante uno o varios delos siguientes métodos:
♦
Inspección: ha de ser por sorpresa. Consiste en la revisión de la coherencia y concordancia delos registros contables, así como el examen de documentos y activos tangibles. El grado deevidencia que proporciona depende de la naturaleza de la fuente y de la efectividad delcontrol interno. A veces, debe evaluar la veracidad de las informaciones proporcionadas porla empresa
♦
Observación: consiste en examinar un proceso o procedimiento efectuado para evaluar elcontrol interno, mediante la confección de flujogramas de transacciones
♦
Preguntas (o cuestionarios): tienen por objeto obtener la información apropiada de aquellaspersonas que, dentro y fuera de la entidad, la poseen. Las preguntas pueden ser formuladaspor escrito a personas ajenas a la entidad, u oralmente al personal de la misma
♦
Confirmaciones: tratan de corroborar, normalmente por escrito, la información contenida enlos registros contables, así como en la carta de manifestaciones de la Dirección o en la cartade la Gerencia (se utiliza para obtener información por escrito de evidencias sobre hechos queresultan muy difíciles de controlar por el auditor). La confirmación puede ser:
♦
Positiva: consiste en comprobar si la información remitida coincide con la de terceros♦ Negativa: se solicita cuando la información demandada no coincide con la de un tercero. Seusa cuando existe un gran número de cuentas con volumen poco significativo
♦
Ciega: se pide a un tercero que se manifieste en todos los extremos sobre lo solicitado♦ Mixta: es una combinación de las anteriores y se realiza cuando las partidas así lo exigen♦ Cálculos: se aplican para comprobar la exactitud aritmética de los saldos (de los registroscontables y de los cálculos y análisis realizados). Se utilizan para verificar cuadros de cuentas,cálculos de dotaciones a provisiones y amortizaciones, condiciones comerciales dedescuentos y rappels, etc. Es necesario que el auditor conozca los entresijos del negocio paradeterminar relaciones que no son evidentes
♦
Técnicas de examen analítico: consisten en comprobar los importes registrados con lasexpectativas desarrolladas por el auditor, al evaluar las interrelaciones que pueden esperarseentre las distintas partidas de la información financiera auditada. Este tipo de revisión trata deponer de manifiesto anomalías en la empresa, en el caso de que existan
♦
Otros métodos de obtención de evidencia son:♦ Comparación de estados contables con registros♦ Revisión de registros♦
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Examen de documentos importantes♦ LAS PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO Y SUSTANTIVAS♦
La evidencia en auditoría se obtiene mediante:◊ Pruebas de cumplimiento: tienen como objeto obtener evidencia de que losprocedimientos de control interno se aplican en la forma establecida y el auditor debeasegurarse de:
◊
Su existencia◊ Su efectividad (que funcione con eficacia)◊ La continuidad (que funcione durante todo el período)◊ Siempre tiene que existir un sistema de control mínimo. Un buen sistema de controlinterno es garantía de la exactitud de los estados contables; si éste no es fiable, elauditor se ve obligado a efectuar las pruebas subjetivas
◊
Pruebas sustantivas: se basan en obtener la evidencia de auditoría relacionada con laintegridad, exactitud y validez de la información financiera auditada. Consisten enpruebas de transacciones y saldos, y técnicas de examen analítico. Debe obtenerevidencias sobre:
◊
Existencia de activos y pasivos a una fecha determinada◊ Los activos son bienes y derechos, y los pasivos son obligaciones a una fecha◊ Verificación de que las transacciones han tenido lugar y han sido debidamenteregistradas
◊
Valoración de las cosas registradas por su valor adecuado◊ Medición del justo importe, e imputación temporal correcta◊ Presentación y desglose de acuerdo a los PCGA, y que la memoria contiene lainformación necesaria y suficiente para la interpretación y comprensión adecuada
◊
LAS CLASES DE EVIDENCIA♦ Física: trata de probar la existencia física de los Activos a través de la inspecciónocular (inventarios, arqueos de caja...).
◊
Documental: es el que mayor fiabilidad ofrece a los auditores. Consiste en el examende documentos. la confianza en el documento depende de que se haya generado en laempresa o que proceda del exterior (más valor de evidencia); la cantidad dedocumentos a revisar dependerá de si el sistema de control interno es bueno yfunciona o todo lo contrario (mayor número de revisiones).
◊
Confirmaciones: esta es fundamental, ya que proviene de una fuente externa y seregistra por escrito. Los procedimientos más habituales son la circularización(clientes, proveedores,...) las confirmaciones bancarias, los registros públicos, y lasmanifestaciones de abogados y asesores.
◊
Testimonial: se obtiene por medio de contactos, preguntas y reuniones con el personalde la empresa, y con terceros independientes. Permite descubrir situacionesconflictivas, que deben ser investigadas posteriormente, o corroborar resultadosobtenidos por otros procedimientos.
◊
Analítica: estriba en la realización de cálculos aritméticos sobre los estadosfinancieros, permitiendo al auditor observar cambios significativos y extraordinarios.
◊
Registral: revisión de los libros Diarios y Mayores, y sus auxiliares.◊ De control interno: el control interno condiciona el alcance de otras pruebas yprocedimientos, los errores u omisiones que se pueden producir son detectados porlos controles inherentes al sistema de control interno. De otro modo, podrían quedarocultos, ya que las pruebas de evidencia se realizan sobre hechos reconocidos.
◊
De manifestaciones: hay hechos que son muy difíciles de comprobar y la única víaque tiene el auditor, para evidenciarlos es la carta de manifestaciones de la Direccióno carta de la Gerencia.
◊
4.4.3 EL MUESTREO
16
El auditor no comprueba todas las transacciones que efectúa una empresa en unejercicio económico, por razones de tiempo y costes, por esto, aplica la técnica delmuestreo.
◊
Si la revisión se hace sobre todo un colectivo, auditando las características en cadauna de ellas, se denomina investigación exhaustiva, completa o censal. Este análisisestadístico se conoce como descriptivo, ya que se describe todo el grupo a través deunos valores estadísticos.
◊
El caso más habitual, es analizar un grupo reducido de elementos del colectivo, quese denomina muestra. Este tipo de investigación se denomina parcial o noexhaustiva. La muestra debe ser extraída por métodos de muestreo. De la muestra sehace un estudio descriptivo, y con los resultados obtenidos de la misma se haceninferencias y/o conjeturas sobre la población.
◊
Para establecer la cantidad y calidad de evidencia se utiliza la técnica del muestreo, esdecir, seleccionar un conjunto de la población o colectivo a analizar (muestra),infiriendo los resultados a todo el universo (población).
◊
En auditoría se utilizan dos formas de muestreo:◊ Muestreo subjetivo: se realiza según el juicio profesional del auditor, para determinarel método de selección de la muestra y la amplitud de la misma con una basesubjetiva y hasta arbitraria. Del mismo modo evalúa subjetivamente los resultados
◊
Muestreo estadístico: se confecciona aplicando las técnicas de la estadísticamatemática para disminuir la subjetividad y aumentar la seguridad y precisión, con laconsiguiente merma de tiempo en poblaciones muy grandes. El más habitual es elmuestreo aleatorio simple (m.a.s.). El muestreo estadístico otorga un caráctercientífico a la selección de muestras, con medidas objetivas sobre la confianza de lamuestra y el riesgo relativo
◊
No siempre se puede aplicar el muestreo estadístico, ya que para que una poblaciónse pueda examinar con esta técnica se han de cumplir estas condiciones:
◊
Un gran número de elementos de la población (para poblaciones pequeñas pierdeefectividad)
◊
Homogeneidad entre sus elementos (grupo con características similares)◊ Equiprobabilidad (todos los componentes de la población han de tener la mismaprobabilidad de salir elegidos en la muestra)
◊
El muestreo se ha de realizar según las distintas etapas:◊ Definir el objeto del muestreo: se debe concretar si se va a analizar una transacción,el control interno, o un saldo, especificando procedimientos y técnicas a utilizar en elprograma de auditoría
◊
Elegir el método del muestreo: se realizará a criterio del auditor. Para poblacionespequeñas se seleccionarán muestras al azar. Cuando no sea muy uniforme se utilizaráel muestreo estratificado. Otra forma de muestreo es por bloques o períodos o pororden alfabético. Por último está el muestreo estadístico
◊
Seleccionar la muestra y su amplitud: la muestra está formada por todos loselementos que la componen, extraídos de la población. La amplitud es la cantidad deunidades a seleccionar
◊
Evaluar los resultados: el criterio del auditor es el que determina si los resultados sonválidos o, deben extender el alcance de las pruebas o verificar la totalidad si fueranecesario y conveniente
◊
INTRODUCCIÓN♦ Las NTA dicen que el trabajo se planificará apropiadamente. La planificaciónsupone el desarrollo de una estrategia global en función del objetivo y alcance delencargo, y de la respuesta de la organización de la empresa.
◊
Según las NTA, en el proceso de planificación el auditor deberá considerar, entreotras cuestiones:
◊
17
Una adecuada comprensión del negocio de la entidad, del sector en que opera y lanaturaleza de sus transacciones
◊
Los procedimientos y principios contables que aplica la empresa y la uniformidad conque han sido aplicados, así como los sistemas contables para registrar lastransacciones
◊
El grado de eficacia y fiabilidad inicialmente esperada de los sistemas de controlinterno
◊
EL PROCESO DE PLANIFICACIÓN♦ Proceso de planificación: se deciden a priori los procedimientos y técnicas deauditoría a emplear, las pruebas que se van a realizar, los PT que documentarán eltrabajo y el personal que lo va a desarrollar.
◊
Este proceso continúa a lo largo del trabajo; los resultados obtenidos conforme avanza elexamen pueden producir cambios que hagan necesario modificar los procedimientos previstosinicialmente
El alcance de la planificación depende del tamaño y complejidad de la entidad, del tipo denegocio y sector en el que se mueve la empresa y, sobre todo, de la calidad del sistema decontrol interno.
Documentación de los PT: una documentación adecuada del plan global redundará enbeneficios para todos:
◊
Menor pérdida de tiempo en la búsqueda de la información necesaria◊ Mayor satisfacción para el cliente: comprobará que cada año son menos las preguntasque le solicitan sobre el negocio y el control interno, con el consiguiente ahorro detiempo
◊
Al equipo de auditores le proporciona más tiempo para dedicarlo a aportar ideas ysoluciones
◊
EL PLAN GLOBAL: FASES DE ELABORACIÓN♦ El cliente ha de hacer una evaluación inicial del riesgo en el contexto de laimportancia relativa, el Riesgo inherente y el Riesgo de control, que no dependen delproceso de auditoría.
◊
Una vez aceptada la carta propuesta (firma del contrato) el auditor efectuará lassiguientes tareas:
◊
Planificar los medios materiales y humanos: previa evaluación de la experiencia ycapacidad profesional del equipo de auditoría
◊
Preparación del programa de auditoría: con el programa se crea el instrumento detrabajo para llevar a cabo la auditoría. Es por tanto un desarrollo de detalle yconsecución del plan global de auditoría, es decir, la documentación de laplanificación pormenorizada
◊
La planificación abarca las fases de desarrollo de una auditoría. Etapas: fase previa,procedimientos sobre control interno y fase final.
◊
LA FASE PREVIA♦ Es la fase más importante para el buen funcionamiento de todo el desarrollo posteriordel trabajo; comprende el contacto con el cliente, la investigación del cliente, elcontrato o carta de encargo, el conocimiento del negocio del cliente y la revisiónanalítica preliminar.
◊
Contacto con el cliente: tiene por objeto obtener respuestas sobre cuestiones formalesde la empresa, como por ejemplo: quién solicita el trabajo, qué tipo de trabajo...
◊
Investigación del cliente: las Normas técnicas sobre ejecución del trabajo dicen queantes de aceptar el encargo, el auditor debe considerar si existe alguna razón ética otécnica por la que no deba aceptarlo.
◊
Contrato o carta de encargo: si no hay obstáculos para realizar el trabajo, el auditor◊
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confecciona la carta propuesta o carta de encargo. Deberá acordar por escrito con sucliente:El objeto y alcance del trabajo◊ Honorarios y criterios para su cálculo◊ Período de nombramiento◊ Número de horas estimadas para realizar el trabajo◊ La forma y contenido de la carta de encargo:◊ Se debe consignar el nombramiento, el objeto del trabajo, la responsabilidad que tienela Dirección de preparar la información financiera y el alcance de la auditoría.
◊
Ha de reflejar el riesgo de que exista algún error importante que no se hayadescubierto
◊
Debe completar la forma de planificar la auditoría, el acceso a la documentación yregistros, la confirmación del cliente en los términos acordados; así como losacuerdos adoptados sobre colaboración de auditores internos, personal de la empresa,la posibilidad de contar con la colaboración del auditor anterior, intervención de otrosauditores, etc.
◊
Conocimiento del negocio del cliente: el conocimiento del negocio y de su sectorpermite al auditor identificar áreas de consideración especial para poder evaluar elposible Riesgo inherente, la existencia de normativa sobre control interno, lascondiciones de generación de información contable, la evaluación de la razonabilidadde estimaciones(provisiones, amortizaciones, extraordinarios) junto con los principioscontables usados y su conformidad.
◊
Revisión analítica preliminar (prueba de razonabilidad): los procedimientos de estarevisión consisten en pruebas sustantivas sobre información financiera, en las que seestudian y comparan las interrelaciones entre datos base.
◊
Se centra en aspectos económico−financieros, a través del análisis comparativo de estadosfinancieros, de los presupuestos y sus desviaciones, fluctuaciones no usuales que puedenafectar a la marcha o desarrollo de la empresa, estudio de ratios e índices de la entidad enrelación con el sector, etc. estos datos forman parte del Archivo Permanente y del memorandode la planificación.
La revisión analítica pretende probar la razonabilidad de los estados financieros y de ahí quetambién se la denomine prueba de razonabilidad.
LOS PROCEDIMIENTOS SOBRE EL CONTROL INTERNO♦ En esta fase, además de verificar el control interno y evaluarlo, se realizan laspruebas de cumplimiento, que determinarán el grado de fiabilidad del sistema y elalcance a dar a las pruebas sustantivas.
◊
Descripción, verificación y evaluación del sistema de control interno: llegado a estepunto el auditor ha de averiguar si existe control interno y realizar un conocimientogeneral del mismo, por medio de manuales de procedimientos, organigramas, normasde funcionamiento no escritas, cuestionarios al personal y directivos de la empresa,etc.
◊
Las pruebas de auditoría que plantee realizar dependerán del grado de confianza en el controlinterno.
Pruebas del sistema de control interno y evaluación de la fiabilidad: la evaluaciónfinal del sistema puede ser buena, y limitar al ámbito de las pruebas sustantivas sobretransacciones en la fase siguiente. Si la confianza en el sistema es mínima norealizará más pruebas de cumplimiento, y programará pruebas sustantivas posteriorescon mayor extensión y alcance.
◊
Dicha evaluación se ha de hacer sobre la base de prevención de errores o irregularidades
19
significativas, según la importancia relativa, en la formulación de las cuentas anuales.
LA FASE FINAL♦ Se han de examinar las cuentas desde la fecha de la fase previa hasta la fecha de laauditoría, y aquellas que, por cualquier causa, no se revisaron en la fase preliminar.
◊
El auditor ha de determinar la materialidad sobre las áreas a auditar, según laimportancia relativa previamente establecida.
◊
Antes de confeccionar el programa de auditoría, el auditor ha de calcular laprobabilidad de errores materiales, en función de la materialidad fijada; es decir, laposibilidad de incurrir en confusiones no intencionadas.
◊
El auditor ha de determinar las áreas relevantes según la materialidad, y dentro deellas, las que son críticas (por su naturaleza) y las significativas. Es prioritario ladeterminación de los flujos de transacciones importantes en las áreas, ya que éstas sepueden analizar a través de los flujos que por ellas circulan.
◊
Realizaciones que forman parte de la fase final:◊ Estudiar los hechos posteriores: algún ajuste, o la memoria◊ Efectuar los asientos rectificativos de hechos que no se han contabilizado o se hanregistrado erróneamente, pudiendo afectar a los resultados (ajustes) o no tenerincidencia en los resultados (reclasificaciones)
◊
Analizar la Carta de la Gerencia, en la que la Dirección de a empresa manifiesta queno oculta información o asuntos que puedan afectar a los estados financieros
◊
Redactar la carta de recomendaciones, por la que se informa a la Dirección de laempresa, por escrito de las deficiencias detectadas en el desarrollo del trabajo
◊
Confeccionar el informe de auditoría, que es el resultado del trabajo de auditoría, enle que se expresa la opinión del auditor sobre los estados financieros auditados
◊
EL PLAN GLOBAL: EL PROGRAMA DE AUDITORÍA♦ Consiste en la concreción de la planificación, y en él se especifican losprocedimientos a aplicar en cada área, las pruebas que hay que realizar sobre lastransacciones, la experiencia y capacidad para realizarlas, muestras sobre las que sevan a efectuar y momento de poner en práctica las pruebas específicas.
◊
Los programas de auditoría:◊ Cumplen con un doble objetivo:◊ La coordinación del trabajo de auditoría◊ Registro del trabajo realizado, documentado en los PT, que sirve de prueba frente aterceros y permite la supervisión
◊
Constan de tres partes:◊ Introducción: se describe brevemente la naturaleza del área, de las cuentas otransacciones, y la naturaleza de los procedimientos de contabilidad y control interno
◊
Objetivos del trabajo: se establecen los objetivos específicos del área, enconcordancia con los objetivos generales de auditoría
◊
Procedimientos de auditoría: se concretan los procedimientos de auditoría de acuerdoa las consideraciones anteriores
◊
El programa de auditoría forma parte del Archivo General del ejercicio.◊ CONCEPTO DE PT♦
Registros que prepara el auditor, en los que deja constancia de: trabajo realizado,información recopilada y métodos, procedimientos y pruebas efectuadas, junto conconclusiones que ha obtenido.
◊
OBJETIVOS DE LOS PT♦ Recoger la evidencia obtenida en la ejecución del trabajo, así como de los medios porlos que el auditor ha llegado a formar su opinión
◊
Ser útiles para efectuar la supervisión del trabajo del equipo de auditoría, que elauditor debe efectuar
◊
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Ayudar al auditor en la ejecución de su trabajo◊ Ser útiles para sistematizar y perfeccionar el desempeño de futuras auditorías◊ Hacer posible que cualquier persona con experiencia pueda supervisar, en todos susaspectos, la actuación realizada
◊
Prueba legal de la calidad del trabajo◊ CONTENIDO DE LOS PT♦
Planificación y supervisión del trabajo desarrollado por los auxiliares◊ Soporte del estudio y evaluación del sistema de control interno◊ Constancia de los procedimientos de auditoría empleados◊ Obtención de evidencia necesaria y suficiente◊ Elemento material que sustenta la opinión emitida en el informe de auditoría◊
CARACTERÍSTICAS DE LOS PT♦ Completos: tienen que identificar el trabajo realizado, el alcance del encargo, losauditores responsables, fechas de ejecución, conclusiones, y el origen de lasinformaciones que contienen
◊
Claros: para que sean comprensibles han de reunir:◊ Corrección ortográfica y de lenguaje◊ Uniformidad en cuanto a la apariencia y tamaño◊ Nombres propios correctos◊ Sistema de referencias y marcas◊ Concisos: tienen que contener lo esencial y eliminar lo superfluo. El criterio deutilidad debe tenerse en cuenta en la elaboración y recopilación de documentos,comentarios, preparación de memorandos, etc., desechando todo lo que no contribuyaa una finalidad concreta.
◊
ORGANIZACIÓN DE LOS PT♦ La organización de los PT es potestad del auditor. Es interesante para el auditor llegara un acuerdo con el cliente para que el personal de la empresa colabore en lapreparación de los PT y que, una vez revisados y verificados, tienen el mismocarácter que los preparados por él o su equipo.
◊
TIPOS DE PT♦ Los tipos más utilizados son: cuestionarios y programas, descripciones, detalles depruebas efectuadas, conclusiones obtenidas, confirmaciones de terceros, documentossignificativos, documentos contables, y cualquier otro documento. Para recoger granparte de la información que utiliza, se crean hojas o cédulas de trabajo ymemorandos. Son de diversos tipos y tamaños, según la información que contienen.Deben incluir:
◊
Nombre de la empresa◊ Breve descripción del propósito de la hoja◊ Fecha de la realización◊ Identificación de la persona o personas que lo han preparado◊ Índice◊ Referencia a la obtención de información que contiene◊ Evidencia de haber sido supervisado◊ Clases de hojas de trabajo:◊ Hojas de trabajo base: recogen el sumario de todas las cuentas de un área de trabajo◊ H. de t. resumen: se plasma la composición de una de las cuentas de un área.Soportan las h. t. base
◊
H. de t. de detalle: detallan aspectos concretos de las h. t. resumen. Pueden variarpara cada elemento patrimonial
◊
Pueden confeccionarse otros modelos, pero la elaboración de los PT es privativa delauditor, se trata de dar una orientación y no una descripción total.
◊
ÍNDICES DE LAS HOJAS DE TRABAJO◊
21
Símbolos que se escriben en los PT para su fácil manejo y organización.Suelen utilizarse códigos alfanuméricos. Los modelos de índices varíandependiendo del criterio del auditor. Pueden ser:
⋅
Estados financieros que se correspondan con las letras del abecedario enorden ascendente
⋅
Poniendo índices a los estados financieros según la clasificación ynomenclatura del PGC
⋅
Utilizando las siglas de las iniciales de las masas patrimoniales⋅ REFERENCIAS Y MARCAS◊
Las referencias tienen por objeto relacionar los datos entre diferentes hojasde trabajo para verificar su corrección. Y permiten al usuario encontrar elorigen de la información utilizada.
⋅
Las marcas de comprobación son símbolos usados para evidenciar y explicarel trabajo.
⋅
Las referencias y marcas sirven para:⋅ Simplificar la supervisión⋅ Facilitar el próximo uso⋅ Facilitar la consulta propia⋅ Imagen y seguridad en la controversia, si existe⋅ Mejorar el informe⋅
SUPERVISIÓN DE LOS PT◊ Implica dirigir los esfuerzos del equipo de auditoría para lograr los objetivosdel examen y comprobar que se logran. La supervisión comporta lossiguientes procedimientos:
⋅
Proporcionar instrucciones a los profesionales del equipo de auditoría⋅ Mantenerse informado de los problemas que se presenten⋅ Revisar el trabajo⋅ Variar el programa de trabajo de acuerdo con los resultados que se vayanobteniendo
⋅
Resolver las diferencias de opinión entre los profesionales del equipo deauditoría
⋅
El grado de supervisión depende de las características del trabajo ycapacitación profesional del equipo de auditores, quienes deben conocer susresponsabilidades y los objetivos del trabajo. El auditor ha de asegurarse quesu equipo tenga un buen conocimiento del negocio, que permita detectarasuntos conflictivos o problemas importantes. La revisión puede realizarse endiferentes grados dependiendo de quién la lleve a cabo y la extensión de lamisma. Tipos de revisión: inicial (extensión: completa; profesional:encargado), primaria (extensión: completa; profesional: gerente) ysecundaria (extensión: partes importantes; profesional: socio)
⋅
LOS ARCHIVOS: PERMANENTE Y GENERAL◊ Los auditores deben conservar los documentos de trabajo, que estánencaminados a formar su opinión sobre las cuentas que hayan examinado.
⋅
El auditor genera PT y obtiene otra documentación que debe recopilar yarchivar adecuadamente. Se distinguen dos clases de archivos, según ladocumentación que contienen:
⋅
Archivo permanente de papeles de trabajo: conjunto coherente dedocumentación, conteniendo información de interés permanente y susceptiblede tener incidencia en auditorías sucesivas
⋅
Archivo de papeles de trabajo del ejercicio: conjunto coherente dedocumentación, conteniendo información relativa a las cuentas anuales
⋅
22
sujetas a auditorías en el ejercicio en cuestiónPROPIEDAD, CUSTODIA Y CONSERVACIÓN DE LOS PT◊
Son propiedad del auditor, que tiene que custodiarlos y conservarlos, ymantener el secreto profesional.
⋅
Los PT no podrán ser mostrados a terceros, salvo autorización expresa delcliente o en los casos previstos por la LAC, según los cuales podrán acceder ala documentación:
⋅
El ICAC a efectos de ejercer el control técnico correspondiente⋅ Quienes resulten designados por resolución judicial⋅ Quienes estén autorizados por ley⋅ Los PT no deben destruirse antes de haber transcurrido el tiempo preciso parasatisfacer las exigencias legales y las necesidades de la práctica profesional,establecido en 5 años; el plazo puede extenderse en caso de reclamación,juicio o litigio en que los PT constituyen elemento de prueba, hasta lafinalización del proceso (resolución o sentencia firme).
⋅
INFORME DE AUDITORÍA: OBJETIVOS Y CARACTERÍSTICAS⋅ Según el ICAC el objetivo de la auditoría de cuentas anuales, es laemisión de un informe con el cual se de una opinión técnica sobre losestados financieros en todos sus aspectos significativos. La opinióntécnica es la que se deduce de una planificación y ejecución de lostrabajos de auditoría dirigida a formarse y soportar una opinión sobretodos aquellos aspectos de las cuentas anuales que afectansignificativamente a la imagen fiel que las mismas deben presentar.
•
Los usuarios del informe no deben interpretarlo como una garantíasobre la eficacia o eficiencia con que se han gestionado los asuntosde la entidad, ya que el balance no es más que el reflejo de la imagenfiel del patrimonio. Tampoco es un certificado de garantía de laexactitud de las cifras, ni de carencia de errores poco significativos.
•
Es el resultado final del trabajo de auditoría de las cuentas anualesque realiza el auditor y expresa una opinión sobre los estadosfinancieros de una empresa, dirigida a personas que no tienennecesariamente que conocer el lenguaje contable. El informe debeser:
•
Claro: el auditor expresará de forma clara y precisa su opinión, sinutilizar terminología sofisticada que limite la comprensión a usuarioscon limitada preparación
•
Objetivo: ha de ser soportado por los PT del auditor y serindependiente de los intereses de los destinatarios del mismo
•
Conciso: debe evaluar solamente las cuentas anuales auditadas de laforma más breve posible, pero sin ocultar matices necesarios
•
Oportuno: tiene que emitir una opinión sobre los estados financierosconsiderando los hechos sucedidos con posterioridad al cierre de lascuentas anuales, pero antes de la emisión del informe, en los aspectosque puedan tener relevancia o ser significativos para la presentaciónde dichos estados
•
Para facilitar su redacción, el ICAC ha establecido unas normastécnicas sobre informes:
•
El auditor debe manifestar en el informe si las cuentas anualescontienen la información necesaria y suficiente para su interpretacióny comprensión adecuada, y si éstas han sido formuladas deconformidad con principios y normas contables generalmenteaceptadas
•
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El informe expresará si los principios y normas contables guardanuniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior
•
El auditor indicará si las cuentas anuales expresan en todos susaspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónfinanciera de al entidad, así como de los resultados de susoperaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
•
Expresará en el informe su opinión en relación con las cuentasanuales tomadas en su conjunto; o bien, señalará la imposibilidad deexpresar una opinión y, en este caso, las causas que lo impiden. Si laopinión es con salvedades o desfavorable, se deberán expresar lasrazones que existen para ello
•
Aclarará si la información contable que contiene el informe degestión concuerda con la de las cuentas anuales auditadas. Sobre estaúltima norma hay que matizar que el informe de gestión no formaparte de las cuentas anuales, por lo que el auditor no ha de emitiropinión sobre el mismo
•
NORMAS TÉCNICAS RELACIONADAS CON INFORMES⋅ COMUNICACIÓN DE DEBILIDADES SIGNIFICATIVAS DELCONTROL INTERNO
⋅
El alcance del estudio y evaluación del control interno será el queconsidere necesario el auditor en el contexto del trabajo que estéejecutando, aplicando lo previsto en las NTA.
•
Esta Norma puede ser de carácter obligatorio u optativo:• Obligatorio: si el auditor identifica debilidades significativas,informará de ello verbalmente al nivel jerárquico superior concompetencia para resolver. Además lo comunicará por escritoformalmente a la Dirección, al Comité de Auditoría en su caso, y,cuando lo considere conveniente, a los administradores de lasociedad. La comunicación ha de realizarse por escrito y de formaseparada al informe de auditoría
•
Optativo: el auditor podrá comunicar cuantas sugerenciasconstructivas considere para mejorar el control interno de la entidad.No se aplicará esta norma en los supuestos de contratación específicapara la revisión y evaluación del control interno, con el fin deexpresar una opinión sobre el mismo
•
LA EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO⋅ El principio contable de empresa en funcionamiento presume lacontinuidad de la empresa de forma ilimitada. La NormaInternacional de Contabilidad (NIC) dice: la empresa se considerarácomo un negocio en marcha, es decir, capaz de continuar susoperaciones en un futuro previsible. Se supone que la empresa notiene intención ni necesidad de liquidarse o de reducirsustancialmente el volumen de sus operaciones.
•
La Dirección de la empresa es la responsable de la formulación de lascuentas anuales aplicando el principio de gestión continuada.
•
La opinión técnica del auditor debe prestar atención a aquellascircunstancias que le puedan hacer dudar de la continuidad; sisubsisten dudas importantes a lo largo del próximo ejercicio, tendráque mencionar la incertidumbre en su informe. A este respecto, laNorma Técnica distingue entre:
•
Factores causantes de la duda: incertidumbre sobre la capacidad dela entidad de seguir funcionando (suspensión de pagos, pérdidas o
•
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cash−flow negativo continuos, etc.)Factores mitigantes de la duda: aquellos que tienden a reducir oeliminar las consecuencias de los anteriores (apoyo financiero d losaccionistas, retrasar vencimientos, etc.)
•
LA RELACIÓN ENTRE AUDITORES⋅ El objeto de esta Norma es la de delimitar la responsabilidad yestablecer las formas de emitir un informe cuando un auditor utilizael trabajo o informes de otro auditor independiente.
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La relación entre auditores se puede dar en los siguientes supuestos:• Auditores de cuentas anuales de sociedades participadas: se aplicaen la auditoría de balances consolidados. El auditor principal ha deindicar claramente en su informe la división de responsabilidad entreel alcance de su trabajo y la opinión basada en otros informes deauditoría
•
Cambio de auditores de un ejercicio a otro: el auditor sucesor, alemitir su informe, no deberá hacer referencia al informe o trabajo delauditor anterior como base para su propia opinión. El alcance deltrabajo del auditor sucesor podrá reducirse consultando los PT delauditor anterior, quien, previa autorización del cliente, los deberáponer a disposición del auditor sucesor; salvo que no fuera factible oeste último no asuma responsabilidad por el trabajo del primero
•
Auditorías conjuntas con otro auditor: la responsabilidad es solidariapor los auditores firmantes y por todo el trabajo. Si no haycoincidencia de criterio profesional, el informe deberá expresar cuáles la opinión emitida por cada uno de los auditores
•
Colaboración con otro auditor: la responsabilidad recaerá sobre elauditor que haya sido nombrado como principal y el informe nodeberá mencionar la labor realizada por el auditor colaborador
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Auditores de áreas de cuentas anuales: cuando existen informesemitidos para distintas partes de las cuentas anuales, para asumir laresponsabilidad de la totalidad de las cuentas el auditor principaldebe aplicar procedimientos de revisión del trabajo y de laindependencia de los otros auditores
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EXPERTOS INDEPENDIENTES⋅ En el contexto de esta Norma se entiende por experto una persona oentidad que posea conocimientos especiales en un campo profesionalespecífico, ajeno a la contabilidad y a la auditoría de cuentas.
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Pasos que seguirá el auditor en caso de que sea preciso acudir a unexperto:
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Justificación: cuando el auditor, al planificar su trabajo, determine lanecesidad de utilizar el trabajo de un experto, debe comunicarlo porescrito a la entidad auditada, especificando el objetivo y lascaracterísticas de dicho trabajo. Los factores que ha de considerarson:
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Importancia relativa• Naturaleza y complejidad• Otras pruebas de auditoría• Dictámenes emitidos por expertos internos o por profesionales apetición de alguna parte interesada, o por obligación legal, conanterioridad o durante la actuación del auditor
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Negativa de la entidad: si la entidad auditada se negase a contratar unexperto que el auditor considere necesario, éste se encontrará ante
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una limitación al alcance de su examen, que hará constar en suinforme de auditoríaEvaluación del experto: el auditor ha de evaluar la competencia(homologación por organismo profesional o administrativo si lorequiere una norma legal) e independencia profesional del experto(relaciones o vínculos con la entidad auditada). El encargo deberáestar documentado adecuadamente, detallando los términos delmismo; el auditor debe comprobar:
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Cumplimiento de los términos del encargo• Fuente de datos utilizada• Hipótesis y métodos utilizados• Resultados del trabajo del experto• Referencia en el informe: el auditor hará referencia al trabajo delexperto sólo si tuviese que emitir una opinión con salvedad, y comosoporte de la misma, pidiéndole primero permiso para hacerlo
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EVOLUCIÓN DE LOS INFORMES DE AUDITORÍA⋅ La información económico−financiera que los diferentes paísesemiten está elaborada con normas internas propias de cada país,emitidas por organismos públicos (Europa) o por organizacionesprofesionales (E.E.U.U.). Ello implica que la comparación de lainformación a escala internacional no ofrezca homogeneidad.
•
La globalización de la economía ha propiciado el establecimiento desistemas de información económica internacional que sean ágiles(este problema se ha resuelto gracias a los grandes sistemas de redesinformáticas internacionales) y transparentes (para solucionarsenecesitaría la armonización de la contabilidad y de la auditoría).
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Los inversores internacionales demandan información completa yfiable para tomar decisiones sobre las inversiones. La garantía de lafiabilidad descansa en la opinión de los auditores, pero la aplicaciónde la normativa de cada país, hace que la opinión de los auditores nosea comparable entre países, y entonces nos encontramos con que sepone en entredicho la validez de los informes.
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Los informes que se venían emitiendo hasta finales de los setentaeran los llamados cortos, que constaban de un escueto párrafo dealcance y la opinión del auditor. Estos fueron criticados por que losdestinatarios del informe pedían más información sobre las empresasauditadas y, por otra parte, la terminología que se utilizaba eraininteligible para los no expertos en contabilidad y auditoría. Estollevó al establecimiento de los informes largos o extendidos, noexentos de crítica por aspectos relativos a la complejidad de lainformación que contienen. Sin embargo las ventajas se han impuestosobre las críticas por que los auditores pueden (tendencias):transmitir de forma satisfactoria su trabajo a los interesados, puedeser entendido sin dificultad por los lectores, y son utilizados comoinformes internacionales, posibilitando el comparar información deforma homogénea. Por otra parte, los auditores deben dar respuesta acuestiones relacionadas con la continuidad del negocio(anormalidades transitorias, accidentales o permanentes y suinfluencia en la situación y resultados), con el fraude (intervenciónmaliciosa de los gestores o en su provecho particular), la eficiencia(descuido, ineptitud o negligencia de los gestores y personal a sucargo, exigencia de responsabilidades), etc.
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En España la información financiera está regulada por el sectorpúblico. El ICAC, dependiente del Ministerio de Economía yHacienda, es el que elabora las normas de auditoría, a través de lasNTA.
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REVISIÓN DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DELEJERCICIO
⋅
Cuando se produzcan hechos posteriores al cierre de los estadosfinancieros, pero antes de la emisión del informe de auditoría, quepuedan tener efecto significativo sobre las cuentas anuales, podránser incorporados en las mismas en ciertos casos, y en otros sermencionados en la memoria.
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Si la entidad auditada no modificara las cuentas anuales o nodesglosara el hecho en la memoria, el auditor deberá incluir unasalvedad en su informe de auditoría.
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Existen dos tipos de hechos posteriores:• Los que ya se incluían en las cuentas anuales pero cuya evidencia seconfirma posteriormente, obligando a efectuar una modificación enlas mismas. Por ejemplo: cuando los clientes confirman suinsolvencia por quiebras firmes producidas después de la fecha decierre.
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Los que no estaban incluidos en las cuentas anuales en la fecha decierre, pero que deben ser comunicados a los interesados en losestados financieros dad su importancia, aunque no suponganmodificaciones de las cuentas anuales. Por ejemplo: cambio en algúnprecepto legal que pueda afectar a la marcha del negocio, huelgas,etc.
•
El ICAC establece los procedimientos de auditoría que debe deaplicar el auditor en la revisión de hechos al cierre de cuentas, queson:
•
Obtener los estados financieros intermedios (posteriores al cierre) ycompararlos con las cuentas anuales, con los presupuestos y otrosinformes de la Dirección de la entidad
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Leer las actas de las Juntas Generales de Accionistas, de lasreuniones del Consejo de Administración o de cualquier otro comitépertinente (período posterior al cierre) e investigar los asuntosdiscutidos de importancia significativa. En cuanto a las reuniones delas que no se tienen actas, deberá preguntar acerca de los asuntostratados en ellas
•
Indagar y comentar con el personal y directivos de la entidad laexistencia de hechos posteriores significativos
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Asegurarse de que la carta con las manifestaciones de la Dirección serefiere a todos los hechos posteriores relevantes hasta la fecha deemisión del informe
•
Las confirmaciones de los asesores legales del cliente deberán cubrirel máximo período posterior posible
•
ESTRUCTURA DEL INFORME DE AUDITORÍA: MODELOS DEINFORMES
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Elementos del informe de auditoría independiente de las cuentasanuales:
•
Título o identificación del informe: para distinguirlo de los otrosinformes regulados en la LAC deberá identificarse como Informe deauditoría independiente de cuentas anuales. En los modelos
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normalizados establecidos por el ICAC se simplifica la expresión porINFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALESDestinatarios o personas que efectuaron el encargo: se indicará lapersona o personas a quien vaya dirigido, normalmente losaccionistas o socios cuando la auditoría es obligatoria
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Identificación de la entidad auditada: contendrá el nombre o razónsocial completos de la entidad objeto de auditoría
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Párrafo de alcance de la auditoría: es el primer párrafo del informe eincluirá:
•
Identificación de los documentos que comprenden las cuentasanuales y el período al que pertenecen
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Referencia sintética y general a las normas técnicas de auditoríaaplicadas en el trabajo realizado
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Procedimientos no aplicados como consecuencia de limitaciones alalcance del auditor
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Párrafo de opinión: explicará de forma clara y precisa su opiniónsobre si las cuentas anuales en todos sus aspectos significativosexpresan:
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La imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de lasociedad; la conformidad con normas y principios de contabilidadgeneralmente aceptados, y si la información es la necesaria ysuficiente para la interpretación y comprensión adecuada
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La aplicación uniforme de los principios y normas contables respectoa los del ejercicio anterior. Si hubiese variación que afecte a lascuentas anuales habrá de indicarlo. Asimismo hará constar cualquiersalvedad mediante la expresión excepto por. Si la salvedad (osalvedades) fuera muy significativa el auditor deberá denegar suopinión o expresar una opinión desfavorable
•
Párrafo de salvedades: cuando el auditor expresa una opinión consalvedades debe exponer las razones en un párrafo o párrafosintermedios, entre el párrafo de alcance y el de opinión. En él debecuantificarla, o bien indicar la naturaleza de la salvedad si ésta no escuantificable. Este párrafo no será necesario en el caso de salvedadpor falta de uniformidad en la aplicación de principios y normascontables
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Párrafo de énfasis: no es una salvedad, es un informe favorable. Lascircunstancias por las que se incluye éste párrafo son:
•
Transacciones importantes no usuales con entidades o personasvinculadas a la empresa
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Acontecimientos con efectos importantes entre la fecha de cierre delas cuentas y la del informe, siempre que éstos no las modifiquen
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La no aplicación de uno (o varios) principios o normas decontabilidad generalmente aceptados que no impidan presentar laimagen fiel
•
Los resultados extraordinarios recogen gastos o ingresossignificativos de ejercicios anteriores
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Párrafo sobre el informe de gestión: es un documento contable queno forma parte de las cuentas anuales y por ello el auditor no ha deemitir ninguna opinión sobre el mismo. Las observaciones en estepárrafo se limitarán al alcance de su trabajo y la concordancia entrela información contable de dicho informe y las cuentas anuales delejercicio
•
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Nombre, dirección y datos registrales del auditor: debe contener elnombre del auditor o de la sociedad de auditoría de cuentas, ladirección de su despacho y su número de inscripción en el ROAC
•
Firma del auditor: debe ser firmado por el auditor que haya dirigidoel trabajo. En el caso de sociedades de auditoría, la firmacorresponderá a uno o varios socios auditores de cuentas ejercientes
•
Fecha de emisión del informe: si llegase a conocimientos del auditoralguna información significativa y fiable sobre hechos ocurridosposteriormente a la fecha de finalización del trabajo, pero antes de laentrega del informe, que requiera ajuste o desglose en las cuentasanuales y no se rectificasen, deberá incluir una salvedad en elinforme. En estos casos podrá optar por:
•
Usar dos fechas. La primera corresponderá a la finalización deltrabajo; la segunda al hecho que surgió después de aquélla
•
La más extendida consiste en utilizar una sola fecha, que será laúltima de las indicadas
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MODELOS DE INFORMES⋅ Informe sin salvedades, acompañado de datos comparativos delejercicio anterior sometido a auditoría obligatoria
•
Informe sin salvedades, acompañado de datos comparativos delejercicio anterior no sometido a auditoría obligatoria
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Informe con salvedad por incumplimiento de los principios y normascontables, o por errores sobre las cuentas anuales
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Informe con salvedad por incertidumbre• Informe con salvedad por limitación al alcance del examen sobre lascuentas anuales auditadas de un ejercicio
•
Informe con opinión denegada• Informe con opinión desfavorable•
PROPUESTA DE AJUSTES Y RECLASIFICACIONES⋅ Definición:•
− Ajustes: asientos rectificativos que afectan a resultados del ejercicio/santeriores, y corresponden a anotaciones que debían haberse contabilizado yno lo fueron, o a apuntes que no debían haberse contabilizado pero lo fueronerróneamente. Suponen un impacto cuantitativo en el patrimonio o resultados
− Reclasificaciones: asientos rectificativos que sirven para corregir unapartida, contabilizada en una cuenta indebidamente y que debía contabilizarseen otra, sin afectar a los resultados. Suponen un impacto cualitativo en elpatrimonio que, si son sustanciales, pueden tener importancia a efectos de lamaterialidad
Durante el desarrollo de su trabajo el auditor debe preparar una listade ajustes y reclasificaciones, que sugerirá a la Dirección de laempresa para contabilizarlas y adecuar las cuentas anuales a suformulación definitiva. Puede ocurrir que la Dirección de la empresano admita todos o parte de los ajustes y reclasificaciones propuestospor el auditor. En ese caso el auditor debe emitir un informe consalvedades, con opinión negativa o abstenerse de opinar.
•
LA OPINIÓN DEL AUDITOR⋅ Es la expresión máxima del trabajo de auditoría que el auditor emiteen su informe. Las Normas Técnicas del ICAC establecen :
•
OPINIÓN FAVORABLE O POSITIVA⋅
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Cuando el auditor la emite debe haber efectuado las siguientesacciones (informe que cumple estas condiciones es un informelimpio):
•
Ha realizado su trabajo sin limitaciones de alcance• Las cuentas anuales se han formulado de acuerdo con normas yPCGA
•
La información es la necesaria y suficiente para sustentar esa opinión• OPINIÓN CON SALVEDADES⋅
El auditor la emite cuando concluye que existen circunstanciassignificativas que impiden que las cuentas anuales representen laimagen fiel.
•
Circunstancias significativas:• Limitación al alcance: se origina cuando el auditor no puede aplicarlos procedimientos de auditoría requeridos por las Normas Técnicasu otros que considere necesarios. La limitaciones pueden ser:
•
Provenir de la propia entidad, como por ejemplo presenciar elrecuento físico de existencias.
•
Venir impuestas por circunstancias, como por ejemplo no poderpresenciar recuento físico por nombramiento posterior al cierre
•
Error o incumplimiento de normas y PCGA: Circunstancias:• Utilización de principios contables distintos a los generalmenteaceptados
•
Errores, intencionados o no• No contener toda la información• Hechos posteriores cuyo efecto no se hubiera corregido en lascuentas anuales o desglosado en la memoria
•
Incertidumbres: asunto o situación de cuyo desenlace final no setiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o noalgún otro hecho futuro, que la entidad no puede estimarrazonablemente y, por lo tanto, no puede determinar si las cuentasanuales han de ser ajustadas, ni por qué importes. A final habrá unpárrafo de opinión con salvedad. Ejemplos de incertidumbre:reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre a continuidad de aentidad
•
Cambios en los principios y normas contables aplicados: el auditor ade determinar si: han sido aplicados uniformemente, o, guardanuniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
•
Un cambio en la aplicación de estos puede ser:
Justificado: el auditor debe mencionar en el párrafo de opinión queexiste una salvedad a la aplicación uniforme de principios y normas;será suficiente la referencia a una nota explicativa de la memoria quelo detalle y cuantifique
•
No justificado o no es de general aceptación: caso de incumplimientode principios y normas y el auditor incluirá la salvedadcorrespondiente en su informe
•
No es posible verificar la uniformidad: en este caso se tratará comouna limitación al alcance
•
OPINIÓN DESFAVORABLE• Supone que las cuentas anuales, tomadas en su conjunto, nopresentan la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónfinanciera, de los resultados de las operaciones o de los
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30
cambios en la situación financiera de la entidad, de acuerdocon normas y PCGA.Ante una opinión desfavorable, el auditor debe exponer lasrazones en un párrafo intermedio, describiendo el efecto ymotivos por los que alcanzó tal conclusión.
♦
OPINIÓN DENEGADA: ABSTENCIÓN DE OPINIÓN• Si la evidencia obtenida por el auditor no es suficiente paraformarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas ensu conjunto, debe manifestar que no le es posible expresaruna opinión sobre las mismas.
♦
La denegación de la opinión puede prevenir por limitacionesal alcance o por incertidumbres; han de ser explicadas por elauditor en párrafos intermedios de su informe.
♦
Opinión parcial no permitida: no se permite la expresión deuna opinión sobre alguna o varias partes de las cuentasanuales cuando se esté expresando una opinión desfavorableo se esté denegando ésta sobre dichas cuentas anuales en suconjunto.
♦
Publicidad del informe de auditoría:♦ El auditor de cuentas no podrá facilitar a terceros una copiadel informe, salvo aprobación expresa de la entidad auditadao los supuestos contemplados en la LAC
♦
Los administradores de la sociedad serán los responsables de:
♦
Facilitar a los accionistas copia de las cuentas anuales y delinforme de auditoría
♦
Depositar esta documentación en los registros♦ 8.4 LA CARTA DE MANIFESTACIONES DE LA DIRECCIÓN
Tiene por objeto obtener algún tipo de evidencia sobrehechos que son muy difíciles de controlar para el auditor(doble contabilidad, cuentas bancarias ocultadas, ventas nodeclaradas)
♦
Debe estar firmada por los administradores de la sociedad ysu fecha ha de coincidir con la del informe. Si la Direcciónde la empresa se negara a firmarla, el auditor podrá incluiruna salvedad en el informe.
♦
Suele constar de dos partes:♦ Declaración general en la que se manifiesta que no se ocultainformación o asuntos
♦
Detalle de aspectos que afectan a la actuación del auditor ypueden tener relevancia en la emisión del informe deauditoría
♦
Ley de Auditoría de Cuentas(LAC)1988; crea
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas(ICAC); dependedel Ministerio de Economía Y Hacienda; crea
Para la adaptación a la 8ªDirectiva, se instauró el Registro Oficial deAuditores de Cuentas(ROAC)
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Reglamento de Auditoría de Cuentas(RAC)
Instituto de Auditores−Censores Jurados de Cuentas deEspaña(ICJCE); vinculado al Ministerio de Economía y Hacienda
Consejo General del Colegio de Economistas de España(CGCE); deel depende
Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles yEmpresariales de España(CSTME); de el depende
Registro de Economistas y Auditores(REA)
Registro General de Auditores(REGA)
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