12. Provisions, actius i passius contingents

12. Provisions, actius i passius contingents

Novembre 2014

La reforma comptable 2015 Provisions, actius i passius contingents

12.2Elaboració: Enric Porgimon

ÍNDEX

1. Relació de comptes 12.3

2. Norma de registre i valoració núm. 17 de Provisions, actius i pas-sius contingents

a. Conceptes 12.4

b. Normes de registre 12.6

c. Normes de valoració 12.6

d. Novetats 12.7

e. Aplicació pràctica 12.8

f. Aspectes a considerar i importància relativa 12.8

3. Procediments comptables 12.9

4. Informació específica a incloure en els comptes anuals 12.10

5. Casos pràctics 12.10



1. Relació de comptes

Els comptes de la Instrucció que intervenen en aquesta àrea són els següents. En color negre es presenten els comuns als models Normal i Simplificat, i en color blau els que sols es preveuen en el model Normal. No hi ha cap compte exclusiu del model Simplificat.

14. PROVISIONS A LLARG TERMINI142. Provisió a llarg termini per a responsabilitats. 143. Provisió a llarg termini per desmantellament, retir o rehabilitació de l’immobilitzat no

financer. 148. Provisió a llarg termini per a transferències i subvencions. 149. Altres provisions a llarg termini.

58. PROVISIONS A CURT TERMINI582. Provisió a curt termini per a responsabilitats. 583. Provisió a curt termini per desmantellament, retir o rehabilitació de l’immobilitzat no

financer. 585. Provisió a curt termini per a devolució d’ingressos. 588. Provisió a curt termini per a transferències i subvencions. 589. Altres provisions a curt termini.

66. DESPESES FINANCERES660. Despeses financeres per actualització de provisions.

79. EXCESSOS I APLICACIONS DE PROVISIONS I DE PÈRDUES PER DETERIORAMENT795. Excés de provisions.

7952. Excés de provisió per a responsabilitats. 7953. Excés de provisió per desmantellament, retir o rehabilitació de l’immobilitzat no

financer. 7955. Excés de provisió per a devolució d’ingressos. 7958. Excés de provisió per a transferències i subvencions. 7959. Excés d’altres provisions.



2. Norma de registre i valoració 17a de Provisions, actius i passius contingents

a. Conceptes

Les provisions es poden definir com aquells passius en què existeix incertesa bé sigui res-pecte de la seva quantia o bé respecte del seu venciment.

Són l’expressió comptable de l’existència d’un risc potencial que té el seu origen en un succés del qual neix una obligació de pagament de tipus legal, contractual o implícita. Un exemple pot ser la provisió deguda a la concessió d’un aval o una garantia que assumeix una entitat local respecte del compliment d’una obligació (passiu) d’una altra entitat amb dificultats financeres.

Els actius contingents es poden definir com aquells actius possibles, sorgits de successos del passat, l’existència definitiva dels quals ha d’ésser confirmada perquè succeeixi (o no) un o més esdeveniments incerts en el futur, el control dels quals no es troba a l’abast de l’entitat.

Un actiu contingent podria ser la propietat d’un bé o dret que una entitat local ha obtingut per herència, però que en l’actualitat està en litigi amb altres possibles hereus, i, per tant, pendent de sentència judicial, però amb una probabilitat baixa d’esdevenir un actiu per a l’entitat.

Els passius contingents es poden definir com:

a) Obligacions possibles, sorgides de successos del passat, l’existència definitiva de les quals ha d’ésser confirmada perquè succeeixi (o no) un o més esdeveniments incerts en el futur, el control dels quals no es troba a l’abast de l’entitat.

Per exemple, el pagament d’una indemnització a un tercer subjecte a litigi, que se-gons informes de l’assessoria jurídica hi ha poques possibilitats de pagar.

b) Obligacions presents que, havent sorgit d’esdeveniments passats, no s’hagin reco-negut comptablement perquè:

a. no és probable que l’entitat local l’hagi de satisfer, o b. perquè l’import de l’obligació no s’ha pogut valorar amb fiabilitat.

Per exemple, el pagament per danys a un tercer en un carrer del municipi que està, a la data de tancament de l’exercici, pendent de quantificació.

La diferència entre les provisions i els actius i passius contingents rau en què mentre les provi-sions són probables, els actius i passius contingents són possibles. Una probabilitat estimada superior o inferior al 50% podria determinar, respectivament, si estem davant d’una provisió (pro-bable) o bé davant d’actius o passius contingents (possibles).



Les provisions es poden classificar segons l’origen que les hagi generat. Segons aquest criteri podran ser:

– Legal. Les obligacions que es poden derivar de l’aplicació d’una norma jurídica. Tam-bé poden ser obligacions derivades de previsibles canvis normatius o per la derivada de l’aplicació d’una norma aprovada, però que encara no ha entrat en vigor.

– Contractual. Les obligacions que es poden derivar d’un negoci jurídic determinat.

– Implícita. Les que, a partir d’alguna activitat de l’entitat local realitzada en el passat, se’n poden derivar responsabilitats envers tercers. Aquesta activitat pot ser deguda a un patró de conducta en el passat, a l’adopció de determinades polítiques o a decla-racions concretes, de les quals se’n pugui inferir que l’entitat local accepta algun tipus de responsabilitat.

Les provisions també es poden classificar segons el termini en què es preveu la possible realit-zació de l’obligació:

– A curt termini. Quan es preveu dintre d’un termini inferior o igual a un any.

– A llarg termini. Quan es preveu en un termini superior a un any.

Finalment, les provisions es poden classificar segons el tipus d’obligació:

– Responsabilitats. Quan les obligacions es deriven d’indemnitzacions per possibles responsabilitats. Dintre d’aquest apartat s’hi inclouran els avals concedits.

– Rehabilitació, desmantellament i retirada d’actius no financers. En els casos d’ad-quisició d’actius no financers en què es prevegin, en el moment de la seva adquisició o construcció, despeses pels conceptes abans esmentats.

– Transferències i subvencions. Import estimat de les transferències i subvencions concedides que al tancament de l’exercici estiguin pendents del compliment d’alguna condició o tràmit, sempre que no hi hagi dubtes raonables sobre el seu compliment.

– Devolució d’ingressos. Quan s’estimi probable la devolució d’un ingrés per un import significatiu.



b. Normes de registre

Les provisions es registraran quan reuneixin les condicions següents:

– Obligació present. Ha d’existir una obligació probable definida en el present, la qual s’hagi originat com a conseqüència de fets succeïts en el passat.

– Lliurament de recursos econòmics. És probable que l’entitat local hagi de satisfer re-cursos econòmics a tercers. Es pot interpretar que això succeirà quan hi hagi més probabilitat que s’hagi de satisfer l’obligació que probabilitat de no fer-ho (regla d’una probabilitat estimada superior al 50%).

– Fiabilitat del seu import. Es pot estimar amb fiabilitat el seu import.

Així, no es podran reconèixer provisions en relació amb probables despeses que siguin necessà-ries per al funcionament de l’activitat de l’entitat local en el futur (com per exemple les despeses de subministraments ordinàries, les retribucions al personal funcionari, etc.).

Pel que fa a les transferències i subvencions, cal valorar de forma individual o conjunta les que estiguin pendents d’algun tràmit o condició a la fi de l’exercici, però de les quals no hi hagi dubtes raonables de la seva concessió definitiva en exercicis futurs.

Pel que fa als actius i passius contingents:

– No es registraran en la comptabilitat.

– Avaluació continuada. Caldrà, com a mínim a la fi de cada exercici, avaluar les possi-bles obligacions envers tercers.

c. Normes de valoració

Valoració inicial

S’haurà d’estimar l’import de la provisió per tal de fer front a l’obligació corresponent. Per a la seva quantificació caldrà tenir en compte els aspectes següents:

– Base de les estimacions. Es valoraran els diferents escenaris possibles segons el cri-teri dels gestors, sobre la base de l’experiència d’operacions similars que s’hagin rea-litzat anteriorment, o bé segons informes d’experts.

– Valor actual de l’import de la provisió. Caldrà calcular el valor actual dels desembor-saments estimats en el futur. El tipus d’interès que caldrà adoptar serà l’equivalent al tipus del deute públic per a un venciment similar. Quan es tracti de provisions amb venciment inferior o igual a un any i l’efecte financer no sigui significatiu, no caldrà cap tipus de descompte.

– Reemborsament per part de tercers. Si l’entitat local té assegurada una part o la tota-litat de l’obligació, s’haurà de reconèixer com un actiu independent, l’import del qual no podrà ser superior a l’import de la provisió. No és possible la compensació de la despesa amb l’ingrés procedent del reemborsament abans esmentat.

En el cas de les entitats que s’acullin al model simplificat no caldrà l’actualització dels imports estimats per determinar les provisions corresponents.



Valoració posterior

B.1. Consideracions de caràcter general

Les provisions s’hauran de revisar com a mínim cada fi d’exercici, tot ajustant-les a l’estimació de l’import de les obligacions probables. En els casos que s’estimi improbable la sortida de recursos que incorporin rendiments econòmics o potencial de servei, es cancel·larà. En aquests casos, la contrapartida serà un compte d’ingressos.

Les actualitzacions dels valors actuals de les obligacions probables es realitzaran, amb caràcter general, amb càrrec a comptes de despeses financeres i a un tipus d’interès anàleg al del deute públic de venciment similar.

Les aplicacions de les provisions només es destinaran a fer front a les despeses que originària-ment s’hagin reconegut.

B.2. Consideracions de caràcter particular: la Provisió per desmantellament o restauració d’actius

– Si s’han valorat segons el model de cost: els canvis en les estimacions de les provisi-ons, bé sigui pel seu import, per canvis en el calendari o per modificacions del tipus d’interès d’actualització, implicaran modificacions en els imports dels actius. Aquestes modificacions en la valoració dels actius afectaran la base de càlcul de les amortitza-cions, bé sigui per canvis en els imports o bé en el temps de la seva vida útil.

– Si s’han valorat segons el model de revaloració: els canvis modificaran l’import del patrimoni net (subgrup 13). Una disminució de la provisió implicarà un increment en el compte de patrimoni net i a l’inrevés quan hi hagi un augment. Els imports que exce-deixin els saldos dels comptes s’aplicaran en el compte del resultat.

d. Novetats

Les novetats més importants respecte de les provisions són:

La distinció de provisions a curt i llarg termini. La Instrucció 2004 només preveia les provisions a curt termini (compte 490).

Les provisions només es consideren obligacions. S’utilitza el terme provisions només pel que fa a les obligacions (passius), mentre que en la Instrucció 2004 utilitza indistinta-ment tant per les depreciacions d’actius com per probables obligacions (passius). En la nova Instrucció les depreciacions d’actius es consideren deterioraments, excepte per la provisió per desmantellament o per restauració d’actius, única d’actiu.

Provisions per transferències i subvencions. La consideració com a despesa imputa-ble a l’exercici de les transferències i subvencions pendents a la fi de l’exercici que esti-guin en fase de despesa compromesa (fase D d’execució pressupostària), sempre que no hi hagi dubtes raonables de la seva concessió definitiva.

Actius i passius contingents. Constitueixen una novetat, ja que en la Instrucció 2004 no es contemplen aquests tipus d’actius i passius. En tot cas, no s’han de registrar en la comptabilitat de l’entitat local. Caldrà que es procedeixi a la seva avaluació a la fi de cada exercici, i informar a la memòria dels comptes anuals quan pertoqui.



e. Aplicació pràctica

Aquesta àrea comptable és especialment important per a les administracions amb un caràcter o vo-lum subvencionador important, atès el caràcter subvencionador d’aquesta entitat, així com pel volum d’operacions que realitza i de la seva quantia.

Els diferents aspectes que caldrà analitzar en aquesta àrea comptable per implementar-los són:

– Transferències i subvencions. A la fi de l’exercici 2014 caldrà valorar els saldos de les operacions D (despesa compromesa) aplicats als capítols 4 i 7 del pressupost de despeses de cada entitat local. Per a les entitats locals, que tenen una gran quantitat d’operacions pendents en fase D a la fi de l’exercici dels capítols 4 i 7, caldrà fer una es-timació d’aquesta provisió. Basant-se en agrupacions homogènies de les operacions D pendents, es podrien aplicar uns percentatges en funció de sèries històriques d’execu-ció pressupostària obtingudes pels mateixos conceptes en anys anteriors.

– Avals concedits. Caldrà determinar els avals concedits vigents, si escau, a 1 de gener de 2015, que en l’actualitat no es registren en la comptabilitat financera, i dotar la cor-responent provisió. Només es contemplaran aquells avals que tinguin una probabilitat superior al 50% que finalment esdevinguin executables; és a dir, que hi hagi un risc probable.

– Rehabilitació, desmantellament i retirada d’actius no financers. S’hauran d’esti-mar probables despeses futures, amb imports significatius, corresponents a obres o instal·lacions realitzades pels conceptes de despeses que s’han esmentat. Per als imports estimats d’aquests conceptes de despeses caldrà dotar la provisió correspo-nent. L’import de la provisió s’haurà d’actualitzar a un tipus d’interès d’un instrument de deute de similars característiques, sempre i quan aquest import sigui significatiu.

– Devolució d’ingressos indeguts. Caldrà estimar una dotació per aquest tipus de pro-visió en els casos de devolucions d’ingressos d’imports especialment significatius.

f. Aspectes a considerar i importància relativa

Els principals aspectes que caldrà tenir en compte en aquesta àrea comptable hauran de ser:

a) Determinar si un fet determinat pot constituir una provisió, o bé un actiu o passiu con-tingent, d’acord amb el criteri de si el seu esdeveniment es pot considerar probable o merament possible, respectivament. En funció d’aquest criteri, cal aplicar el tractament comptable específic per a cada cas.

b) Avaluar si el fet en qüestió constitueix una obligació econòmica que implicarà un lliura-ment de recursos vers tercers en el futur.

c) Estimar el grau de probabilitat en què aquella obligació esdevingui real. Es podrà es-timar aquesta probabilitat en funció de l’anàlisi històrica d’esdeveniments o fets sem-blants que hagin succeït en el passat.

d) Quantificar l’obligació amb fiabilitat.

Les provisions són estimacions i, en conseqüència, la importància relativa vindrà determinada per si els imports corresponents tenen un caràcter significatiu o no.



3. Procediments comptables

El tractament comptable establert en la Instrucció és el següent:

a. Naixement de la provisióQuan l’entitat local detecti la necessitat de dotar una provisió fa l’assentament següent:

Data: dd/mm/aaaa. Naixement de l’obligació

Deure Haver2 o 6 Compte segons naturalesa X14 Provisions a llarg termini X58 Provisions a curt termini X

b. Actualització de les provisionsData: 31/12/aaaa

Deure Haver660 Despeses financeres per actualització

de provisions X14 Provisions a llarg termini X58 Provisions a curt termini X

c. Reclassificacions de llarg a curt terminiData: 31/12/aaaa

Deure Haver14 Provisions a llarg termini X58 Provisions a curt termini X

d. Pagament de les obligacions de les quals s’ha fet una provisióReconeixement de l’obligacióData: dd/mm/aaaa

Deure Haver58 Provisions a curt termini X6 Despeses segons naturalesa X

79 Excessos i aplicacions de provisions i pèrdues per deteriorament X

400 Creditors per obligacions reconegudes. Pressupost de despeses corrent X

Pagament de l’obligacióData:dd/mm/aaaa

Deure Haver400 Creditors per obligacions reconegudes. Pressupost

de despeses corrent X571 Bancs i institucions de crèdit X



4. Informació específica a incloure en els comptes anuals

En relació amb la informació a subministrar en els comptes anuals, l’apartat 16è de Provisions i contingències de la Memòria detalla la informació que es demana en relació amb aquesta àrea comptable.

Si bé en l’actual Instrucció cal informar només de forma detallada dels avals concedits, amb la nova s’amplia la informació mínima que cal subministrar a la Memòria en relació amb aquesta àrea.

Provisions

• Anàlisi del moviment de cadascun dels epígrafs del balanç. S’informarà del saldo ini-cial, augments, disminucions i saldo final.

• Augment de l’import en l’exercici. Informació sobre els augments dels imports com a conseqüència del transcurs del temps, així com els canvis possibles en els tipus d’interès.

• Naturalesa de l’obligació. Tipus d’obligació de la qual s’ha fet una provisió i calendari previst per a fer front a la despesa corresponent.

• Estimacions i procediments de càlcul. Detall dels càlculs que s’han fet per a cadascu-na de les provisions comptabilitzades.

• Imports de qualsevol dret de reemborsament.

Contingències

Tant per actius com per passius, s’hauran d’informar breument respecte a la seva naturalesa i la seva evolució previsible, així com els factors dels quals pugui dependre. En el cas excepcional que una provisió no s’hagi pogut registrar en el balanç perquè no s’ha pogut valorar de forma fiable, s’explicaran els motius.

Per a més detall, vegeu l’àrea 1 d’Elaboració i contingut dels comptes anuals.

5. Casos pràctics

5.1. Indemnització per danys superior a un any

L’ajuntament XXX ha rebut, el 30/06/2015, una demanda d’indemnització d’un veí com a conse-qüència d’un accident en la via pública que estava en mal estat. Segons un informe del despatx d’advocats que duu el cas, es preveu una sentència desfavorable amb una indemnització esti-mada per un import de 60.000 euros, i es creu que el procés judicial trigarà dos anys. Finalment, el 30/06/2017 hi ha sentència que quantifica la indemnització en 40.000 euros.

En ser una obligació probable cal comptabilitzar una provisió a llarg termini. El tipus d’interès adoptat és del 3,5%. L’actualització és la següent:

VAN(0) = 60.000 × (1 + 0,035)–2 = 56.011



A) Registre de la provisió

Data: 30/06/2015

Deure Haver678 Despeses excepcionals 56.011142 Provisions a llarg termini. Responsabilitats 56.011

B) Actualització a la fi de l’exercici 2015

L’actualització és a un any i mig fins al seu pagament, en conseqüència: VAN (1) = 60.000 × (1,035)–1,5 = 57.574.L’actualització serà VAN(1) – VAN(0) = 57.574 – 56.011 = 1.563

Data: 31/12/2015

Deure Haver660 Despeses financeres 1.563142 Provisions a llarg termini. Responsabilitats 1.563

C) Actualització a la fi de l’exercici 2016 i periodificació

L’actualització consisteix en només mig any fins al seu pagament, en conseqüència: VAN (3) = 60.000 x ( 1,035)^-0,5 = 58.977L’actualització serà VAN(3) – VAN(2) = 58.977 – 57.574 = 1.403

Data:30/06/2016

Deure Haver660 Despeses financeres 1.403142 Provisions a llarg termini. Responsabilitats 1.403

Com s’estima que l’obligació es pagarà l’exercici següent, s’escau una periodificació a curt termini:

Data:31/12/2016

Deure Haver142 Provisions a llarg termini. Responsabilitats 58.977582 Provisions a curt termini. Responsabilitats 58.977

D) Pagament de l’obligació

En primer lloc, cal actualitzar l’obligació a la data de pagament. L’import és la diferència entre el valor que es va estimar per a la provisió i el valor actual net del final del període anterior: 60.000 – 58.977 = 1.023La suma del compte de provisions serà de 60.000 euros.

Data:30/06/2017

Deure Haver660 Despeses financeres 1.023582 Provisions a curt termini. Responsabilitats 1.023



L’assentament en comptabilitat financera del reconeixement de l’obligació (fase O de l’execució pressupostària) és:

Data:30/06/2017

Deure Haver582 Provisions a curt termini. Responsabilitats 60.000400 Creditors per obligacions reconegudes. Pressupost

de despeses corrent 40.0007952 Excés de provisions per a altres responsabilitats 20.000

5.2. Provisió pel desballestament d’una instal·lació superior a un any

L’ajuntament XXX acaba la construcció d’un abocador el 31/12/2015 amb un cost total de 300.000 euros. L’empresa que ha realitzat aquesta obra li estima una vida útil de 20 anys. A la fi d’aquest termini, es preveu que caldrà realitzar una inversió en concepte de desballestament per un import de 80.000 euros. Comptabilitzar la provisió corresponent a aquest desballestament.

El valor actual de la inversió pel desballestament a la fi dels 20 anys, tenint en compte que el tipus d’interès adoptat és del 3,5%, és:

VAN (0) = 80.000 × (1,035) – 20 = 40.205

A) Provisió corresponent a la inversió pel desballestament i amortització

Constitució de la provisió

Data: 31/12/2015

Deure Haver212 Infraestructures 40.205143 Provisió per desmantellament, retirada

o rehabilitació de l’immobilitzat 40.205

L’amortització de la infraestructura serà:Anualitat amortització = (300.000 + 80.000)/20 = 19.000

Data: 31/12/2015

Deure Haver6812 Amortització d’infraestructures 19.0002812 Amortització acumulada d’infraestructures 19.000

B) Actualització de la provisió i l’amortització de l’any 2016

L’actualització de la provisió a la fi de l’any 2016 és:VAN (1) = 80.000 × (1,035) – 19 = 41.612VAN(1) – VAN(0) = 1.407

Data: 31/12/2016 Actualització provisió a llarg termini

Deure Haver212 Infraestructures 1.407143 Provisió per desmantellament, retirada

o rehabilitació de l’immobilitzat 1.407



Data: 31/12/2016 Amortització

Deure Haver6812 Amortització d’infraestructures 19.0002812 Amortització acumulada d’infraestructures 19.000

C) Comptabilització del desballestament al termini dels 20 anys, exercici 2035

Data: 31/12/2035 Baixa de la infraestructura

Deure Haver212 Infraestructures 380.000 2812 Amortització acumulada d’infraestructures 380.000

Data: 31/12/2035 Reconeixement de l’obligació pel desballestament de l’abocador

Deure Haver583 Provisió a curt termini per desmantellament 80.000400 Creditors per obligacions reconegudes. Exercici

corrent 80.000

5.3. Provisions per transferències i subvencions

L’ajuntament XXX presenta a la fi de l’exercici 2015 uns saldos d’operacions D en el capítol 4 del pressupost de despeses de 200.000 euros i 60.000 euros en el capítol 7. Pel que fa al capítol 4, els saldos en qüestió corresponen a 10 transferències a entitats del municipi pel seu mante-niment, per 120.000, a 8 subvencions a entitats per festes populars, per 20.000, i a 2 subven-cions pel finançament d’una fira de turisme, per 60.000. Pel que fa al capítol 7, hi ha pendents dues operacions pel finançament d’obres en els dos organismes autònoms de l’ajuntament. L’any 2016, es reconeixen totes les obligacions de pagament corresponents a les transferències i sub-vencions abans esmentades. Comptabilitzar les provisions corresponents a l’any 2015.

A) Estimació percentatges d’execució

Per al càlcul de la provisió es pot adoptar el criteri d’aplicar els percentatges d’execució pressu-postària de les obligacions reconegudes (fase O d’execució pressupostària) que s’han obtingut en els anys anteriors sobre les despeses compromeses (operacions D), en funció d’agrupacions homogènies que s’estimin significatives.

En el cas que s’ha plantejat, s’ha procedit a analitzar l’evolució històrica de l’execució pressupos-tària de les obligacions reconegudes respecte de les despeses compromeses dels darrers quatre anys dels capítols 4 i 7 en l’ajuntament XXX. Els resultats obtinguts, per tal d’obtenir un percentatge mig d’execució per agrupacions homogènies, han estat els que s’indiquen a continuació:

Capítol Agrupació Percent.4 Transferències per manteniment 95%4 Subvencions a festes populars 94%4 Fires de turisme 93%7 Subvencions per obres 96%



Tot i que l’enunciat assenyala que en el 2016 es reconeixen la totalitat de les obligacions, cal tenir present que habitualment no disposarem d’aquesta informació a la data d’elaboració dels comptes anuals i, per tant, l’aplicació dels percentatges descrits és un mètode útil alternatiu per aconseguir la imatge fidel del saldo.

L’aplicació d’aquests percentatges als saldos corresponents és la següent:

Cap. Agrupació % Imp. agrup Imp. prov.4 Transferències per manteniment 95 120.000 114.0004 Subvencions a festes populars 94 20.000 18.8004 Fira de turisme 93 60.000 55.8007 Subvencions per obres 96 60.000 57.600

Total 260.000 246.200

B) Comptabilització de la provisió a 31/12/2015

Data: 31/12/2015 Estimació de la provisió

Deure Haver650 Transferències 114.000 651 Subvencions 132.200588 Provisió a curt termini per a transferències i subven-

cions 246.200

C) Cancel·lació de la provisió l’any 2016

Data: xx/yy/2016. A la data de la comptabilització de les obligacions reconegudes

Deure Haver588 Provisió a curt termini per a transferències i subven-

cions 246.200400 Creditors per obligacions reconegudes. Exercici

corrent 246.200

12. Provisions, actius i passius contingents

Documents

Transcript of 12. Provisions, actius i passius contingents