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Facultad de Ciencias Econmicas - Universidad de Buenos Aires

Instituto de Investigaciones Contables Prof. Juan Alberto Arvalo

LA AUDITORA INTEGRAL O TOTAL INFORME FINAL DEL PROYECTO(*)

Armando Miguel Casal

(*)

Director del Proyecto: Dr. Mario Wainstein

Publicacin Contabilidad y Auditora Ao 5 N 9 Junio 1999

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INDICE TEMATICO 1. INTRODUCCION

2. EVOLUCION DE LA AUDITORIA INTEGRAL

3. PUESTA EN PRACTICA DE LA AUDITORIA INTEGRAL

4. EL ENFOQUE GLOBALIZADOR PROPUESTO

5. LA ACTUACION PROFESIONAL DELCONTADOR PUBLICO

6. CONOCIMIENTOS PROFESIONALES REQUERIDOS

7. TRATAMIENTO DE LA PROBLEMATICA DE LA

AUDITORIA

INTEGRAL

8. LA AUDITORIA DEL MEDIO AMBIENTE. UN PASO A LA

AUDITORIA INTEGRAL

9. EL CONOCIMIENTO AL SERVICIO DE LA PROFESION

10. LA AUDITORIA FINANCIERA

11. LA AUDITORIA DELCONTROL INTERNO

12. LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO LEGAL

13. LA AUDITORIA DE GESTION

14. CONCLUSIONES

15. RESUMEN

16. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

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1. INTRODUCCION El desarrollo de los negocios en un actual mundo globalizado y el avance de las tecnologas hace resaltar la necesidad profesional de utilizar un modelo de control integral, que posibilite evaluar todos los aspectos vinculados al Proceso de Administracin de las operaciones y recursos de los entes pblicos y privados. El modelo de cobertura global es la auditora integral, la que permite dentro del marco de la seguridad razonable de la auditora, la deteccin de desvos de significacin en las caractersticas sujetas a control, correspondientes a la operatoria global de una Organizacin. Es necesario la definicin de un enfoque estructurado, a partir de los procedimientos elaborados con base en las normas de auditora generalmente aceptadas y ampliadas para cumplir con los tipos de auditora que conforman la auditora integral o total. Para ello es imprescindible la redefinicin de un modelo de auditora financiera moderno, como pilar de la auditora integral y la redefinicin del perfil del auditor moderno en la perspectiva de esta ltima, el que debe comprender aspectos especficos relacionados con la auditora de gestin y econmico-social, en la amplia temtica vinculada con la economa, eficiencia, eficacia, tica, equidad y ecologa, con el fin de lograr un modelo estructurado con base sistmica. La auditora integral tiene razn de ser en el contexto de la Respondhabilidad (accountability), como *el deber de toda persona que maneje bienes o dinero, o que ha recibido la encomienda de realizar cualquier tarea por parte de otros, de responder sobre la forma en que cumple sus obligaciones, incluida la informacin suficiente sobre la Administracin de los fondos y bienes. Esta obligacin implica la de establecer una estructura adecuada para cumplirla, la que deber ser verificada por una entidad independiente y superior*. La metodologa debe poner nfasis en la evaluacin de riesgos del negocio, el sistema de control interno (segn COSO), en el sistema de informacin contable (datos financieros y no financieros) y recomendaciones sobre una amplia temtica involucrada, para agregar mayor valor a los servicios profesionales de auditora.

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El Marco integrado del control interno segn el informe del Committee of Sponsoring Organizations (COSO) define como Categoras de Objetivos a la efectividad y eficiencia de las operaciones, la suficiencia y confiabilidad de la informacin y el cumplimiento de leyes y regulaciones. Se halla includo en los anteriores la proteccin de activos. Por su parte los Componentes interrelacionados son el ambiente de control, la evaluacin de riesgos del negocio, las actividades de control, el sistema de informacin y comunicacin, y la supervisin y seguimiento. Los Servicios de auditora en el marco de la seguridad razonable (de todo trabajo de auditora) podemos clasificarlos como: auditora financiera tradicional, auditora financiera moderna, auditora operativa o auditora de gestin, auditoras especiales, auditoras del control interno, auditoras de cumplimiento legal, auditoras de tica o conducta de los negocios, auditoras de gestin de calidad, auditoras de gestin ambiental, auditoras econmico-sociales, auditora integral o total (enfoque ampliado). La auditora integral comprende a los siguientes tipos de auditora: - Auditora financiera o contable - Auditora de control interno - Auditora de cumplimiento legal - Auditora de desempeo (economa y eficiencia- EE) - Auditora del cumplimiento de objetivos ( eficacia-E) - Auditora econmico-social (tica, equidad y ecologa-EEE) El enfoque actualizado de la auditora de gestin comprende a los objetivos de las auditoras de desempeo, del cumplimiento de objetivos y econmico-social (seis E) . Las caractersticas propias de la auditora integral son las de Coordinacin, Cooperacin, Ejecucin multidisciplinaria (el contador pblico como lder de equipo) y Realizacin cclica o contnua.

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La expresin auditora integral describe un concepto evolutivo de auditora que ha sido modificado a lo largo del tiempo. Est pensada como un trabajo en equipo integrado por miembros que posean los conocimientos, la pericia y la dedicacin necesarios para desempear sus responsabilidades, enmarcado en el concepto de seguridad razonable. Este nuevo enfoque alcanza tanto a los auditores internos como a los auditores externos. La auditora integral proporciona opiniones independientes sobre: - La razonabilidad de la informacin contable o financiera presentada por el ente pblico o privado. - La razonabilidad del control interno y del cumplimiento legal. - La informacin financiera y no financiera que emite y usa el ente

para valorar las cuestiones de la gestin empresarial. El rol de la auditora adquiere una nueva caracterstica de servicio a la Comunidad. La responsabilidad del auditor se extiende a determinar si los Administradores usan adecuadamente los conceptos de economa, eficiencia y eficacia a los que pueden agregarse los trminos de tica, equidad y ecologa (seis E). Economa aqu est referido a los trminos y condiciones conforme a las cuales se adquieren bienes y servicios en cantidad y calidad apropiadas, en el momento oportuno y al menor costo posible. Eficiencia, consiste en lograr la utilizacin ms productiva de los bienes materiales y recursos humanos y financieros. Eficacia, es el grado en que los programas y proyectos logran los objetivos y metas propuestos. El uso del trmino Auditora Integral comprende especficamente a la auditora financiera (o contable) y a la auditora operativa (o auditora de gestin), y es una forma de verificacin que sobrepasa los lmites del informe del control de cuentas.

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Tiene como finalidad principal procurar efectivas mejoras en la Administracin del ente, y en consecuencia se ocupa tanto de la responsabilidad de la gestin directiva en sus aspectos generales, como de los especficos sobre el rendimiento de cada uno de los programas. Los tpicos que comprenden son los siguientes: Examen de la informacin financiera, del cumplimiento de las leyes,

reglamentos y polticas que regulan la actividad del ente, y del control interno.

Examen del grado en que los recursos disponibles se manejan con

economa y eficiencia razonables. Examen para determinar el grado de cercana o desviacin con que

la administracin cumpli con los objetivos que se impuso (eficacia). Examen para evaluar el grado de cumplimiento con la tica, equidad

y ecologa. Existen da a da desafos para la profesin contable, que abren un sinnmero de oportunidades a futuro, que si la profesin no los asume, seguramente otros lo harn. En este sentido, los entes estn cada vez ms interesados en que los auditores les den confianza sobre aspectos financieros y tambin no financieros, tales como calidad total y estrategias de negocios. Es por eso, que los contadores pblicos independientes, deberan centrarse en auditar el negocio y no exclusivamente los estados contables. Entonces, los auditores para opinar sobre la situacin financiera y de gestin de un ente - ya sea privado, estatal o mixto - tienen que conocerlo integralmente, incluyendo su visin, objetivos, fortalezas, debilidades, amenazas y el entorno en que opera. Tambin la globalizacin de los mercados, impone normas ecolgicas y de calidad, tales como exigencias legales y requisitos de normas ISO, lo que involucra informacin auditada para comprobar que dichos requerimientos han sido cumplidos. Todo ello, no hace ms que reforzar el hecho de que el auditor (contador pblico) es una garanta de fe pblica, pues opina sobre la razonabilidad de la informacin y adems puede dictaminar sobre un sinnmero de hechos econmicos.

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El campo de actuacin de la auditora integral no es nuevo, y en los ltimos aos ha ocurrido un renacimiento de la misma, pero en una perspectiva sistmica, que incluye la totalidad de las clasificaciones o tipos de auditoras que le competen. La auditora integral tiene sus orgenes en trabajos realizados en el sector pblico y tambin en el privado. En el primero de los nombrados, los avances fueron logrados por la Contralora General de los Estados Unidos (GAO). Con relacin al sector privado, los adelantos han tenido lugar en las unidades de auditora interna, estimulados por el Instituto de Auditores Internos (IIA) y tambin por el Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA). 2. EVOLUCION DE LA AUDITORIA INTEGRAL La auditora integral creci en el sector pblico y su evolucin se atribuye a las demandas de los cuerpos legislativos para obtener informacin til, respecto de la economa, eficiencia y eficacia de las operaciones del gobierno. La auditora integral puede ayudar en el proceso de toma de decisiones y en la accin de control directivo. As como es necesario la existencia de un sistema de controles internos y de informacin financiera, mantenido por la Direccin, no es menos cierto que la Administracin del ente debera informar sobre el logro de operaciones con economa, eficiencia y eficacia, tica, equidad y ecologa razonables. Este enfoque en sus orgenes, consideraba que la auditora integral sera la auditora de eficiencia y economa, por un lado, y la auditora de efectividad (eficacia) por el otro. Por lo tanto, podra decirse que equivala a los trminos: auditora operacional; auditora administrativa; auditora de gestin; auditora gerencial y similares. Hoy debera entenderse, con el avance de la doctrina y de la prctica, que le compete a la auditora integral, adems de los tradicionales temas vinculados con la auditora de gestin (enfoque restrictivo), todas aquellas materias relacionadas con la auditora financiera (contable), de cumplimiento legal, de control interno, y con la auditora econmico-social (equidad, tica y ecologa).

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3. PUESTA EN PRACTICA DE LA AUDITORIA INTEGRAL La auditora integral se conoce en el Canad como La Auditora de valor a cambio de dinero, habiendo recibido el impulso de la Fundacin Canadiense para la Auditora Integral (Organismo privado e independiente de investigacin). La posible motivacin de establecer una unidad de auditora integral (interna) en cualquier ente, o la de contratar a auditores externos para realizar dichos trabajos, no hace variar la esencia de tales auditoras. La auditora integral ha sido fomentada principalmente por el Instituto de Auditores Internos, con la incorporacin de los conceptos de auditora integral, en sus normas profesionales actualizadas. Tambin, podemos mencionar a la Contralora General de los Estados Unidos, que present las primeras normas para la ejecucin de la denominada Auditora de economa, eficiencia y efectividad. En la Argentina existen Organismos de Control de la Administracin Nacional, como la Auditora General de la Nacin - A.G.N. (ente de control externo), y la Sindicatura General de la Nacin - SIGEN - (ente de control interno), que tienen sus normas de auditora enfocadas con un claro matiz de auditora integral. 4. EL ENFOQUE DE GLOBALIZADOR PROPUESTO La auditora financiera o contable dirige su atencin a obtener evidencias pertinentes, vlidas y suficientes, que permitan la emisin de un dictamen sobre los estados contables elaborados y/o presentados por la Administracin, Direccin o Gerencia del ente, conforme a normas contables preestablecidas (normas contables profesionales y legales vigentes). La auditora de cumplimiento legal y la auditora de control interno, completan el panorama de la llamada auditora de regularidad. La auditora de gestin tiene por objetivo controlar las afirmaciones de la Administracin, vinculadas con el logro de operaciones econmicas, eficientes y eficaces (auditora de las tres E).

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La auditora econmica-social evoluciona al punto en el cual la Gerencia debe informar sobre el respeto de la tica, equidad y ecologa, en el comportamiento del ente (EEE). El modelo globalizador comprende entonces con lgica a las vertientes anteriormente resumidas (auditora financiera, auditora de control interno, auditora de cumplimiento legal y auditora de las seis E). 5. LA ACTUACION PROFESIONAL DEL CONTADOR PUBLICO Las normas de auditora integral deberan ser desarrolladas por la profesin organizada de ciencias econmicas, tomando como base a las normas internacionales y locales conocidas, tanto en el campo de la auditora externa como el correspondiente a la auditora interna. El perfil del auditor moderno correspondera ubicarlo en la perspectiva de la auditora integral, tal como est definida en este trabajo. Las normas de gestin y aseguramiento de la calidad (Normas Serie ISO 9000), las normas de gestin ambiental (Normas Serie ISO 14.000) y las normas de calidad total (Normas de premios a la calidad), deberan incorporarse a las prcticas habituales de la auditora integral. La auditora integral como sistema, comprendera entonces a los siguientes subsistemas de la auditora sin aditamento: a) auditora financiera, de cumplimiento legal y de control interno; b) auditora de desempeo (economa y eficiencia); c) auditora de eficacia (cumplimiento de objetivos) y d) auditora econmico-social (tica, equidad y ecologa). 6. CONOCIMIENTOS PROFESIONALES REQUERIDOS Los auditores integrales pueden provenir de varias disciplinas universitarias, pero el tronco principal debera ser el contador pblico, y deberan poseer cualidades bsicas para la toma de decisiones, aptitud para analizar/solucionar problemas y habilidad de tipo gerencial.

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Los auditores integrales tendran que participar en programas de capacitacin continuada, incluyendo posgrados en auditora, a los fines de obtener y perfeccionar los amplios conocimientos requeridos. El equipo de auditora integral podra estar compuesto por el personal que colectivamente rena un equilibrio razonable de todas las capacidades requeridas. La columna vertebral de la unidad de auditora integral podra ser un generalista, profesional universitario, contador pblico, con habilidades en una variedad de materias de metodologa, documentacin de tareas, anlisis, comunicacin y necesariamente con especialidad comprobada en auditora. 7. TRATAMIENTO DE LA PROBLEMATICA DE AUDITORIA INTEGRAL Se indica seguidamente, los principales eventos por nosotros conocidos que trataron el tema de la Auditora Integral, y la auditora del medio ambiente como antecedentes a tener en cuenta para su estudio y profundizacin.

Conferencias Interamericanas de Contabilidad:

a) Cancn, Mjico, ao 1995, rea sector pblico b) Lima, Per, ao 1997, rea auditora

Congresos Internacionales de Auditora Integral

Congresos Nacionales Argentinos de Profesionales en Ciencias Econmicas

a) Mar del Plata, ao 1994, rea sector pblico b) Tucumn, ao 1996, rea auditora

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Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur a) Santos, Brasil, ao 1994, rea auditora b) Mar del Plata, ao 1996, rea auditora c) Santiago de Chile, ao 1998, rea auditora

Universidad de Buenos Aires

Facultad de Ciencias Econmicas, Instituto de Investigaciones Contables Trabajo publicado sobre la Auditora del Medio Ambiente en el Marco de la Auditora Integral y Total, ao 1995, autor Armando Miguel Casal. Director: Mario Wainstein.

8. LA AUDITORIA DEL MEDIO AMBIENTE. UN PASO A LA

AUDITORIA INTEGRAL. En los prximos tiempos, la actividad del contador pblico, en particular en el desarrollo de los servicios de auditora, deber agregar nuevos enfoques y ampliar el actual servicio de atencin a su cliente. El objetivo de una auditora de estados financieros es permitir al auditor expresar una opinin sobre si los mismos estn presentados, en todos sus aspectos de significacin, de acuerdo con normas contables. Esas normas conforman un marco referencial que hace a un sistema de informacin. La opinin de un auditor tradicional sobre los estados financieros puede no incluir una evaluacin del cumplimiento de la entidad con respecto a leyes y regulaciones que pueden afectar a esos estados; la auditora no tiene en particular un enfoque sobre el cumplimiento de toda la normativa sobre el medio ambiente. Con un enfoque moderno, se considera que el rol de la auditora tiene una nueva caracterstica de servicio y responsabilidad.

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La responsabilidad del auditor se extiende a determinar si los administradores usan adecuadamente los conceptos ya descriptos de economa, eficiencia y eficacia a los que debe agregarse, la tica, equidad y ecologa, para completar el marco de la auditora integral. En junio de 1997 la Federacin Internacional de Contadores, emiti un proyecto que en marzo de 1998 se convirti en texto definitivo (Materia o tema N 1010) que trata la consideracin de las cuestiones del medio ambiente y los estados contables. Ese pronunciamiento provee al auditor de los elementos necesarios para que pueda incursionar en los temas del medio ambiente habida cuenta las implicancias actuales y futuras de esta temtica que puede afectar la propia continuacin de la empresa. Concretamente, provee asistencia prctica a los auditores describiendo:

La consideracin ms importante del impacto de las cuestiones del medio ambiente en los estados contables.

Ejemplos de posibles impactos de cuestiones de medio ambiente en los estados contables, y

Gua que el auditor puede considerar cuando aplica el juicio profesional en este contexto para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora con respecto a:

- conocimiento del negocio

- fijacin del riesgo y control interno

- consideracin de leyes y regulaciones

- otros procedimientos sustantivos.

En lo que hace al conocimiento del negocio, se puntualiza que el auditor debe conocer la actividad de su cliente, con un nivel que debe ser lo suficiente como para permitirle identificar y obtener el conocimiento de los principales temas del medio ambiente y su posible efecto sobre los estados contables.

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En lo que hace a la fijacin del riesgo, se analiza en especial el denominado riesgo inherente en el desarrollo del plan de auditora. Aqu adquiere mucha importancia si la empresa tiene instituido el EMS (Enviroment Management System) Sistema de Gestin Ambiental. La responsabilidad primaria del cumplimiento de las normas ambientales, es de la gerencia o direccin de la empresa. Sin embargo, el auditor tiene que tener un conocimiento de la legislacin que hace al medio ambiente y cuya violacin puede tener un efecto significativo sobre los estados contables. Sobre el particular se desarrollan procedimientos sustantivos aplicables al tema ambiental. Tambin se presenta como anexo o apndice una nmina de preguntas para incluirse en toda auditora y que ser de mucha ayuda en la forma en que deber prximamente encararse los temas del medio ambiente. 9. EL CONOCIMIENTO AL SERVICIO DE LA PROFESION Con frecuencia la generacin de conocimiento es costosa, por lo que suele producirse en los pases industriales y desarrollados. Las naciones emergentes pueden adquirir conocimientos en otros pases y tambin crearlos, pero habra que considerar que no tienen que reinventar la rueda, ni las computadoras, ni redescubrir el tratamiento de ciertas enfermedades. Es decir, en vez de volver a descubrir lo que ya se sabe, los pases ms pobres tienen la posibilidad de adquirir y adaptar gran parte de los conocimientos ya disponibles en los pases ricos. Lo que distingue a los pobres de los ricos, sean personas fsicas o pases, es no solamente que tienen menos capital sino tambin menos conocimientos. Lo dicho es por supuesto aplicable tambin al campo de la contabilidad y auditora (ver normas internacionales de contabilidad NICs- y normas internacionales de auditora-NIAs-).

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Las normas internacionales de contabilidad emitidas al 31 de octubre de 1998 se indican a continuacin: NIC 1 Revelaciones de polticas contables

NIC 2 Inventarios NIC 4 Contabilizacin de la depreciacin NIC 5 Informacin que debe revelarse en los estados financieros NIC 7 Estados del flujo de efectivo NIC 8 Utilidad o prdida neta por el perodo, errores

fundamentales y cambios en polticas contables NIC 9 Costos de investigacin y desarrollo NIC 10 Contingencias y sucesos que ocurren despus de la

fecha de balance NIC 11 Contratos de construccin

NIC 12 Impuestos sobre la renta

NIC 13 Presentacin de activos y pasivos circulantes NIC 14 Informacin financiera por segmentos

NIC 15 Informacin que refleja los efectos de los precios cambiantes NIC 16 Propiedad, planta y equipo

NIC 17 Contabilizacin de los arrendamientos NIC 18 Ingresos NIC 19 Beneficios por retiro NIC 20 Contabilizacin de las concesiones del gobierno y

revelacin de asistencia gubernamental

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NIC 21 Efectos de las variaciones en tipos de cambio de moneda extranjera

NIC 22 Combinaciones de negocios

NIC 23 Costos de prstamos NIC 24 Revelaciones de partes relacionadas NIC 25 Contabilizacin de las inversiones NIC 26 Tratamiento contable e informes de los planes de

beneficios por retiro NIC 27 Estados financieros consolidados y contabilizacin

de inversiones en subsidiarias NIC 28 Contabilizacin de Inversiones en asociadas NIC 29 La informacin financiera en economas hiperinflacionarias NIC 30 Revelacin en los estados contables de bancos y

otras instituciones financieras similares NIC 31 Informes financieros de los intereses en negocios conjuntos

NIC 32 Instrumentos financieros: presentacin y revelacin NIC 33 Utilidades por accin NIC 34 Informes sobre estados intermedios

NIC 35 Operaciones que se discontinan

NIC 36 Devaluacin de activos NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes NIC 38 Activos intangibles

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Las normas internacionales de auditora se mencionan siguiendo la codificacin establecida por IFAC, ordenando las diferentes materias en temas y secciones, que se basan en la secuencia de ejecucin de una auditora: planeamiento, trabajo de campo e informe del auditor. Cdigo, temas y secciones

100 - 199 INTRODUCCION 100 - Prefacio a NIAs y RSs (Servicios Relacionados) 110 - Glosario de Trminos 120 - Marcos de referencia de NIAs 200 - 299 RESPONSABILIDADES 200 - Objetivos y principios generales que rigen una

auditoria de estados financieros 210 - La carta compromiso de auditora (Trminos de los

trabajos de auditora) 220 - Control de calidad para el trabajo de auditora 230 - Documentacin 240 - Fraude y error 250 - Las leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros 300 - 399 PLANEACION 310 - Planeacin del trabajo de auditora 310 - Conocimiento del negocio o actividad de la entidad a ser auditada 320 - La materialidad o importancia relativa de la auditora

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400 - 499 CONTROL INTERNO 400 - Evaluacin de riesgos y control interno 401 - Auditora en ambientes de sistemas de informacin

computadorizados 402 - Consideraciones de auditora relativas a entidades

que utilizan organizaciones de servicios 500 - 599 EVIDENCIA DE AUDITORIA 500 - Evidencia de auditora 501 - Evidencia de auditora consideraciones

adicionales para partidas especficas 510 - Trabajos iniciales balances de apertura 520 - Procedimientos analticos 530 - Muestreo de auditora 540 - Auditora de estimaciones contables 530 - Partes relacionadas 560 - Hechos posteriores 570 - Negocio en marcha 580 - Representacin o manifestacin de la administracin 600 - 699 UTILIZACION DEL TRABAJO DE OTROS 600 - Uso del trabajo de otro auditor 610 - Consideracin del trabajo de auditora interna 620 - Utilizacin del trabajo de expertos

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700 - 799 CONCLUSIONES Y DICTAMEN DE AUDITORIA 700 - Dictamen del auditor sobre los estados financieros 710 - Informacin financiera comparativa 720 - Informacin adicional proveniente de documentos

que contienen estados financieros auditados 800 - 899 AREAS ESPECIALIZADAS 800 - Dictamen sobre compromisos de auditora con fines especiales 810 - Examen de la informacin financiera proyectada 900 - 999 SERVICIOS AFINES 910 - Compromiso (trabajos) de revisin de estados financieros 920 - Compromiso para realizar procedimientos convenidos

con respecto a informacin financiera 930 - Compromiso de compilacin de informacin financiera 1000 - 1100 PRACTICA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 1000 - Procedimientos de confirmacin inter-bancos 1001 - Entorno CIS- Microcomputadoras independientes 1002 - Entornos CIS- Sistemas de computadoras en lnea 1003 - Entorno CIS- Sistemas de base de datos 1004 - La relacin entre supervisores de bancos y auditores externos 1005 - Consideraciones particulares en la auditora de negocios pequeos

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1006 - La auditora de bancos comerciales internacionales 1007 - Comunicaciones con la administracin 1008 - Evaluacin de riesgos y control interno- caractersticas y

consideraciones de CIS 1009 - Tcnicas de auditora con ayuda de computadora 1010 - La consideracin de los temas ambientales en la

auditora de estados contables 1011 - Implicancias para la gerencia y los auditores de la edicin

del ao 2000 Por lo general, los pases emergentes tienen menos conocimientos sobre tecnologa o tcnicos, como los relacionados con la contabilidad y auditora, y esta distribucin desigual entre las distintas naciones del planeta se conoce con el nombre de diferencias de conocimiento. El otro tipo de problema vinculado con el conocimiento, se refiere a la ausencia de informacin sobre circunstancias o caractersticas concretas. No ser fcil eliminar las diferencias de conocimientos, no slo en el volumen de los disponibles sino fundamentalmente en la capacidad de generarlos. El problema se agrava cuando los nuevos conocimientos se tratan de negar, ocultar o ignorar. El tema que nos ocupa, de la auditora integral o total, representa precisamente un desafo para la profesin de ciencias econmicas no slo a nivel local sino tambin a nivel mundial. Si bien la auditora integral no debe ser entendida como una simple suma de auditoras, a los efectos de facilitar su comprensin, se sealan a continuacin una breve resea de ciertas consideraciones sobre los tipos principales de auditora que le competen a la misma (auditora financiera, auditora de control interno, auditora de cumplimiento legal y auditora de gestin (seis E). 10. LA AUDITORIA FINANCIERA

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Las denominaciones auditora financiera, auditora contable y auditora tradicional son en realidad sinnimos. En esta perspectiva: a) El enfoque moderno de la auditora financiera es de auditora de

negocios. b) La base de la auditora integral es dicha auditora financiera,

segn a). El enfoque de auditora de negocios consiste bsicamente en vincular los riesgos del negocio (no solamente los contables) con los procedimientos de auditora, implicando una transformacin en la forma de trabajar del auditor, con el objetivo bsico de proporcionar un servicio de auditora con mayor valor agregado y de asesoramiento independiente, mediante la identificacin de oportunidades para mejorar los procesos vigentes en el ente. Los procedimientos de auditora en algunas reas suelen ser insuficientes o excesivos, provocando una desviacin de los recursos humanos. El trabajo de auditora se debe orientar a actividades que se consideren como crticas o de alto riesgo. Cada vez es mayor la exposicin de los patrimonios de los entes a diferentes riesgos, por lo que es necesario identificarlos y evaluarlos. Se debe seguir entonces una metodologa uniforme, siendo la ms indicada la Auditora en base a Riesgos por Proceso. Dicha metodologa para identificar procesos consiste bsicamente en los siguientes pasos: - Identificar las reas del ente (financiera, administrativa, comercial,

etc.) - Dividir las reas en componentes (departamentos, secciones y

unidades)

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- Elaborar un inventario de los procesos que se llevan a cabo en cada componente

- Depurar el inventario de procesos, uniendo los que son compatibles

y eliminando los que no estn eventualmente sujetos a auditora El riesgo del negocio es la probabilidad de que un suceso ocurra y provoque prdidas al ente y se pueden clasificar en riesgos puros y especulativos. a) Los riesgos puros son aquellos que implican prdidas financieras y

daos a las operaciones o bienes, tanto materiales como humanos, y pueden a su vez clasificarse en a)1. riesgos de actos fortuitos (incendio, terremoto, etc.) y a)2. riesgos de actos criminales provocados intencionalmente (robo, estafa, fraude, sabotaje, piratera, etc.).

b) Los riesgos especulativos son aquellos que adems de causar

prdidas, tambien pueden provocar utilidades, con la particularidad de que no son asegurables. Pueden ser b)1. riesgos operativos (errores contables o errores de procedimientos); b)2. riesgos tcnicos (negligencia) y b)3. riesgos financieros(volatilidad del mercado, fluctuaciones del tipo de cambio, intereses, multas y recargos, etc.

c) La metodologa para valorar riesgos consiste bsicamente en: - Identificar los riesgos del negocio, elaborando un inventario de las

contingencias a que estn sujetos los procesos identificados - Codificar y ponderar los riesgos - Elaborar una tabla de probabilidad de ocurrencia del riesgo - Elaborar una tabla de valuacin de niveles de la matriz de riesgo Las etapas principales del trabajo de auditora de negocios son las siguientes: 1) Diseo de la estrategia de auditora, en base a los riesgos del

negocio identificados

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2) Comprensin del negocio del cliente para individualizar asuntos que deban considerarse en dicha estrategia y oportunidades de servicio al ente (privado o pblico). Reunin con la Gerencia del ente para confirmar la comprensin de los riesgos del negocio (no solamente los contables).

3) Documentacin del conocimiento de los controles internos generales

como parte de la planificacin, reflejando las conclusiones de su evaluacin en los programas de trabajo.

4) Examen basado en los riesgos de desvo o error de significacin

para cada objetivo de auditora, documentando las razones de las clasificaciones de riesgo alto, medio o bajo.

5) Auditora basada en una documentacin adecuada de los sistemas

de la organizacin y controles, en un programa a medida de las circunstancias del ente. Identificacin de los controles de alto nivel establecidos por el ente para mitigar los riesgos (no slo los contables). Disear un programa de trabajo basado en controles confiables. Considerar el trabajo confiable de auditora interna para evitar duplicacin de tareas.

6) Combinacin justificable de los procedimientos analticos y de

pruebas de detalle. Minimizar el alcance de las pruebas sustantivas sobre transacciones de carcter repetitivo. Identificacin de transacciones no rutinarias y estimaciones contables.

7) Realizacin de reuniones de cierre de la auditora con el equipo de

trabajo, incluyendo a los especialistas de impuestos, sistemas computadorizados, muestreo, tcnicas de auditora con ayuda del computador (TAAC), consultores, etc. Anlisis de lo hecho y de las mejoras para el futuro.

8) Trabajo en equipo interdisciplinario como una unidad con una

comunicacin efectiva en todas las etapas de la auditora. Mejorar la eficacia y eficiencia de la auditoria financiera, brindando adems algn servicio adicional de mayor valor agregado como subproducto del mencionado enfoque de negocios.

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Los componentes del servicio de auditora, en realidad se asientan en la auditora de los estados financieros y en la carta de recomendaciones especficas sobre el control interno, pudindose incorporar otros componentes en escala ascendente, tales como el acceso a especialistas, la anticipacin de las necesidades del cliente, el anlisis de los asuntos de negocios y la asesora independiente. Los siguientes son conceptos importantes a tener en cuenta en el enfoque: - Afirmaciones o aseveraciones de los estados contables - Objetivos de auditora - Objetivos crticos de auditora - Riesgo de auditora o de emisin de un informe inadecuado - Clasificacin de riesgos inherentes, de control y de deteccin - Riesgos profesional y de servicio al cliente - Seguridad razonable de auditora - Consideracin de fraudes y actos ilegales - Precisin planeada de auditora - Procedimientos de auditora (pruebas de controles, procedimientos

analticos y pruebas de detalles) - Consideracin de contingencias - Tratamiento de eventos subsecuentes - Evaluacin de cartas de abogados - Consideraciones sobre entes relacionados - Evaluacin de los hallazgos de auditora - Diferencias de auditora ajustadas y no ajustadas - Presentacin de los informes de auditora

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En sntesis, los cambios son la vida profesional. El profesional tiene que estar preparado para enfrentar el futuro, por ejemplo manejando informacin, desarrollando nuevos conocimientos, cultivando la creatividad y ejercitando un pensamiento sistmico. 11. LA AUDITORIA DEL CONTROL INTERNO El control interno es un proceso realizado por la direccin, administracin o gerencia y otro personal de una entidad (ente), diseado para proporcionar seguridad razonable, mirando el cumplimiento de los objetivos en las siguientes categoras:

Eficacia y eficiencia de las operaciones

Confiabilidad de la informacin financiera

Cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables Esta definicin del informe COSO sobre control interno, tiene importancia porque incorpor en una sola estructura conceptual los distintos enfoques existentes a nivel mundial y actualiz la prctica del control interno, as como los procesos de diseo, implantacin y evaluacin. La primera categora se orienta a los objetivos bsicos de negocios de una entidad, incluyendo los de desempeo y rentabilidad y la salvaguarda de activos. La segunda se relaciona con la preparacin de estados financieros de publicacin confiables, incluyendo estados contables intermedios y datos financieros seleccionados derivados de tales estados. La tercera se refiere al cumplimiento de las leyes y regulaciones a las que est sujeta la entidad. Estas categoras son distintas pero estn interrelacionadas, y el control interno puede juzgarse efectivo en cada una de las tres categoras mencionadas. El control interno consta de cinco componentes, aplicables a todas las entidades, derivados de la manera como la administracin realiza los negocios y estn integrados al proceso administrativo:

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Ambiente de control

Valoracin de riesgos

Actividades de control

Informacin y comunicacin

Monitoreo Existe sinergia e interrelacin entre esos componentes, formando un sistema integrado que reacciona dinmicamente a las condiciones cambiantes. Adems, existe una relacin directa entre las tres categoras de objetivos que se esfuerza la entidad para conseguir, y los componentes, los cuales representan lo requerido para lograrlos. La definicin moderna de control interno refleja ciertos conceptos fundamentales:

Es un proceso, constituyendo un medio para un fin determinado.

Es ejecutado por personas en cada nivel de una organizacin.

Puede proporcionar solamente seguridad razonable y no absoluta.

Est enlazado para objetivos en una o ms categoras separadas pero interrelacionadas.

Los objetivos como dijimos se ubican dentro de tres categoras:

Operaciones, relacionadas con el uso efectivo y eficiente de los recursos de la entidad.

Informacin financiera, relacionada con la preparacin de estados financieros confiables.

Cumplimiento, relacionado con la observancia de la entidad con las leyes y regulaciones.

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De un sistema de control interno se puede esperar que proporcione una seguridad razonable para la consecucin de los objetivos relacionados con la confiabilidad de la informacin financiera y con el cumplimiento de leyes y regulaciones, lo que en gran parte estn basados en estndares o sensores impuestos por sectores externos a la entidad. Sin embargo, la consecucin de los objetivos de operaciones no siempre est bajo el control de la entidad, no pudiendo el control interno prevenir juicios o decisiones incorrectas. En cuanto a los componentes, podemos resumir que:

Ambiente de control: la esencia de cualquier negocio es su gente, - sus atributos individuales, incluyendo la integridad, los valores ticos, la competencia - y el ambiente en que ella opera. Sus factores son: integridad y valores ticos, compromiso con la competencia, caractersticas de los directores y comit de auditora, filosofa y estilo de operacin de la administracin, estructura organizacional, asignacin de autoridad y responsabilidad, y poltica y prcticas de recursos humanos.

Valoracin de riesgos: la entidad debe ser consciente de los riesgos del negocio internos y externos y enfrentarlos. Debe sealar objetivos, integrados con Finanzas, Produccin, Ventas, Administracin y Otras actividades. Tambin debe establecer mecanismos para identificar, analizar y administrar los riesgos relacionados.

Actividades de control: Se deben ejecutar polticas y procedimientos de control (preventivos, generales, de aplicacin, computadorizados, manuales, etc.), para ayudar a asegurar que se estn aplicando efectivamente las acciones identificadas por la entidad como necesarias para manejar los riesgos en el logro de los objetivos.

Informacin y comunicacin: Los sistemas de informacin y comunicacin se interrelacionan, ayudando al personal de la entidad a capturar e intercambiar la informacin necesaria para conducir, administrar y controlar sus operaciones.

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Monitoreo: Debe monitorearse el proceso total y de considerarse necesario, hacer modificaciones. De esta forma el sistema puede reaccionar en forma dinmica, cambiando a medida que las condiciones lo justifiquen.

Considerando las restricciones del control interno, dijimos que el mismo opera a niveles diferentes con relacin a los distintos objetivos y adems que no puede proporcionar seguridad absoluta con respecto a cualquiera de sus tres categoras, si bien muchos factores sirvan para fortalecer el concepto de seguridad razonable:

La efectividad de los controles estar limitada por la realidad de las fallas humanas en la toma de decisiones.

Los controles internos pueden estar bien diseados pero pueden resquebrajarse, por mala interpretacin de las instrucciones, juicios equivocados, errores, etc.

El desbordamiento de la administracin puede significar violar las polticas o los procedimientos establecidos con propsitos ilegtimos.

Las actividades en colusin de dos o ms personas pueden derivar en fallas de control.

Los recursos siempre tienen limitaciones y las entidades deben considerar lo relativo a los costos y beneficios derivados de establecer controles.

Los contadores pblicos independientes, constituyen partes internas o externas a la entidad, que desempean un rol importante para la consecucin de los objetivos del control interno. Un auditor debe obtener un conocimiento suficiente del sistema de control interno de una entidad en orden a planear la auditora, pero usualmente no podra estar en condiciones de identificar todas las debilidades que pudieran existir. En la mayora de los casos, los auditores que conducen una auditora de estados financieros, proporcionan informacin til para la administracin en el desempeo de sus responsabilidades, comunicando hallazgos de auditora, informacin analtica y recomendaciones.

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Durante aos se han hecho sugerencias por parte de entes pblicos y privados, y ciertas compaas actualmente incluyen un informe gerencial sobre control interno dirigido a los accionistas. La Comisin Cohen, el Institute of Financial Executives y la Comisin Treadway, estn entre los entes privados, que recomiendan el reporte gerencial mencionado. La mayora de tales reportes pblicos hablan sobre los controles internos en la preparacin de los estados financieros publicados por la entidad. Una definicin de control interno consistente con este enfoque sera as: el control interno sobre los estados financieros publicados es un proceso, desarrollado por la direccin de la entidad, la gerencia y otro personal, para proveer una seguridad razonable sobre la confiabilidad de la preparacin de los estados financieros. Los reportes usados exclusivamente dentro de una entidad pueden tratar de los controles internos que estn relacionados con las tres categoras de objetivos antedichos (efectividad y eficiencia de las operaciones, confiabilidad de la informacin financiera, y de acuerdo con legislaciones y regulaciones aplicables). Un rea en evolucin de los reportes gerenciales sobre control interno son los controles al cumplimiento de leyes y regulaciones. Los mismos han sido principalmente del sector gubernamental. El contenido usual de los reportes anuales a los accionistas sobre el control interno de la gerencia incluye los siguientes aspectos principales: Reporte sobre el control interno

Declaracin de las responsabilidades de la gerencia sobre el control interno.

Discusin de los elementos especficos del sistema de control interno de la entidad (funcin del comit de auditora, establecimiento y comunicacin de polticas establecidas, relaciones de autoridad y responsabilidad, personal, cdigo de conducta, programas de auditora interna, etc.).

Limitaciones inherentes de los sistemas de control interno.

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Excepcionalmente, la respuesta de la gerencia a las deficiencias de control interno a partir de numerosas fuentes, incluidos los auditores internos, los auditores externos y los reguladores. En la mayora de los casos los reportes establecen que el sistema de control interno est sujeto a continuas revisiones que resultan en recomendaciones para el mejoramiento y que los gerentes toman las acciones correctivas adecuadas.

Firma y nombre de los que firman el reporte. El contenido del reporte de gerencia debera tambin incluir:

La categora de los controles que se tratan (controles sobre la preparacin de los estados financieros publicados, principalmente).

Un modelo de referencia para el reporte, o la identificacin de los criterios contra los cuales se mide el sistema de control interno.

Una conclusin sobre la efectividad del sistema de control interno. Se podran incluir las debilidades materiales del sistema, que si son serias podran impedir la conclusin sobre el sistema.

La fecha o perodo para la cual se obtiene la conclusin. A continuacin se incluyen ejemplos de posibles condiciones reportables por el auditor externo independiente.

ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO -

EJEMPLO DE POSIBLES CONDICIONES REPORTABLES (Fuente: declaracin Comunicacin de los asuntos relacionados con la estructura del control interno observados en una auditora del AICPA

DEFICIENCIAS EN EL DISEO DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

Diseo inadecuado de la estructura de control interno en general

Ausencia de una adecuada segregacin de funciones acorde con objetivos de control adecuados.

Ausencia de revisiones y aprobaciones adecuadas de transacciones, registros contables o reportes impresos.

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Procedimientos inadecuados para la evaluacin y aplicacin correcta de los principios de contabilidad.

Mecanismos inadecuados para la proteccin de activos.

Ausencia de otras tcnicas de control, que se consideran adecuadas para el tipo y nivel de transaccin.

Evidencia de fallas del sistema para suministrar informacin completa y correcta, que es consistente con los objetivos y actuales necesidades, debido a fallas del diseo.

FALLAS EN LA OPERACION DE LA ESTRUCTURA DEL CONTROL INTERNO

Evidencias de fallas de controles identificados para la prevencin y deteccin de omisiones en la informacin contable.

Evidencias de fallas en el sistema para suministrar informacin completa y correcta, consistentes con los objetivos de control de la entidad, debido a omisiones en la aplicacin de procedimientos de control.

Evidencia de fallas en la salvaguarda de activos, de prdidas, daos o subvaluaciones.

Evidencia de violacin intencional de la estructura del control interno, por aqullos con autoridad en perjuicio de los objetivos en general del sistema.

Evidencia de fallas en la ejecucin de funciones que son parte de la estructura del control interno, tales como conciliaciones no preparadas o no preparadas oportunamente.

Evidencia de errores intencionales, tanto de empleados, como de la gerencia o de la evidencia comprobatoria.

Evidencia de omisin intencional en la aplicacin de principios de contabilidad.

Evidencia de incorrectas representaciones o salvaguardas del personal del cliente hacia el auditor.

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Evidencia de falta de capacidad y entrenamiento de los empleados o la gerencia para el desarrollo de sus funciones.

OTROS

Ausencia de suficiente nivel de conciencia de control de la organizacin.

Fallas en el seguimiento para la correccin o prevencin de deficiencias previamente identificadas en la estructura del control interno.

Evidencia de importantes transacciones con partes relacionadas no reveladas.

Evidencia de inclinaciones indebidas o falta de objetividad por parte de los responsables de la toma de decisiones contables.

12. LA AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO LEGAL Las leyes y reglamentos deben ser considerados en una misma auditora de estados financieros, y las normas internacionales de auditora (NIAs) consideran este aspecto, debiendo adaptarse segn sea necesario a la auditora de otra informacin e incluso a los servicios relacionados. *Cuando planea y ejecuta procedimientos de auditora y cuando evala e informa los resultados consecuentes, el auditor debe reconocer que el incumplimiento por parte de la entidad con leyes y reglamentos puede afectar significativamente los estados financieros*.

La Administracin, Direccin o Gerencia, tienen la responsabilidad de garantizar que las actividades del ente se conducen conforme con las leyes y reglamentos vigentes. Para ello como mnimo es preciso que mantengan un compendio de las leyes importantes aplicables a la industria o sector, seguir un cdigo de conducta empresarial, tener asesores legales competentes, y operar con normas de controles internos relacionadas adecuadas. La auditora de cumplimiento se puede definir como *la comprobacin o el examen de las operaciones financieras, administrativas, econmicas y de otra ndole de una entidad para establecer que se han realizado conforme a las normas legales, reglamentarias, estatutarias y de procedimientos que le son aplicables*.

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El auditor independiente tiene que disear un enfoque de auditora que le permita obtener una seguridad razonable de que el ente cumple con las leyes, regulaciones y requerimientos pertinentes. El trabajo del auditor se desarrolla en base al marco general de las normas de auditora generalmente aceptadas debiendo comenzar por obtener una comprensin de esta temtica, desarrollando luego procedimientos de auditora para identificar casos de incumplimiento significativos e informarlos a la Administracin para su consideracin y tratamiento, pudiendo concluir que es necesario retirarse del compromiso cuando la entidad no toma las acciones correctivas necesarias para remediar la situacin La NIA 230 trata este tema especfico con una introduccin, la mencin de la responsabilidad de la Administracin, la consideracin del auditor del cumplimiento con las leyes y reglamentos, el informe de incumplimiento, el retiro del trabajo, la perspectiva en el sector pblico y un apndice conteniendo indicaciones de que puede haber ocurrido incumplimiento, tales como *investigacin por departamentos gubernamentales, pagos por servicios no especificados, comisiones u honorarios que parecen excesivos, compras a precios notablemente superiores o por debajo del precio de mercado, pagos inusuales en efectivo, transacciones inusuales con compaas registradas en parasos fiscales, pagos por bienes o servicios hechos a algn pas distinto del pas de origen, pagos sin documentacin apropiada, existencia de un sistema contable que falla en dar una pista de auditora adecuada , transacciones no autorizadas o registradas impropiamente y comentarios en los medios noticiosos que afecten al ente*.

El informe de incumplimiento aplica a la Administracin del ente, a los Usuarios del informe del auditor y a las Autoridades reguladoras. En este ltimo caso la NIA aclara que *el deber de confidencialidad del auditor normalmente le imposibilitara reportar incumplimiento a una tercera parte pero sin embargo, en ciertas circunstancias, ese deber de confidencialidad es sobrepasado por el estatuto, la ley o por las cortes de justicia. El auditor puede necesitar la asesora legal en tales circunstancias dando debida consideracin a la responsabilidad del auditor hacia el inters pblico*.

En lo que hace al sector pblico la NIA dice que muchos trabajos de dicho sector *incluyen responsabilidades de auditora adicionales respecto de la consideracin de leyes y reglamentos. An s las responsabilidades del auditor no se extienden ms all de las del auditor privado, las responsabilidades para informes pueden ser diferentes, ya que el auditor del sector pblico puede estar obligado a reportar sobre casos de incumplimiento a las autoridades que gobiernan o informarlos en el dictamen o informe de auditora *.

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13. LA AUDITORIA DE GESTION

La auditora de gestin es el examen que efecta un auditor independiente de una Entidad con el fin de emitir su informe profesional, vinculado con la evaluacin de la economa y eficiencia de sus operaciones, la eficacia en el cumplimiento de los objetivos y el respeto de la Administracin, Direccin o Gerencia por la tica, equidad y ecologa. La gestin o la actuacin de la Direccin comprende lo adecuado de las polticas, objetivos y metas propuestas, los medios para su implantacin y los mecanismos de control interno, que posibiliten el seguimiento de los resultados obtenidos. La auditora de economa y eficiencia persigue mejorar el empleo de los recursos a travs de la reduccin de los costos y/o el aumento de la produccin y ventas. Existen ejemplos de auditoras especficas vinculadas con los siguientes temas: - Sustitucin de personal, materiales y equipos de menor costo - Consolidacin o fusin de las actividades de administracin y

servicio - Introduccin de nueva tecnologa para mejorar la produccin - Adhesin a polticas, procedimientos, leyes, reglamentos o cambios

necesarios - Contratacin externa o ejecucin interna - Adquisiciones comparadas con alquileres La auditora de efectividad o eficacia persigue medir la marcha de una actividad en relacin con sus objetivos o medidas de rendimiento establecidas (sensores). En ciertos casos la Entidad puede tener un sistema de medicin a ser evaluado y en otros casos, el auditor necesita previamente definir los indicadores y normas de rendimiento.

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Normalmente los criterios de evaluacin de la gestin de una entidad deben ser diseados para cada situacin especfica, pudindose utilizar luego para casos similares. Es decir, que no existen principios de gestin generalmente aceptados que estn sistematizados, sino que se basan en prcticas desarrolladas en el campo de trabajo y que pueden ser mejoradas con el transcurso del tiempo. Un enfoque actual de la auditora de gestin considera tambin aspectos relacionados con el cdigo de tica empresarial de la entidad, la equidad social en el manejo de sus recursos y el respeto por el medio ambiente y la ecologa en el desenvolvimiento de sus actividades y operaciones. Las entidades pueden desarrollar indicadores especficos en este campo, incluyendo la confeccin de un cdigo de conducta. En lo que respeta al medio ambiente existen sensores o comparadores representados, por ejemplo, por las normas ISO 14.001 (aseguramiento del sistema de gestin ambiental) e ISO 14.004 (sistema de gestin ambiental-EMS-). Existen normas de auditora de gestin desarrolladas a nivel internacional que pueden ser tomadas como punto de referencia, abarcando normas generales, normas de examen y evaluacin, y normas sobre informes. El Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos (AICPA) enumera las ventajas que pueden derivarse de una auditora de gestin: - Identificacin de objetivos, polticas y procedimientos an no

definidos - Identificacin de criterios para la medicin del logro de objetivos de

la organizacin - Evaluacin independiente y objetiva de operaciones especficas - Evaluacin del cumplimiento de los objetivos, polticas y

procedimientos

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- Evaluacin de la efectividad de los sistemas de control gerencial - Evaluacin de la confiabilidad y utilizacin de la informacin

gerencial - Identificacin de reas crticas o problemticas y de las causas que

las originan - Identificacin de reas que contribuyen a un posible aumento de

ganancias o rentas y/o disminucin o limitacin de costos, etc. - Identificacin de cursos alternativos de accin En trabajos anteriores hemos mencionado la evolucin de la auditora integral en el sector pblico y en el sector privado y tambin la comparacin entre la auditora de gestin y la auditora financiera , en lo que respecta a los objetivos, el alcance, los requisitos de personal, la elaboracin de normas, etc. Un plan general de auditora de gestin puede abarcar la gestin global de la entidad y la revisin de gestiones especficas de los sistemas comercial, financiero, produccin, recursos humanos, administracin, y otras reas funcionales, considerando el concepto de componentes crticos o de mayor riesgo. El contenido del informe de auditora de gestin puede incluir los siguientes puntos: - Antecedentes de la entidad y motivo del informe - Descripcin de las reas crticas auditadas - Informacin sobre conocimiento del negocio y de la organizacin - Objetivos y alcance de la auditora - Indicadores y normas de rendimiento utilizados - Asuntos de importancia - Puntos fuertes y dbiles detectados (debilidades y fortalezas) - Evaluacin de las seis E:

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Economa-Eficiencia-Eficacia-Etica-Equidad-Ecologa- - Conclusiones y recomendaciones - Efectos de los puntos dbiles observados - Comentarios y opiniones de la Administracin o Gerencia. La auditora de gestin requiere una alta inversin de capacitacin especializada y continuada en aspectos tales como normas de auditora internacionales, administracin y relaciones humanas, obtencin y anlisis de evidencia de auditora, documentacin y preparacin de papeles de trabajo, desarrollo de hallazgos de auditora , entrevistas, redaccin de informes, etc. La seleccin de ciertas reas a ser auditadas en la auditora de gestin puede hacerse en base a lo siguiente: - Consideracin de problemas y debilidades conocidas dentro del ente - Identificacin de reas de problemas potenciales abordando puntos

vulnerables o debilidades de control - Identificacin de reas para la auditora, a travs de la revisin

sistemtica, viendo los elementos primordiales del ente, identificando funciones operativas, metas, estrategias, estructura, sistemas, etc.

- Examen de los informes de otros auditores independientes. La planificacin de la auditora de gestin implica los siguientes pasos principales: - Identificar reas a ser auditadas - Comenzar el estudio preliminar, reuniendo antecedentes sobre la

organizacin - Revisar operaciones actuales, procedimientos y prcticas

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- Definir objetivos especficos de la auditora - Definir alcance o actividades especficas a ser auditadas - Desarrollar la estrategia o metodologa de la ejecucin de la

auditora - Elaborar un memorndum de planificacin de la auditora - Definir los pasos del trabajo de auditora en programas de auditora Los componentes de un sistema de medicin del rendimiento son: - Indicadores de rendimiento - Normas de rendimiento - Recoleccin de datos del rendimiento real - Comparacin y evaluacin Los tipos de indicadores de rendimiento pueden ser: - Indicadores de volumen de trabajo - Indicadores de economa y eficiencia - Indicadores de efectividad - Indicadores de tica, equidad y ecologa Las normas de rendimiento pueden obtenerse de fuentes internas o externas, tales como: - Leyes, reglamentos o contratos - Metas de la Administracin - Estadsticas y prcticas de la empresa - Grupos de entidades similares - Rendimiento histrico

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Existe una amplia bibliografa de consulta sobre el tema, de numerosos autores pertenecientes a pases tales como Estados Unidos de Amrica, Canad e Inglaterra. A efectos ilustrativos, se sealan ciertos indicadores de gestin como ejemplos. Cada empresa, en funcin de sus caractersticas propias, del entorno, de sus estrategias y operaciones, deber seleccionar sus variables de gestin especficas. El clculo de las mismas y su desglose se ajustarn a ciertas especificaciones. Adems, los indicadores que se incluyen se pueden calcular por lnea de producto, por rea geogrfica, por centro de trabajo, por tipo de cliente o por canales de distribucin.

Area Comercial Crecimiento del mercado Incremento de las ventas x 100 Ventas totales del mercado El anlisis de la evolucin del mercado es un ingrediente bsico para formular las polticas comerciales a largo plazo y la composicin de la cartera de productos de la empresa. Participacin en el Mercado Ventas de la empresa x 100 Ventas totales del mercado Este ratio mide el xito alcanzado en el mercado. Cuanto ms alto sea, mayor es la aceptacin de sus productos. Es importante identificar correctamente el mercado total al que se dirige la empresa. Dimensin Relativa Ventas de la empresa x 100 Ventas del competidor de ms dimensin Este porcentaje calcula la distancia de la empresa en relacin con el primero del sector. Su anlisis en el tiempo permite controlar el grado de mantenimiento de la posicin de la empresa en el mercado. Notoriedad del Producto

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Clientes potenciales que conocen el producto x 100 Clientes potenciales Estima el grado de conocimiento que tiene el mercado del producto. Un valor elevado de este ratio posiciona favorablemente a la empresa para captar nuevos clientes. Tasa de Exito Clientes que compran el producto x 100 Clientes que conocen el producto Evala el grado de aceptacin del producto por los clientes en relacin con la competencia. Sintetiza la valoracin del mercado sobre los atributos del producto (precio, calidad, diseo, servicios, etc.) en comparacin con otras alternativas. Tasa de Fidelidad Clientes que repiten la compra x 100 Clientes que compran el producto Mide la satisfaccin de los clientes de la empresa por la adquisicin realizada. Una tasa de fidelidad elevada es seal de una buena imagen comparativa de sus productos en el mercado. Cartera de Pedidos Importe de pedidos pendientes de servir x 100 Ventas medias diarias (o mensuales) Expresa el nmero de das (o meses) de venta que se tienen contratados. Da un margen de seguridad para la continuidad de las operaciones. Este ratio es aplicable, especialmente, a empresas que producen bajo pedido.

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Estructura de Clientes % de clientes % de ventas 10 30 60 Mide el grado de dependencia y, en consecuencia, el riesgo de concentrar las ventas en un nmero reducido de clientes. Si la concentracin es elevada en pocos clientes la prdida de uno de ellos puede originar un quebranto significativo. Renovacin de Clientes Ventas a clientes nuevos x 100 Ventas Totales Calcula la tasa de captacin de nuevos clientes. Un cliente puede considerarse como nuevo si se ha incorporado a la cartera de la empresa en los ltimos doce meses. Estructura de Productos % productos % ventas % contribucin 10 30 60 Evala la dependencia de un nmero reducido de productos en trminos de ventas y de contribucin. Anlogamente al ndice de Estructura de Clientes, es una medida del riesgo, en este caso de la cartera de productos. Eficiencia de la Red de Ventas Ventas Totales Nmero de vendedores El anlisis de este ratio en el tiempo y en relacin con los objetivos permite evaluar el xito de la red de ventas para captar pedidos.

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Adecuacin de la Red de Ventas Vendedores disponibles x 100 Vendedores necesarios El nmero de vendedores necesarios se estima mediante el siguiente cociente: Nro. de cuentas objetivo x contactos por cuenta Contactos por vendedor Tasa de Descuento sobre Ventas Facturacin real Facturacin real a precios de tarifa Resume la poltica de descuentos aplicados por la empresa sobre precios de tarifa. Lgicamente, es conveniente que se acerque lo ms posible a la unidad. Tasa de Gastos Gastos comerciales de venta Ventas totales Este ratio se puede descomponer, a su vez, en otros ms especficos que incluyan en el numerador partidas individualizadas de los gastos comerciales (Publicidad por ejemplo). Comisiones sobre Ventas Comisiones a vendedores x 100 Ventas totales Este porcentaje calcula la remuneracin variable que asigna la empresa a la obtencin de pedidos. Su importe ha de ser contrastado con el medio del sector para controlar el nivel de gastos y evitar renuncias de vendedores.

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Estacionalidad de las Ventas Ventas de los seis meses ms altos x 100 Ventas del ao El mantenimiento de una ventas estables permite, en general, utilizar los recursos disponibles ms eficientemente. Por ello, el control de este ratio posibilita medir el grado de xito de la empresa en alcanzar este logro.

Area de Produccin Capacidad utilizada Produccin real x 100 Capacidad instalada Expresa el grado de utilizacin de la capacidad productiva. Puesto que existen costos fijos, el costo unitario depende del grado de utilizacin, por lo que interesa que este ndice sea el mayor posible compatible con el mantenimiento de la calidad del proceso con el cumplimiento de los programas de produccin. Para que sea significativo ha de expresarse en unidades. Si se calcula en pesos, se mezclar el efecto de variaciones de costos. Eficiencia del Proceso Tiempo de proceso Tiempo real El proceso de produccin se compone del siguiente tipo de actividades: transformacin, desplazamiento y almacenaje de materiales e inspeccin. Slo la primera aade valor al producto. Las otras tres consumen tiempo, recursos materiales y dinero sin que aumenten el valor del producto. Por eso este ratio mide la eficiencia del proceso. Cuanto ms se acerque a la unidad (tiempo de proceso = tiempo total) menor ser la entidad de las actividades sin valor aadido. Esta situacin es seal de ausencia de averas de mquinas, eliminacin de cuellos de botella, calidad satisfactoria de los materiales, ausencia de defectos de produccin, etc.

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Integracin Vertical Costo de materiales fabricados internamente x 100 Costo total de los materiales Mide el grado de integracin vertical de las operaciones. Si este ratio es nulo quiere decir que todos los materiales se adquieren externamente. Si alcanza el valor 100, el grado de integracin vertical es total. Cuantifica la estrategia seguida por la empresa en materia de aprovisionamiento.

Estructura de Costos de Produccin Costos variables x 100 Costos totales Valora la estructura de costos de la empresa. Un ratio pequeo indica que los costos fijos son elevados y que se opta por una estrategia orientada al volumen. Un ratio elevado sugiere una gran flexibilidad para adaptarse a la evolucin de la demanda. Duracin del Proceso Existencias de productos en curso Produccin diaria Estima la duracin del proceso de produccin en das. Su evolucin permite detectar cuellos de botella o disfunciones del proceso de fabricacin. Razonablemente, conviene que este plazo sea el menor posible sin que se vea afectada la calidad. Sincrona con el Mercado Cantidades vendidas Cantidades producidas Mide la relacin entre ventas y produccin. Permite identificar problemas en cuanto a la adecuacin de la capacidad de produccin a las exigencias de mercado.

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Calidad de la Produccin Valor de la produccin rechazada x 100 Produccin total La calidad constituye un requisito bsico en la inmensa mayora de las empresas. No cumplir con las especificaciones requeridas origina costos adicionales y una mala imagen en el mercado. Un valor reducido de este cociente aproxima a la empresa al objetivo de cero defectos, que sostiene que hacerlo bien la primera vez es la alternativa ms econmica, pues se ahorran inventarios, inspecciones, reprocesos, desechos y, sobre todo, reclamos de clientes. Cumplimiento de Plazos Pedidos retrasados x 100 Pedidos totales Evala el cumplimiento de los plazos de entrega. Es de especial aplicacin para las empresas que trabajan bajo pedido. Productividad de la Mano de Obra Valor de la produccin Costo de la mano de obra Este ndice depende de la tecnologa de produccin aplicada. Cambios significativos en la tecnologa harn fluctuar este ndice. Utilizacin de la Mano de Obra Horas efectivas trabajadas x 100 Horas totales presupuestadas Es otra medida de la utilizacin de la capacidad referida a la mano de obra. Un ratio similar puede desarrollarse para medir la utilizacin de las maquinarias.

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Eficiencia de la Produccin Horas estndar al nivel real de produccin x 100 Horas reales trabajadas Un valor 100 de este ratio expresa que la eficiencia real ha coincidido con la presupuestada. Un valor inferior ser indicio de una productividad menor que el estndar. Estructura de la Plantilla de Produccin Costos de mano de obra directa Costos totales de mano de obra Mide la participacin de la mano de obra directa. Si se expresa en horas se elimina el efecto de las distintas remuneraciones por puestos de trabajo. Un valor reducido de este cociente puede traducir un elevado grado de automatizacin o, por el contrario, un exceso de mano de obra indirecta. Tiempos de parada Horas de inactividad x 100 Horas totales disponibles Este ratio se puede descomponer por las causas que generan el tiempo muerto (desabastecimiento, avera, ausentismo, etc.). Eficacia del Mantenimiento Costo del mantenimiento preventivo x 100 Costo mantenimiento Si bien el costo total del mantenimiento se controla mediante los sistemas de control presupuestario, esta relacin permite evaluar el grado de xito de las polticas de mantenimiento anticipado. Un porcentaje elevado ser seal de que el mantenimiento preventivo est cumpliendo satisfactoriamente su funcionalidad, evitando paradas, imprevistas en los procesos productivos.

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Tasa de Activos Ociosos Activos fijos ajenos a la explotacin Total activos fijos Esta relacin permite controlar la inversin en activo que no se utiliza en la actividad y, en consecuencia, que no genera rendimientos. Cuanto mayor sea este ratio menor ser la rentabilidad econmica de la empresa. Area de Compras Entidad del Costo de Materiales Costo de materiales x 100 Ventas Siendo el costo de materiales el correspondiente a los productos vendidos, esta relacin orienta respecto al porcentaje que representan aqullos sobre la cifra del negocio. Lgicamente, una tendencia alcista de este ratio deber ser analizada cuidadosamente, pues puede indicar un encarecimiento de los suministros o un deslizamiento a la baja de los precios de venta. Dependencia de Proveedores Compras a proveedor exclusivo x 100 Compras totales Valora el riesgo de no disponer de proveedores alternativos. Se puede calcular para las tres categoras de artculos que recoge la clasificacin ABC. Factor de Competencia Pedidos con un solo oferente x 100 Pedidos totales La peticin de varias ofertas para cada pedido introduce un componente de competencia entre los oferentes, que se pierde cuando slo se dispone de una oferta.

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Colaboracin de Proveedores Sugerencias recibidas Pedidos totales Mide el grado de relacin de la empresa con sus proveedores en lo que se refiere a la capacidad y disponibilidad de stos para formular recomendaciones sobre las especificaciones recibidas en la fase de peticin de ofertas. Las sugerencias de los proveedores pueden mejorar los procesos de compra y ayudar a mejorar la calidad de las especificaciones para procesos ulteriores. Fiabilidad de los Proveedores Valor de los pedidos retrasados x 100 Valor de las compras Calcula el porcentaje de las compras en que se incumple el plazo de entrega negociado. Mide, pues, un aspecto de la calidad del servicio de los proveedores. Desviacin en Precios en $ Precio real Precio presupuestado x 100 Precio presupuestado Valora la gestin del departamento de compras en cuanto a su capacidad para cumplir los objetivos presupuestados de costo de los materiales adquiridos. Se calcula por artculo o, al menos, para los ms importantes, pudindose elaborar, a partir de stos, un ndice medio ponderado. Factor de Urgencia Pedidos urgentes x 100 Pedidos totales Los pedidos urgentes, adems de indicar una falta de planificacin y coordinacin entre reas, comportan, habitualmente, un costo mayor.

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Plazo Medio de Entrega Valor de los pedidos pendientes Promedio diario de compras Estima, en promedio, los das que emplean los proveedores en servir los pedidos. Igual que en el ratio anterior, interesa contemplar valores en pesos en vez de nmero de pedidos, para que el clculo resultante sea ms significativo. Calidad de las Compras Valor de devoluciones a proveedores x 100 Valor de las compras Este porcentaje determina la proporcin de las compras que no cumplen especificaciones, siendo deseable, lgicamente, que tienda a cero. Eficacia operativa Gastos de operacin x 100 Valor de las compras Estima los gastos administrativos en que se incurre por cada 1000 pesos de compra. Conviene que sea lo menor posible, siempre y cuando ello no suponga un deterioro de los otros ratios. Esta relacin tambin puede expresarse como costo promedio de emitir un pedido. Carga de Trabajo Valor de las compras Plantilla de compras Indica el valor medio de la compra por persona de este departamento. Tambin puede calcularse incluyendo en el denominador slo a los compradores, excluyendo al personal de apoyo administrativo. En este caso, es apropiado controlar la evolucin del ndice de relacin entre ambos.

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Rotacin de Existencias de Materiales Consumo de Materiales Existencia de Materiales Expresa el nmero de veces que se consume al ao el inventario de materiales. Desde un punto de vista econmico, interesa que este ratio sea lo ms alto posible, pero sin que por ello se lleguen a producir desabastecimientos. Perodo Medio de Pago Deudas a proveedores Promedio diario de compras Indica el crdito medio concedido por los proveedores expresado en das. Lgicamente, interesa que, a igualdad de condiciones de costo, sea lo mayor posible. Financiacin de Proveedores Perodo medio de pago x rotacin de existencias x 100 365 Proporciona el porcentaje de las existencias de materiales financiado por los proveedores. Razonablemente, dicho porcentaje debe ser lo ms elevado posible, sin incurrir en recargos financieros excesivos. Rotacin de Proveedores Compras a proveedores nuevos x 100 Compras totales Si se define como proveedor nuevo a aquel que viene suministrando desde hace, por ejemplo, dos aos, este ndice permite comprobar el grado de renovacin de las fuentes de suministro de la empresa. Con ello, se pretende evitar la persistencia en la adjudicacin a los mismos proveedores y medir el grado de xito del rea de compras en la localizacin de nuevos suministradores competitivos.

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Tasa de Diversificacin Compras con ms de un suministrador x 100 Compras totales Este porcentaje evala en qu medida la empresa concentra sus pedidos a proveedores nicos, para cada tipo de suministro; puede ser ms econmica pero introduce una dimensin de riesgo que es preciso controlar. Costo de la Diversificacin Compras a costo del suministrador ms econmico x 100 Compras con ms de un suministrador Si todas las adquisiciones con ms de un proveedor se valoran, para cada material, al costo del ms econmico, esta relacin calcula el exceso de costo por acudir a ms de una fuente de suministro. Area Recursos Humanos Productividad Valor aadido Plantilla total Constituye una medida de la productividad del personal. Economas de escala o la materializacin de la curva de experiencia debe hacer crecer este ratio. Rotacin Bajas x 100 Plantilla total Para controlar la evolucin de este ratio hay que definir un objetivo que resulte razonable. Tan negativa puede resultar una rotacin elevada como una rotacin muy baja, que sea indicio de unos salarios altos o una ausencia de competitividad del personal.

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Movilidad Funcional o Geogrfica Traslados x 100 Plantilla total Al igual que en el caso anterior, ni es conveniente un valor reducido ni uno elevado que impida consolidar la continuidad en los puestos de trabajo. Estructura de la Plantilla Personal de produccin x 100 Plantilla total El anlisis de este ratio permite evaluar la incidencia del personal de apoyo o indirecto. Formacin Gastos de formacin x 100 Gastos totales de personal Resume, en forma agregada, el esfuerzo aplicado a la formacin del personal. Admite otras formulaciones, como por ejemplo las horas de formacin en relacin a las de trabajo efectivo. Costo Medio Total gastos de personal Plantilla media Este ratio ofrece una sntesis para valorar la evolucin de los costos salariales. Resulta de especial inters controlar su evolucin en el tiempo y compararlo con los valores de las empresas del sector. Esto ltimo es de importancia especial para determinadas categoras y actividades que se apoyan en personal tcnico especializado.

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Abanico Salarial Salario ms alto Salario ms bajo Cuantifica la dispersin mxima entre los salarios extremos. Su control posibilita identificar desequilibrios en la estructura retributiva de la empresa. Puede referirse solo al personal incluido en convenio. Coeficiente de Horas Extras Horas extras Horas normales Es un indicador de la adecuacin de la plantilla a las necesidades operativas de la empresa. Tambin permite identificar excesos de horas extras. Ausentismo Horas de ausencia x 100 Total de horas de trabajo Es una relacin que debe ser la menor posible. En cualquier caso, siempre presentar un valor no nulo debido a la ausencia por enfermedad. Es un indicador del clima laboral. Puntualidad Horas de retraso x 100 Total horas de trabajo Este ratio es, igualmente, un indicador de la integracin de la plantilla en el proyecto empresarial. Siniestralidad Nmero de accidentes laborales x 100 Plantilla total Mide el nmero de accidentes por cada 100 trabajadores para el perodo de clculo.

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14. CONCLUSIONES

En Lima, Per en la XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad, se reconoci que la Auditora ha venido desarrollando nuevos modelos mediante la utilizacin de herramientas generadoras de un control integral. Dicho control tiene su teora y prctica a travs de la Auditora Integral, como un nuevo instrumento vinculado con la seguridad razonable de la auditora de los hechos econmicos producidos por los entes:

Como se coment en esa oportunidad, el desarrollo econmico y de nuevas tecnologas aplicables en los entes, as como los avances de los sistemas de informacin, han determinado innovaciones de carcter gerencial y administrativo, que permiten un desarrollo eficiente para alcanzar los objetivos y metas fijadas. Dentro de este contexto, la auditora tradicional de estados financieros, ha venido perdiendo la importancia de aos anteriores como gua en la toma de decisiones.

Tal circunstancia, se ha hecho manifiesta en primer trmino con las auditoras gerenciales (operativas, administrativas, operacionales o de gestin), destinadas a satisfacer nuevas necesidades de la Comunidad de negocios, para la medicin y el anlisis de un gran nmero de aspectos, como la economa, eficiencia y eficacia de la gestin administrativa, adems de otros temas tales como la calidad de los productos y servicios, el impacto de los riesgos en el negocio, la repercusin de los hechos empresariales en el medio ambiente, y luego con auditoras especficas del control interno y el cumplimiento de normas legales y regulaciones.

Lo anterior unido al incipiente nivel tecnolgico, hace resaltar la necesidad de la implantacin de un modelo de control integral, representando un servicio del ms alto nivel, contenido en la razonable evaluacin del mbito global de la empresa, utilizando para ello modernas herramientas de ndole electrnica, extradas del mundo de la informtica y vinculadas con los sistemas de autopistas de informacin. Tal modelo es la auditora integral, configurada por una matriz compuesta por la Auditora financiera, auditora de control interno, auditora de cumplimiento legal y auditora de gestin en

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su concepcin ampliada. Se trata de un modelo matricial estructurado a partir de procedimientos generales elaborados con base en las normas de auditora internacionales, ampliadas de forma racional para cumplir con ese cometido y permitir la emisin de juicios razonables contenidos en los informes profesionales sobre aspectos tales como riesgos, procesos, controles, cumplimiento, economa, eficiencia, eficacia, tica empresarial, equidad, calidad, medio ambiente, desarrollo tecnolgico, etc.

Para ello es necesario la obtencin de evidencias interrelacionadas con el sistema total del ente econmico y de uso mltiple, planificando la auditora para atender las distintas necesidades del proceso organizacional de los entes pblicos y privados. La XXIII Conferencia Interamericana de Contabilidad, San Juan de Puerto Rico, del 2 al 5 de agosto de 1999, tratar como nico tema precisamente la Auditora Integral, tomando como base lo discutido en Lima, diciendo que *los autores que desarrollen sus trabajos alrededor de este tema debern plantear desde una perspectiva prctica cules deben ser las normas y los procedimientos para el ejercicio de la Auditora Integral, cules podran ser los problemas prcticos en la implantacin de tal modelo, el impacto de dicha auditora como estructura de control, cul debe ser la formacin acadmica y conocimientos que debe poseer el Auditor Integral, la Auditora Integral como ejercicio exclusivo de la Contadura Pblica, correlacin de las dems formas de Auditora con la Auditora Integral, la Auditora Integral y la informtica. Los trabajos desarrollados deben considerar su aplicacin en los campos de los sectores privados y gubernamentales. Es sumamente importante que los autores usen como marco de referencia lo discutido y las conclusiones llevadas a cabo en Lima, Per en relacin con la Auditora Integral*. El presente trabajo tuvo por objetivo proporcionar los lineamientos para los profesionales en ciencias econmicas (bsicamente contadores pblicos)- trabajando en equipos multidisciplinarios- en Auditoras Integrales. La situacin de la problemtica, tal como est presentada, puede considerarse embrionaria, no existiendo normas profesionales especficas que consideren el tema. El procedimiento de investigacin consisti en poner en prctica la experiencia personal acumulada en la auditora integral.

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Los avances realizados a partir de un trabajo anterior de investigacin titulado La auditora del medio ambiente en el marco de la auditora integral y total consistieron en analizar con mayor detalle:

- La situacin de este nuevo campo de conocimiento

- La nueva bibliografa disponible

- La opinin de los auditores internos, auditores externos y los consultores o asesores externos

- Las normas de auditora de los Organismos de Control

Estatal-(Auditora General de la NacinAGN- y Sindicatura General de la NACIN- SIGEN)

- Las normas de auditora interna internacionales

- Las normas profesionales de auditora externa

internacionales - El perfil del auditor moderno en base a los nuevos

requerimientos. Esperamos que este trabajo como una posible base, en definitiva sea tenido en cuenta y discutido acadmicamente, para posteriormente poder concretar la normativa de la Auditora Integral en nuestro pas, pero desde la ptica de la profesin organizada de ciencias econmicas. Las principales conclusiones de los grupos de discusin de la sealada XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad en el rea Auditora, fueron las siguientes: La auditora integral es un servicio del contador pblico que ejerce de manera independiente y que debe responder a las necesidades crecientes de los usuarios de la informacin as como procurar una mayor competitividad del profesional contable.

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El contador pblico en su condicin de auditor, dentro del concepto de formacin integral, debe prepararse para brindar a sus clientes los servicios incluidos dentro del concepto de auditora integral con sus propios recursos intelectuales. - Para atender las auditoras integrales el contador pblico

tambin debe ser un profesional integral no slo a nivel multidisciplinario sino tambin interdisciplinario.

- Los organismos profesionales deben dar mayor difusin a

los usuarios potenciales de lo que es la auditora integral y sus beneficios para los entes econmicos y la afirmacin de que tal trabajo es competencia de los contadores pblicos que actan como auditores independientes.

- La auditora integral debe reflejar tambin la calidad de las

recomendaciones, que redunden en mejoras a la eficiencia, eficacia, economa, equidad, tica y medio ambiente de los procesos bajo examen.

- Recomendar a las autoridades de la AIC, que debido a la

importancia de la auditora integral, se aborde como estudio permanente de la Comisin de Auditora.

Vemos entonces que resulta cada da ms evidente que existen nuevos requerimientos de la Comunidad de negocios y actualmente los Servicios de Auditora y Relacionados, tienen que ver con la auditora de estados financieros; revisiones limitadas de estados contables; compilaciones y procedimientos convenidos (certificaciones), e investigaciones especiales de auditora. En esa perspectiva, la auditora integral como nuevo producto profesional, reviste primordial importancia, puesto que posibilita brindar otro servicio profesional de mejor calidad y mayor valor agregado. La profesin de ciencias econmicas como dijimos, no ha permanecido ajena a estas circunstancias y prueba de ello, debemos mencionar a los ltimos eventos interamericanos y del Cono Sur: a) la XXII Conferencia Interamericana de Contabilidad (Lima 1997), trat nicamente en el rea Auditora, el modelo y proceso de la Auditora Integral; b) las XVIIIs Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur (Mar del Plata 1996), recomendaron en el rea Auditora propender a la adecuacin de la auditora financiera, considerando aspectos operativos o de gestin, como forma de encaminarse hacia la Auditora Integral, cuyos estudios debe

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intensificarse prioritariamente; y c) las XIXs Jornadas de Ciencias Econmicas del Cono Sur (Santiago de Chile 1998), considerarn tambin a la auditora integral en la Comisin de Auditora. La Auditora Integral comprende a los siguientes subsistemas: a) auditora financiera y de cumplimiento legal; b) auditora de desempeo (economa y eficiencia); c) auditora de eficacia (obtencin de objetivos) y d) auditora econmica social (tica, equidad y ecologa). La auditora financiera debera ampliar el margen de las auditoras tradicionales, practicadas con un enfoque exclusivamente contable. Se necesitan equipos profesionales multidisciplinarios para la realizacin de auditoras integrales, entendindose que el profesional de ciencias econmicas, con base en el contador pblico, estara en condiciones de liderarlos. Los equipos de auditora integral deberan contar con slidos conocimientos de auditora y en su conjunto, tendran que dominar una amplia variedad de materias o disciplinas. Dichos conocimientos, algunos propios del saber del profesional en ciencias econmicas, pueden adquirirse y/o reforzarse mediante programas de capacitacin profesional continuada que incluyen cursos de posgrado en auditora. El equipo de trabajo de una Auditora Integral debera estar integrado por el personal que colectivamente rena un equilibrio razonable de todas las capacidades adquiridas. El Contador Pblico debe liderar estos equipos. Se tendra que propender a la adecuacin del rol profesional del auditor a los nuevos requerimientos de la comunidad de negocios, incorporando conceptos tales como gestin y aseguramiento de calidad, gestin ambiental, calidad total, mejoras continuas, reingeniera y benchmarking. Se deberan incorporar al planeamiento y programas de trabajo de las auditoras financieras que se realizan en la actualidad, aspectos relacionados con los temas mencionados, como respuesta inmediata a las exigencias del contexto o ambiente externo e interno. Corresponde intensificar los estudios de auditora integral como combinacin de la auditora financiera y la auditora de gestin, en su aceptacin amplia.

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Tendra que mantenerse un marco profesional que habilite al auditor para desempearse en contextos de rpida evolucin y transformacin. En especial, la profesin contable debera incursionar en las auditoras ambientales como nuevo campo de actuacin comenzando por la deteccin de los problemas ecolgicos y continuando con la participacin en equipos interdisciplinarios que tengan en cuenta las normas de calidad serie ISO 14.000. Deberan desarrollarse normas especficas de auditora vinculadas con el ejercicio de la auditora integral, en aspectos vinculados con la condicin bsica para el ejercicio de las mismas, con el desarrollo del trabajo y con la emisin de informes de auditora, tomando como base para ello, las normas de auditora externa e interna, de alcance internacional. Se reafirma que la auditora integral constituye un instrumento para la evaluacin de la administracin pblica y privada, asimilndose a un proceso de reingeniera la implantacin de sus recomendaciones. La posibilidad de establecer una unidad de auditora integr