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Expediente N° 273-2018 Voto N° 318-2018 Sentencia N° 275-2018
Sentencia N° 275-2018. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las nueve horas con cuarenta y un minuto del quince de noviembre de dos mil dieciocho.
Recurso de apelación presentado por el señor XXXX agente de aduanas independiente, como responsable solidario de la empresa XXXX S.A., contra la Resolución número RES-DN-1219-2017 del 28 de diciembre de 2017 de la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO:
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I. Con Oficio ONVVA-DCP-AR-212-2011 de 06/06/2011 notificado a los interesados el
10 de junio de 2011, el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera (en
adelante ONVVA), dio inicio a la actuación fiscalizadora sobre las importaciones
efectuadas por la empresa XXXX S.A., referente sus importaciones, solicitando una
serie de información a efecto de verificar las transacciones realizadas y pagos
efectuados por esa empresa. Asimismo, con oficio ONVVA-DCP-088-2012 de 14 de mayo de 2012, recibido el 16/05/2012 en la Dirección General de Aduanas, la
jefatura del ONVVA le solicita al señor Director General de Aduanas autorización
para ampliar la actuación fiscalizadora, según lo señala el artículo 76 inciso c) del
Reglamento a la Ley General de Aduanas (RLGA). Y con oficio DGA-201-2012 de fecha 16 de mayo de 2012, el Director General de Aduanas autoriza la ampliación
para la finalización de la actuación fiscalizadora hasta el 30 de noviembre de 2012,
notificando al ONVVA dicho acto el 17 de mayo de 2012. (Ver folios 51-55 y 342-
347)
II. El 01 de noviembre de 2012, se rinde el Informe INF-ONVVA-DCP-AR-16-2012,
cuyo objeto es el valor declarado por el importador XXXX Sociedad Anónima,
cédula jurídica XXXX, en los DUAS 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del
2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 que amparan las
“importaciones de Habanos de Tabaco”, durante el periodo comprendido del 01
de junio del 2010 al 30 de abril del 2011, de conformidad con la normativa que
regula la valoración aduanera. (Folios 475-517)
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III. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-023-2013 del 22 de febrero de 2013, notificada
el 26 de febrero de 2013, se comunicó al agente aduanero XXXX y a la empresa
importadora XXXX S.A., por parte del ONVVA, sobre la audiencia de información de
los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones fiscalizadoras contenidas en
el INF-ONVVA-DCP-AR-16-2012, en atención a lo dispuesto en los artículos 55 bis,
536 bis y 536 ter del RLGA, convocándoseles a una audiencia oral y privada a
celebrarse a las 09:30 del 13 de marzo de 2013, con el objetivo de exponerles los
resultados de la investigación realizada. Además se les advierte que de no
presentarse ni el importador ni su agencia de aduanas como representante legal y
responsable solidario, se remitirá el expediente a la Dirección Normativa para el
inicio de los procedimientos administrativos que en derecho correspondan. En
relación con dicha audiencia, la misma es reprogramada para el 14 de marzo de
2013 a las 11:00 (oficio ONVVA-DCP-REG-033-2013 de 06 de marzo de 2013).
Según “Acta de Información de resultados de la conclusión de las actuaciones
fiscalizadoras” número ONVVA-DCP-P. REG-036-2013 de fecha 14 de marzo de
2013, se deja constancia de que se hicieron presentes representantes de la empresa
importadora, con el objetivo de que manifiesten su conformidad o no en relación al
Informe de cita; de dicha audiencia los representantes de la importadora, pidieron
una segunda audiencia que se realizó el día 09 de abril de 2013, en donde no se
presentaron, según Acta ONVVA-DCP-P. REG-040-2013. Remitiendo el expediente
a la Dirección Normativa con oficio ONVVA-DCP-056-2013 de 09/04/2013. (Ver
folios 518-540)
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IV. Con resolución número RES-DN-1323-2014 del 26 de noviembre de 2014, la DGA
inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXX S.A. y contra el
agente aduanero XXXX, con base en el informe del ONVVA indicado supra, sea el
número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, tendiente a modificar el valor aduanero de las
mercancías referentes a las Declaraciones Aduaneras de Importación 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el
Estado, por la posible revaloración, de las mercancías denominadas “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, con un valor aduanero de $2154,96, generándose una diferencia de
impuestos a favor del Fisco por la suma de ¢7.118.229.78. Dicho acto se notificó a
los sujetos pasivos el 27 de noviembre de 2014 al agente de aduanas y el 01 de
diciembre del mismo año al importador. (Ver folios 543-559)
V. En fecha 22 de diciembre de 2014, el señor XXXX en representación de la empresa
XXXX S.A., presenta alegatos de defensa en el siguiente sentido: (Ver folios 563-
566)
Desviación de poder por parte de la Administración. La resolución que impugna violenta el numeral 6, párrafo infine de la LGA, al dictar actos contrarios a los fines del sistema jurídico en general del cual forma parte también el régimen jurídico aduanero, al no motivar debidamente el acto que pretende modificar y que fue sometido al proceso aduanero.
No explica la resolución, las razones que dieron fundamento a la decisión de suponer la existencia de mercancías diferentes a las que se consignaron en los DUAS; en consecuencia, la no debida motivación de sus actos por parte de la administración invalida los mismos, toda vez que la misma está obligada a hacer públicas las razones de hecho y de derecho en las que apoya sus decisiones. Es evidente que no dio razón plena de un proceso lógico y jurídico que le permitiera suponer por sí y para sí la existencia o no de una mercancía, con lo cual incurrió en actuación arbitraria y sin justificación.
Que en el caso ha operado la prescripción o caducidad extintiva, según el artículo 62 de la LGA, para la declaración 005-2010-XXXX.
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Estima como prueba espuria la certificación suscrita por la Lic. XXXX, Notaria, quien declara que la misma “al parecer es auténtica, por la semejanza que guarda con la que acostumbra usar en todos sus actos la señora XXXX, ciudadana cubana, ... “. Al consignar la notaria la razón “al parecer es auténtica”, invalida la certificación en virtud del principio de legitimidad de la prueba, la cual para poder utilizarse en Costa Rica, requiere la formalidad de indicar, bajo pena de nulidad, que la firma es cierta y auténtica por haberse dado en presencia del autenticante. Así como la autenticación del documento precitado que consigna el señor Hubert Méndez Acosta, Embajador de Costa Rica Con Funciones Consulares En Cuba, hace referencia a la autenticación de firma de la señora XXXX, persona ajena a los presuntos firmantes de la documentación que se pretende legitimar.” En consecuencia y por constituir la misma prueba espuria, solicita suprimir del expediente.
VI. Mediante escrito interpuesto el 22 de diciembre de 2014, el agente de aduanas
manifiesta, que se declare la nulidad del procedimiento iniciado, por una falta de
motivación y fundamentación de los hechos que genera la nulidad de lo actuado y
una violación al debido proceso. Y de manera anticipada, estima improcedente una
eventual sanción. (Folios 569-574)
VII. Con resolución número RES-DN-1219-2017 del 28 de agosto de 2017, la DGA dicta
el acto final del presente procedimiento, determinando las modificaciones planteadas
en el acto inicial, estableciendo para las mercancías descritas como “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, revalorar el DUA 005-2010-XXXX del 03/12/2010 con un valor
aduanero por la suma de $71.061,19 y no el declarado por el importador y el agente
de aduanas ($1500,00) habiendo una diferencia por la suma de $69.561,19 y el
DUA 005-2011-XXXX del 28/02/2011 un valor aduanero por la suma de $21.487.01
y no el declarado por el importador y el agente de aduanas ($312) habiendo una
diferencia por la suma de $21.175,01, generando una diferencia favor del Fisco por
la suma de ¢7.118.229.78. Esta resolución se notificó a los interesados el 30 de
agosto de 2017. (Ver folios 575-603)
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VIII. El 20 de setiembre de 2017, el señor XXXX en nombre de XXXX S.A., interpone los
recursos de reconsideración y apelación en subsidio en contra del acto final dictado
en autos, reiterando sus alegaciones, presentado la excepción de prescripción y
ampliando su defensa en el sentido que todos los actos se deben de notificar a todas
las partes (Ver folios 605-613)
IX. A través de la resolución RES-DN-1016-2018 del 22 de octubre de 2018, la DGA
conoce el recurso de reconsideración planteado, declarando el mismo sin lugar,
emplazando al interesado para que se apersonen ante esta Instancia a reiterar o
ampliar sus alegatos. Dicho acto fue notificado el 24/10/2018. (Ver folios 615-653)
X. Según constancia de la Jueza de Instrucción de este Tribunal que corre a folio 660,
no se registra documento alguno que pueda ser incluido con carácter de
apersonamiento.
XI. En la tramitación del recurso de apelación se han observado las prescripciones de
ley.
Redacta la Licenciada Barrantes Coto; y,
CONSIDERANDO:
I. Objeto de la Litis. Procedimiento ordinario tendiente a modificar el valor aduanero
de las mercancías amparadas a las Declaraciones Aduaneras de Importación 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 y la consecuente diferencia de tributos dejados de percibir por el
Estado, por la revaloración, de las mercancías denominadas “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma
de ¢7.118.229.78.
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II. Admisibilidad del recurso de apelación. Que de previo, se avoca este Órgano al
estudio de admisibilidad del presente recurso de apelación conforme con lo
dispuesto por el artículo 204 de la Ley General de Aduanas (en adelante LGA), para
determinar si se cumple con los presupuestos procesales de validez del
procedimiento administrativo. En tal sentido dispone el citado artículo que contra la
resolución dictada por la DGA, incluyendo el resultado de la determinación tributaria,
cabe recurso de reconsideración y apelación ante este Tribunal, el cual debe
interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación. Así las cosas, en
el caso la Resolución recurrida fue notificada a los interesados el 30 de agosto de
2017 (ver folios 595-603) y el recurso de apelación fue interpuesto el día 20 de
setiembre de 2017, conforme se observa a folio 605 del expediente administrativo,
por lo que se tiene por demostrado que el mismo fue presentado dentro del plazo
establecido por ley, cumpliéndose el requisito de temporalidad. Además, el recurso
debe cumplir con los presupuestos procesales de forma relativos a la capacidad
procesal de las partes que intervienen en el procedimiento, siendo que en autos el
señor agente XXXX se encuentra acreditado según consta a folio 658,
cumpliéndose en la especie con el presupuesto procesal de legitimación. En razón
de ello, tiene este Tribunal por admitido el recurso de apelación para su estudio.
III. Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por demostrados
los siguientes hechos:
1. Con Oficio ONVVA-DCP-AR-212-2011 de 06/06/2011 notificada a los
interesados el 10 de junio de 2011, el ONVVA, dio inicio a la actuación
fiscalizadora sobre las importaciones efectuadas por la empresa XXXX S.A., referente sus importaciones, solicitando una serie de información a efecto de
verificar las transacciones realizadas y pagos efectuados por esa empresa (Ver
folios 51-55)
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2. A través de oficio ONVVA-DCP-088-2012 de 14 de mayo de 2012, recibido el
16/05/2012 en la Dirección General de Aduanas, el ONVVA solicita se autorice
una ampliación del plazo de la actuación fiscalizadora, según lo señala el
artículo 76 inciso c) del RLGA, misma que es autorizada por el Director General
de Aduanas con oficio DGA-201-2012 de fecha 16 de mayo de 2012, hasta el
30 de noviembre de 2012, notificando al ONVVA dicho acto el 17 de mayo de
2012, sin que conste en expediente, su notificación a los sujetos investigados.
(Ver folios 342-347)
3. Que el 01 de noviembre de 2012, el ONVVA rinde el Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, de una actuación fiscalizadora sobre las
importaciones efectuadas por la empresa XXXX S.A., referente a las
Declaraciones Aduaneras de Importación Definitivas 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011,
todas diligenciadas por el agente aduanero XXXX; que amparan las
importaciones de Habanos de Tabaco, durante el periodo comprendido del 01
de junio del 2010 al 30 de abril del 2011, de conformidad con la normativa que
regula la valoración aduanera. (Folios 475-517)
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4. Por medio del oficio ONVVA-DCP-REG-023-2013 del 22 de febrero de 2013,
notificada el 26 de febrero de 2013, se comunicó al agente aduanero XXXX y a
la empresa importadora XXXX S.A., por parte del ONVVA, sobre la audiencia de
información de los resultados obtenidos en el ejercicio de las funciones
fiscalizadoras contenidas en el INF-ONVVA-DCP-AR-16-2012, en atención a lo
dispuesto en los artículos 55 bis, 536 bis y 536 ter del RLGA, convocándoseles a
una audiencia oral y privada a celebrarse a las 09:30 del 13 de marzo de 2013,
con el objetivo de exponerles los resultados de la investigación realizada.
Además se les advierte que de no presentarse ni el importador ni su agencia de
aduanas como representante legal y responsable solidario, se remitirá el
expediente a la Dirección Normativa para el inicio de los procedimientos
administrativos que en derecho correspondan. En relación con dicha audiencia,
la misma es reprogramada para el 14 de marzo de 2013 a las 11:00 (oficio
ONVVA-DCP-REG-033-2013 de 06 de marzo de 2013). Según “Acta de
Información de resultados de la conclusión de las actuaciones fiscalizadoras”
número ONVVA-DCP-P. REG-036-2013 de fecha 14 de marzo de 2013, se deja
constancia de que se hicieron presentes representantes de la empresa
importadora, con el objetivo de que manifiesten su conformidad o no en relación
al Informe de cita; de dicha audiencia los representantes de la importadora,
pidieron una segunda audiencia que se realizó el día 09 de abril de 2013, en
donde no se presentaron, según Acta ONVVA-DCP-P. REG-040-2013. Remitiendo el expediente a la Dirección Normativa con oficio ONVVA-DCP-056-2013 de 09/04/2013. (Ver folios 518-540)
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5. Con resolución número RES-DN-1323-2014 del 26 de noviembre de 2014, la
DGA inicia procedimiento ordinario contra la empresa importadora XXXX S.A. y
contra el agente aduanero XXXX, con base en el informe del ONVVA indicado
supra, sea el número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012, tendiente a modificar el
valor aduanero de las mercancías referentes a las Declaraciones Aduaneras de
Importación 005-2010- XXXX de fecha 03 de diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011 y la consecuente diferencia de tributos
dejados de percibir por el Estado, por la posible revaloración, de las mercancías
denominadas “cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”, con un valor aduanero de $2154,96,
generándose una diferencia de impuestos a favor del Fisco por la suma de
¢7.118.229.78. Dicho acto se notificó a los sujetos pasivos el 27 de noviembre
de 2014 al agente de aduanas y el 01 de diciembre del mismo año al importador.
(Ver folios 543-559)
IV. Excepción de prescripción:
Alega el recurrente, la excepción de prescripción, sin señalar más que argumentos
de nulidad. Además el importador en sus alegaciones señala que la prescripción
operó para la declaración 005-2010-XXXX conforme el artículo 62 de la LGA.
Sobre las manifestaciones señaladas por el interesado, y referidas a comprobar que
en el caso ha operado la prescripción, debe este Órgano de Alzada, señalar que no
comparte lo indicado por las razones que a continuación se explican.
Del estudio de la naturaleza jurídica de la prescripción debemos partir de una
premisa básica, la prescripción es un modo de extinción del derecho por la inacción
de su titular durante el tiempo que marca la ley, constituyendo en el Ordenamiento Jurídico Aduanero una forma de extinción de la obligación tributaria aduanera,
según lo señala expresamente el artículo 60 inciso c) de la LGA, siendo que el
ejercicio en el tiempo de la potestad de la Autoridad Aduanera para determinar la 10
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obligación tributaria aduanera y exigir su consecuente pago, se encuentra regulado
en el artículo 62 de la LGA que establece:
“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se efectuó el pago.Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la prescripción o sin él.”
Nótese que el dies a quo de la prescripción, lo es en relación a la acción que tiene la
Autoridad Aduanera para exigir el pago de los tributos dejados de percibir, a partir
precisamente de la existencia de un hecho generador de una obligación tributaria
aduanera, y el cómputo del plazo de la prescripción es para el caso en que la
Administración en ejercicio de esa acción, estime que debe darse una nueva
determinación y cobro de la obligación tributaria aduanera, misma que debe
realizarse dentro del plazo prescriptivo de cuatro años, contados a partir del hecho
generador, el cual se configura en la especie, con base en el numeral 55 inciso a) de
la LGA, en la fecha de aceptación de la declaración aduanera de importación
correspondiente.
Ahora bien, la prescripción depende de tres factores básicos: el transcurso del
tiempo fijado por ley para el fenecimiento de un determinado derecho que el propio
Ordenamiento Jurídico otorga, la inercia del titular de dicho derecho de hacerlo valer
dentro del término fijado, y la defensa de la persona de hacer valer la prescripción,
siendo que solamente con la concurrencia de los tres factores surgen los efectos de
la prescripción.
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Con base en lo expuesto, el artículo 63 de la LGA vigente al momento de los
hechos1, señalaba expresamente que los plazos de prescripción se interrumpían:
a) “Por la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a exigir el pago de tributos dejados de percibir.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier naturaleza contra resoluciones de la autoridad aduanera, incluyendo acciones judiciales que tengan por efecto la suspensión del procedimiento administrativo o imposibiliten dictar el acto administrativo final.
c) Por cualquier actuación del deudor conducente al reconocimiento de la obligación tributaria aduanera.”
De esta forma, las causales citadas son las aplicables al presente caso, toda vez
que, al momento del hecho generador existía norma específica en materia aduanera, el
numeral 63 inciso a), el cual señalaba que dicho término prescriptivo se interrumpía
con la notificación del acto inicial del procedimiento que tiende a exigir el pago de
tributos dejados de percibir, sea el inicio del procedimiento ordinario determinativo,
mismo que aunque con posterioridad fue modificado y actualmente recoge la misma
esencia que la norma, debe ser aplicado el numeral de cita tal cual existía a la fecha
señalada.
Por tal razón, al haber iniciado el procedimiento ordinario la DGA y notificado dentro
del plazo prescriptivo de cuatro años, el mismo si se interrumpió.
Es así, que a la luz de la normativa vigente y aplicable a la naturaleza de la litis que nos
ocupa, y considerando el momento en que se dio el hecho generador, que para el caso
señalado del DUA 005-2010-XXXX es el 03 de diciembre de 2010 y el momento en
que se notificó el acto inicial del presente procedimiento ordinario, corresponde según
las actas de notificación se dio el 27 de noviembre por medio de casillero y 01 de
diciembre en forma personal, resulta claro y evidente que las actuaciones de la DGA se
realizaron dentro del plazo de cuatro años previsto en el citado artículo 62 de la LGA
vigente al momento de los hechos, y como consecuencia la Declaración Aduanera , se 1 El mismo fue modificado por reformado por el artículo 4 de la Ley número 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria".
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encuentra dentro del plazo previsto por la ley, en razón de lo cual no opera el efecto
extintivo para la Administración y liberatorio para el administrado.
En virtud de lo expuesto debe rechazarse el alegato del recurrente en cuanto a que
ha operado la prescripción en relación al derecho de la Administración Aduanera
para determinar la obligación tributaria aduanera en relación a la Declaración
Aduanera de Importación de rito.
V. Nulidades: Siendo este Tribunal, juzgador de legalidad de los actos emitidos por el
Servicio Nacional de Aduanas, se avoca en primer término al estudio de las
nulidades a fin de determinar si los actos administrativos que afectan al recurrente,
han sido emitidos en forma válida, por ser conformes sustancialmente con el
Ordenamiento Jurídico, según lo dispuesto por la Ley General de la Administración
Pública (en adelante LGAP), o si por el contrario presentan defectos graves que
generen su nulidad, tal y como los apunta la empresa recurrente.
De la revisión de los autos advierte este Tribual una nulidad por caducidad en el
procedimiento seguido por el órgano fiscalizador, siendo este el procedimiento de
fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual precisamente se obtiene el
informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se fundamenta la Autoridad
Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la existencia de un adeudo en favor
del Fisco.
En este caso, revisados los autos, considera este Tribunal que efectivamente existe
una nulidad por caducidad en el procedimiento seguido por el órgano fiscalizador,
siendo este el procedimiento de fiscalización llevado a cabo por el ONVVA, del cual
precisamente se obtiene el informe de actuaciones fiscalizadoras sobre el cual se
fundamenta la Autoridad Aduanera para dar inicio y finalmente establecer la
existencia de un adeudo en favor del Fisco, siendo el motivo inmediato sobre el cual
descansa el procedimiento ordinario, mismo que fue dictado cuando había acaecido
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la caducidad de las actuaciones de fiscalización de la Autoridad Aduanera, dado
que la prórroga de dichas actuaciones, concretamente el Oficio número DGA-141-2012 del 09 de abril de 2012, no posee todas las características de validez y
eficacia necesarias para provocar las consecuencias establecidas en la legislación
aduanera, por lo que uno de los presupuestos fácticos que provocan la adopción del
acto impugnado y el inicio del presente procedimiento, carece de validez para
constituirse en antecedente idóneo para legitimar la decisión adoptada, tal y como
de seguido se desarrolla.
La DGA en la resolución que dicta el acto de inicio del procedimiento ordinario objeto
de la presente litis, establece un elenco de hechos que se sustentan en la emisión
del Informe Final número INF-ONVVA-DCP-AI-16-2012 de 01 de noviembre de 2012 del ONVVA, que contiene el resultado de las actuaciones fiscalizadoras sobre
las importaciones de repetida cita. En aras de comprender la naturaleza de la
nulidad decretada, resulta importante determinar la relevancia y consecuencias que
dichas actuaciones revisten, tanto para la Administración como para los sujetos
fiscalizados.
La fiscalización constituye un aspecto medular en materia de gestión aduanera,
siendo que el resultado del ejercicio de dichas operaciones, de manera oportuna y
exacta, se encuentra directamente relacionado con las restantes funciones
aduaneras; precisamente, es en razón de la amplitud de dichas atribuciones2, que se
da el otorgamiento de potestades de imperio a la Administración a fin de fiscalizar y
concretar un correcto cumplimiento del conjunto de derechos y obligaciones que se
imponen en la dinámica de sus actuaciones y al cumplimiento del régimen jurídico
aduanero.
La labor de fiscalización se encuentra destinada al control aduanero, tal y como lo
dispone el numeral 22 de la LGA:
2 Ver numeral 24 de la LGA.14
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“Control aduanero. El control aduanero es el ejercicio de las facultades del Servicio Nacional de Aduanas para el análisis, la aplicación, supervisión, fiscalización, verificación, investigación y evaluación del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley, sus Reglamentos y las demás normas reguladoras de los ingresos o las salidas de mercancías del territorio nacional, así como de la actividad de las personas físicas o jurídicas que intervienen en las operaciones de comercio exterior.”
Estableciendo 3 tipos de control:
1. El control inmediato
2. El control a posteriori y
3. El control permanente.
Así el artículo 23 nos puntualiza estos tipos de control:
“Artículo 23.—Clases de control. El control aduanero podrá ser inmediato, a posteriori y permanente.
El control inmediato se ejercerá sobre las mercancías desde su ingreso al territorio aduanero o desde que se presenten para su salida y hasta que se autorice su levante.
El control a posteriori se ejercerá respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las personas, físicas o jurídicas, que intervengan en las operaciones de comercio exterior, dentro del plazo referido en el artículo 62 de esta Ley.
El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino.” (El resaltado no es del texto)
Es así, que para el caso que nos ocupa, estamos en el control posterior, en donde
se desarrolla la fiscalización a fin es comprobar el cumplimiento de las obligaciones
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tributarias aduaneras, que culmina con un informe de esas actuaciones y,
procediendo a llamar al sujeto pasivo a regularizar sus situación tributaria, de
manera que de no aceptar la propuesta de regularización que le realiza el órgano
fiscalizador, se procede a remitir el expediente levantado al efecto con su
correspondiente informe al órgano decisor, a efecto de que inicie el procedimiento
ordinario a fin de determinar la obligación tributaria aduanera.
Bajo esa tesitura, debemos señalar en primer término, quiénes son los órganos
fiscalizadores del Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo a la distribución de
competencias que se realiza a nivel reglamentario. Así tenemos que, de conformidad
con el artículo 43 del RLGA, estos órganos la Dirección de Fiscalización y el Órgano
Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, a saber:
“Artículo 43.—Órganos fiscalizadores. La Dirección de Fiscalización y el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera son los órganos fiscalizadores que tendrán la competencia para el ejercicio de la fiscalización y control con el objetivo de supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero. Lo anterior sin perjuicio de las facultades y atribuciones de control y fiscalización otorgadas a la Policía de Control Fiscal.(Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”
Es decir estos órganos están facultados para supervisar, fiscalizar, verificar y evaluar
el cumplimiento de las disposiciones del régimen jurídico aduanero, dentro de dos grandes áreas: el control interno, que corresponde a la fiscalización de los
auxiliares y al cumplimiento de los procedimientos y, el control externo, que se
ejerce respecto de las operaciones aduaneras, los actos derivados de ellas, las
declaraciones aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias
aduaneras, los pagos de los tributos y las actuaciones de exportadores e
importadores, productores y otros obligados tributarios, de conformidad con el Plan
Anual de Fiscalización, siendo este último, el de interés en la presente litis. (Artículo
45 RLGA)
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Asimismo, el artículo 47 de dicho Reglamento, nos indica las atribuciones de esos
órganos fiscalizadores:
“Artículo 47.—Atribuciones de los órganos de control y fiscalización
Sin perjuicio de lo que establecen los artículos 24 y 25 de la Ley y de las establecidas en la legislación tributaria, los órganos fiscalizadores, de conformidad con sus competencias y funciones, tendrán las siguientes atribuciones:
a. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras generadas, permanente u ocasionalmente, en las operaciones de comercio exterior de personas físicas o jurídicas.
b. Comprobar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que la legislación aduanera y tributaria establece a los Auxiliares.
c. Comprobar la exactitud de las declaraciones aduaneras presentadas a las autoridades aduaneras.
d. Requerir de los auxiliares, importadores, exportadores, productores, consignatarios y terceros la presentación de los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra información de trascendencia tributaria o aduanera y los archivos electrónicos o soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información.
e. Visitar empresas, centros de producción o recintos donde se realicen operaciones aduaneras, con el fin de constatar el cumplimiento de las disposiciones legales, de conformidad con el Plan Anual de Fiscalización.
f. Realizar investigaciones sobre presuntas comisiones de delitos e infracciones aduaneras.
g. Diligenciar y procurar las pruebas que fundamenten las denuncias o acciones legales en materia de delitos aduaneros e infracciones administrativas y tributarias aduaneras.
h. Comprobar la correcta aplicación en el Servicio de los sistemas informáticos autorizados por la Dirección General.
i. Verificar la aplicación de las medidas de control correspondientes para la protección de los derechos relacionados con la propiedad industrial e intelectual, de conformidad con leyes especiales en la materia, en coordinación con las
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diferentes dependencias tanto administrativas como judiciales que tengan competencia en la materia.
(Así adicionado el inciso anterior por el artículo 4° del decreto ejecutivo N° 31667 de 5 de marzo de 2004)”
En ese orden de ideas, tenemos que dentro de las actuaciones de comprobación e
investigación, “tendrán por objeto verificar el adecuado cumplimiento por los sujetos
pasivos y Auxiliares, de sus obligaciones y deberes contenidos en el régimen jurídico
aduanero. Asimismo tendrá por objeto determinar la posible existencia de elementos
de hecho u otros antecedentes con trascendencia tributaria, que sean desconocidos
total o parcialmente por la autoridad aduanera.” (Artículo 51 RLGA) En ese sentido la
norma reglamentaria establece claramente que existen también actuaciones para la
obtención de información referidas a aquellas necesarias, cuando la información
esté “en poder de una persona física o jurídica y tengan trascendencia tributaria
aduanera.” (Artículo 53 RLGA). Ya que de conformidad con las atribuciones
señaladas, los requerimientos de información son variados, puede solicitársele la
presentación de documentación, libros contables, archivos, etc; o bien se puede
visitar la empresa; o diligenciar pruebas y documentos que la propia administración
tenga en su poder, todo dependiendo de la necesidad de comprobación.
Se hace referencia además a que las actuaciones de los órganos fiscalizadores se
enmarcan en la formulación, aprobación, ejecución y seguimiento dentro del Plan
Anual de Fiscalización, elaborado con base en criterios de selección para un período
determinado a fiscalizar3, sin detrimento a que también se debe de atender las
denuncias que se presentan o remisión de fichas informativas que remitan otras
autoridades aduaneras, tal y como lo indica expresamente el artículo 62 del RLGA
que reza:
“Artículo 62.—Fundamento e inicio de las actuaciones de fiscalización. Los órganos fiscalizadores actuarán en virtud de lo establecido en el Plan Anual de Fiscalización, o por denuncias o fichas informativas remitidas por los funcionarios de
3 Ver artículos 57 a 61 del RLGA18
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los órganos fiscalizadores, u orden escrita expresa y motivada de su superior jerárquico. Las actuaciones que no se ajusten a lo anterior deben ser excepcionales, por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y deberán ser justificadas en forma escrita y en tiempo.
Todas las acciones de fiscalización de la Dirección de Fiscalización y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera deben ser registradas en un sistema de información.
Podrán archivarse sin más trámite aquellas denuncias que se fundamenten en meros juicios de valor o que se refieran a hechos ya denunciados (Así reformado por el artículo 2° del decreto ejecutivo N° 34475 de 4 de abril de 2008)”
En ese sentido, el artículo citado, claramente establece varios supuestos con los que
puede iniciar una actuación fiscalizadora:
1. Actuando de acuerdo al Plan Anual de Fiscalización.
2. Por la presentación de una denuncia.
3. Por la presentación de una ficha técnica
4. Por una disposición del superior jerárquico debidamente motivada.
5. Cuando la actuación no se ajuste a los presupuestos anteriores, son valederos si
se dan por razones de urgencia, eficacia u oportunidad y si están debidamente
justificados en forma escrita y en tiempo.
Lo anterior nos lleva a determinar, en qué casos de la actuación fiscalizadora,
requiere de seguir las formalidades previstas en el artículo 63 de dicho cuerpo
normativo, mismo que se debe analizar dentro de su real contexto. Nos dice el texto:
“Artículo 63.—Iniciación de las actuaciones de control y fiscalización
Las actuaciones de fiscalización se iniciarán:
a. Mediante notificación a la persona sujeta a fiscalización , en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se estime necesaria; b. Sin previa notificación, mediante apersonamiento en las oficinas, instalaciones o bodegas de la persona sujeta a fiscalización o donde exista alguna prueba al menos parcial del hecho imponible. En este caso, la comunicación se hará al interesado, su
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representante o al encargado o responsable de la oficina en el momento del apersonamiento.
Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar de trabajo.
Con el inicio de las actuaciones, el funcionario encargado, instruirá al interesado sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.” (El resaltado no es del texto)”
De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación, está
directamente relacionado con la obtención de información4 necesaria para el
desarrollo de la actuación, es decir, cuando los datos o los antecedentes de
cualquier naturaleza, están en poder de una persona física o jurídica y tengan el
carácter trascendencia tributaria aduanera, o bien cuando es necesario efectuar una
visita a las instalaciones para verificar por ejemplo el cumplimiento de deberes
formales y procedimentales, tratándose de auxiliares de la función pública aduanera;
o bien efectuar una auditoria en el sitio; resultando incluso facultativo, realizar el
procedimiento previsto en el citado artículo, pues la propia norma establece con
claridad meridiana que “Aún en los casos en que las actuaciones de fiscalización se
realicen sin previa notificación, la persona sujeta a fiscalización deberá atender los
requerimientos de los inspectores”, es decir, con la notificación inicial o sin ella,
el fiscalizado debe atender los requerimientos.
Pero si por el contrario, la información necesaria para realizar la actuación
fiscalizadora se encuentra en poder de la propia administración aduanera, en que las
declaraciones aduaneras están en el Sistema de Información Tica y no se requiere
de ninguna otra información del sujeto investigado, resulta ilusorio notificarle a la
persona sujeta a fiscalización, el lugar y la hora en que se practicara la fiscalización,
así como el alcance de las actuaciones o cualquier otra información que se estime
necesaria, si no se le va a requerir ninguna información o no se necesita estar 4 Ver artículos 53 y 54 del RLGA
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presentes en las instalaciones del fiscalizado, ya que la misma está en poder de la
Administración, salvo que de la documental revisada se extraiga la necesidad de
requerir información o realizar consultas sobre las operaciones aduaneras al auxiliar
dela función pública u operador de comercio, en tal sentido deberá cumplirse con el
procedimiento anterior. Bajo esa inteligencia, tenemos que concluir, que no todas las
actuaciones de los órganos fiscalizadores, deben cumplir con el procedimiento
previsto en el citado artículo, es posible dentro de sus atribuciones y facultades,
realizar actuaciones de comprobación, sin necesidad de apersonarse ante un sujeto
pasivo para requerir de ellos una determinada información.
Lo anterior, nos lleva a señalar que cada caso debe revisarse al tenor de la
normativa a efecto de calificar el tipo de actuación del órgano fiscalizador, conforme
al citado artículo 63.
Cuando el inicio de una actuación fiscalizadora debe ser precedido de una notificación al sujeto fiscalizado, es preciso indicar el lugar y la hora en que se
practicará la fiscalización, así como su alcance y cualquier información que sea
necesaria, tal como lo indica la norma reglamentaria debe instruirse al fiscalizado
sobre el procedimiento a seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.
Una vez iniciadas, las actuaciones deben proseguirse hasta su terminación según el
artículo 67 del RLGA, a saber:
“Artículo 67.-Desarrollo de las actuaciones Una vez iniciadas, las actuaciones de fiscalización deberán proseguirse hasta su terminación.
Las actuaciones de fiscalización podrán interrumpirse por decisión del órgano actuante, por razones justificadas o como consecuencia de orden superior escrita y motivada. La interrupción de las actuaciones deberá hacerse constar en el expediente administrativo levantado al efecto.
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Las actuaciones de fiscalización deberán realizarse con la menor perturbación posible del desarrollo normal de las actividades de la persona sujeta a fiscalización.” (El resaltado no es del texto)
La persona sujeta a fiscalización deberá poner a disposición de los inspectores un
lugar de trabajo adecuado, así como los medios auxiliares necesarios, cuando las
actuaciones se desarrollen en sus oficinas o locales.
Finalmente, estas actuaciones según lo prescrito en el artículo 76 del RLGA, vigente
al momento de los hechos5, establecen que deben finalizar según el caso de la
siguiente forma.
“Artículo 76.-Terminación. Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando: a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado. b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria. d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.
5 De conformidad con Decreto Ejecutivo N°41102 de 09 de abril de 2018, modifica el texto del artículo 76, el inciso c), para que se lean de la siguiente manera: “c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de cuatro años, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.”
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(Así reformado por el artículo 1° del decreto ejecutivo N° 35334 de 21 de mayo de 2009).” (El resaltado no es del texto)
Finalizada la actuación fiscalizadora, lo procedente cuando exista un eventual ajuste
de la obligación tributaria aduanera, es llamar al sujeto pasivo a regularizar su
situación para lo cual se le concede una audiencia, donde se pone en conocimiento,
el informe del órgano fiscalizador a efecto de que si de manera voluntaria, se
aceptan los hechos investigados y las conclusiones del órgano fiscalizador que
puede implicar entre otros ajustes en los elementos de la obligación tributaria y en la
carga impositiva, estableciendo la normativa de que en el caso de aceptar
regularizar y pagar, obtiene una rebaja en la multa en una eventual sanción6, de lo
contrario el informe final de la fiscalización constituirá la base sustantiva para el
inicio de un procedimiento determinativo.
La regulación de este instituto de “regularización,” se da a nivel Reglamentario con la
promulgación del Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue
publicado en La Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese
mismo día, reformando en su artículo 1 el numeral 76 del RLGA7, en el siguiente
sentido:
“Artículo 76.—Terminación Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación. Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.” (El resaltado no es del texto)
6 Véase artículo 233 de la LGA7 Artículo que es reformado posteriormente con el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter de ese reglamento.
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Siendo que con la reforma operada en el año 2009, se regula en los artículos 55 bis
y 536 ter del RLGA
“Artículo 55 bis.- Regularización
Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representante por poder especial o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:
a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,
b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,
c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.
d) No califica como renuncia a la repetición de pago.
Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización
Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:
a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.
b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.
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c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.
d) El rechazo de los hechos acreditados.
Artículo 536 ter.- Improcedencia
No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.”
De forma que en esta etapa, se desarrollan los alcances de la figura, en general el
trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma
reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son
la Resolución RES-DGA-0261-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria
de la directriz DIR-DN-004-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-
DGA-302-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de
Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de
Fiscalización”.
En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria,
mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012, publicada en el Diario Oficial La
Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la actualidad la regularización se
encuentra recogida a nivel legal, al establecer el artículo 24 bis:
“Artículo 24 bis.- Regularización.
Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad
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con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.
Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.
La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.
En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.”
A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la
segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-302-2011.
Finalizada la actuación de los órganos fiscalizadores luego de llamar a regularizar la
situación de los sujetos pasivos y no aceptar éstos, lo procedente es iniciar el
procedimiento ordinario a efecto de determinar la obligación tributaria aduanera,
como sucedió en el caso que nos ocupa; razón por la cual se traslada el expediente
y el informe respectivo, con oficio ONVVA-DCP-056-2013 de 09 de abril de 2013, a
la Dirección Normativa (folios 539-540), para que el órgano decisor, sea a la
Dirección General de Aduanas a través de esa Dirección Normativa, inicie el
procedimiento ordinario tendiente a realizar el ajuste de la obligación tributaria, de
conformidad con lo establecido en los artículos 192 y siguientes de la LGA, pero que
en esencia se describe en el numeral 196 de la LGA, que constituye el
procedimiento por excelencia, siendo su fin principal es la búsqueda de la vedad
real, debiéndose en consecuencia asegurar la participación igualitaria de los
administrados en las diferentes etapas, en virtud del carácter contradictorio en donde
existen intereses contrapuestos de las partes.
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De esta forma, tal y como se ha señalado, mediante actos de comprobación,
investigación, supervisión, y evaluación, se procura el establecimiento de los hechos
relevantes para llegar a un conocimiento exacto de la realidad que envuelve, entre
otras: las operaciones aduaneras y los actos derivados de ellas, las declaraciones
aduaneras, las determinaciones de las obligaciones tributarias aduaneras, los pagos
de los tributos y la actuación de los auxiliares de la función pública aduanera y de las
personas, físicas o jurídicas que intervengan en las operaciones de comercio
exterior8. A tal efecto, la normativa aduanera le otorga diversas posibilidades de
actuación a la Administración, colocándola en distintas situaciones jurídicas de
poder-deber frente a los administrados, los cuales a su vez, se encuentran en una
situación jurídica de deber o sujeción, que se concreta en no impedir a la
Administración el ejercicio de las facultades de las cuales es titular, configurándose
básicamente en un hacer, no hacer o dar aquello a que están obligados de
conformidad con el Ordenamiento Jurídico Aduanero, verbigracia, la presentación de
los libros de contabilidad, sus anexos, archivos, registros contables y otra
información de trascendencia tributaria o aduanera y sus archivos electrónicos o
soportes magnéticos o similares que respalden o contengan esa información9, lo
mismo que consentir la práctica de inspecciones y comprobaciones, configurándose
estos en instrumentos a través de los cuales se ejerce la función de fiscalización.
Como toda potestad, las funciones de fiscalización constituyen no solamente
manifestaciones de poder público, sino que se configuran en obligaciones jurídicas
para la Autoridad Aduanera, ya que requieren la adopción de las formalidades y
acciones que son propias de las competencias asignadas por el Ordenamiento
Jurídico, con base a la dimensión positiva del principio de legalidad consagrado en el
numeral 11 de la Constitución Política y de la LGAP, según el cual, la atribución de
potestades para el cumplimiento de fines públicos conlleva la obligación de
practicarlas en aras, precisamente, de lograr esos cometidos, siendo además que
8 Ver artículo 23 de la LGA, 47 del RLGA.9 Ver entre otros artículos: 24 inciso d), 30, 32 de la LGA, 48, 68, 71 del RLGA.
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dicho ejercicio no es absoluto, sino que está sujeto a límites que precisan su
desarrollo y que fungen como medidas de aseguramiento del correcto proceder de la
Administración, en resguardo de los derechos subjetivos e intereses legítimos de los
sujetos fiscalizados, constituyendo verdaderos deberes jurídicos para la
Administración, ya que exigen la adopción de las acciones que son propias de las
competencias asignadas legalmente.
La amplitud de las facultades de fiscalización resulta plenamente justificada y hasta
imprescindible en pos de un eficiente control, siendo que la Administración Aduanera
a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos e indagar en la
actividad de los administrados respecto a la veracidad de la información
suministrada, pero aún y cuando dicha potestad se otorga para el cumplimiento de
un fin, debe respetar los límites y formalidades que el mismo Ordenamiento Jurídico
le impone, siendo que la misma no es irrestricta y al igual que cualquier otra
potestad pública, constituye manifestaciones del poder público sujetas al bloque de
legalidad. Tales facultades están limitadas por el ejercicio legal y racional de las
mismas, manteniendo un adecuado equilibrio entre el fin y los objetivos de la
Administración y sus derechos y los que poseen los administrados, consistiendo
estos últimos un límite real a las facultades de fiscalización.
De esta forma, como parte de las formalidades que debe cumplir la actuación
fiscalizadora, y en aplicación concreta a la situación fáctica que se somete a
conocimiento de este Tribunal y al vicio de nulidad detectado, tenemos que las
actuaciones de fiscalización, en el control posterior cuando requieren de la
información que debe proporcionar el sujeto investigado, deben iniciar con la
notificación respectiva al sujeto fiscalizado, en apego al numeral 63 a) del RLGA, el
cual establece, tal como se señaló, a su vez la excepción a dicha regla, al establecer
que las actuaciones de fiscalización se iniciarán “Mediante notificación a la persona
sujeta a fiscalización, en la cual se indicara el lugar y la hora en que se practicara la
fiscalización, el alcance de las actuaciones y cualquier otra información que se
estime necesaria” y además se señala en ese numeral, que “Aún en los casos en
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que las actuaciones de fiscalización se realicen sin previa notificación, la persona
sujeta a fiscalización deberá atender los requerimientos de los inspectores. En su
ausencia, deberá colaborar con las actuaciones, quien ostente su representación
como encargado o responsable de la oficina, dependencia, empresa, centro o lugar
de trabajo.” Debiendo en todo caso instruir al interesado sobre el procedimiento a
seguir, sus derechos, deberes y obligaciones.
De acuerdo con lo antes señalado, el sentido del citado artículo y su aplicación,
están directamente relacionados con la transparencia de la actuación administrativa
y la seguridad jurídica para el administrado, así como la obtención de la información
necesaria para el desarrollo de la fiscalización. Por medio de dicha notificación el
administrado tendrá conocimiento de los aspectos que abarcará la investigación, y
por ende podrá poner a disposición de los funcionarios su contabilidad, facturas,
correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes al objeto de la
fiscalización, archivos que respalden o contengan esa información, así como toda
las pruebas de trascendencia que requiera la administración para verificar su
situación tributaria o aduanera.
Pero tal y como se señaló, la notificación regulada por el numeral 63 inciso a) del
RLGA no solamente persigue que los administrados pongan a disposición de la
Autoridad Aduanera los datos, documentos y cualquier otro elemento demostrativo
necesario para el caso concreto a fiscalizar, y con ello pueda contribuir al desarrollo
de la actuación del órgano fiscalizador, sino que a su vez, y desde la órbita de una
actuación garantista, dicho numeral y la consecuente acción de notificar el inicio de
las actuaciones de fiscalización busca resguardar el derecho al administrado de estar informado de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos y
obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se
desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley.
Consecuentemente, la notificación emanada del órgano fiscalizador constituye un
requisito formal necesario para garantizar el ejercicio de los derechos por parte del 29
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administrado, teniendo en cuenta las consecuencias que pueden derivarse de la
actuación administrativa, marcando los límites temporales y materiales para el
ejercicio de dicha facultad. Precisamente, la norma supracitada se encuentra en
directa relación con la disposición del numeral 76 inciso c) del RLGA (vigente al
momento de los hechos), que establece cuándo se darán por concluidas las
actuaciones de fiscalización:
c) “Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.”. (El resaltado no corresponde al original)
Como se puede apreciar, dicho inciso establece un límite temporal de un año,
contado a partir del inicio de las propias actuaciones, para que se emita el informe
de conclusión de las mismas, de lo contrario las mismas se tendrán por terminadas;
a su vez, establece la excepción a dicho plazo, constituido por una prórroga del
mismo, indicando expresamente los requisitos justificativos y por los cuales operará
dicha prolongación. Por lo tanto, a contrario sensu, la emisión del informe de
referencia transcurrido el plazo de un año desde el inicio de las actuaciones de
fiscalización, sin que opere la prórroga del plazo según los requisitos legales fijados,
genera que haya transcurrido el plazo de caducidad de que disponía para tal
propósito, encontrándose extinguida inexorablemente la facultad de la
Administración Aduanera para pronunciarse sobre la fiscalización inicialmente
notificada.
Resulta evidente que la legislación aduanera estableció una vida limitada para el
ejercicio de las actuaciones fiscalizadoras a partir precisamente de su inicio
concreto, estableciendo un plazo de un año, siendo que por disposición expresa de
la norma, la no emisión del informe de cita durante dicho espacio temporal provoca
la extinción del procedimiento de fiscalización. Así, el plazo señalado en la
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disposición que se analiza tiene un carácter perentorio, dado que los efectos
señalados por la propia norma en cuestión, hacen fenecer la posibilidad de la acción
de fiscalización que tiene la Autoridad Aduanera para el caso concreto y en relación
a la notificación de inicio de dicho procedimiento, dando un efecto claro y directo al
dar por terminadas las actuaciones al transcurrir el plazo de un año sin que se haya
emitido el informe final respecto de las mismas, siendo que el plazo no versa
simplemente sobre una posible emisión tardía del informe en cuestión por parte del
órgano fiscalizador, siendo que su acaecimiento tiene la fuerza legal de dar por
terminadas las actuaciones de fiscalización para el caso concreto, encontrándose
expresamente previsto por la normativa aduanera, por lo que de conformidad con lo
dispuesto en los numerales 66, 329 y 340 de la LGAP, en la especie, el numeral 76 inciso c) del RLGA se constituye en una disposición normativa expresa que impide tener un acto dictado fuera del plazo en cuestión como válido.
En ese mismo sentido, la Procuraduría General de la República ha definido en el
Dictamen C-246-2008 de 15/07/08, las consecuencias del incumplimiento de un
plazo perentorio, en relación al término de 1 año de prescripción regulado en la
numeral 208 de la LGAP, señalando que de “no ejercitarse la acción correspondiente
dentro del plazo legalmente establecido precluye la posibilidad de la Administración
de actuar en ese sentido. Esa preclusión o perención de la facultad legal otorgada a
la Administración es la que nos lleva a concluir que el plazo estipulado en la norma
de estudio es perentorio y no ordenatorio. En ese sentido, se ha definido como plazo
perentorio: “El fatal, preclusivo o improrrogable, cuyo transcurso extingue o cancela
la facultad o el derecho que durante él no se ejerció. ” (Diccionario de Ciencias
Jurídicas, políticas, sociales y de economía. 2a.ed., Buenos Aires: Editorial
Universidad. 1999. p. 987).”
Asimismo, en la Resolución Nº 13-2008. S. VIII, de las 11:30 horas del 22 de
setiembre de 2008, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Octava,
SCJSJ, se señala que “Los plazos administrativos, limitan la posibilidad de efectuar
actos procesales dentro de un cierto período de tiempo futuro, indicando cuándo 31
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deben de ser realizados. Es decir, el plazo procesal es el periodo de tiempo durante
o después del cual puede o debe realizarse un determinado acto. Estos plazos
pueden ser, de tipo perentorio u ordenatorio. Con respecto a los primeros, puede
decirse que son aquéllos que con su vencimiento, impiden la ejecución del acto
procesal al que están referidos, agotando la facultad no ejercida en el procedimiento
sin requerirse apremio, petición de parte ni resolución declarativa adicional (ejemplo,
plazos para impugnación de resoluciones o de subsanación de una solicitud o de
declaración de nulidad de oficio). Mientras que los ordenatorios, es posible definirlos
como aquellos plazos que aún vencidos, permiten la realización de la actuación
procesal a que estaban referidos, pero su incumplimiento acarrea para el ejecutor
tardío la responsabilidad consiguiente (ejemplo, plazo para la emisión de una
decisión constitutiva de la Administración)”.
Así, de conformidad con el artículo 76 inciso c) del RLGA, la caducidad tiene lugar
cuando los órganos responsables del ejercicio de las facultades de fiscalización no
emiten el informe de conclusión de sus actuaciones transcurrido un año desde el
inicio de estas y sin que haya operado la prórroga correspondiente, plazo que una
vez transcurrido se sanciona como un remedio apegado al principio de seguridad
jurídica, constituyendo la misma un plazo de carácter fatal.
A diferencia de la prescripción analizada en el apartado anterior, la figura de la
caducidad se aplica bajo un criterio de especialidad, siendo una inactividad respecto
de un comportamiento específico y delimitado de forma taxativa en una norma
expresa, tal y como concurre en el caso de la disposición normativa aduanera en
cuestión, donde se hace fenecer la posibilidad de ejercitar válidamente las
actuaciones de los órganos de fiscalización mediante un término regulado de
antemano, siendo imprescindible cumplir con un acto único especificado en la propia
norma, tal cual es presentar el informe de conclusiones fiscalizadoras con
anterioridad al vencimiento del plazo de un año ya caracterizado, o bien emitir la
prórroga del mismo en las condiciones señaladas por el propio Ordenamiento
Jurídico, aspecto que se analiza de seguido. La figura extintiva de la caducidad a
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diferencia de la prescripción, tiende más a la estabilización de una situación jurídica
que a consolidarla, por lo que se determina de forma preliminar el tiempo en el cual
un derecho debe ejercerse para que tenga validez y eficacia.
Así, tenemos que además de la naturaleza extintiva del plazo citado, a los efectos de
la nulidad que vicia el presente asunto, debe analizarse la excepción planteada por
el propio numeral 76 inciso c) del RLGA para evitar que se produzca la decadencia
de las acciones fiscalizadoras, sea la posibilidad de prorrogar el plazo de ejercicio de
las mismas. El artículo bajo examen establece que dicha extensión debe ser
justificada ante la DGA y autorizada por escrito por parte de ésta, determinándose la
necesidad de extender por otro período igual, sea un año, las investigaciones en
razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o
datos de trascendencia tributaria.
Con base en las observaciones planteadas con anterioridad sobre la importancia de
la potestad fiscalizadora en materia aduanera, así como de los derechos y
obligaciones tanto de la Administración como del administrado en el ejercicio de la
misma, la prórroga establecida debe encontrarse debidamente justificada, siendo
que además no puede pretenderse que la misma opere con la sola adopción del
acto por parte de la Administración, sino que, en una medida jurídico interpretativa,
en apego al numeral 73 del propio RLGA para el inicio de las actuaciones
fiscalizadoras, siendo la prórroga del plazo una extensión del mismo, se requiere la
notificación al sujeto fiscalizado, dadas sus consecuencias sobre la esfera de los
derechos del mismo, y en razón de la seguridad jurídica que debe prevalecer en este
tipo de actuaciones, evitándose que el administrado ignore por completo que
continua sujeto a la fiscalización por un nuevo plazo, con todos los efectos que ello
acarrea, siendo que la indeterminación y la incertidumbre chocan con los fines del
derecho como herramienta para lograr la seguridad jurídica.
Considerando que la prolongación de las actuaciones del órgano fiscalizador
mantienen al administrado supeditado a los deberes y obligaciones que nacen con la 33
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comunicación del inicio de la fiscalización, es que la notificación de tal situación se
constituye en un requisito formal y necesario de la prórroga del plazo para el
ejercicio de la facultad fiscalizadora, ya que lo contrario sería mantener en una
situación de inseguridad al administrado, quien debe conocer de antemano las
razones que posee la Administración para continuar fiscalizando o verificando su
situación, siendo que la desatención de las formalidades de un procedimiento, total o
parcialmente, puede constituirse en causa de nulidad del acto, en la medida en que
desaplica mandatos que fijan un cauce procedimental que ha de orientar el proceder
público, tal y como considera este Colegiado que acontece en la especie.
Para comprender la trascendencia de la notificación de la prórroga de referencia,
debe tenerse presente que si bien las actuaciones de fiscalización resultan
indispensables para el ejercicio del control aduanero, tal y como se caracterizó
supra, conllevan a una intromisión en la esfera de la intimidad del sujeto fiscalizado,
y consecuentemente generan desazones que deben limitarse al máximo, por lo que
la ampliación del plazo en que se ejercerán tales actuaciones debe garantizarle al
contribuyente que no será perturbado por una actuación administrativa injustificada o
arbitraria, como expresión garantista de los derechos de los administrados, siendo
que estos deben estar en la posibilidad de constatar o comprobar las razones por las
cuales la Administración Aduanera amplía el plazo de la fiscalización, lo cual
evidentemente se alcanzará con la debida notificación del acto.
De esta forma, la prórroga dispuesta por el numeral 76 inciso c) del RLGA genera
efectos, no solamente en relación a las obligaciones a las cuales continuará sujeto el
administrado fiscalizado, sino también precisamente en relación a la caducidad de
las actuaciones fiscalizadoras de la Administración Aduanera en razón de la certeza
jurídica y en protección de los intereses y derechos del sujeto fiscalizado, donde el
legislador ha impuesto un plazo perentorio para el ejercicio de dichas funciones, el
cual ha de ser acatado obligatoriamente, dado que las mismas no pueden ser
ejercidas indefinidamente en el tiempo, tal y como impulsó el legislador al limitar su
ejercicio en el tiempo señalándole un plazo extintivo; por lo que indudablemente el 34
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hecho del desconocimiento de la prórroga para el ejercicio de dichas facultades
fiscalizadoras por parte del administrado, le resta eficacia a la extensión del plazo
requerido.
Estas limitaciones temporales y materiales al accionar de los órganos fiscalizadores
de la Administración Aduanera en el marco de sus facultades, son consecuencia de
la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos necesarios para su
validez, siendo que para que el mismo goce de pleno efecto jurídico es necesario
que cumpla con las condiciones de validez y eficacia, constituyendo un requisito
indispensable para ello la notificación al sujeto incidido con las acciones de
fiscalización.
Esta limitación temporal que se presentó en el ámbito de la fiscalización aduanera,
obligó a las autoridades aduaneras a cumplir con un plazo para llevar a cabo las
actuaciones fiscalizadoras, debiendo velar por el debido resguardo tanto de interés
fiscal como de los derechos de los contribuyentes y cumplir la fiscalización en el
plazo impuesto, con absoluto respeto de todas las formas establecidas por la
legislación aduanera, general tributaria y administrativa, lo que precisamente no se
da en el caso de marras por los elementos de previo desarrollados, donde se
comprueba que la autoridad aduanera omitió notificar la resolución donde se amplía
el plazo para las actuaciones fiscalizadoras, omisión que conlleva la caducidad
señalada.
Asimismo, además de constituir dentro del derecho administrativo un aspecto de
eficacia de los actos administrativos, la falta de notificación afecta en forma directa el
derecho del contribuyente a ser de la naturaleza y el alcance de las actuaciones de
la Administración, a través de lo cual obtiene la certeza de cuáles son sus derechos
y obligaciones en el desarrollo de las mismas, confirmando que las actuaciones se
desarrollen mediante el procedimiento y los plazos previstos en la ley, todo conforme
los principios generales del derecho. Por ello, el legislador, en materia de tributos
internos, positivisa ese principio con el Reglamento General de Gestión,
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Fiscalización y Recaudación Tributaria,10 regulándolo como una obligación de la
administración de notificar a los contribuyentes, de cualquier acto que incida
directamente en él y siendo aplicable de manera supletoria en materia aduanera11.
Así tenemos el artículo 14 de ese Reglamento que señala:
“Todas aquellas actuaciones de la Administración Tributaria que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y aquellas que incidan en forma directa en la condición del contribuyente, responsable, declarante o informante frente a la Administración Tributaria, deberán ser notificadas a éstos de conformidad con lo establecido en el artículo 137 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y supletoriamente la Ley General de la Administración Pública…”
Hoy con la modificación del CNPT, en la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley
de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", se establece en el Título VI sobre los
“DERECHOS Y GARANTÍAS DEL CONTRIBUYENTE” y en su Capítulo II que desarrolla
los “DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES”, este mismo principio, teniendo al efecto
en lo de interés el artículo 171 que reza:
“14) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación y fiscalización llevadas a cabo por la Administración Tributaria, acerca de la naturaleza y el alcance de estas, a que no puedan ser modificados sus fines sin previo aviso, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones, y a que se desarrollen mediante los procedimientos y plazos previstos en la ley.”
Finalmente tenemos el artículo 90 del Reglamento de Procedimiento Tributario12, que
indica:
“Artículo 90.- Deber de notificar.Todo acto administrativo que afecte derechos o intereses de las partes o de un tercero, debe ser debidamente notificado al afectado.”
10 Ver Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria Decreto Ejecutivo Nº 29264-H, derogado por el artículo 269 del Reglamento de Procedimiento Tributario, aprobado mediante decreto ejecutivo N° 38277 del 7 de marzo de 2014)
11 Ver artículo 272 LGA12 Decreto Ejecutivo N° 38277 del 07/03/2014 vigente a partir de 02/04/2014
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Así las cosas, podemos concluir que no cabe la menor duda, que este tipo de actos
como lo es la prórroga de las actuaciones fiscalizadoras, denota la obligación de
notificar al contribuyente investigado de la decisión de la administración de ampliar el
plazo de la investigación, no solo por no ser un asunto de eficacia de los actos
emitidos por la administración, sino que si esos actos van a afectar directamente a
un contribuyente, existiendo la obligación de la administración de mantener
informado a ese contribuyente. De manera que en el caso, si transcurrió el plazo del
año y aun cuando la prórroga se diera en tiempo no se le notifica al investigado,
opera de igual manera la caducidad en los términos indicados.
Asimismo, resulta importante tener claro que no podemos confundir la caducidad
señalada por una disposición normativa como lo es el caso que hoy estudiamos, con
la caducidad de cualquier procedimiento administrativo, de conformidad con el
artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, dado que al existir una
norma que poner término a la actividad de la administración no aplica lo indicado en
el numeral 340 de rito, por existir norma expresa, tal como lo indica la sentencia
001520-F-S1-2010 de las nueve horas diez minutos del dieciséis de diciembre de
dos mil diez de la Sala I que sobre el tema señala:
“La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa
imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal . Como se
puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento
de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora
bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que
los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que
suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que
su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento
en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la
LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en
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ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida. En virtud de lo anterior, no son
atendibles los restantes argumentos relacionados con la aplicación retroactiva de la reforma
al canon 340 de la LGAP. Por último, en lo tocante al alegato de la falta de competencia en virtud del tiempo, es menester aclarar que esta solo se limita cuando “su existencia o ejercicio esté sujeto a condiciones o términos de extinción”, tal y como se preceptúa en el ordinal 66 de la LGAP. Aún más, dicho canon agrega: “No se
extinguirán las competencias por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo
regla en contrario”. Así, para los efectos de esta norma, debe diferenciarse entre la caducidad de la acción y la caducidad del procedimiento. De estas, únicamente la
primera extingue la competencia, pero únicamente para el caso concreto. La segunda,
por el contrario, en nada se relaciona con la competencia, ya que se trata, como se ha dicho, de una sanción ante la indolencia en el impulso del procedimiento, pero no afecta los elementos esenciales de la acción, la cual podría ser iniciada nuevamente salvo que haya operado la prescripción del derecho.” (El resaltado no es del texto)
En el caso, la caducidad opera por existir una norma que de manera expresa le pone
término a las actuaciones de los órganos fiscalizadores, los cuales debian concluir
su investigación en el plazo de una año, pudiendo prorrogar ese plazo hasta por otro
año más (artículo 76 RLGA), caducando la competencia que se tiene para la
investigación llevada a cabo, debiendo si tiene término iniciar dicha investigación de
nuevo, por tratarse de una caducidad del procedimiento y no de la acción, como lo
es el caso de la prescripción, dado que la caducidad es un fenómeno cuya
ocurrencia depende del cumplimiento del término perentorio establecido para ejercer
las acciones ante la jurisdicción derivadas de los actos, hechos, omisiones u
operaciones de la administración, sin que se haya ejercido el derecho de acción.
Teniendo clara la forma en cómo opera la caducidad de la facultad fiscalizadora y la
posibilidad de prórroga para evitar el fenecimiento de la misma, lo procedente es
analizar el caso que nos ocupa y determinar las razones por las cuales este
Colegiado considera que en autos ha operado la caducidad de las actuaciones
fiscalizadoras y consecuentemente se genera un vicio en el motivo sobre el cual
descansa el presente procedimiento ordinario desde su génesis.
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En la especie, mediante Oficio número DGA-201-2012 del 16 de mayo de 2012, la
DGA autoriza la prórroga del plazo de las actuaciones de fiscalización requeridas por
el ONVVA, y otorga la misma hasta el 30 de noviembre de ese mismo año y
fundamentó su decisión en que reunía las siguientes características:
“Pese a haber recibido la información contable de los importadores, según lo indicado por el Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, se determinó que hay información de trascendencia tributaria que no fue entregada lo cual ha impedido la terminación de la actuación fiscalizadora.
Se está en espera de información solicitada al proveedor en el exterior de las mercancías, documentos que deben cumplir con el trámite oficial para su consularización, dado que son pruebas sustantivas para la investigación, así como para mantener la idoneidad de la prueba.”
En relación a la motivación brindada por la DGA para el acto en cuestión,
constituyendo la misma una máxima dentro de toda manifestación de conducta
administrativa, si bien puede considerarse que la misma resulta precisa y abreviada,
cumple con el requerimiento de motivación de toda actuación administrativa y sobre
todo las desplegadas en un procedimiento de fiscalización, dado que en principio,
sintetiza las razones necesarias13 para que efectivamente se tenga como válida para
justificar que se requiera un tiempo mayor para presentar el informe final de
actuaciones, y que la prórroga requerida no atiende a factores infundados o
13 “ …las normas y actos públicos, incluso privados, como requisito de su propia validez constitucional… deben ajustarse, no sólo a las normas o preceptos concretos de la Constitución, sino también al sentido de justicia contenido en ella, el cual implica, a su vez, el cumplimiento deexigencias fundamentales de equidad, proporcionalidad y razonabilidad, entendidas como idoneidad para realizar los fines propuestos, los principios supuestos y los valores presupuestos en el Derecho de la Constitución. De allí que las leyes y, en general, las normas y los actos de autoridad requieran para su validez… pasar la revisión de fondo por su concordancia con las normas, principios y valores supremos de la Constitución –formal y material–, como son los de orden, paz, seguridad, justicia, libertad, etc. que se configuran como patrones de razonabilidad. Es decir, que una norma o acto público o privado sólo es válido cuando, además de su conformidad formal con la Constitución, esté razonablemente fundado y justificado conforme a la ideología constitucional. (…) Se distingue entonces entre razonabilidad técnica, que es, como se dijo, la proporcionalidad entre medios y fines; razonabilidad jurídica, o la adecuación a la Constitución, en general, y en especial, a los derechos y libertades reconocidos o supuestos por ella; y finalmente,razonabilidad de los efectos sobre los derechos personales, en el sentido de no imponer a esos derechos otras limitaciones o cargas que las razonablemente derivadas de la naturaleza y régimen de los derechos mismos, ni mayores que las indispensables para que funcionen razonablemente en la vida de la sociedad’.” Sentencia 2885-2002 de la Sala Constitucional.
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subjetivos, sino que la misma se da dentro del marco de procedimientos y medios
legalmente establecidos.
Lo señalado no deja de lado el hecho de que si bien la Administración Aduanera
goza de atribuciones fiscalizadoras, ello no implica que no tenga que motivar
adecuadamente los actos relacionados con sus actuaciones, estableciendo de forma
fundamentada sus gestiones y las causas por las cuales a pesar de contar con un
plazo de un año para emitir el informe correspondiente, resulta indispensable la
prórroga de dicho término; pero debe tenerse presente que en razón de la
naturaleza propia del procedimiento de fiscalización, bien debe mantenerse un
criterio objetivo y razonable, dado que un exceso innecesario en sus
consideraciones puede afectar directamente la propia fiscalización, al tratarse de
información que puede ser de carácter financiero, de logístico y operacional, privada
y sensible del sujeto fiscalizado.
Por tales argumentos, considera este Tribunal que el referido Oficio expresa de
manera razonable y diáfana los aspectos que sustentan la decisión de prórroga, por
lo que la revelación de razones planteada por la DGA resguarda la necesaria certeza
jurídica que debe imperar en materia de fiscalización.
Además de lo señalado, se tiene por comprobado en autos que el Oficio número
DGA-201-2012 del 16 de mayo de 2012, no le fue debidamente notificado a la
empresa recurrente, razón por la cual, el referido acto adolece de eficacia, ya que
si bien el acto puede ser válido desde su adopción, lo cual por las razones
expuestas tampoco sucede en la especie, el acto administrativo produce efectos
después ser comunicado al administrado, con la excepción de que el mismo otorgue
únicamente derechos, tal y como lo prescribe el artículo 140 de la LGAP14.
14 LGAP: “Artículo 140.- El acto administrativo producirá su efecto después de comunicado al administrado, excepto si le concede únicamente derechos, en cuyo caso lo producirá desde que se adopte.”
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De esta forma, tal y como se señaló, la referida prórroga resulta ser la medida que
posee la Administración para evitar que opere la caducidad de las actuaciones
fiscalizadoras, cuando habiendo transcurrido el plazo de un año desde el inicio de
las mismas, no se hubiera emitido el informe final señalado por el numeral 76 inciso
c) del RLGA, por lo que a contrario sensu, si en la especie la prórroga de cita no se
encuentra ajustada a derecho al no ponerse en conocimiento formal del sujeto
fiscalizado, de conformidad con la configuración fáctica que se genera en la especie,
operó la caducidad del procedimiento de fiscalización.
En efecto, tenemos que el inicio de las actuaciones de fiscalización se dio en fecha
10 de junio de 2011 con la notificación del oficio ONVVA-DCP-AR-212-2011 de 06/06/2011 (hecho probado 1), siendo que según el numeral 76 inciso c) del RLGA
(aplicable al momento de los hechos), la terminación de las actuaciones de
fiscalización opera, contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un
año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo
que se autorice la prórroga de repetida cita, la cual en razón de los vicios de validez
y eficacia de que adolece el referido acto en la especie, no logró alcanzar su
finalidad (ver hecho probado 2), por lo cual a la fecha en que se emitió el Informe
ONVVA-DCP-AI-016-2012 de fecha 01 de noviembre de 2012, había transcurrido
el plazo perentorio de un año que dispone la norma de referencia,
consecuentemente, constituyéndose el referido Informe en el antecedente inmediato
del acto inicial del presente procedimiento ordinario de determinación de la
obligación tributaria aduanera, la génesis de la presente litis se encuentra viciada en
su elemento motivo.
Un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto administrativo con el
Ordenamiento Jurídico, lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de la
actuación específica, siendo que, como manifestación de voluntad emitida en
ejercicio de potestades otorgadas por ley, deben concurrir una serie de aspectos, de
los cuales depende su validez, eficacia y proyección, logrando que con ellos pueda
producir los efectos para los cuales fue dictado. 41
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Los elementos del acto se disponen en dos grupos, los formales, que refieren a un
control de las características externas, sea quién, cómo y de qué forma se lleva a
cabo, por otro lado se encuentran los elementos materiales, también concebidos
como objetivos o teleológicos, en los que se consideran los antecedentes que
preceden a la actividad administrativa concreta, el objeto de la decisión y la finalidad
que se persigue con la misma, aspectos que conforman el motivo, el contenido y el
fin del acto, respectivamente; siendo que para el asunto que nos ocupa, tal y como
se indicó, el estudio de nulidad se centra en el primero de dichos elementos
materiales.
En ese mismo sentido, debe tenerse presente, que no se trata de la naturaleza
recursiva del acto que emite la prórroga y consecuentemente la ausencia de
notificación, por si no genera indefensión a las partes del proceso, toda vez que a
pesar de que es un acto de trámite, de la eficacia de éste depende la caducidad o no
del procedimiento, ya que es la propia disposición normativa la que le da el efecto y
validez a la actuación fiscalizadora. De tal suerte, que no estamos en presencia de
un vicio de nulidad por el procedimiento sino de la existencia de una nulidad en el
motivo del acto, al haber fenecido por el transcurso del tiempo la competencia del
órgano fiscalizador para emitir el informe, en el caso. Y siendo éste informe la base
para el procedimiento determinativo, al perder validez deja sin motivo el acto
determinativo iniciado por el órgano decisor.
Es así como el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de
toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente con la causa y
constituyéndose en el “por qué” del acto, como “los antecedentes, presupuestos o
razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la
emisión del acto administrativo y sobre las cuales la Administración Pública entiende
sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste”15.
15 Jinesta Lobo Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, página 370.
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Para que un acto administrativo sea válido, resulta elemental que el motivo debe
apegarse plenamente al Ordenamiento Jurídico vigente, en este sentido, el artículo
133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP)
indica:
“El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.”
De esta forma, la existencia, validez y aprehensión de los antecedentes de hecho y
su calificación jurídica dan lugar a uno de los elementos fundamentales en los que
se descompone todo acto administrativo, sin embargo, existen situaciones
específicas en las cuales, las causas o presupuestos, antecedentes jurídicos y
fácticos que inducen a la Administración a la adopción del acto concreto, no se
encuentran ajustados a derecho, siendo que el motivo del acto así viciado perturba
su legalidad, dado que, tal y como se determinó líneas atrás, el motivo del acto
administrativo es el antecedente que lo provoca.
El acto administrativo se considera válido cuando todos los elementos que lo
integran, incluido el motivo, se ajustan a derecho, sea, cuando guarda congruencia
con el Ordenamiento Jurídico, en este sentido, la LGAP señala en su artículo 128,
respecto a la validez del acto: “Será válido el acto administrativo que se conforme
sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del
funcionario que lo dicta."
De esta forma, aún y cuando en la especie se estableció, con base en el numeral 62
de la LGA vigente al momento de los hechos, que no ha operado la prescripción
para el cobro de los tributos dejados de percibir que constituye el objeto del presente
procedimiento ordinario, que tiene a su vez como antecedente el procedimiento de
fiscalización llevado a cabo por parte del ONVVA, específicamente el Informe Final
de referida cita, el propio Ordenamiento Jurídico establece un plazo de caducidad
para el ejercicio de dichas actuaciones fiscalizadoras, el cual, en razón que la
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prórroga dictada en la especie resulta claramente en un acto inconducente para dar
continuidad a las actuaciones de fiscalización.
Así, operó para el caso concreto el plazo extintivo expresamente dispuesto por la
legislación aduanera, razón por la cual al momento en que se emite el referido
Informe, las actuaciones del órgano fiscalizador habían caducado, por lo que
consecuentemente el mismo carece de validez, dado que el ONVVA había perdido
la posibilidad de continuar con la tramitación del procedimiento de fiscalización, en
razón del factor temporal ya caracterizado.
Acorde con todas las anteriores consideraciones, no puede más este Tribunal que
declarar la nulidad observada en expediente y en consecuencia anular todo lo
actuado desde el acto inicial del presente procedimiento determinativo, al estimar
que concurren en la especie los elementos que permiten declarar la caducidad del
procedimiento de fiscalización, antecedente inmediato de la presente litis, lo cual
vicia el motivo del mismo.
Según sus competencias y limitaciones, este Tribunal, como órgano contralor de
legalidad, estima que existe nulidad en las presentes actuaciones por vicios graves
en el motivo, anulando todo lo actuado a partir del acto inicial.
En razón de la nulidad decretada, no se entran a conocer los restantes argumentos
recursivos planteados.
POR TANTO
De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de Aduanas,
por mayoría este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo actuado en
expediente a partir del acto inicial, inclusive. Remítase el expediente a la oficina de 44
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origen. Voto salvado de la Licenciada Contreras Briceño, quien de previo a resolver
otorga audiencia oral y privada a las partes, a efecto de formulen conclusiones
finales. Asimismo salva el voto el Licenciado Soto Sequeira, quien declara sin lugar
el recurso confirmando la resolución recurrida.
Notifíquese al recurrente al medio señalado, fax …. y a la Dirección General de Aduanas al medio disponible.
Loretta Rodríguez MuñozPresidenta
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
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Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas
Luis Alberto Gómez Sánchez Shirley Contreras Briceño
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Nota del licenciado Reyes Vargas. Si bien comparte el suscrito lo resuelto ello es con
sustento en las siguientes consideraciones:
Con vista de la documental que rolo como antecedentes del caso, es claro que la
mercancía importada cuya revisión se procura en expediente refiere a cigarros o
habanos de tabaco.
No obstante lo señalado, conforme se observa en el primero de los resultandos y
segundo de los considerandos como en la parte dispositiva del acto inicial se indica que
la mercancía corresponde a cajas impermeabilizadas, lo mismo ocurre en los mismos
resultando, considerando y Por tanto del acto final. Lo tiene así y recoge la mayoría de
esta instancia en la primera de las consideraciones de la presente resolución.
No obstante lo señalado, parece el A Quo haberse dado cuenta de la incongruencia de
las resoluciones dictadas previamente y en la que conoce y resuelve el recurso de
reconsideración señala en la página 13 al establecer el objetivo general señala que tal
recae sobre el valor declarado para los Habanos de Tabaco.
No existe en autos acto de saneamiento alguno respecto del acto inicial o final con el fin
de clarificar o modificar la mercancía objeto del procedimiento.
Conforme lo señalado, salta a la vista una total incongruencia entre los antecedentes
que motivan el procedimiento y el contenido del acto inicial y final, misma que,
claramente produce indefensión y por ello resulta nulo el acto final como en efecto se
declara.
DICK RAFAEL REYES VARGAS47
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Voto salvado de la Licenciada Contreras Briceño: Me separo del voto de mayoría en
el presente caso, que corresponde a la sentencia número 275-2018, expediente Nº273-2018 de este Tribunal, toda vez que a efecto de una mayor comprensión del
planteamiento de las partes, respecto al asunto sometido a discusión, y en virtud del
principio de verdad real de los hechos establecido por el artículo 214 de la Ley General
de la Administración Pública, la suscrita, en aplicación supletoria del artículo 196 inciso
c) de la Ley General de Aduanas, estima pertinente otorgar a las partes audiencia oral y
privada para formular conclusiones finales.
Shirley Contreras Briceño
Me separo del voto de mayoría número 318-2018 de las 09:41 horas del 15 de noviembre de 2018, que corresponde a la resolución 275-2018 del expediente administrativo 273-2018 con el siguiente razonamiento.
Actuaciones de la Dirección General de Aduanas Al finalizar el procedimiento
ordinario instruido contra la empresa importadora y agente aduanero, tendiente a
comprobar el valor declarado en los DUAS XXXX, XXXX, por un valor total de $1.812.00,
al momento de nacionalizar 56 bultos conteniendo cajas impermeabilizadas con láminas
de plástico o con parafina o materiales similares, donde la autoridad llega a concluir que
debe ajustar el valor declarado por el importador, generando un cobro adicional por
¢7.118.229.78. (Folios 575-603)48
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Impugnación del agente aduanero Contra la resolución final número RES-DN-1219-2017, únicamente presenta los recursos de reconsideración, apelación en subsidio y
alegatos de nulidad, el agente aduanero argumentando: 1.-Interpone en tiempo y forma
con fundamento en el artículo 234 de la Ley 7557, incidente de nulidad, alegatos, y
suspensión del acto final; 2.- Aduce nulidad del procedimiento por prescripción, falta de
motivación, tipificación del debido proceso; 3.-Falta de notificación a todas las partes
involucradas en este asunto; 4.- Falta de motivación del acto, eliminándose la
arbitrariedad del órgano sancionador y garantizando la seguridad jurídica, intimación e
imputación; 5.- Improcedencia de la sanción pretendida. 6.-Solicita el archivo del
expediente en virtud de haberse extinguido la competencia para determinar el origen de
las mercancías; 7.-Pretende se dicte la resolución dando por concluido el procedimiento
llevado a cabo por la Administración. (Folios 605-613)
Objeto del procedimiento ordinario Debe tener claro el apelante que desde la emisión
del informe ONVVA-DCP-AR-16-2012 del día 01 de noviembre de 2012, la
administración definió el objeto del procedimiento, que gira en torno a la verificación del
valor aduanero declarado por el importador XXXX Sociedad Anónima, cédula jurídica
XXXX, en las declaraciones aduaneras de importación 005-2010-XXXX de fecha 03 de
diciembre del 2010 y 005-2011-XXXX de fecha 28 de febrero del 2011, por medio de las
cuales importó a territorio nacional habanos de tabaco. Sustentando su actividad
fiscalizadora en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General
sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la OMC, (en adelante el Acuerdo), el
Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías y otras
disposiciones sobre valoración aduanera que complementen estas regulaciones. (Folios
475-517 Tomo II)
Ese mismo objetivo consta en el considerando II de la resolución final, puesto que la
finalidad es comprobar y determinar el correcto valor aduanero de las mercancías
nacionalizadas, y verificar la correcta percepción de los tributos autodeterminados y
cancelados por la sociedad importadora, en torno a las mercancías descritas como 49
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“cajas impermeabilizadas con láminas de plástico o con parafina o materias similares”,
contenidas en los DUAS citados, en razón de que el agente XXXX, consignó bajo
juramento las partidas arancelarias número 4819.20.20.00, a nombre del importador
“XXXX SA.” cédula jurídica XXXX, porque en el DUA XXXX de fecha 02-12-2010, la
nacionalización de 30 bultos conteniendo cajas impermeabilizadoras, con un valor CIF
de $2.154.96, y aportando la factura comercial 895689-96 del 06-11-10 por un valor de
$1.500.00 FOB, según corre a folios 63-70 del Tomo I. Asimismo declaró en el DUA
XXXX del 28-02-2011, la nacionalización de 26 bultos con cajas impermeabilizadas, con
un valor CIF de $1.000.36, aportando la factura comercial 895695 del 01-02-2010 por un
valor de $312.00 FOB. Así las cosas, una vez aclarado el objeto del procedimiento
ordinario, debe el suscrito entrar a resolver el recurso de alzada con fundamento en los
documentos aportados y las pretensiones señaladas por el agente aduanero en su
escrito de impugnación, para ello delimitaré el marco legal del valor aduanero y su
versión posterior a la nacionalización. (Ver folios 59-62 y 63-70 del Tomo I y Folios 575-
594 Tomo II)
Marco legal para la valoración de mercancías Antes de referirme a la decisión del
recurso de alzada, recordando que únicamente se presentó a la fase recursiva el agente
aduanero, resulta indispensable establecer el marco legal que permite delimitar el
correcto valor aduanero de las mercancías, con ocasión a la nacionalización a nivel de
aduanas. En este sentido encontramos que el régimen aduanero de importación
definitiva, cuenta con un marco regulatorio especial a nivel comunitario y nacional,
sustentado en el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General
Sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, que establece reglas para la valoración de
mercancías en aduanas, con la finalidad de promover un sistema equitativo, uniforme y
neutro de valoración que excluya la utilización de valores arbitrarios, ficticios. En tal
acuerdo se toma como base el valor de transacción, ajustado de conformidad con lo
dispuesto en el artículo ocho del GATT-1994-, mediante criterios sencillos y equitativos
de acuerdo a los usos comerciales.
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Esa misma finalidad la encontramos en el Reglamento Centroamericano sobre la
Valoración Aduanera de las Mercancías- Decreto Ejecutivo 32082-Comex; en el Título
XI, Capítulo Único denominado “El Valor Aduanero de Mercancías”, incorporado en la
Ley General de Aduanas a través de la reforma publicada mediante Ley 8373 del 18 de
agosto de 2003 y su reforma por Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012; y en el Título IX
del Reglamento a la Ley General de Aduanas, incorporado con Decreto Ejecutivo 28976-
H del 27 de setiembre de 2000 y sus reformas, denominado Valor en Aduana de las
Mercancías Importadas. De esa manera las reglas para la determinación del valor de
mercancías en aduanas, se encuentra contenida en la legislación comunitaria y nacional
de corte aduanero, mismas que deben ser conocidas y respetadas por los importadores,
sus representantes legales, por auxiliares de la función pública aduanera, y las
autoridades aduaneras que intervienen en las operaciones de importación definitiva de
mercancías y sus consecuencias tributarias. Por ello es necesario y trascendente que los
operadores aduaneros, sus representantes aduaneros y legales conozcan y se
familiaricen con esa normativa, previo a contratar, comprar y adquirir beneficios y
compromisos en el campo del comercio exterior, mismo que resulta dinámico y agresivo
en el mundo de los negocios.
En el artículo tres del decreto ejecutivo 32082-COMEX, se incorporan definiciones
relevantes como: Acuerdo: El Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo
General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994; Autoridad Aduanera: El
funcionario del Servicio Aduanero que, en razón de su cargo y en virtud de la
competencia otorgada, comprueba la correcta aplicación de la normativa aduanera sobre
la materia, la cumple y la hace cumplir; CAUCA: El Código Aduanero Uniforme
Centroamericano; Declaración de Mercancías: El acto efectuado en la forma prescrita
por el Servicio Aduanero, mediante el cual los interesados expresan libre y
voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las
obligaciones que éste impone; Declaración del Valor: Declaración del Valor en Aduana
de las Mercancías Importadas; Derechos e Impuestos: Los Derechos Arancelarios a la
Importación y los demás tributos que gravan la importación de las mercancías; Servicio
Aduanero: El constituido por los órganos de la administración pública, facultados por la 51
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legislación nacional para aplicar la normativa sobre la materia, comprobar su correcta
aplicación, así como facilitar y controlar el comercio internacional en lo que le
corresponde y recaudar los derechos e impuestos a que este sujeto el ingreso o salida
de mercancías, de acuerdo con los distintos regímenes aduaneros.” Todo ello con la
finalidad de aplicar correctamente esas normas comunitarias.
Por su parte el legislador patrio promulgó la Ley General de Aduanas (Ley 7557)
incorporando en los artículos 248, 246, 251, 252 bis, 254, 257, 260, 261, 263, 264, 265
una serie de obligaciones, derechos, y procedimientos a satisfacer por parte de los
importadores de mercancías al momento de declarar el valor aduanero de las
mercancías objeto de nacionalización entre las cuáles podemos citar: 1.-El importador
debe consignar bajo fe de juramento al reverso de la factura comercial, que ese
documento es original, corresponde a la importación amparada en él y el precio anotado
es real y exacto; 2.-Esa declaración jurada solo puede ser firmada por la persona que
ostenta la representación legal de la personería jurídica y si se trata de persona física el
mismo importador; 3.-La importación de mercancías deberá estar amparada en una
declaración de valor en aduana de mercancías, misma que será firmada bajo fe de
juramento por el importador; 4.- El importador será responsable de la exactitud de los
elementos que figuren en la declaración del valor, de la autenticidad de los documentos
que apoyen esos elementos, así como suministrar la información o los elementos
necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduanas; 5.-La
declaración del valor solo podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de
la persona jurídica, y si se trata de personas físicas por el mismo importador; 6.-El valor
declarado en aduana será siempre autodeterminado por el importador o consignatario;
7.-La declaración del valor debe efectuarse mediante transmisión electrónica, por los
medios que autorice la autoridad de aduanas; 8.- Indicar si la venta o el precio de las
mercancías objeto de la transacción depende de alguna condición o contraprestación
con relación a las mercancías a valorar; 9.-Consignar si existen cánones y derechos de
licencia que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente. Indicar si además
del precio pagado o por pagar por las mercancías, el importador está sujeto al pago de
cánones y derechos de licencia, bien al proveedor o a una tercera persona; 10.-En caso 52
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que esté afecto al pago de cánones y derechos de licencia, describir la razón o
naturaleza de este pago y el monto deberá declararlo en la casilla 42.9. Cuando
corresponda su determinación posterior a la importación de las mercancías, deberá
estimarse provisionalmente la cantidad a consignar en la casilla correspondiente e
indicarse esta situación; 11.-Valor de los cánones y derechos de licencia a que se refiere
la casilla 29; 12.-Ante la omisión de algún dato el importador debe declarar al reverso el
dato omiso, firmando bajo su responsabilidad; 13.- Contratar los servicios de un agente
aduanero para que autodetermine y liquide las obligaciones tributarias formulando las
declaraciones aduaneras a través de los sistemas informáticos oficiales- Tic@).
Recurso de alzada presentado por el agente aduanero Prescriben los numerales 198,
204 de la Ley 7557, (en adelante LGA) que contra el acto final caben los recursos de
reconsideración y apelación en subsidio, el cual puede ser presentado por el agente
aduanero, el consignatario o la persona destinataria del acto. En tal fase recursiva
señalarán los interesados, -partes- las alegaciones técnicas, de hecho y de derecho, las
pruebas en que se fundamenta su recurso y la petición de fondo. (Ver artículos 198, 204
de la LGA)
Consecuentemente, al revisar el escrito de impugnación que rola a folios 605-612 del
expediente administrativo, hace notar el suscrito que no aporta ningún argumento,
alegato o prueba relacionado con el objeto del procedimiento instaurado por la Dirección
General de Aduanas, quien en ejercicio de funciones propias, instruyó un procedimiento
ordinario, llamando a la empresa importadora y agente aduanero, con la finalidad de que
aclararan el valor determinado en los despachos aduaneros citados, sin embargo ni el
importador cumplió su deber legal de suministrar toda la información y documentos que
permitan establecer los valores aduaneros correctos, en los términos del numeral 246 de
la LGA, ni el agente aduanero se refiere al objeto del procedimiento al plantear la fase
recursiva con la finalidad de que se revisen las actuaciones y decisiones del A Quo, en el
escrito de fecha 20 de setiembre de 2017, que rola a folios 605-612 del expediente,
imposibilitando conocer las pretensiones concretas y alegatos que requieran análisis y
decisión por parte del órgano de alzada. 53
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A los sumo alega la excepción de prescripción de modo muy genérico y sin fundamento
legal alguno, motivo por el cual debo referirme a la normativa aduanera que regula este
instituto tratándose de obligaciones tributaria aduanera. En este punto se hace notar
al recurrente, que los artículos 61 y 62 del CAUCA, señalan: “Artículo 61.—Verificación
posterior al despacho. La autoridad aduanera está facultada para verificar con
posterioridad al despacho, la veracidad de lo declarado y el cumplimiento de la
legislación aduanera y de comercio exterior en lo que corresponda.
Artículo 62.—Plazo para efectuar la verificación posterior. El plazo para efectuar la
verificación posterior, será de cuatro años a partir de la fecha de aceptación de la
declaración de mercancías, salvo que la legislación nacional establezca un plazo mayor.
Asimismo, la autoridad aduanera podrá exigir dentro de ese plazo, el pago de los
derechos e impuestos que se hubieren dejado de percibir, sus intereses y recargos de
cualquier naturaleza, así como iniciar las acciones legales que correspondan.” (El
resaltado en negrita no es del original)
Además esas normas del derecho comunitario aduanero se integran y aplican
conjuntamente con los artículos 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 108, 110 CAUCA; 5, 6, 59, 62, 63,
102 de la Ley 7557 y sus reformas, donde se cita el marco jurídico por el que debe girar
el procedimiento de revisión posteriori, cuando la autoridad en ejercicio de sus
competencias procede a fiscalizar la correcta determinación del valor aduanero
incorporado en operaciones aduaneros y las obligaciones tributarias canceladas por los
declarantes. Propiamente el artículo 62 de la Ley General de Aduanas (LGA) reconoce el
mismo cuatrienio a la autoridad de aduanas para que fiscalice las obligaciones tributarias
autodeterminadas y canceladas por los auxiliares de la función pública en representación
de los importadores, según lo disponen los artículos 33 y 86 Ley 7557. También le
facultan a exigir el pago de los tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses
y recargos de cualquier naturaleza. Pretenden que el Tribunal Aduanero Nacional, última
instancia administrativa reconozca y declare la prescripción de las obligaciones
determinadas por la Dirección General de Aduanas, con el dictado de la resolución final.
En esta materia, este tribunal al conocer alegatos de prescripción de deudas tributaria-54
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aduaneras, ha integrado el artículo 62 del CAUCA con los numerales 62, 63 de la LGA,
de conformidad con la reforma publicada mediante la Ley No.8373, que establecen los
hechos y actos que interrumpen la prescripción, siendo uno de ellos precisamente el
acto de inicio del procedimiento ordinario tendente a exigir el pago del tributo. En este
sentido deben tener claro los recurrentes que las normas del CAUCA y Ley General de
Aduanas, regulan de manera especial y directa el instituto prescriptivo de deudas con
ocasión a la nacionalización y control posterior de operaciones aduaneras. Por lo cual no
resulta aplicable la supletoriedad de normas ordenada en los artículos 110 del CAUCA y
272 de la LGA para fundamentarse en el numeral 53 del Código Tributario, ya que no se
está ante el supuesto de defecto normativo del régimen jurídico aduanero.
Tomando en cuenta la naturaleza jurídica de la prescripción en materia tributaria
aduanera, que parte de la premisa básica de extinción del derecho por la inacción de su
titular durante el tiempo que marca la ley. De manera tal el artículo 60 inciso c) de la
LGA, que a su vez se encuentra regulada en el artículo 62 de la LGA que establece:
“Prescribe en cuatro años la facultad de la autoridad aduanera para exigir el pago de los
tributos que se hubieran dejado de percibir, sus intereses y recargos de cualquier
naturaleza. Prescribe en el mismo plazo la acción del sujeto pasivo para reclamar la
restitución de lo pagado indebidamente por tributos, intereses y recargos de cualquier
naturaleza o solicitar el crédito respectivo, a partir del día siguiente a la fecha en que se
efectuó el pago.
Lo pagado para satisfacer una obligación tributaria aduanera prescrita no puede ser
materia de repetición, aunque el pago se hubiera efectuado con conocimiento de la
prescripción o sin él.” (El resaltado no es del texto) Por ello, la acción a cargo de la
autoridad aduanera para exigir el pago se contabiliza a partir de la existencia del hecho
generador de la obligación tributaria aduanera, siguiendo la inteligencia de los artículos
55 a) y 88 LGA. En el presente caso las declaraciones aduaneras acreditan la fecha de
aceptación los días 03-12-2010, y 20-02-2011, y esos despachos aduaneros se
sometieron al análisis del órgano fiscalizador en respeto de lo ordenado en el Acuerdo
de Valoración y en artículo 25 del DE-32082, bajo el control posterior; así como al 55
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procedimiento especial aduanero tendente a supervisar y ajustar obligaciones de corte
aduanero, regulado en los artículos 192 a 196 de la LGA, donde el acto de inicio del
procedimiento administrativo dictado con RES-DN-1323-2014, registra como fecha de
emisión el 26-11-2014 y notificación a las partes el día 11-12-2014, con lo cual se actuó
apegado a lo dispuesto por el artículo 63 de la LGA, donde se reconoce como hecho
interruptor de la prescripción la notificación del acto inicial del procedimiento tendiente a
exigir el pago de tributos dejados de percibir, la cual cumple con los cuatro años
dispuestos por el numeral 62 del CAUCA y 63 de la Ley General de Aduanas. Por ello al
igual que el voto de mayoría se estima improcedente el alegato de prescripción, en razón
de que la determinación y comprobación del valor instruido por el Servicio Nacional de
Aduanas atiende las competencias reconocidas en el Acuerdo de Valoración Aduanera,
artículos 1, 2, 3, 25, 26 del Decreto 32082-COMEX, 2, 3, 7, 9, 29, 31, 52, 61, 62, 108,
110 del CAUCA; 5, 6, 11, 22 a 25, 59, 62, 63, 192 a 196 de la Ley General de Aduanas,
por lo cual rechazo la excepción de prescripción alegada.
Por otra parte alega el recurrente de forma genérica motivos de nulidad por falta de
motivación y debido proceso, haciendo referencia a un procedimiento sancionador, el
cual no existe en este expediente toda vez que se aclaró desde el informe del órgano
fiscalizador que se trataba de un procedimiento de verificación del valor y consecuente
obligación tributaria-aduanera regulados en los numerales 192-196 de la Ley 7557. Así
las cosas tampoco se le puede reconocer la razón al apelante en el tema de nulidades,
en razón de que el CAUCA que en los artículos 7 y 9, le conceden en forma privativa al
Servicio Aduanero Nacional -autoridades aduaneras- el deber de comprobar y fiscalizar
la autoderminación que realiza el importador del valor aduanero de las mercancías con
objeto de importación. Entendiendo por atribuciones aduaneras aquellas que le permiten
válidamente supervisar y fiscalizar el correcto cumplimiento de las obligaciones
aduaneras. Consecuentemente la autoridad aduanera sí está autorizada para visitar
empresas, establecimientos industriales, comerciales o de servicios, efectuar auditorías,
requerir y examinar la información de sujetos pasivos, auxiliares y terceros, necesaria
para comprobar la veracidad del contenido de las declaraciones aduaneras, de
conformidad con los procedimientos legales establecidos. En mismo sentido la
legislación nacional le faculta a las autoridades aduaneras controlar la aplicación 56
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correcta y uniforme del régimen jurídico aduanero, para lo cual (artículos 22-24, 59, 62,
273 LGA) brindándole el carácter de ley de orden público, por la importancia reconocida
al Servicio Aduanero en la labor de supervisión y determinación impositiva bajo los
controles inmediatos y a posteriori que está llamada a ejercer, en la inteligencia de los
artículos 22 a 25 de esta norma.
En palabras del Tribunal Contencioso Administrativo se dice que: “El ejercicio del control aduanero, dada la relevancia tributaria de la actividad de importación de bienes, puede realizarse de manera inmediata, posterior o bien permanente. Desde este plano, en virtud de esa incidencia impositiva, como parte de esas atribuciones, la Administración Aduanera se encuentra facultada para: “a) Exigir y comprobar el cumplimiento de los elementos que determinan la obligación tributaria aduanera como naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor aduanero de las mercancías y los demás deberes, requisitos y obligaciones derivados de la entrada, permanencia y salida de las mercancías, vehículos y unidades de transporte del territorio aduanero nacional.” (inciso a del artículo 24 ibídem). En esa dinámica, cabe destacar, la obligación tributaria aduanera se determina mediante un esquema autodeterminativo. Con todo, es claro que tal determinación puede ser revisada en el marco de las potestades de fiscalización que permitan un correcto ejercicio del deber contributivo que dimana de la materia tributario–aduanera. Esta determinación tributario–aduanera toma como referente elemental la declaración aduanera, que se constituye como el instrumento en el cual se declara bajo fe de juramento el detalle e información de las mercancías internadas al país y que fija el régimen al cual serán sometidos esos bienes, tanto en lo que atañe al marco determinativo tributario como a las obligaciones que impone el régimen aduanero. En este sentido, el canon 86 de la LGA señala en lo relevante: “(…) El agente aduanero será responsable de suministrar la información y los datos necesarios para determinar la obligación tributaria
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aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su clasificación arancelaria, el valor aduanero de las mercancías, la cantidad, los tributos aplicables y el cumplimiento de las regulaciones arancelarias y no arancelarias que rigen para las mercancías, según lo previsto en esta Ley, en otras leyes y en las disposiciones aplicables. (…).” Dicha declaración debe acompañarse de una serie de documentos dentro de los cuales la citada norma enumera los siguientes: a) El original de la factura comercial, salvo en casos de excepción debidamente reglamentados, b) Un certificado de origen de las mercancías, emitido por la autoridad competente al efecto, cuando proceda, c) El conocimiento de embarque, d) Una copia o fotocopia de la declaración aduanera o del documento de salida de las mercancías exportadas, emitido por el exportador o expedidor, que incluya el valor real de la mercancía, el nombre del importador, el peso bruto y neto, así como el número del contenedor, cuando proceda y e) La demás documentación establecida legal y reglamentariamente. Es claro que esta declaración aduanera puede ser verificada y sujeta a modificaciones, sea mediante verificaciones inmediatas o bien posteriores o permanentes. En este marco, acorde con el precepto 98 ejusdem, cuando se determinen diferencias con respecto a la declaración aduanera, la Administración Aduanera deberá comunicar al declarante y efectuará las correcciones y ajustes correspondientes. Cabe destacar, en esa actividad de declaración aduanera juega un papel medular la figura del agente aduanero. (Ver resolución 188-2015-
VI de las 08:40 horas del 02-11-2015, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI)
Por consiguiente al encontrarnos en presencia de un control posterior del valor aduanero
de mercancías desalmacenadas con ocasión a la importación definitiva de habanos de
tabaco, estimo que el A Quo respetó y aplicó la administración los preceptos contenidos
en artículos 59, 61, 62 del CAUCA; 192 a 196 de la Ley General de Aduanas, que fija las
actuaciones comunes del procedimiento ordinario de la siguiente forma: “Para emitir
cualquier acto que afecte derechos subjetivos o intereses legítimos, deberán observarse
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las siguientes normas básicas: a) La apertura del procedimiento, de oficio o a instancia
de parte, debe ser notificada a las personas o entidades que puedan verse afectadas, b)
En el acto de notificación se otorgará un plazo de quince días hábiles para presentar los
alegatos y las pruebas respectivas. La autoridad aduanera que instruya el procedimiento
podrá prorrogar, mediante resolución motivada, de oficio, o a instancia de parte
interesada este plazo para los efectos de presentación de pruebas, c) A solicitud de
parte interesada, el órgano instructor dará audiencia oral y privada por un término de
ocho días, una vez evacuadas las pruebas para que las partes desarrollen las
conclusiones finales, d) Listo el asunto para resolver, la autoridad aduanera competente
dictará la resolución dentro de los tres meses siguientes. La notificación debe contener el
texto íntegro del acto. (Ver reforma del artículo publicado por Ley 9069 del 10 de
setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")
En la especie la Dirección General de Aduanas (DGA) dictó y notificó la resolución RES-
DN-1323-2014 del 26-11-2014, (folios 543 y siguientes) informando a la empresa
importadora y su representante aduanero, la apertura del procedimiento ordinario
tendiente a determinar el correcto valor aduanero de las mercancías desalmacenadas
con los DUAS XXXX y XXXX, y consecuente cobro de diferencias tributarias detectadas
durante las actuaciones de fiscalización. En autos se acredita la presentación del escrito
recibido el día 22 de diciembre de 2014, mediante el cual el señor XXXX, (folios 563-
566) representante legal de la empresa importadora, responden el traslado de cargos
alegando desviación de poder por parte de la Administración, al no motivar debidamente
el acto que pretende revisar y comprobar el correcto valor de la mercancía, prescripción
del DUA 438173, nulidad de la certificación emitida por XXXX. Además con escrito
separado el agente aduanero también se opone al traslado de cargos, el 22 de diciembre
de 2014, (Folios 568-574) aduciendo nulidad absoluta del procedimiento iniciado por la
Dirección, improcedencia de la sanción. Acto seguido la Dirección actuante al conocer la
oposición de la parte importadora, y agente aduanero, dicta el acto final del
procedimiento ordinario RES-DN-1219-2017 del 28-08-2017, (Folios 575-594) llegando a
determinar:
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“De acuerdo con los elementos enunciados en el punto anterior, se establece que existen
diferencias entre la documentación aportada por el importador y la confirmada por el
vendedor, siendo éste quien emite la factura comercial de compra-venta, y es quien puede a
todas luces asegurar cuál fue el precio realmente pactado en la transacción comercial y el que
realmente debió haberse declarado ante la autoridad aduanera como precio realmente pagado
o por pagar dentro del marco del artículo 1 del Acuerdo de Valoración de la OMC. Por lo
anterior se establece que el precio realmente pagado o por pagar lo es el monto indicado en la
certificación de las facturas de la empresa cubana “Habanos, SA”
En virtud de lo anteriormente expuesto, se establece que el precio realmente pagado o por
pagar lo es por la suma de $92548.20 y habiendo declarado el importador el valor aduanero de
las mercancías en la suma de $1.8120O, existe una diferencia por la suma de $90.736.20.”
Así las cosas, acredita el escrito de impugnación firmado por el agente aduanero de
fecha 20 de setiembre de 2018, (Folios 605-613 Tomo II), dando cuenta que no ha
presentado el agente aduanero un solo argumento relacionado con el objeto del
procedimiento ordinario que gira en torno a la comprobación y verificación del correcto
valor de los habanos nacionalizados, y por ello imposibilita al suscrito conocer sus
pretensiones de forma y fondo respecto a los reproches que tuviese respecto al valor por
ellos declarado al momento de la nacionalización. Por eso al suscrito no le queda otro
opción más que rechazar el recurso de apelación, toda vez que el acto final recoge todos
los extremos y material probatorio incorporado por el órgano fiscalizador, permitiéndole a
la Dirección actuante fundamentar el acto final, determinando la existencia de un valor
aduanero no justificado ni aclarado por el importador como es su deber, y permitiéndole
modificar el elemento valor con las probanzas traídas al expediente.
En la especie el agente aduanero independiente XXXX, en nombre de la empresa
importadora, responsable directa del valor y obligación tributaria, consignó bajo fe de
juramento en el DUA XXXX de fecha 02-12-2010, la nacionalización de 30 bultos
conteniendo cajas impermeabilizadoras, con un valor CIF de $2.154.96, y aportando la
factura comercial 895689-96 del 06-11-10 por un valor de $1.500.00 FOB, según corre a
folios 63-70 del Tomo I. Asimismo declaró en el DUA XXXX del 28-02-2011, la
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nacionalización de 26 bultos con cajas impermeabilizadas, con un valor CIF de
$1.000.36, aportando la factura comercial 895695 del 01-02-2010 por un valor de
$312.00, según consta a folios 59-62 del Tomo I. Tales valores y documental fue objeto
de comprobación y fiscalización por parte del Órgano Nacional de Valoración,
requiriendo al represente legal de la sociedad importadora, información variada tendiente
a que justificara los valores declarados por ellos durante el procedimiento de
nacionalización de las mercancías, en razón de que registró un valor muy inferior al
verificado en despachos aduaneros de similar o igual producto y tiempo de facturación.
Por ello concluyo el estudio detectando que el valor declarado en los dos DUAS por el
monto de $1.812.00, le correspondía el valor de $92.548.20, según rola a folios 475-517
del Tomo II.
Así las cosas siendo que en la materia de valoración de las mercancías asume la
responsabilidad el importador por los datos consignados ante las aduanas, de
conformidad con los artículos 246, 248, 263 y 264 de la LGA, ya que la importación
debe estar amparada en una declaración de valor firmada por el representante legal de
la sociedad, y siendo que la legislación le faculta a la autoridad aduanera a instaurar
posterior al desalmacenaje el procedimiento de fiscalización y ordinario, con la finalidad
de comprobar el valor declarado, puesto que a la letra dispone el artículo 264 de la LGA,
que la declaración de valor en aduana de las mercancías será firmada bajo fe de
juramento por el importador, quien además, será el responsable de la exactitud de los
elementos que figuren en ella, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos
elementos y de suministrar la información o los documentos necesarios para verificar la
determinación correcta del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por
quien ostente la representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas
físicas, por el mismo importador. El valor declarado en aduana será siempre
autodeterminado por el declarante. El agente aduanero responderá como responsable
solidario por el valor aduanero declarado. La declaración del valor en aduana de las
mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que
autorice la autoridad aduanera. (Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8373 de 18
de agosto de 2003) (El resaltado no es del original) Todo ello en razón de que en esta
misma normativa se imponen obligaciones y responsabilidades por los importadores, 61
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quienes deben entregar información a las administración aduanera, durante el proceso
de comprobación y fiscalización del valor declarado, se hace notar a los recurrentes que
tal formulario de valoración se autodeterminada, y forma bajo fe de juramento por parte
del importador, aportando la información que permita corroborar a las autoridades
aduaneras lo declarado. Sobre este punto ver artículos 26, 27 del Reglamento 32082. En
cuanto a la responsabilidad asumida por el agente aduanero como solidario responsable
del valor declarado, tenemos que los artículos 86 de la Ley General de Aduanas dispone
“…la declaración se expresa, libre y voluntariamente, el régimen al cual serán sometidas
las mercancías, además se aceptan los obligaciones que el régimen impone…”, entre
ellas suministrar “…la información y datos necesarios para determinar la obligación
tributaria aduanera, especialmente respecto de la descripción de la mercancía, su
clasificación arancelaria, el valor aduanero de la mercancías…”. Implica esto, que las
normas asientan la responsabilidad del representante legal de la empresa por la
exactitud de los datos consignados en la Declaración de Valor en Aduana, suministrar la
información y/o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta del
valor en aduana. La declaración de valor en aduanas de las mercancías, forma parte de
los documentos de respaldo de la declaración aduanera de importación.
Por ejemplo en el artículo 319 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, regula la
obligación de adjuntar la declaración de valor al momento de presentarse o transmitirse
la declaración aduanera de importación, en lo pertinente al caso regula: “Artículo 319.—
Documentos sobre el valor aduanero y el origen de las mercancías. La importación
definitiva de mercancías deberá estar amparada en una declaración de valor en aduanas
de las mercancías,…” Por eso en mi criterio no le asiste razón al agente aduanero
recurrente, cuando aduce que el A Quo no justificó ni fundamento su actuación
fiscalizadora, porque en expediente constan las pruebas incorporadas, y las veces que
requirió información al importador, misma que no fue entregada en la oportunidad
procesal, y por eso encontrando que en el régimen jurídico aduanero, existen normas
precisas, especiales, que se ocupan de regular la determinación y fiscalización del valor
aduanero y sus ajustes durante el procedimiento posterior al despacho, conocido como
control aduanero posterior, unas con rango comunitario aduanero y otras de la 62
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legislación aduanera nacional. Consecuentemente el ejercicio de las facultades de
control posterior, realizados por la autoridad aduanera, con fundamento en información
incorporada por el órgano fiscalizador, y la ausencia de datos no aportador por el
representante de la sociedad importadora, incumpliendo una obligación claramente
regulada en la normativa comunitaria de corte aduanera, y con ello omitió el pago de las
correctas cargas impositivas, que determinan que el ajuste en el valor aduanero
declarado es acorde al Acuerdo de Valoración GATT-OMC, el CAUCA; el Reglamento
Centroamericana del Valor; la Ley General de Aduanas, y artículo 12 del Código de
Normas y Procedimientos Tributario en cuanto a la realidad económica y contractual de
la empresa concesionaria, y demás normativa citada en este voto salvado, por lo cual
declaro sin lugar el recurso de apelación en todos sus extremos confirmando el acto final
suscrito por la Dirección General de Aduanas.
Desiderio Soto Sequeira
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