3 casos prácticos sobre Consolidación...

3 casos prácticos sobre Consolidación Contable 1

2 3 casos prácticos sobre Consolidación Contable

Tres casos prácticos de Consolidación Contable


Índice 1. Eliminación Inversión-Patrimonio Neto. Activo intangible de

difícil valoración (NOFCAC art.21; PGC NRV 19ª.2.4.c.4) 2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable (NOFCAC

art.44.1 y 44.2) 3. Consolidación posterior. Ajuste en el valor de un activo

amortizable y consolidación posterior (NOFCAC art.28 y 32.1 y 32.2)

1. Eliminación Inversión–Patrimonio Neto. Activo intangible de difícil valoración (NOFCAC art.21; PGC NRV 19ª.2.4.c.4) La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, adquiere a finales del ejercicio X1 el 80% de las acciones de la sociedad B por 1.000.000 u.m. El patrimonio neto de B en la fecha de adquisición es el siguiente:

SOCIEDAD B 31-12-X1

PATRIMONIO NETO 1.500.000

FONDOS PROPIOS 1.500.000

Capital 1.200.000

Reservas 250.000

P y G 50.000

La sociedad B es considerada un negocio y además se conoce que en la fecha de adquisición, el valor contable de los activos y pasivos coincide con su valor razonable, excepto en lo que respecta a la marca que explota la sociedad B, que en el proceso de la adquisición se ha valorado en 5.000.000 u.m. y su valor contable es insignificante porque se ha generado internamente y, en consecuencia, la sociedad B no puede contabilizarla en sus cuentas anuales individuales.


SE PIDE a) Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio X1. b) Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio X1 en el caso de que el porcentaje de adquisición sea del 100%. Nota: En la solución se prescinde del efecto impositivo. SOLUCIÓN a) Eliminación inversión – patrimonio neto del ejercicio X1 La eliminación inversión-patrimonio es la compensación de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carácter general, esta compensación se realiza sobre la base de los valores resultantes de aplicar el método de adquisición. En esencia, el método de adquisición supone registrar los activos y pasivos adquiridos a su valor razonable. La diferencia entre el coste de la combinación (el coste de la inversión) y esos valores supone, según su signo, el reconocimiento de un fondo de comercio si la diferencia es positiva, o el reconocimiento de un ingreso en caso contrario.

Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste de la Combinación - % (Activos Netos a VR = PN a VR)

Diferencia negativa = 1.000.000 - 80% x (1.500.000 + 5.000.000) = (4.200.000)


De acuerdo con la normativa contable, en el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración no puede ser calculada por referencia a un mercado activo implique la contabilización de un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, dicho activo se valora deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable (PGC NRV 19ª.2.4.c.4). Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no debe registrarse. Teniendo en cuenta que una marca es un inmovilizado intangible cuya valoración no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, procede para su registro lo indicado con anterioridad, por lo que dicho activo, en principio, se valoraría en 800.000 u.m. (5.000.000 - 4.200.000). Nótese sin embargo que la aplicación de la regla regulada para la combinación de negocios (PGC NRV 19ª.2.4.c.4) que se produce en cuentas consolidadas presenta una singularidad. En la medida que el fondo de comercio de consolidación o la diferencia negativa se limita a la que surge en la eliminación Inversión-patrimonio neto, también cabría sostener que la cautela al reconocimiento de ingresos debería ceñirse a la parte proporcional del valor razonable del activo que se compara con la contraprestación pagada por la sociedad dominante, en nuestro ejemplo 4.000.000 (80% x 5.000.000), y que el exceso en todo caso debería contabilizarse como un ingreso. De seguirse esta segunda tesis, la marca se valoraría por 1.000.000 u.m y la diferencia negativa por 200.000 u.m. Una vez agregadas las partidas del balance y los restantes documentos que integran las cuentas anuales de la sociedad B, la eliminación Inversión-patrimonio neto en forma de asientos es:


Asiento de Balance (por la eliminación Inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de los socios externos)

DEBE HABER

Capital social B 1.200.000

Reservas 250.000

P y G B 50.000

Marca B 800.000*

Inversión en B 1.000.000

Socios Externos 1.300.000

* Se valora deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. NOTA: En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo y un tipo de gravamen del 25%, el ajuste al patrimonio neto hubiese originado el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de 200.000 u.m. (0,25 x 800.000). Este pasivo pondría de manifiesto la diferente valoración contable (valor razonable) y fiscal (valor contable en las cuentas individuales de la sociedad B) del activo para el grupo y, por lo tanto, la incidencia en la carga fiscal futura para la entidad que informa derivada de esa discordancia de valores. La posterior amortización del activo en las cuentas anuales consolidadas no tendrá efectos fiscales, circunstancia que es preciso advertir en aras del objetivo de imagen fiel.


La valoración de los socios externos se realiza en función de su participación efectiva en el patrimonio neto de la sociedad dependiente, una vez incorporados los ajustes necesarios para obtener el valor razonable de los bienes.

Socios Externos = % efectivo del socio externo en la filial x PN a VR Socios Externos = 20% x (1.500.000 + 5.000.000) = 1.300.000 u.m.

A los efectos de reconocer la participación de los socios externos la marca se valora por su valor razonable, sin que opere ninguna limitación, porque en este registro no se genera ingreso alguno. En las NOFCAC se regula la elimina Inversión-patrimonio neto y el reconocimiento de la participación de los socios externos, respectivamente, en dos pasos sucesivos, una vez ajustado el patrimonio neto de las sociedad adquirida a valor razonable (NOFCAC art.26 y 27). En la solución que se muestra más arriba, por economía de medios, se abordan estos pasos en un solo asiento.

Asiento de PyG (por la eliminación de los resultados generados durante el ejercicio hasta la fecha de adquisición)

DEBE HABER

Ingresos (por naturaleza) xxx

Saldo de PyG 50.000

Gastos (por naturaleza) xxx

De acuerdo con las NOFCAC la fecha de adquisición es aquella en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente


(NOFCAC art.24). Sólo a partir de esta fecha los ingresos y gastos de la sociedad adquirida se incorporan a las cuentas anuales consolidadas. En consecuencia, los generados con anterioridad deben ser eliminados porque constituyen patrimonio adquirido. b) Eliminación inversión-patrimonio neto del ejercicio X1 en el caso de que el porcentaje de adquisición sea del 100%. El cálculo del fondo de comercio o diferencia negativa sería el siguiente:

Fondo de comercio de consolidación/Diferencia negativa = Coste de la Combinación - % (Activos Netos a VR = PN a VR)

Diferencia negativa = 1.000.000 - 100% x (1.500.000 + 5.000.000) = (5.500.000)

En este caso, cuando el importe de la diferencia negativa es superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no debe registrarse (PGC NRV 19ª.2.4.c.4). Por lo tanto, en nuestro ejemplo la diferencia negativa a reconocer como ingreso se limitaría a 500.000 u.m. (5.500.000 - 5.000.000).


2. Eliminación de Inmovilizado. Bien depreciable (NOFCAC art.44.1 y 44.2) La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, vendió a crédito a su dependiente Sociedad B una maquinaria a comienzos del ejercicio X1 por 100.000 u.m., valor muy próximo a su valor razonable. El valor neto contable de la maquinaria en la Sociedad A ascendía a 80.000 u.m y su coste de adquisición a 100.000 u.m. La vida útil del activo son 5 años, restando 4 años aún de amortización. La Sociedad B amortiza el elemento en los 4 años restantes de vida útil y cancela la deuda con la Sociedad A en el ejercicio X2. La actividad principal de las sociedades A y B no es la compraventa de maquinaria. Se pide a) Realizar los asientos que procedan, en relación con esta operación, para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas del ejercicio X1 y X2. b) Si a comienzos del ejercicio X3 la Sociedad B diese de baja la maquinaria por quedar obsoleta ante la aparición de una tecnología, que incapacita a la maquinaria a desarrollar su actividad, ¿qué implicaciones tendría esta circunstancia en las cuentas consolidadas? c) Si a comienzos del ejercicio X3 la Sociedad B hubiese vendido la maquinaria a terceros por 60.000 u.m. ¿qué implicaciones tendría esta circunstancia en las cuentas consolidadas? d) Realizar los asientos que procedan, en relación con esta operación, para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas


del ejercicio X1, en caso de que la venta se haya realizado por 50.000 u.m. siendo este importe coincidente con su valor razonable. Nota previa: en la solución se prescinde del efecto impositivo. Para estudiar el efecto impositivo, véanse los ejemplos de los artículos 69 y ss. Solución De acuerdo con las NOFCAC art.44, se considerarán operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra también del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias. Los resultados producidos en estas operaciones deberán diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, sabiendo que el importe a diferir, 20.000 u.m, procede de la diferencia entre el valor contable (80.000 u.m), y el precio de venta (100.000 u.m). El resultado se entenderá realizado cuando: a) Se enajene a terceros el activo adquirido. b) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortización del activo adquirido. Precisiones: Cuando la amortización del activo se incorpore a las existencias como coste, se deberán aplicar las normas analizadas al tratar las Existencias (véanse los ejemplos acerca del artículo 43).


c) En el caso de que la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio. Precisiones: En la práctica, y atendiendo al principio de importancia relativa, este es el supuesto que se suele emplear para realizar el resultado. d) Tratándose de pérdidas, el resultado también se entenderá realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el límite de dicho deterioro. A estos efectos deberá registrarse la correspondiente pérdida por deterioro. De acuerdo con el enunciado, el beneficio obtenido en la venta es de 20.000 u.m. equivalente al exceso de amortización que la Sociedad B irá contabilizando en sus cuentas anuales en comparación con la amortización que debe practicar el grupo atendiendo al coste original del activo:

Amortización antes de la operación: 100.000 / 5 = 20.000 u.m Amortización después de la operación: 100.000 / 4 = 25.000 u.m.

Exceso de amortización: 25.000 – 20.000 = 5.000 u.m. Las normas de consolidación indican que cuando la amortización no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entenderá realizado en proporción a la amortización, deterioro o baja en balance de cada ejercicio. A tal efecto, cada año y en tanto el activo no esté completamente amortizado procederá:


- Ajustar el coste del activo y, en consecuencia, eliminar el beneficio de la operación (el año de la venta contra P y G y los siguientes contra reservas), e - Incorporar la parte del beneficio realizado a medida que se amortiza el activo por la Sociedad adquirente, lo que supone eliminar el exceso de amortización (nótese que un menor gasto por amortización en cuentas consolidadas supondrá un incremento en el resultado o las reservas consolidadas). En consecuencia, en aplicación de estos criterios, y una vez realizada la agregación de las partidas de los documentos que integran las cuentas anuales de cada sociedad, los ajustes a realizar en el proceso de consolidación de cada ejercicio serán los siguientes: Ejercicio X1 De acuerdo con lo indicado, en primer lugar lo que procederá es ajustar el coste del activo.

Asiento de Balance (por la eliminación del beneficio de la venta)

DEBE HABER

P y G A 20.000

Inmovilizado material B 20.000

Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo las implicaciones serían las siguientes, considerando un tipo de gravamen del 25% (por motivos de simplicidad, se considerarán equivalentes la ganancia fiscal y contable).


a) Si las dos sociedades tributan en el régimen general: la Sociedad A habrá incluido en su base imponible la ganancia, por lo tanto, la eliminación del resultado contable en las cuentas consolidadas originaría el nacimiento de un activo por impuesto diferido (por importe de 5.000 u.m = 0,25 x 20.000) por la diferente valoración fiscal y contable del inmovilizado. En resumen, en tal caso el ajuste en los resultados de A habría sido de 15.000 u.m (20.000 – 5.000 por el reconocimiento del activo por impuesto diferido). b) Si las dos sociedades tributan en el régimen de consolidación fiscal: la Sociedad A habrá diferido la tributación y, en consecuencia, en sus cuentas individuales habrá surgido un pasivo por impuesto diferido (por importe de 5.000) que en las cuentas consolidadas será preciso eliminar porque al ajustar el valor del inmovilizado ya no existe diferencia entre su valoración fiscal y contable. En tal caso, el ajuste en los resultados de A también habría sido de 15.000 u.m.

Asiento de Balance (por la eliminación del crédito y débito recíproco)

DEBE HABER

Acreedores B, empresas del grupo 100.000

Deudores A, empresas del grupo 100.000

Asiento de P y G (por la eliminación del beneficio de la venta) DEBE HABER

Beneficio enajenación inmovilizado 20.000

Saldo de P y G A 20.000


Y en segundo lugar, dado que la venta se ha producido al inicio del ejercicio, en este primer año también se deberá contabilizar la incorporación del beneficio que se ha realizado como una menor amortización.

Asiento de Balance (por la incorporación del beneficio realizado en el año X1)

DEBE HABER

Amortización Acumulada A 5.000

P y G A 5.000

Precisiones: En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo, la incorporación del beneficio originará la reversión de la parte proporcional del correspondiente efecto impositivo. En nuestro caso, por importe de 1.250 u.m (0,25 x 5.000), lo que supondría un efecto neto en el resultado de 3.750 u.m (5.000 – 1.250).

Asiento de P y G (por la incorporación del beneficio realizado en el año X1)

DEBE HABER


Amortización del inmovilizado material

5.000

Precisiones: Nótese que a pesar de que la amortización que se ajusta es la contabilizada en las cuentas anuales de B, el beneficio


que se incorpora afecta a la Sociedad A porque es esta última la que generó el resultado que se elimina. Ejercicio X2 En el ejercicio X2 la maquinaria sigue bajo el control del grupo por lo que, como se ha indicado, procede la eliminación del margen obtenido en la venta y el ajuste del exceso de amortización del ejercicio en curso y del ejercicio anterior.

Asiento de Balance (por la eliminación del beneficio de la venta)

DEBE HABER

Reservas A 20.000

Inmovilizado material B 20.000

Asiento de Balance (por la incorporación del beneficio realizado en el año X1 y X2)

DEBE HABER

Amortización Acumulada A 10.000

Reservas A 5.000

P y G A 5.000



DEBE HABER


Amortización del inmovilizado material

5.000

Precisiones: Nótese que el asiento de P y G sobre la incorporación del beneficio sólo afecta al ejercicio X2. b) Según indica el ejercicio, la aparición de una nueva tecnología ha originado que la Sociedad B haya dado de baja la maquinaria por problemas de obsolescencia. El registro en las cuentas individuales de la Sociedad B habrá sido el siguiente:

Asiento en la Sociedad B por la baja de la maquinaria en el ejercicio X3 DEBE HABER

Amortización Acumulada (X1 y X2) 50.000

Pérdidas procedentes del inmovilizado material

50.000

Inmovilizado material 100.000

La cuestión a dilucidar es si estos hechos originan algún tipo de ajuste en las cuentas consolidadas. Pues bien, el principio que rige


la determinación del resultado consolidado parte de computar como coste de los activos el coste del grupo frente a terceros y no el generado por operaciones internas. De acuerdo con este principio, la pérdida por la baja de la maquinaria debería considerar el coste consolidado, esto es, el coste del activo en el supuesto de que se eliminase el beneficio pendiente de incorporar, lo que en la práctica supone minorar la pérdida contabilizada en las cuentas individuales de la sociedad B a los exclusivos efectos de la consolidación. Beneficio pendiente de realizar: 20.000 (margen de la venta) – 10.000 (exceso de amortización de los ejercicios X1 y X2) = 10.000 u.m.

Asiento de Balance (por la incorporación del beneficio pendiente de realización en la fecha de la baja)

DEBE HABER

Reservas A 10.000

P y G A 10.000


DEBE HABER


Pérdidas procedentes del inmovilizado material

10.000


Precisiones: Nótese que la incorporación del beneficio se realiza contabilizando una menor pérdida, porque el coste del activo para el grupo fue inferior. c) Si la sociedad B hubiera vendido la máquina al inicio del ejercicio X3 por 60.000 u.m., en sus cuentas anuales individuales el registro habría sido el siguiente:

Asiento en la Sociedad B por la baja de la maquinaria en el ejercicio X3 DEBE HABER

Amortización Acumulada (X1 y X2) 50.000

Tesorería 60.000


Beneficio por la enajenación del inmovilizado material

10.000

La cuestión a dilucidar es si estos hechos originan algún tipo de ajuste en las cuentas consolidadas. Pues bien, como se ha indicado, el principio que rige la determinación del resultado consolidado parte de computar como coste de los activos el coste del grupo frente a terceros y no el generado por operaciones internas. De acuerdo con este principio, la beneficio por la baja de la maquinaria debería considerar el coste consolidado, esto es, el coste del activo en el supuesto de que se eliminase el beneficio pendiente de incorporar por la operación interna, lo que en la práctica supone aumentar el beneficio contabilizado en las cuentas individuales de la sociedad B a los exclusivos efectos de la consolidación.


Beneficio pendiente de realizar: 20.000 (margen de la venta) – 10.000 (exceso de amortización de los ejercicios X1 y X2) = 10.000 u.m.

Asiento de Balance (por la incorporación del beneficio pendiente de realización en la fecha de la baja)

DEBE HABER

Reservas A 10.000

P y G A 10.000


DEBE HABER


Beneficio por la enajenación del inmovilizado material

10.000

Precisiones: Nótese que la incorporación del beneficio, en este caso, se realiza contabilizando un mayor resultado, porque el coste del activo para el grupo fue inferior. d) Si la venta interna al inicio del ejercicio X1 se hubiese acordado a cambio de 50.000 u.m. la Sociedad A habría contabilizado en sus cuentas anuales individuales una pérdida de 30.000 u.m.


Precio de venta: 50.000 u.m – Valor contable: 80.000 u.m = -30.000

u.m.

Asiento en la Sociedad A por la venta de la maquinaria a la Sociedad B en el ejercicio X1

DEBE HABER

Tesorería 50.000

Amortización Acumulada (X0) 20.000

Pérdidas procedentes el inmovilizado material

30.000


A los efectos de la consolidación, en principio, procedería ajustar (eliminar) la pérdida devengada en la venta por importe de 30.000 u.m. No obstante, en la medida que el precio acordado no debe diferir del valor razonable, y salvo recuperación de valor de la maquinaria en la contabilidad de B al cierre del ejercicio (información que no se proporciona en el enunciado), la pérdida procedente de la enajenación del inmovilizado debería ser tratada como un deterioro de valor y, en consecuencia, habrá que considerarla como realizada. En tal caso, las normas de consolidación indican que se deberá registrar la pérdida por deterioro. Como la pérdida ya está contabilizada en las cuentas individuales de la Sociedad A, el tratamiento contable en el proceso de consolidación solo implicará reclasificar la naturaleza del gasto.


Asiento de Balance (por la realización de la pérdida por deterioro)

DEBE HABER


Deterioro de valor 30.000

Asiento de P y G (por la realización de la pérdida por deterioro) DEBE HABER

Pérdida por deterioro 300.000

Pérdida procedente del inmovilizado material

300.000

Precisiones: Nótese que en caso de pérdida no procede ajustar el importe de la amortización dado que las cuotas futuras deben cuantificarse por referencia al valor neto contable consolidado después de reconocer el deterioro, importe que coincide con las cuotas que contabiliza la Sociedad B en sus cuentas individuales.


3. Consolidación posterior. Ajuste en el valor de un activo amortizable y consolidación posterior (NOFCAC art.28 y 32.1 y 32.2) La Sociedad A, cabecera de un grupo de sociedades, adquiere a finales del ejercicio X1 el 80% de las acciones de la sociedad B por 2.300.000 u.m. La sociedad B es considerada un negocio y además se conoce que en la fecha de adquisición, el valor contable de los activos y pasivos coincide con su valor razonable excepto en lo que respecta a la marca que explota la sociedad B que en el proceso de la adquisición se ha valorado en 500.000 u.m. y su valor contable es insignificante porque se ha generado internamente y, en consecuencia, la sociedad B no puede contabilizarla en sus cuentas anuales individuales. La vida útil de la marca desde la fecha de adquisición se estima en 10 años y el patrón de consumo es lineal. El patrimonio neto de B en la fecha de adquisición y al cierre del ejercicio X7 es el siguiente:

SOCIEDAD B 31-12-X7 31-12-X1

PATRIMONIO NETO 2.130.000 1.500.000

FONDOS PROPIOS 2.130.000 1.500.000

Capital 1.200.000 1.200.000

Reservas 900.000 250.000

P y G 30.000 50.000


SE PIDE Realizar la eliminación inversión – patrimonio neto y la atribución del resultado del ejercicio X7. Nota previa: en la solución se prescinde del efecto impositivo. Para estudiar el efecto impositivo, véanse los ejemplos de los art.69 s. SOLUCIÓN De acuerdo con las NOFCAC art.28, en consolidaciones posteriores la eliminación inversión-patrimonio neto se realizará en los mismos términos que los establecidos para la fecha de adquisición.

FCC/Dif.Neg = Coste de la Combinación - % (Activos Netos a VR = PN a VR)

FCC = 2.300.000 – 80% x (1.500.000 + 500.000) = 700.000 Una vez agregadas las partidas del balance y los restantes documentos que integran las cuentas anuales de la sociedad B, la eliminación Inversión-patrimonio neto en forma de asientos será:


Asiento de Balance (por la eliminación Inversión-patrimonio neto y reconocimiento de socios externos)

DEBE HABER


Reservas B 300.000*

Marca 500.000

FCC 700.000

Socios externos (0,2 x (1.500.000 + 500.000)

400.000


* Como la adquisición se realizó el 31-12 las P y G del ejercicio X1 constituyen patrimonio adquirido. Precisiones 1) En el supuesto de haberse considerado el efecto impositivo y un tipo de gravamen del 25%, el ajuste al patrimonio neto hubiese originado el reconocimiento de un pasivo por impuesto diferido de 125.000 u.m. (0,25 x 500.000). Este pasivo pondría de manifiesto la diferente valoración contable (valor razonable) y fiscal (valor contable en las cuentas individuales de la sociedad B) del activo para el grupo y, por lo tanto, la incidencia en la carga fiscal futura para la entidad que informa derivada de esa discordancia de valores. Nótese que la posterior amortización del activo en las


cuentas anuales consolidadas no tendrá efectos fiscales, circunstancia que es preciso advertir en aras del objetivo de imagen fiel. Para mayor detalle sobre el efecto impositivo, véanse los ejemplos de los art.69 s. 2) Para un mayor detalle sobre la eliminación inversión-patrimonio neto véanse los ejemplos sobre los art.21 a 27. 3) El fondo de comercio de consolidación no se amortizará. En su lugar, deberá analizarse, al menos anualmente, su posible deterioro de acuerdo con los criterios incluidos en el Plan General de Contabilidad, y considerando las reglas contenidas en las NOFCAC art.26. Estos criterios han sido desarrollados por el ICAC Resol 18-9-13 sobre el deterioro de valor de los activos. Para un mayor detalle ver el ejemplo relativo a las NOFCAC art.28 a 32-4. Posteriormente, el exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición se distribuirá de acuerdo con los siguientes criterios. La parte de este importe atribuible a la sociedad dominante que corresponda a partidas de reservas se mostrará en el epígrafe reservas, y se desglosará en la memoria consolidada bajo la denominación reservas en sociedades consolidadas. Y la parte atribuible a los socios externos deberá inscribirse en la subagrupación socios externos del patrimonio neto. En la memoria también se incluirá el oportuno detalle sobre la composición de este saldo, diferenciando la participación de los socios externos en las correspondientes subagrupaciones de las sociedades dependientes. Precisiones 1) Para un mayor detalle sobre la consolidación posterior, ver el ejemplo relativo a las NOFCAC art.28 a 32-1.


2) Para dar cumplimiento a lo anterior la variación del patrimonio neto se calculará: - excluyendo el resultado del ejercicio; y, - teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, reguladas en los art. 41 s. de las normas de consolidación. Esto es, habrá que considerar las variaciones en las reservas que se produzcan por los ajustes a realizar para eliminar o incorporar resultados por operaciones internas. En este sentido, de acuerdo con las NOFCAC art.42.5, si algún elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulación de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortización, pérdidas por deterioro y resultados de enajenación o baja en balance, se calcularán, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado. Por ejemplo, sería el caso de los ajustes en el valor de los activos y pasivos de la sociedad adquirida derivados de la aplicación del método de adquisición. La amortización o pérdida por deterioro de estos activos se sumará a la contabilizada en las cuentas individuales de la sociedad adquirida, y para su registro se empleará como contrapartida las reservas y el resultado de la propia sociedad adquirida con el objetivo de que la renta neta resultante muestre el resultado de esa sociedad considerando el coste consolidado de los activos para el grupo. Pues bien, en el enunciado se indica que la Sociedad A ha reconocido un activo intangible en el ejercicio X1 por importe de 500.000 u.m. y una vida útil de 10 años. Este activo no se amortiza en las cuentas individuales de la Sociedad B porque se ha generado internamente y, por lo tanto, su precio de adquisición es insignificante (coste del registro). No obstante, en las cuentas consolidadas deberá amortizarse a razón de 50.000 u.m cada año.

http://noticias.juridicas.com/base_datos/Fiscal/rd1159-2010.html#a41


Asiento de Balance (por la amortización del activo ajustado a valor razonable)

DEBE HABER

P y G B 50.000

Reservas B (50.000 x 6) 300.000

Amortización acumulada inmov.intangible

350.000

Asiento de P y G (por la amortización del activo ajustado a valor razonable)

DEBE HABER

Amortización del inmov.intangible 50.000


Precisiones 1) De haberse considerado el efecto impositivo, la amortización del activo traería consigo la reversión del pasivo por impuesto diferido contabilizado en la eliminación inversión-patrimonio neto, lo que con un tipo de gravamen del 25% implicaría que el cargo neto en el patrimonio de B sería de 37.500 u.m. en resultados y 225.000 en las reservas. A su vez, en el ejercicio X7, el pasivo por impuesto diferido se reduciría en 75.000 u.m. (12.500 x 6). 2) En el supuesto de que el activo que incorporaba las plusvalías reconocidas en la fecha de adquisición se hubiese enajenado en un ejercicio anterior, en la eliminación inversión-patrimonio neto del


ejercicio X7 la contrapartida empleada habrían sido las reservas de la sociedad B. El sentido de este ajuste es identificar el coste consolidado del activo. Así, si la venta de la marca se acordó en el X3 por 650.000 u.m. el beneficio en las cuentas anuales individuales de la sociedad B se contabilizó por ese importe. No obstante, para cuantificar la renta consolidada obtenida por la sociedad B en el ejercicio X7 es necesario ajustar las citadas reservas reduciéndolas en el valor neto contable de la marca en esa fecha en las cuentas anuales consolidadas 400.000 u.m. (500.000 – (50.000 x 2)) porque no cabe duda que el resultado para el grupo no fueron 650.000 u.m. sino la diferencia entre el precio de la transacción y el coste consolidado 250.000 u.m. (650.000 – 400.000). De haberse considerado el efecto impositivo en la operación, el cargo en la reservas de B habría sido de 300.000 u.m. (400.000 – 100.000). A partir de estos cálculos, las reservas generadas por la Sociedad B desde la fecha de adquisición serán: Reservas generadas = (900.000 – 300.000) – 300.000 = 300.000 u.m. Y el reparto del patrimonio neto generado desde esa fecha en forma de asientos mostrará los siguientes saldos:

Asiento de Balance (por el reparto de la renta generada desde la fecha de adquisición; reservas)

DEBE HABER

Reservas B (300.000) 300.000

Reservas en sociedades consolidadas (RSC) (0,8 x 300.000)

240.000

Socios externos (0,2 x 300.000) 60.000


Como puede observarse, las Reservas en sociedades consolidadas se han obtenido aplicando el porcentaje de participación que posee el grupo, en este caso, el 80%, a las reservas generadas desde la fecha de adquisición. Y la valoración de los socios externos considerando su porcentaje de participación del 20%. Con respecto a la atribución del resultado y una vez tenidos en cuenta los ajustes sobre el resultado correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, procedería atribuir la parte correspondiente del resultado a la sociedad dominante en función de su participación efectiva en el capital de la dependiente y el resto atribuírselo a los socios externos.

Asiento de Balance (por el reparto de la renta generada en el ejercicio) DEBE HABER

Resultado atribuido a la sociedad dominante 16.000 = 0,8 x 20.000

16.000

Socios externos (0,2 x 20.000) 4.000

P y G B (30.000 – 50.000) 20.000

La participación en los beneficios o pérdidas de las sociedades dependientes reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que corresponda a socios externos se presentará, de forma separada, como una atribución del resultado y no como un gasto o ingreso (véase precisión del ejercicio Art 28 a 32-1).


CUENTA DE P Y G CONSOLIDADA X7 X6

1. Importe neto de la cifra de negocios

…

Resultado consolidado del ejercicio

Resultado atribuido a la sociedad dominante… Resultado atribuido a socios externos…

Rtdo.dominante + %filial

%atribuido soc.exter.

A modo de síntesis, a continuación se muestra la eliminación inversión-patrimonio neto y el reparto de la renta generada desde la fecha de adquisición, en concepto de reservas y resultado:


Asiento de Balance (por la eliminación Inversión-patrimonio neto, el reconocimiento de socios externos y el reparto o asignación de la renta generada; reservas y resultados)

DEBE HABER


Reservas B 600.000

Marca* 500.000

FCC 700.000

Resultado atribuido a la dominante 16.000

P y G B 20.000


Socios externos (0,2 x (1.200.000 + 500.000 + 900.000 + 30.000 – 300.000 – 50.000))

456.000

RSC 240.000

* Nótese que en el balance consolidado la Marca se mostrará por un valor en libros 150.000 (500.000 Precio de adquisición – 350.000 Amortización acumulada). Puede ampliar esta información adquiriendo el Memento Experto Consolidación Contable: supuestos prácticos

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3 casos prácticos sobre Consolidación...

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