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Expediente N° 192-2013 Sentencia N° 335-2013
Voto N° 427-2013
SENTENCIA N° 335-2013. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las trece horas con cincuenta y cinco minutos del diez de octubre de dos mil trece.
Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por los señores
xxx representante legal de la empresa xxx S.A. cédula jurídica 3-101-xxx-27 y
xxx representante legal de la agencia de aduanas xxx, S.A código xxx, contra
la Resolución número RES-DN-xxx-2009 del veintiséis de marzo de dos mil
nueve emitida por la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO:
I.- Que el día seis de junio de 2008, la jefatura del Departamento de Verificación
de Origen, asigna al funcionario de ese Departamento señor, Cristian Montiel
Torres, el expediente número DF-DVO-xx-08 que, contiene los análisis
efectuados a xxx S. A., respecto de sus importaciones de televisores
procedentes de México y, amparadas a trato arancelario preferencial por
razones de origen.
El objeto de la asignación consiste en que, el funcionario de cita, inicie la
programación, notificación y elaboración de las presentaciones respectivas, para
efectuar el proceso de regularización y, se advierte que, las fechas que se
programen para regularizar, deben ser coordinadas con la licenciada Mariela
Chacón Salas, recomendando que, la regularización de xxx S. A., por la suma
de ¢103.400.113.64, sea efectuada en la primera semana de julio de 2008. (Ver
folios 1 y 2 del expediente citado número DF-DVO-02-08 que figura como
accesorio del presente)
II.- El expediente de cita, termina con el informe número INF-DF-DVO-01-2008
del quince de julio de 2008, suscrito por el señor xxx y la Jefatura del
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Departamento de Verificación de Origen. (Ver folios 90 a 103 del expediente
citado número DF-DVO-xxx-08 y 1-8 de los autos)
III.- Concluye el informe de cita, que es improcedente el trato arancelario
preferencial, en consecuencia que existe un adeudo por ¢103.400.113.64. Así
también señala la solidaridad de los diversos agentes de aduana que
intervinieron en las importaciones y, una presunta responsabilidad administrativa
de los funcionarios aduaneros que intervinieron en el despacho. Por lo anterior,
recomienda en lo de interés, remitir el informe al Director General de Aduanas, y
al Director de Normativa, para que valoren el inicio de los procedimientos
administrativos que correspondan. (Ver folios 102, 103 del expediente DF-DVO-
02-08 y 7, frente y vuelto de los autos)
IV.- Mediante resolución número RES-DN-xxx-2008 de las nueve horas con seis
minutos del día trece de octubre del 2008, la Dirección General Aduanas inicia
procedimiento ordinario contra el importador xxxx S.A., y contra la Agencia de Aduanas xxx S.A. código xxx, como responsable solidario y como
representante legal del importador, por la supuesta errónea aplicación del trato
arancelario preferencial otorgado a las mercancías amparadas a las
declaraciones aduaneras números xxx del 12 de noviembre de 2004, xxx del 07
de diciembre de 2005 y xxx del 16 de marzo de 2006, lo anterior con fundamento
en lo consignado en el Informe del Departamento de Fiscalización y el Órgano
de Valoración y Verificación Aduanera, de la Dirección General de Aduanas INF-
DF-DVO-01-2008 del 15 de Julio del 2008, que establece que existe un tránsito
directo de la mercancía entre México y Panamá (Zona Libre de Colón) y no de
México a Costa Rica, incumpliendo las reglas del tratado en ese sentido, hecho
que generaría una supuesta diferencia de impuestos en la obligación aduanera
tributaria a favor del Estado por un monto de doce millones doscientos noventa y
un mil novecientos dos colones con 86/100, ¢12.291.902,86. Asimismo se le
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concede el plazo de 15 días hábiles contados a partir de la notificación de la
citada resolución, para que presenten los alegatos y ofrezcan la prueba que
consideren pertinente. Este acto fue notificado al agente aduanero el 22 de
octubre, y al importador el 23 de octubre ambos del 2008 (Ver folios 09-20).
V.- Con escrito de fecha de recibido 12 de noviembre de 2008, los señores xxx,
en su condición de representante de la sociedad xxx S.A. y xxx representante
legal de la agencia de aduanas xxx, S.A código 00x se apersonan a presentar
los alegatos contra el acto de apertura bajo los siguientes argumentos: (Ver
folios 22-38)
Que el acto de inicio redunda en una serie de especulaciones y dudas en
virtud de no existir “elementos en el expediente que permitan demostrar la
expedición de las mercancías objeto de estudio desde México a Panamá...”
Existiendo una carencia en buscar la verdad real de los hechos.
A fin de solventar interpretaciones sobre la aplicación de los conceptos del
tratado de libre comercio, el 9 de noviembre del 2006, fue solicitado un
formal criterio al ente rector en materia aduanera con base en el artículo 85
de la ley 7557 y el derecho genérico de petición, en el cual manifiestan: “(…)
toda mercadería que Samsung posee en este Centro de Distribución,
permanece siempre bajo vigilancia y control de la Aduana de Panamá,
presente en la Zona Libre de Colón.” Ahí las autoridades aduaneras de ese
país registran su ingreso y salida, en conformidad con los procedimientos
aduaneros aplicables, amparados en un certificado de procedencia.
Hacen mención al hecho de que la República de Panamá, con el objeto de
que las mercancías que son ingresadas a la referida Zona Libre no pierdan
el trato preferencial otorgado en numerosos tratados comerciales, ha creado
un documento emanado de las autoridades de la Zona Libre de Colón,
llamado “Certificado de Procedencia”, que funge como documento suficiente 3
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para probar que los bienes originarios de México, enviados a Costa Rica
desde la referida Zona Libre, califican para el trato preferencial.
En el caso en cuestión, la mercancía solamente pasa por Panamá como
parte del proceso de logística utilizado por xxx para suplir el mercado
costarricense con productos originarios de México.
Se plantea que por estar las mercancías en zona libre se encuentran en un
régimen suspensivo de pago de tributos, lo que implica, obligatoriamente, la
presencia de la aduana y el cumplimiento de los requisitos y obligaciones de
naturaleza aduanera.
Indican que el transporte internacional de mercancías en sus tres formas se
encuentra supeditado por un lado a la disponibilidad de rutas y horarios que
en conjunto supongan el MENOR COSTO y, por otro, a la logística propia
de la empresa vendedora o exportadora.
Señalan que de lo expuesto en el análisis presentado, se arriba a la
conclusión que bajo el procedimiento de compra y entrada al país de las
mercancías de origen mexicano no se contravienen las reglas del artículo 5-
17 del Tratado del Libre Comercio entre México y Costa Rica ya que el
tránsito por un tercer país está justificado por razones de costos de
transporte y logística y según el recurrente, se ha demostrado que la
mercancía no está destinada al comercio.
En el tema de Reglas de Origen, en los alegatos se plantea que para
efectos del artículo 5-17 del Tratado, el importador podrá demostrar que los
bienes originarios de la otra parte que hayan estado en tránsito, con o sin
transbordo o almacenamiento temporal, por el territorio de uno o más países
no parte del Tratado, estuvieron bajo vigilancia de la autoridad aduanera
competente en esos países, con la presentación de al menos: (…)
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c. La copia de los documentos de control aduanero que comprueben que los
bienes permanecieron bajo control y vigilancia de la autoridad aduanera y
no fueron objeto de operaciones diferentes del embalaje, empaque, carga,
descarga o manipulación para asegurar su conservación, tratándose de
bienes que estando en tránsito hayan sido objeto de transbordo con
almacenamiento temporal en uno o más países no parte del Tratado.
Se aduce también en los alegatos que cuando un bien sea objeto de un
tránsito con o sin transbordo o almacenamiento temporal en el territorio de un
país no Parte y su facturación sea realizada en este territorio, dicha
facturación no se considerará un acto de comercio interno en el territorio del
país en tránsito ni que el bien se destinó al mercado nacional, en tanto no
sea objeto de uso o empleo en el país de tránsito de conformidad con el
párrafo 2 del artículo 5-17 del Tratado.
VI.- Por resolución número RES-DN-xxx-2008 del 27 de noviembre de 2008 el
Director General de Aduanas requiere de los interesados prueba para mejor
proveer consistente en:
1. Certificación emitida por el exportador mexicano de las mercancías
objeto de la litis, que justifique las razones del tránsito de México a Panamá
(Zona Libre de Colón) y de Panamá (Zona Libre de Colón) a Costa Rica.
2. Certificación emitida por la autoridad aduanera de la Zona Libre de Colón
Panamá, que indique si, las mercancías amparadas a las declaraciones
aduaneras xxx del 12/11/2004, xxx del 7/12/2005 y xxx del 16103/2006
estuvieron siempre bajo su custodia en depósito, el plazo de permanencia y
en qué condiciones. (Ver folios 39-42)
VII.- Con escrito presentado el día 17/12/2008 el recurrente xxx se opone a la
resolución RES-DN-xxx-2008 pues en su criterio es violatoria de preceptos 5
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procesales e instrumentales y por ello solicita dejarla sin efecto. Considera que
basta el dictamen emitido por la Dirección General de Aduanas, como única
prueba, pues, crea derechos a favor de su representada. Que además dicha
resolución pretende desviar el objeto del procedimiento, que es, la denegatoria
del trato arancelario, en el tanto, no se presentó la documentación sobre la
expedición directa y, que el dictamen admite la estructura de negocios de su
representada, validando el origen, aunque procedan de Panamá, como también
admite que, la documental solicitada, como prueba para mejor proveer, no es
obligatoria, sino que su solicitud es facultativa, pero en un procedimiento de
verificación de origen y, no por medio de un acto de trámite, como es la
resolución RES-DN-xxx-2008. Agrega que, no se consideró la posibilidad real de
la prueba, en razón al plazo transcurrido de varios años, como la imposibilidad
de las partes de hacerla llegar, en tanto, depende de un tercero. (Ver folios 44,
45)
VIII.- Mediante resolución RES-DN-xxx-2009 del 26 de marzo del año 2009, la
Dirección General de Aduanas dicta acto final del procedimiento administrativo y,
resuelve negar el trato arancelario preferencial a los televisores a color marca
Samsung, importados por la empresa xxx, S.A., y declarados por la agencia de
aduanas xxx, código xxx, como responsable solidario y, representante legal del
importador, mediante las declaraciones aduaneras números xxxx del 12 de
noviembre de 2004, xxxx del 07 de diciembre de 2005 y 014524 del 16 de marzo
de 2006, por incumplimiento del principio de tránsito y expedición directa en los
términos del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y los Estados Unidos
Mexicanos , lo que genera un diferencia de impuestos por la suma en la
obligación tributaria aduanera a favor del Estado por un monto de doce millones
doscientos noventa y un mil novecientos dos colones con 86/100,
¢12.291.902,86. Además indica a la parte que para este acto caben los recursos
de reconsideración y de apelación en subsidio para ante el Tribunal Aduanero
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Nacional. Esta resolución fue notificada al importador y al agente aduanero el 2
de junio del año 2009. (Ver folios 46-69)
IX.- Con escrito de fecha de recibido 05 de junio de 2009 los señores xxx y xxxx de calidades precitadas, presentan los Recursos de Reconsideración y, de
Apelación en subsidio para ante el Tribunal Aduanero Nacional contra el acto
final, por considerar que el mismo no se ajusta a derecho, principalmente por las
siguiente razones: (Ver folios 71-74)
Alega el recurrente sobre la exigencia de PROBAR la expedición directa,
quedan otras aristas que PROVOCAN UNA INDEFENCIÓN que
necesariamente anula la pretensión del Estado. Uno de ellos es la obligación
de presentar la documentación que respalde el tránsito directo que a estas
alturas resulta de imposible aportación.
Se acusa una indefensión en el tanto que, para el recurrente, se dan una
serie de factores que impiden demostrar el extremo solicitado (entiéndase la
documentación que respalda el tránsito internacional). Los documentos no
están en Costa Rica sino que deben constar en México, concretamente en la
sede del fabricante y queda a su libre disposición y voluntad presentarlos al
requerimiento del suplicante.
Considera entonces en el recurso que el procedimiento ordinario no es
aplicable pues corresponde abrir un procedimiento de verificación de origen
llamando a la parte exportadora para que dentro de este, aporte la prueba
pertinente para demostrar la expedición directa.
X.- Con escrito del 22 de Julio de 2009 el co-recurrente xxx informa que, su
representada, está gestionando en el exterior la documental que se encuentra
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en poder del exportador o, que pueda éste promover ante las entidades
competentes, que se consideran útiles para la resolución de los procedimientos
iniciados y, por ello, solicita los plazos necesarios para su aporte. (Ver folios, 76,
77)
XI.-El día 24 de setiembre de año 2012 la Dirección General de Aduanas dicta
la resolución número RES-DN-xxx-2012, con el fin, indica ella, de sanear el
procedimiento. Hace ver que, esta instancia, en sentencias 162 y 175 dictadas
en setiembre del año 2010, emitió criterio señalando que la regularización
constituye una formalidad sustancial del procedimiento y, dado que no consta en
expediente que se hayan llevado a cabo tales diligencias, conforme al criterio del
Tribunal Aduanero Nacional, al momento de concluir las actuaciones de
fiscalización; ni tampoco se haya dejado constancia motivada conforme a
derecho, respecto de las razones por las cuales se prescinde de dicho trámite.
Por dichas razones, el Director de Aduanas decide devolver el expediente al
órgano fiscalizador correspondiente, para que proceda con los trámites de
regularización, conforme a derecho y así, ajustar las actuaciones de la
Administración. Ordena a su vez que, concluidos los trámites de regularización,
se le devuelva el expediente para continuar el procedimiento ordinario en la
misma fase que se encontraba previo a devolverlo al órgano fiscalizador. Esta
resolución fue notificada al importador el 17 de octubre de 2012 y al agente el 19
de octubre de 2012. (Ver folios 127-135)
XII.- Con escrito de recibo el día 06/10/2009 el co-recurrente xxx hace ver que,
conforme su manifestación recogida en el resultando X anterior, aporta prueba
documental consistente en, certificaciones de autoridades aduaneras de
Panamá en las que se señala que la mercancía fue embarcada por el exportador
xxx Latinoamericana con destino a su representada desde la Zona Libre de
Colón, que la misma no sufrió manipulación ni transformación alguna y que se
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mantuvo siempre bajo control de la Administración Regional de Aduanas Zona
Norte. También nota de la Gerente xxx Latinoamericana (Zona Libre) S. A.
donde indica las razones de logística y coste de transporte por las cuales la
mercancía originaria de México tiene su tránsito por la Zona Libre de Colón en
Panamá. Concluye solicitando se le resuelva favorablemente y se ordene el
archivo del expediente. (Ver folios 79-126)
XIII.- El día 22 de octubre de 2012, por escrito el co-recurrente xxx quien señala
que con vista de la resolución RES-DN-xxx-2012 y considerando que el
abandono que en ella se hace del procedimiento, por incorrecto, implica que
debe anularse todo lo actuado e iniciar de nuevo el proceso, por lo que existe
una incompetencia en razón del tiempo y por ello solicita la prescripción en
razón a que las declaraciones aduaneras datan de hace más de diez años.
Clarifica que su propósito es que, al órgano fiscalizador se le suministre toda la
información necesaria para que por economía procesal, no se reabra el asunto,
en razón de la prescripción, con criterios similares a los del acto final dictado en
autos. (Ver folio 137)
XIV.- Por oficios número DF-DVO-292, 297 y 299 todos del 06/11/2012 la
jefatura del Departamento de Verificación de Origen de la Dirección General de
Aduanas convoca a xxx S.A , xxx, S. A. y xxx a la respectiva audiencia oral y
privada a realizarse el día 27/11/2012 a las catorce horas para darles a conocer
los resultados de la actuación fiscalizadora contenida en el expediente número
DF-DVO-02-08 para proponerles la regularización de su situación. (Ver folios
139-147)
XV.- Con escrito de recibo el día 14/11/2012, el interesado xxx, solicita se
declare la nulidad absoluta de todo lo actuado en expediente, en consecuencia
de las resoluciones dictadas en autos número RES-DN-xxx-2009, RES-DN-xxx-
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2012 y el oficio número DF-DVO-xxx-2012. Motiva lo anterior en el hecho de
que, en el procedimiento, no se visualiza que la Administración invitara a los
sujetos pasivos a regularizar su situación. Que así mismo, el Tribunal Aduanero
Nacional, a partir de las sentencias 162 y 175 del año 2010 ha sido del criterio
de que la regularización constituye una formalidad sustancial obligatoria, cuya
omisión, de no haberse llevado a cabo de previo al inicio del procedimiento
ordinario, produce su nulidad absoluta. Que mediante la resolución dictada en
autos número RES-DN-xxx-2012, procura la Administración sanear el
procedimiento. Que el saneamiento en las actuaciones defectuosas es posible
solo, en el tanto, no involucre un vicio esencial, como ocurre en autos, en
conformidad con los numerales 188 y 224 de la Ley General de la
Administración Pública. Por lo anterior, y en conformidad con las sentencias del
Tribunal Aduanero que cita la propia Administración, la regularización constituye
un requisito necesario para poder iniciar el Procedimiento Ordinario y, su
omisión, produce un vicio de nulidad absoluta que, por su naturaleza, no puede
solucionarse tardíamente y, por ello, el saneamiento no procede, sino que, lo
pertinente es la extinción del acto mediante su declaratoria de nulidad, para
luego reiniciar después de haber otorgado la posibilidad de regularizar. Que tal
fue el objeto de su escrito presentado el día 01/11/2012 (Sic), (corresponde al de
22/10/2012 recogido en resultando XIII anterior) que sin embargo, la
Administración no le conoció en forma previa y especial, como esperaban,
continuando el procedimiento cuestionado por improcedente conforme lo
demuestra la notificación del oficio DF-DVO-xxx del 06/11/2012 conforme se
recoge en el resultando XIV anterior, cuando lo procedente era resolver
declarando la nulidad absoluta de lo actuado desde el acto inicial inclusive por
cuanto no se cumplió con la oportunidad a regularizar como acto inmediato
posterior a finalizada la actuación fiscalizadora y previo al inicio de cualquier otro
procedimiento. Que existe vicio en el procedimiento además por no conocerse
en forma previa y especial la incidencia de nulidad absoluta conforme lo
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expuesto. Solicita en forma reiterativa se resuelva declarando la nulidad de todo
lo actuado. (Ver folios 149-156)
XVI.- Con oficio número DF-DVO-xxx-2012 del 22/11/2012 la Directora de
Fiscalización deniega tramitar la incidencia de nulidad planteada, en lo que
respecta al oficio DF-DVO-xxx advirtiendo que ello obedece a la naturaleza de
acto de tramite del mismo y por eso será atendido en el procedimiento ordinario,
reiterando la convocatoria para la audiencia señalada en los mismos términos y
condiciones. (Ver folios 158-165)
XVII.- Por escrito presentado el día 23/11/2012 el señor xxx, en su condición de
Apoderado Generalísimo sin límite de suma de la interesada xxx S.A., se
apersona a los autos y manifiesta oposición e impugna por absolutamente nulo
lo resuelto mediante oficio número DF-DVO-xxx-2012 del 22/11/2012 y solicita
así sea declarado.
Manifiesta el recurrente que existe una pretensión principal de nulidad referida a
la resolución del Director General de Aduanas número RES-DN-xxx-2012 que
dispone o procura “sanear el procedimiento” y que la pretensión de nulidad
respecto del oficio DF-DVO-xxx resulta accesoria o derivada en razón de que tal
está en función de la resolución RES-DN-1xxx-2012. Así las cosas, resolver
sobre la pretensión de nulidad respecto del oficio DF-DVO-xxxx sin haber
conocido o resuelto sobre la resolución RES-DN-1288-2012 resulta totalmente
improcedente en tanto la validez del uno pende de la del otro. Por otro lado
siendo el asunto principal de resorte del Director General de Aduanas, y que tal
no se ha resuelto, todo pronunciamiento de la Directora de Fiscalización a más
de inoportuno resulta sin competencia en razón a la jerarquía a que está sujeta
como a lo accesorio del asunto. (ver folios 168-172)
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XVIII.- Con escrito presentado el día 26/11/2012, los recurrentes entre otros,
reiteran los interesados que existe una pretensión principal de nulidad referida a
la resolución del Director General de Aduanas que dispone o procura “sanear el
procedimiento” y que la pretensión de nulidad respecto del oficio DF-DVO-xxx
resulta accesoria o derivada en razón de que tal está en función de la resolución
RES-DN-xxx-2012. Por lo anterior ratifican su rechazo a las resoluciones de
saneamiento como a las propuestas de regularización. (Ver folios 166, 167, 177,
178)
XIX.- Mediante escrito presentado el día 26/11/2012, el señor xxx, en su
condición de agente de aduana persona física al servicio del agente de aduana
ente jurídico la sociedad xxx S. A., se apersona y reitera la solicitud que
estableciera xxx S.A. para se conozca y resuelva en forma previa y especial la
solicitud de nulidad de la resolución número RES-DN-xxx-2012 como de todo lo
actuado en razón a la ausencia de la oportunidad para regularizar en forma
previa a cualquier procedimiento. En el mismo sentido ver escrito del señor xxx
de calidades conocidas presentado el día 27/11/2012. (Ver folios 173-176)
XX.- El día 27/11/2012 la Dirección de Fiscalización de la Dirección General de
Aduanas levanta el “Acta de Propuesta de Regularización número xxx-2012” a
las quince horas donde deja constancia de que los sujetos pasivos no se
hicieron presentes a la audiencia señalada para las catorce horas de ese mismo
día, considerando rechazada la regularización. Ese mismo día mediante oficio
número DF-DVO-xxx-2012 remite el asunto a conocimiento de la Dirección
Normativa. (Ver folios 179-184).
XXI.- La Dirección General de Aduanas rechaza las incidencias de nulidad
planteadas y el recurso de reconsideración con resolución número RES-DN-xxx-2013 del día 22 de mayo de 2013, y eleva el recurso de apelación en alzada
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ante el Tribunal Aduanero Nacional, además se emplaza al recurrente para que
en el plazo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha de notificación de
esa resolución se apersone en el citado Tribunal, para reiterar o ampliar sus
alegatos. Esta resolución fue notificada al importador y al agente el 05 de junio
de 2013. (Ver folios 186-195).
XXII.- Por oficio número DN-xxx-2013 del 10 de junio de 2013 se trasladan los
autos a esta instancia para que conozca y resuelva el recurso de apelación. (Ver
folio 196
XXIII.- Con escrito de fecha de recibido 18 de junio del 2013, se apersonan los
señores xxx y xxx y reiteran todos y cada uno de los alegatos presentados en
los distintos memoriales ante la Dirección General de Aduanas y amplía sus
alegaciones señalando que ha acaecido la prescripción en el caso por haber
transcurrido el plazo de 4 años y no haber operado la interrupción por no existir
una causal en el artículo 63 de la LGA y la existencia de que una nulidad
absoluta de lo actuado por no haberse realizado la audiencia de regularización
previo al inicio del presente procedimiento. Solicita a este Tribunal referirse a
cada uno de ellos. (Folios 197-201)
XXIV.- En razón de las inhibitorias presentas por los licenciados Mariela Chacón
Salas, Desiderio Soto Sequeira y Luis Gómez Sánchez, mediante Acuerdos
número 0061-2013-H del 25 de setiembre de 2013, 0066-2013-H y 0065-H
ambos de 02 de octubre de 2013, emitidos por el Ministro de Hacienda, se
nombró como Juez Suplente Abogado a la Licenciada Sheila Campos Briceño y
como Jueces Suplentes Especialistas a los licenciados María Elena Soto
Ramírez y Franklin Velázquez Díaz sin que sobre ellos recayera recusación
alguna previa oportunidad para ello. (Ver folios 234-247)
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XXV.- Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades
legales en la tramitación del recurso de apelación.
Redacta el Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas; y,
CONSIDERANDO:
I.- Objeto del procedimiento. El objeto del procedimiento consiste en determinar si
resulta procedente denegar el trato arancelario preferencial a los televisores a color
marca Samsung importados por la empresa xxx S.A y declaradas por la agencia de
aduanas xxx, S.A., como responsable solidario y representante legal del
importador, amparados a las declaraciones aduaneras números xxx del 12 de
noviembre de 2004, xxx del 07 de diciembre de 2005 y xxx del 16 de marzo de
2006, por estimar que se incumple del principio de tránsito y expedición directa en
los términos del Tratado de Libre Comercio entre Costa Rica y los Estados Unidos
Mexicanos, lo que genera un diferencia de impuestos no cancelados al Estado por
la suma de, ¢12.291.902,86.
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II.- Admisibilidad del recurso de apelación. Previo a cualquier otra consideración,
se avoca este órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de
apelación conforme a la normativa aduanera vigente. En tal sentido dispone el
artículo 204 de la Ley General de Aduanas, que contra el acto final dictado por la
Dirección General de Aduanas, caben los recursos de reconsideración y apelación
para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo potestativo usar ambos recursos
ordinarios o solo uno de ellos, los cuales deben interponerse dentro de los tres días
siguientes a la notificación del acto impugnado, (conforme rezaba el texto legal
vigente en su momento) condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales,
sea en cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el
relativo a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el
caso bajo estudio el recurso fue establecido por el señor xxx, en su condición de
representante de la sociedad xxx S.A., cuya personería corre a folio 38 y xxx representante legal de la agencia de aduanas Humberto Álvarez Sucesores, S.A.,
quien se encuentra debidamente acreditado según acreditación que corre a folio
229, por lo que se tiene por bien cumplido el presupuesto procesal de legitimación.
En cuanto al requisito de temporalidad, tenemos que en el caso concreto, queda
documentado en expediente que el acto resolutivo se le notificó tanto al importador
como a dicha agencia el 02 de junio de 2009 (folios 68 y 69) y dentro del plazo de
tres días hábiles, el día 05 de junio de 2009 en forma conjunta se presenta la
impugnación correspondiente (folio 71), por lo que se tiene el recurso de apelación
por presentado en tiempo. En razón de ello debe tenerse por admitido para su
estudio el presente recurso de apelación.
III.- Hechos probados. De interés para lo que se resuelve se tienen por
demostrados los siguientes hechos:
a)- El día 06/06/2008, se asignó al funcionario del Departamento de Verificación
de Origen señor, Cristian Montiel Torres, el expediente número DF-DVO-x-08
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con el objeto de que inicie la programación, notificación y elaboración de las
presentaciones respectivas, para efectuar el proceso de regularización y, se le
advierte que, las fechas que se programen para regularizar, deben ser
coordinadas con la licenciada Mariela Chacón Salas, recomendando que, la
regularización de xxx S. A., por la suma de ¢103.400.113.64, sea efectuada en
la primera semana de julio de 2008. (Consta así en la documental de folios 1 y 2
del expediente citado número DF-DVO-02-08 que figura como accesorio del
presente y se recoge en el primero de los resultandos de esta resolución.
b)- El funcionario xxx finaliza su participación en el expediente de cita
elaborando el informe número INF-DF-DVO-xx-2008 del quince de julio de 2008,
que suscribe en conjunto con la Jefatura del Departamento y en él se concluye
que es improcedente el trato arancelario preferencial, en consecuencia existe un
adeudo por ¢103.400.113.64. Agrega eso si señalando la solidaridad de los
diversos agentes de aduana que intervinieron en las importaciones y, una
presunta responsabilidad administrativa de los funcionarios aduaneros que
intervinieron en el despacho. Por lo anterior, recomienda en lo de interés, remitir
el informe al Director General de Aduanas, y al Director de Normativa, para que
valoren el inicio de los procedimientos administrativos que correspondan. Pero
no se refleja en el informe el haber cumplido con el objeto para el cual se le
trasladó el asunto a saber llevar a cabo las diligencias de regularización. Consta
así en la documental de folios 90 a 103 del expediente DF-DVO-xx-08; 1-8 de
los autos y se recoge así en el segundo y tercero de los resultandos de la
presente resolución.
c)- Sin haber realizado las diligencias de regularización y por resolución número
RES-DN-xxx-2008 de las nueve horas con seis minutos del día trece de octubre
del 2008, la Dirección General Aduanas inicia el procedimiento ordinario que se
conoce, contra el importador xxxx S.A., y contra la Agencia de Aduanas xxx
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S.A. código xxx, como responsable solidario y como representante legal del
importador, por la supuesta errónea aplicación del trato arancelario preferencial
otorgado a las mercancías amparadas a las declaraciones aduaneras números
xxx del 12 de noviembre de 2004, xxxx del 07 de diciembre de 2005 y xxxx del
16 de marzo de 2006, lo anterior con fundamento en lo consignado en el Informe
del Departamento de Fiscalización y el Órgano de Valoración y Verificación
Aduanera, de la Dirección General de Aduanas INF-DF-DVO-xxx-2008. Lo
reconoce así de manera expresa el A Quo en la resolución RES-DN-xxx-2012 VI
de resultandos, IV de los Considerandos y Parte Dispositiva; resolución número
RES-DN-xxx-2013 IV de los resultandos, III de las consideraciones.
IV.- De la excepción de Prescripción. El recurrente opone entre sus
argumentaciones y alegatos la excepción de prescripción para la revisión y
ajuste de la obligación tributaria aduanera realizada a las mercancías
amparadas en la declaración aduanera de marras, en virtud de que en su criterio
las declaraciones aduaneras sobrepasan el plazo autorizado.
Tal y como se indicó en Sentencia 72-2006 de este Tribunal en relación con las
excepciones, la doctrina ha establecido que el demandado frente al derecho de
acción del actor, una vez entablada la relación jurídico procesal, le corresponde
un derecho de pretensión contradictoria, cual es la de exigir del órgano
jurisdiccional una declaración positiva o negativa de la pretensión que solicita el
actor en su demanda y que precisamente este derecho de pretender que
pertenece al demandado, se manifiesta dentro del proceso como una serie de
facultades de oposición a su favor dentro de las cuales están las excepciones.
Por su parte la excepción ha sido definida como “...el medio que brinda la ley al
demandado, para combatir las diferencias de los presupuestos procesales o
formales y de los presupuestos de fondo de un litigio. Podemos también afirmar
que habrá excepciones en la medida en que haya deficiencia de tales
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presupuestos.” (Baudrit Solera, Fernando. “Las excepciones en el Derecho
Procesal Civil” Revista del Colegio de Abogados número 139).
El derecho de excepción es entonces un poder facultativo que le otorga la ley al
demandado, una vez establecida la relación jurídico procesal, de hacer llegar al
proceso ciertos hechos, de derecho sustancial o procesal, que una vez acogidos
por el órgano competente, ante el cual se han hecho valer, produce la
desestimación de la pretensión invocada o la interrupción total o parcial del
proceso.
En el caso y en función de lo que se resuelve, es claro que esa relación procesal
válida, dentro de la cual se pueden ejercer las excepciones resulta inexistente y
por ello es improcedente, en este momento pronunciamiento alguno sobre la
prescripción como excepción de fondo.
IV.- Sobre la nulidad alegada. Estima este Tribunal, como contralor de legalidad,
que en primer término debe avocarse a revisar la actuación administrativa,
determinando si en la especie se han violentado los principios procesales esenciales
que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del principio de
legalidad y del derecho del administrado a un debido proceso, pronunciándose sobre
la existencia o no de nulidades del acto administrativo, debiendo este último ser
dictado de conformidad con el ordenamiento jurídico, tanto en sus elementos
esenciales como formales, puesto que lo contrario puede generar vicios que afecten
su validez. Para el caso concreto el vicio de nulidad apuntado consiste en que para
el administrado, no es posible el saneamiento del acto administrativo en tanto el vicio
sustancial que se procura subsanar consiste en una actuación (la de regularización)
que debe realizarse en forma previa al inicio mismo del procedimiento y que así ha
sido acogido por la jurisprudencia del Tribunal Aduanero Nacional en las
resoluciones 162 y 175 del año 2010. Por su parte, la Administración considera que
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dicha infracción sustancial constituye una nulidad relativa y como tal, admite ser
saneada conforme la norma del artículo 188 de la Ley General de la Administración
Pública o LGAP.
Sobre la r egularización.
Para mejor comprensión de la nulidad detectada, es necesario profundizar sobre la
figura de la regularización, empezando por indicar que en materia aduanera tiene
como antecedente inmediato la contemplada en materia tributaria (artículo 144 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios), siendo posible identificar a la
fecha tres etapas, a saber:
Reconocimiento a nivel Reglamentario: se da a partir del año 2007 mediante el
Decreto Ejecutivo N° 33915-H del 30 de enero de 2007, el cual fue publicado en La
Gaceta 161 del 23 de agosto de 2007, entrando en vigencia ese mismo día,
reformando en su artículo 1 el numeral 76 del Reglamento a la Ley General de
Aduanas (en adelante RLGA), en el siguiente sentido:
Artículo 76.—Terminación
Las actuaciones de fiscalización se darán por concluidas cuando, a criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procedan dictarse, bien considerando correcta la situación tributaria del investigado ante el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos y deberes, bien procediendo a ejecutar las acciones que correspondan. Cuando el órgano fiscalizador, determine que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponerle al sujeto pasivo la regularización de su situación.
Cuando las actuaciones de fiscalización se den por concluidas se procederá a documentar su resultado, incorporando el informe final al expediente administrativo levantado al efecto.
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Con el fin de desarrollar la citada disposición, la Dirección General de Aduanas
emite la Directriz “Lineamientos para el Procedimiento de Regularización” (DIR-
DN-004-2008 del 10/05/2008), la cual tenía como objetivo instruir a los funcionarios
de la Dirección de Fiscalización, y del Órgano Nacional de Valoración y Verificación
Aduanera, a través de la definición de los lineamientos y procedimientos sobre la
forma en que debía llevarse a cabo el procedimiento de regularización.
Ampliación de la figura: El 1 de julio de 2009 se publicó en La Gaceta 126 del
01/06/2009 el Decreto Ejecutivo 35334-H del 21/05/2009, en el mismo se reformó
nuevamente el artículo 76 RLGA y se adicionaron los artículos 55 bis, 536 bis y ter
de ese reglamento; en el siguiente sentido:
Artículo 76.- Terminación
Los resultados de las actuaciones de fiscalización se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras y se darán por concluidas cuando:
a) A criterio de los órganos fiscalizadores, se hayan estudiado las declaraciones aduaneras, y los elementos de cada Obligación Tributaria Aduanera generada en el período analizado, considerando correcta la situación tributaria del investigado y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias aduaneras, requisitos, obligaciones y deberes, durante el período estudiado.
b) Los órganos fiscalizadores hayan obtenido datos, pericias y pruebas necesarios que hagan presumir el incumplimiento del régimen jurídico aduanero que implique posibles ajustes o modificaciones a obligaciones tributarias aduaneras, resultados que se harán constar en el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras.
c) Contado desde el inicio de las actuaciones, si en el término de un año, no se emite el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, salvo que se justifique ante la Dirección General de Aduanas y ésta autorice por escrito, determinando la necesidad de
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prorrogar por otro período igual las investigaciones en razón de la complejidad de las actuaciones o dificultad para obtener información o datos de trascendencia tributaria.
d) Se ponga en conocimiento, de la Dirección General de Tributación u otro órgano de administración tributaria que resulte competente, de aquellos hechos que se consideren infringen la normativa tributaria que no califica como obligaciones tributarias aduaneras según lo define el artículo 53 de la Ley 7557 y sus reformas.
Artículo 55 bis.- Regularización
Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial, constituyendo derechos del sujeto pasivo, sus representantes o auxiliares de la Función Pública el aceptar o rechazar los hechos y resultados del informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras. Por ende:
a) No implica ni puede ser usado como prueba o presunción de culpabilidad sobre los hechos que generan un posible adeudo,
b) No se trata de un traslado de cargos tributarios propio del procedimiento ordinario,
c) No constituye acto administrativo alguno que tenga efecto jurídico.
d) No califica como renuncia a la repetición de pago.
Artículo 536 bis.- Aceptación de resultados y regularización
Una vez que el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras, sea puesto en conocimiento del fiscalizado, y cuando proceda del agente aduanero; en los casos del literal b) del artículo 76, el órgano fiscalizador invitará a las partes en un término no menor de quince días, para que concurran a una comparecencia oral y privada regulada en la
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Resolución de Alcance General y con el fin de que los sujetos pasivos manifiesten:
a) Si estudiado el informe lo encuentran conforme en su totalidad o lo aceptan parcialmente.
b) Requieren aclaraciones sobre el estudio o modificaciones en los montos calculados, en cuyo caso, si son admisibles las justificaciones, se tendrá un plazo de ocho días para el análisis del caso y se convocará a una segunda comparecencia para que el sujeto pasivo se manifieste.
c) Si, voluntariamente, desean regularizar total o parcialmente su situación fiscal mediante el pago de los montos que constan en expediente o el pago parcial, al aceptar algunas de las determinaciones tributarias o conclusiones que constan en el informe. En este último caso, una vez constatado el pago parcial, se trasladará el expediente y los resultados al órgano competente para el inicio del procedimiento ordinario sobre la parte tributaria no aceptada.
d) El rechazo de los hechos acreditados.
Artículo 536 ter.- Improcedencia
No procederá el trámite de regularización en aquellos casos en que las acciones u omisiones de los sujetos pasivos, sean o no auxiliares de la Función Pública, responden a una actividad claramente delictiva o de mala fe. En estos casos, se procederá como corresponda de acuerdo al dictado de la legislación aduanera. Igualmente se prescindirá del trámite de regularización si pudiera ser utilizado como una actividad dilatoria con el fin de que la acción de la Administración Tributaria pueda prescribir.
De forma que en esta etapa se desarrollan los alcances de la figura, en general el
trámite que se debe seguir y las causas de improcedencia. Dicha reforma
reglamentaria, originó la emisión de otras disposiciones administrativas como lo son
la Resolución RES-DGA-xxx-2009 del 14/09/2009 con la consecuente derogatoria
de la directriz DIR-DN-xxx-2008 del 10/05/2008, y posteriormente mediante RES-
DGA-xxx-2011 del 02 de noviembre de 2011 se emite el “Procedimiento de
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Regularización de las Obligaciones Tributarias Aduaneras en las Actuaciones de
Fiscalización”.
Reconocimiento Legal: En una tercera etapa y gracias a la Ley de Fortalecimiento
de la Gestión Tributaria, mediante Ley Nº 9069 del 10 de setiembre de 2012,
publicada en el Diario Oficial La Gaceta Nº del 28 de setiembre de 2012, en la
actualidad la regularización se encuentra recogida a nivel legal, al establecer el
artículo 24 bis:
Artículo 24 bis.- Regularización.
Cuando el órgano fiscalizador de la Dirección General de Aduanas, en el ejercicio de sus atribuciones aduaneras, establezca que no se cancelaron los tributos debidos, deberá proponer al sujeto pasivo la regularización de su situación, de conformidad con los procedimientos definidos por el reglamento de esta ley y el Servicio Aduanero.
Los casos excepcionales para los cuales no será obligatoria la propuesta de regularización se establecerán mediante el reglamento de esta ley.
La conformidad total o parcial del sujeto pasivo, con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación de los adeudos tributarios y sus intereses, determinados por el órgano fiscalizador.
En caso de que el sujeto pasivo manifieste su conformidad con la propuesta, él mismo deberá realizar el pago por la totalidad del monto adeudado, por los medios acordados en la audiencia de regularización y en el plazo de cinco días hábiles posteriores a la realización de dicha audiencia. Caso contrario, por tratarse de una obligación líquida y exigible, la autoridad aduanera procederá a la ejecución del cobro correspondiente, sin necesidad de ulterior procedimiento.
En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley.
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A la fecha, se mantienen vigentes las disposiciones reglamentarias emitidas en la
segunda etapa, así como la resolución de alcance general RES-DGA-xxx-2011.
Repasados los antecedentes normativos, podemos afirmar que la regularización es
un mecanismo que en primer lugar procura como principio el cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias y con ello pretende la recuperación célere
de los tributos, sin tener que distraer recursos humanos y materiales en ulteriores
procedimientos administrativos, y que se define a nivel del Servicio Nacional de
Aduanas, como un acto preparatorio que efectúan los órganos fiscalizadores una
vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras, determinado un adeudo tributario y
previo al inicio del procedimiento ordinario, en el cual se pone en conocimiento de
los sujetos pasivos los resultados obtenidos y las liquidaciones tributarias derivadas,
y se les ofrece la posibilidad de cancelar lo adeudado.
Independientemente de la etapa en la que nos encontremos, se han mantenido
inalterable la conceptualización de la regularización como la última fase dentro del
procedimiento fiscalizador que debe realizar la Dirección de Fiscalización y el ONVVA de previo a que el órgano competente inicie el procedimiento ordinario, ergo es el acto con el que culminan las actuaciones fiscalizadoras
cuando se ha tenido como hallazgo la existencia de un posible adeudo tributario.
Las disposiciones dictadas le establecen carácter obligatorio a dicho trámite,
encontrándose posibilitada la Administración a prescindir de ésta únicamente
cuando se encuentre frente a alguna de las excepciones contempladas en el
numeral 536 ter del RLGA, caso contrario debe invitar a los sujetos pasivos a la
audiencia de regularización.
El carácter obligatorio de la regularización lo confirma el vocablo “deberá” empleado
en su momento por el artículo 76 RLGA, así como actualmente el 24 bis LGA, 24
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mismo que implica la obligatoriedad de la Administración de llevar a cabo este
procedimiento cuando se encuentre frente a los supuestos de una actuación
fiscalizadora concluida que determinó la existencia de un adeudo tributario.
Es importante acotar que al incorporarse el concepto “deberá”, se trató de eliminar
el margen de discrecionalidad del operador del derecho, de forma que se garantizó
que, salvo la presencia de una actividad claramente delictiva o de mala fe, o bien el
uso de esta figura como un recurso dilatorio (artículo 536 ter RLGA), en todos los
casos se debe cumplir con ese trámite, no siendo facultativo para la Administración
decidir si convoca o no a este acto. Adicionalmente se protege así principios
constitucionales como los de economía procesal y de igualdad, sobre éste último
existe amplio desarrollo por la jurisprudencia de la Sala Constitucional:
“… no se puede tratar desigualmente dos situaciones iguales, pero tampoco se pueden tratar de manera idéntica, dos situaciones desiguales y, hacerlo, sería ilegítimo. Desarrollando esos principios, JIMENEZ GLUCK al respecto ha manifestado: “...En Europa, la determinación de la constitucionalidad de la diferenciación se deduce de la existencia de una justificación objetiva y razonable de la misma; objetividad y razonabilidad que se determinan básicamente en función de los parámetros “finalidad constitucionalmente aceptada de la distinción” y “proporcionalidad”. (…) En España, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, no es contraria al principio de igualdad, la diferencia de trato que se base en una desigualdad de los hechos que se comparan y una finalidad razonable de la medida, siempre que el supuesto de hecho guarde una coherencia interna en todos sus elementos (desigualdad fáctica, finalidad y diferencia de trato), y todo ello esté sometido a los parámetros de la proporcionalidad. Como viene a resumir muy acertadamente este Tribunal en su STC 75/1983, “(...) para que las diferenciaciones normativas puedan considerarse no discriminatorias resulta indispensable que exista una justificación objetiva y razonable, de acuerdo con criterios y juicios de valor generalmente aceptados, cuya exigencia debe aplicarse en relación con la finalidad y efectos de la medida considerada, debiendo estar presente para ello una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida, y de situaciones distintas que sea procedente diferenciar y tratar desigualmente, siempre que su acuerdo vaya contra los derechos y libertades protegidos”. (…) “...El principio de igualdad, contenido en el
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artículo 33 de la Constitución Política, no implica que en todos los casos, se deba dar un tratamiento igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica que puedan existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente, una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que debe existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que concurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal de la ley, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso....” (Sentencia 2568-1993 , en el mismo sentido véase resoluciones 1372-1992, 117-1993, 728-1993 y 808-1994, 2531-1994, entre otras).
“…El principio de igualdad, contenido en el Artículo 33 de la Constitución Política, implica que en todos los casos, se deba dar un trato igual prescindiendo de los posibles elementos diferenciadores de relevancia jurídica, que pueda existir; o lo que es lo mismo, no toda desigualdad constituye necesariamente una discriminación. La igualdad, como lo ha dicho esta Sala, sólo es violada cuando la desigualdad está desprovista de una justificación objetiva y razonable. Pero además, la causa de justificación del acto considerado desigual, debe ser evaluada en relación con la finalidad y sus efectos, de tal forma que deba existir, necesariamente, una relación razonable de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad propiamente dicha. Es decir, que la igualdad debe entenderse en función de las circunstancias que ocurren en cada supuesto concreto en el que se invoca, de tal forma que la aplicación universal, no prohíbe que se contemplen soluciones distintas ante situaciones distintas, con tratamiento diverso. Todo lo expresado quiere decir, que la igualdad ante la ley no puede implicar una igualdad material o igualdad económica real y efectiva…" (Sentencias números 1770-94 y 1045-94).
Según lo indicado, el principio constitucional a la igualdad se verá violentado
siempre que los órganos fiscalizadores bajo parámetros distintos a los fijados en el
RLGA (artículo 536 ter), decida prescindir de la convocatoria a regularización,
convirtiéndose ese numeral en la justificación objetiva y razonable para brindar a
determinados casos un tratamiento desigual, y que sin embargo ello no constituya
un trato discriminatorio.
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Por otra parte, de los diversos textos que han normado la figura de la regularización,
se deriva su naturaleza de requisito de procedibilidad entendido éste como aquella
condición procesal que debe ser satisfecha de previo al inicio de procesos administrativos o judiciales.
Profundizando en este punto, nótese que expresamente desde el año 2009 en el
numeral 55 bis RLGA se le otorga ese carácter a la regularización, mismo que se
mantiene en el reciente 24 bis LGA, veamos lo que señalan respectivamente esas
normas:
“…Por medio del trámite de regularización se da a conocer al fiscalizado el informe de conclusión de las actuaciones fiscalizadoras cuyo resultado permite concluir en un posible indicio de ajuste o modificación de la Obligación Tributaria Aduanera originada en actuaciones de buena fe, sin evidencia de actividad claramente delictiva, de mala fe o con negligencia y que permite al sujeto pasivo y obligados solidarios a presentar el pago voluntario de tributos previo a cualquier acción de la Administración Aduanera tendente al cobro de la Obligación Tributaria Aduanera en forma total o parcial…” (el resaltado es nuestro)
“…En el supuesto de que el sujeto pasivo no acepte regularizar su situación, la autoridad aduanera seguirá el procedimiento administrativo ordinario establecido en esta ley…” (el resaltado es nuestro).
Las citas efectuadas nos permiten afirmar que normativamente tratándose de
posibles obligaciones tributarias aduaneras, detectadas con ocasión de actividades
desplegadas por órganos fiscalizadores, procede en primer lugar la aplicación del
principio tributario de cumplimiento voluntario siendo que el procedimiento ordinario
únicamente aplica en caso de desacuerdo entre las partes sobre la existencia de la
obligación tributaria o sobre el monto de la misma lo que implicaría un rechazo a la
propuesta de regularización, salvo claro esta si nos encontramos frente a los
supuestos del artículo 536 ter RLGA (disposición que impide al órgano fiscalizador
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a realizar dicha actividad). Tratamiento aparte merece la regularización a la luz del
artículo 76 RLGA vigente entre enero del 2007 y setiembre del 2009 (aplicable al
caso que nos ocupa), donde la condición de requisito de procedibilidad, le fue
conferida por la propia Administración mediante la Directriz DN-004-2008, la cual
reza en su apartado III.5:
“…En caso de que ninguno de los sujetos pasivos (importador y/o auxiliar de la función pública que en razón de sus funciones resulte responsable) se presenten a la audiencia de regularización en la fecha y hora programada, o que habiendo participado de la audiencia, los mismos manifiesten su rechazo a los resultados de las actuaciones fiscalizadoras, la dependencia que haya celebrado la audiencia procederá a documentar dicha situación en el acta levantada al efecto, lo incorporará al expediente, referirá esa situación dentro del informe respectivo y se remitirá el expediente a la Dirección Normativa, para que inicie el respectivo procedimiento ordinario.
De igual forma, si ninguno de los sujetos pasivos manifiesta su conformidad o disconformidad, se tendrá por rechazada la regularización con los mismos efectos descritos en el párrafo anterior…” (el resaltado es nuestro).
De manera clara, la autoridad aduanera desde la génesis de esta figura la concibió
como un paso previo y necesario al inicio del procedimiento ordinario, por lo que sin
lugar a dudas posee la condición de requisito de procedibilidad, misma que a partir
de setiembre de 2012 goza de rango legal. En efecto, nótese que, si conforme la
norma lo permite y promueve, se da un cumplimiento voluntario de la obligación
tributaria, el objeto del procedimiento desaparece real y jurídicamente en
consecuencia no existiría motivo para iniciarlo. Lo mismo ocurre si, el interesado aún
manifestando inconformidad con la propuesta hace sus observaciones y, en el mejor
de los casos la Administración acepta la inexistencia de adeudo alguno. Es decir, la
regularización como medio de conciliación, es capaz de definir la existencia real y
jurídica o no del motivo, e decir del objeto del procedimiento, en tanto, de lograr o no
su propósito, arroja como resultado una conformidad de las partes o una
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Voto N° 427-2013
discrepancia o controversia y solo en este último caso es que existirá motivo para
iniciar un procedimiento ordinario.
Naturaleza de la nulidad en el caso concreto. Como hicimos ver atrás, y se tiene
por demostrado en el coinciden las partes en el carácter sustancial del vicio por la
ausencia de las diligencias de regularización una vez concluida la fiscalización. Así
las cosas la litis recae sobre el hecho de si ese vicio sustancial es absoluto o
relativo, inclinándose por la primer cualificación los recurrentes y por ello piden se
declare la nulidad de todo lo actuado, en tanto que la Administración viene
sosteniendo la tesis de que la nulidad es relativa y por ello procedió a sanear la
omisión aún con posterioridad al dictado del acto final y, que no obstante, la
jurisprudencia del Tribunal Aduanero Nacional contenida en las resoluciones 162 y
175 del año 2010 no es relevante, en tanto, en tales casos, nunca se dio el
saneamiento, es decir nunca existió, previo a la resolución del Tribunal, acto de
saneamiento alguno y, por ello, la nulidad era inevitable, pero que tal no es el caso,
por cuanto en autos, aunque tardío, existe el saneamiento.
Sobre la figura del saneamiento.
El tema del saneamiento de los actos administrativos lo encontramos en el artículo
188 de la Ley General de la Administración Pública, que establece con claridad
meridiana que los actos pueden ser saneados siempre y cuando presenten un vicio
que genere una nulidad relativa y no absoluta. En otras palabras, el saneamiento de
los vicios del acto administrativo está reservado únicamente para rectificar nulidades relativas. El artículo prescribe lo siguiente:
“Artículo 188.-
1. Cuando el vicio del acto relativamente nulo consista en la ausencia de una formalidad sustancial, como una autorización obligatoria, una propuesta o requerimiento de otro órgano, o una petición o demanda del administrado,
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éstos podrán darse después del acto, acompañados por una manifestación de conformidad con todos sus términos.
2. Lo anterior no podrá aplicarse a la omisión de dictámenes ni a los casos en que las omisiones arriba indicadas produzcan nulidad absoluta, por impedir la realización del fin del acto final.
3. El saneamiento producirá efecto retroactivo a la fecha del acto saneado.” (El resaltado no es del original)
Cuando el defecto del acto administrativo da lugar a la sanción, en principio, de
nulidad relativa, la administración posee la facultad de subsanar el vicio que lo
invalida, cuya causal puede revenir tanto de un comportamiento activo como de una
emisión formal o de fondo respecto de uno o más elementos del acto administrativo.
La subsanación del defecto que portaba el acto y su correlativa validez es lo que se
designa generalmente en doctrina bajo el nombre de saneamiento o convalidación.
En el caso de actos administrativos con vicios leves, se procede a su modificación
para suprimir o corregir el vicio que lo afecta.
El saneamiento del acto administrativo consiste en hacer desaparecer las causas del
vicio del acto, es realizado por el órgano que lo emitió o sus superiores dependiendo
éste de la gravedad del vicio. La teoría del saneamiento tiene gran importancia en un
estado de derecho, pues busca estabilidad, seguridad y certeza de todas las
relaciones jurídicas como instrumento de solución a los constantes conflictos que se
generan entre la administración y los administrados.1
La regularización, como ya analizamos, por su naturaleza jurídica, debe
necesariamente ser previa al inicio del procedimiento administrativo en tanto de la
misma se desprenderá la existencia o la ausencia del motivo como presupuesto
necesario del acto administrativo. De lo contrario, su ausencia no solo incide en la
presencia de dicho presupuesto, sido también resulta violatoria de los principios de
1 Véase Eduardo garcía de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, páginas 547 y 548.
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igualdad y legalidad en tanto en unos casos se realizará a posterior y en otros en
forma previa cuando la norma y la doctrina coinciden que la misma sea, en todos los
casos, previa y, por ello el vicio resulta sustancial, sin posibilidad real de defensa, en
tanto se suprime el previo contradictorio de dicha fase y con ello el ejercicio de la
defensa.
Este Tribunal no acepta la tesis administrativa por cuanto como se analizó supra, en
conformidad con el numeral 188 de la LGAP procede el saneamiento únicamente en
el presupuesto de actos relativamente nulos pues claramente dispone la norma que
cuando dicho vicio aunque relativo, impida la realización del fin, se torna en absoluto
y por ello resulta imposible jurídicamente el saneamiento.
Así las cosas, resulta irrelevante lo señalado por la administración en el sentido de
diferenciar el presente asunto de los fallados en las resoluciones 162 y 175 del año
2010 por el simple hecho de que en este se da el pretendido saneamiento, cuando
lo importante para que este opere, es la gravedad del vicio.
En las sentencias de cita, ya esta instancia ha emitido criterio en el sentido de
cualificar la nulidad como absoluta. En efecto en ambas resoluciones se indicó:
“Dicho requisito de procedibilidad se echa de menos en el presente asunto y por ello
comparte el Tribunal con las recurrentes el señalamiento de un vicio de nulidad absoluta, al no constar en autos que se haya motivado conforme lo
señalado.” (La negrita y el subrayado no son del original) En el mismo sentido
pueden verse además las resoluciones de esta instancia números 159, 161-163 y
166 del año 2011.
En la litis, ante la ausencia de la convocatoria a la audiencia de regularización, como
última fase dentro del procedimiento fiscalizador, y previo al inicio del procedimiento
ordinario, existe en criterio de este Órgano una omisión a una formalidad sustancial
del procedimiento, y así lo reconoce el mismo A Quo, que provoca
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irremediablemente la declaratoria de nulidad del procedimiento seguido por la DGA,
no procediendo por las mismas razones expuestas, un saneamiento del
procedimiento luego de dictado el acto de apertura del procedimiento ordinario
menos como en el presente caso después de dictado el acto final dado que con él
finaliza el procedimiento y da origen la fase recursiva.
El procedimiento administrativo en general está constituido por una serie de
formalidades que se establecen para llegar a un resultado determinado, de manera
que tanto la Administración Pública y los particulares están obligados a seguir las
disposiciones legales, que se fijan con un propósito general o que se imponen para
hacer valer un derecho. El procedimiento se constituye en el camino que debe
seguir la Administración para formar y manifestar su voluntad, y con relación a este
elemento del acto administrativo ha señalado la Procuraduría General de la
República:
“…el procedimiento administrativo constitutivo es la secuencia o concatenación de actos, actuaciones, formalidades u operaciones de trámite necesarias para la preparación, elaboración, formación, exteriorización y manifestación de la actividad formal de la Administración Pública. Consecuentemente, la omisión o disconformidad sustancial con el ordenamiento en cualquiera de las etapas o fases del procedimiento administrativo, normalmente produce la invalidez derivada del acto final.
(…) Dicho procedimiento tiene una doble finalidad. Por un lado: la garantía de los derechos e intereses de los administrados. El procedimiento debe ser garantía de que la actuación administrativa responde a criterios objetivos, respeta los derechos de los ciudadanos y se somete al ordenamiento jurídico. Por otro lado: la eficacia en la actuación administrativa.
El procedimiento se rige por determinados principios y, en particular, por el principio del debido proceso. Los principios aseguran y garantizan la participación del administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad. Se materializa la tutela efectiva y, por ende, el derecho a la justicia...” (Dictamen C-123-2005).
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De la revisión efectuada, determina este Tribunal y reitera, que en la especie existe
una nulidad de tipo absoluta, por omitirse por parte de la Administración una
formalidad sustancial del procedimiento, en los términos que dispone el artículo 223
de la ley de cita, según el cual existen dentro del procedimiento formalidades
sustanciales y accidentales, siendo las primeras aquellas que son decisivas para la
emisión del acto, por lo que de presentarse un vicio en ellas se produce
necesariamente la invalidez del acto, en tanto las segundas no han sido
determinantes para su adopción, al respecto indica el Lic. Eduardo Ortiz Ortiz:
“…La falta o el defecto de las formalidades sustanciales produce la nulidad absoluta del acto cuando éstas son decisivas para asegurar el cumplimiento del fin o de los derechos del particular, y en la relativa, aunque sean importantes, no asumen una función tan esencial…” (Ortiz Ortiz, Eduardo.Tesis de Derecho Administrativo Tomo II, Editorial Stradtmann S.A, San José, 2000, p.442)
No debe olvidarse que el cumplimiento de las normas sustanciales del procedimiento
es una obligación ineludible de los órganos públicos, con lo cual se garantiza tanto el
efectivo derecho de defensa de los administrados, como la adopción de decisiones
apegadas al ordenamiento jurídico y que aseguran la consecución del interés
público. En conclusión, los hechos sometidos al conocimiento de este Tribunal, no
se ajustaron al íter procedimental establecido en la legislación aduanera, por ello su
omisión acarrea la nulidad absoluta de lo actuado, según lo dispuesto por los
artículos 223 y 351 de la LGAP que en su orden disponen:
“Artículo 223.-
1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento.
2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión.” (El subrayado no es del original)
“Artículo 351.-
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Voto N° 427-2013
1. Al decidirse el recurso de apelación, se resolverá sobre su admisibilidad y, de ser admisible, se confirmará, modificará o revocará el acto impugnado.
2. El recurso podrá ser resuelto aun en perjuicio del recurrente cuando se trate de nulidad absoluta.
3. Si existiere algún vicio de forma de los que originan nulidad, se ordenará que se retrotraiga el expediente al momento en que el vicio fue cometido, salvo posibilidad de saneamiento o ratificación.”
En consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones
como órgano contralor de legalidad, más que estimar que existe nulidad en las
actuaciones realizadas por la DGA, de conformidad con los artículos 128 y
siguientes, 165 a 172 y 223 de la LGAP, y en razón de lo resuelto es innecesario
entrar a considerar los demás argumentos ofrecidos por la parte.
POR TANTO:
De conformidad con los artículos 204 y 205 a 210 de la Ley General de
Aduanas, por unanimidad este Tribunal resuelve declarar la nulidad de todo lo
actuado a partir del acto inicial, inclusive, ordenando devolver el expediente a la
oficina de origen.
Notifíquese, a los recurrentes en los lugares señalados: oficinas centrales de la agenda xxx, S.A. situadas 50 metros al sur del supermercado xxx, y en las instalaciones de xxx S.A., ubicadas xxx metros al oeste de Fábrica de Alimentos Jack’s en Pavas, y a la Dirección General de Aduanas.
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Loretta Rodríguez Muñoz
Presidenta
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Dick Rafael Reyes Vargas Sheila Campos Briceño
Franklin Velázquez Díaz María Elena Soto Ramírez
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