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Impuestos internacionalesRetención de ISR al 40%

Damián Cecilio Torres*

I. Introducción

Cada vez es más común que los especialistas fiscales intervengan o sean testigos de diversas operaciones internacionales celebradas con entidades que se ubi-can en países considerados paraísos fiscales, los que para efectos de la Ley del impuesto sobre la renta se denominan regímenes fiscales preferentes.

Este tipo de países o territorios se caracterizan por tener tasas de impuestos bajas o nulas.

Existen tres tipos de regímenes con estas caracterís-ticas, a saber:

I) Países o territorios en donde no existen impues-tos, o estos no son relevantes (Islas Caimán, Bahamas, Bermudas);

II) Países en que únicamente existen impuestos por actos llevados a cabo dentro de su ámbito territorial o con tasas sumamente bajas en el caso de ingresos (o ganancias) de fuente de ri-queza del extranjero (Hong Kong, Panamá); y,

III) Países donde existen privilegios o prerrogativas de carácter fiscal a cierta clase de compañías u operaciones (Isla del Canal, Liechtenstein, Luxemburgo, Isla del Hombre, Mónaco).

Al respecto la Ley del ISR establece todo un Capitulo dentro del Título VI, dedicado exclusivamente a regu-lar las inversiones y transacciones realizadas con en-tidades ubicadas en dichos regímenes.

Por el tratamiento fiscal que reciben las operaciones celebradas con empresas ubicadas en regímenes fis-cales preferentes, nos da la impresión de que a las autoridades fiscales en México no les agrada en lo absoluto que empresas mexicanas celebren opera-ciones con entidades ubicadas en dichos regímenes ya que de existir fuente de riqueza en México, de con-formidad con las disposiciones del Título V, serían pe-

nalizados con la tasa máxima de retención que tene-mos actualmente en México, la cual asciende al 40%.

Dada la importancia de este tema, analizaremos en este artículo las condiciones para que opere la reten-ción del 40% para aquellas transacciones efectuadas con entidades ubicadas en regímenes fiscales prefe-rentes.

II. Generalidades

A. Paraíso Fiscal

El término “Paraíso Fiscal” es la traducción de “Tax Haven”, que ha sido utilizado para referirse a aquellos países que por su estructura jurídica, bancaria, fiscal u organización política permiten la realización de opera-ciones de manera más ventajosa a la que tienen en el país de residencia del autor de dichas operaciones.

En razón de que no todos los paraísos fiscales son países independientes, se les ha dado el nombre de regímenes fiscales preferentes.

Por otra parte, aun cuando pueden ser muchas las razones que motivan la utilización de paraísos fisca-les, las principales tienen como finalidad:

a) la planeación testamentaria,

b) la protección patrimonial,

c) evitar limitaciones de control de cambios,

d) evitar las limitaciones financieras, y

e) evitar las tasas impositivas desproporcionadas.

B. Empresas ubicadas en regímenes fiscales preferentes

La ley del ISR no establece cuándo se considera que una empresa tiene presencia en un régimen fiscal

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preferente; sin embargo, de la lectura del artículo 212 y las disposiciones transitorias para 2005 de la Ley del ISR, puede interpretarse que existen dos supuestos en los que se presume que entidades o figuras jurídi-cas constituidas conforme al derecho extranjero tie-nen presencia o se encuentran sometidas a un régi-men fiscal preferente:

1. Cuando los ingresos de dichas entidades o figu-ras jurídicas están gravados con un Impuesto sobre la renta inferior al 75% del Impuesto so-bre la renta que se causaría y pagaría en Méxi-co (inferior a la tasa del 21%), en los términos de los Títulos II o IV de esta Ley, según corres-ponda.

2. Cuando dichas entidades o figuras jurídicas es-tán ubicadas en la lista de países o territorios que establece la fracción XII del Artículo Terce-ro de las Disposiciones Transitorias para 2005.

C. Retención

La retención es un mecanismo que se incluye en la gran mayoría de las legislaciones fiscales a efecto de cuidar la recaudación tributaria de un determinado país.

La retención generalmente opera cuando dos entes tienen la función de garantizar el cumplimiento de una obligación, una obligación de carácter fiscal. Dicha re-tención es una porción de los pagos que una persona retiene a un tercero bajo la denominación de impuesto que originalmente le corresponde al perceptor del in-greso para posteriormente pagarlo al fisco federal en nombre y cuenta del tercero.

En otras palabras, la retención para efectos fiscales es la recaudación que realizan los sujetos que se en-cuentran en determinadas situaciones jurídicas o de hecho. Es decir, es una colaboración en forma gratuita de los sujetos pasivos con la hacienda pública.

Existen diversos retenedores, agentes o entes a los que se les establece la obligación de retener contribu-ciones:

l Entidades públicas

l Sociedades comerciales

l Personas morales que conforman el sistema financiero

l Sociedades y asociaciones civiles

l Sociedades cooperativas

l Personas físicas

Estos agentes retenedores a los que la Ley establece la obligación de retener, descontarán una parte del pago efectuado al tercero y remitirán ese monto rete-nido, al fisco federal.

La retención es aplicable, en principio a las personas físicas asalariadas; sin embargo, existen casos como son los pagos por intereses a los que se les debe re-tener tanto a personas físicas como a las morales.

El monto o base sobre el que se calcula la retención se hará sobre el importe percibido o devengado. Para ejemplificar lo anterior, sugerimos revisar algunos su-puestos de retención como se mencionan en el si-guiente cuadro:

Concepto Base gravable Título LISR Tasa retención ISRSalarios Salario pagado IV Progresiva del 0 al 28%

Honorarios Honorario pagado IV 10%

Arrendamiento Monto del arrendamiento IV 10%

Salarios Salario pagado V Por estratos desde exención hasta el 30%

Honorarios Honorario pagado V 25%

Arrendamiento Monto del arrendamiento V 25%

Como hemos visto, la retención variará dependiendo de la operación, si ésta es efectuada por un residente en

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territorio nacional o por un residente en el extranjero con fuente de riqueza en México.

El agente de retención efectuará las retenciones a las que esté obligado y pagará dichas retenciones en los plazos establecidos por las leyes fiscales aplicables, ya que de no hacerlo será sujeto de penalidades que van desde la no deducibilidad del gasto hasta una pena corporal.

Asimismo, el retenedor tiene diversas obligaciones ante el fisco al realizar las retenciones, como se mencionan a continuación:

l Retener el ISR.

l Enterarlo al fisco federal en los plazos estable-cidos.

l Informar al SAT acerca de las operaciones que requirieron efectuar retenciones.

l Informar el monto de las retenciones.

l Emitir una constancia de retenciones.

D. Responsabilidad solidaria

El CFF establece en su artículo 26 las personas que son responsables solidarias de las retenciones de im-puestos; por tal motivo, cuando una persona esté obli-gada a efectuar retenciones y no lo haga, deberá en-terar un impuesto equivalente al que debió haber retenido; es decir, los retenedores son responsables

solidarios del impuesto retenido con el contribuyente.

Asimismo, si el retenedor efectúa la retención correc-tamente, será éste el único responsable del pago del impuesto retenido ante las autoridades fiscales.

III. Tasa de retención para operaciones celebradas con entidades ubicadas en regímenes fiscales preferentes

El artículo 205 del Título V de la Ley del ISR, establece que tratándose de ingresos gravados por el Título V, percibidos por personas morales residentes en el ex-tranjero, cuyos ingresos estén sujetos a un régimen fiscal preferente, estarán sujetos a una tasa de reten-ción del Impuesto sobre la renta del 40%, sin deduc-ción alguna. Lo anterior no aplica para los ingresos por dividendos y ganancias de capital, así como para inte-reses en algunos casos.

Recordemos que la tasa del 40% se contemplaba en la Ley del ISR de 2001 en las tarifas para personas físicas; sin embargo, a partir de 2002 estas tarifas fue-ron modificadas y la tasa máxima aplicable fue de 35%; sin embargo, la tasa del 40% permaneció sin cambios y se ha mantenido hasta hoy a pesar de que la tasa máxima de ISR para personas físicas y perso-nas morales es del 28%.

La tasa de retención del 40% ya estaba estipulada en el Título V de la Ley del ISR desde antes del ejercicio de 2002 (año en el cual se promulga una nueva Ley del ISR); sin embargo, a partir de 2002, de acuerdo con la definición de ingresos sujetos a regímenes fis-

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cales preferentes, podrían estar sujetos a dicha tasa de retención, los ingresos obtenidos por residentes en países incluso con Convenios fiscales en vigor con México. Sobre todo en aquellas operaciones que invo-lucren el pago de intereses, regalías, etcétera (ingre-sos de los considerados por la LISR como pasivos).

Como se puede observar, la aplicación de una tasa del 40% puede despertar un sinnúmero de controver-sias, ya que se pretendería aplicar una tasa de reten-ción establecida en la Ley del ISR, por encima de los tratados internacionales para evitar la doble tributa-ción, los cuales tratándose de ingresos pasivos, es-tablecen una tasa máxima de hasta el 15%. No obs-tante lo anterior, consideramos que los tratados internacionales están jerárquicamente por encima de la Ley del ISR y por lo tanto, prevalecería el tratado.

En el artículo 205 de la Ley del ISR se interpreta que a todos los contribuyentes que se ubiquen en ese su-puesto se les aplicaría la tasa de retención del 40%; sin embargo, la regla 3.23.9 de la Resolución Miscelá-nea Fiscal vigente para 2007 establece que la reten-

ción a la tasa del 40% solamente aplica para las ope-raciones realizadas con partes relacionadas a que se refiere el quinto párrafo del artículo 215 de la citada Ley.

En los casos en que no se realicen operaciones con partes relacionadas se deberá efectuar la retención que proceda en los términos de los demás artículos del Título V de la Ley del ISR y deberán cumplir con los demás requisitos que establezcan las disposicio-nes fiscales.

Lo anterior nos permite concluir que la retención del 40% persigue a aquellas empresas que pretendan alojar sus ingresos o utilidades en los llamados pa-raísos fiscales con el único fin de evitar o reducir su carga tributaria y por tal motivo, se les castiga apli-cando el artículo 205 de la Ley del ISR.

* L.C. y M.I. Damián Cecilio Torres Facultad de Contaduría y Administración

Universidad Nacional Autónoma de México México D.F., C.P. 04510 e-mail: dcecilio@deloittemx.com

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