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7.08. DIFERENCIAS ENTRE LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD N° 2 Y LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD DEL SECTOR PUBLICO N° 12, SOBRE EXISTENCIAS.

Autores:

HOLLANDER SANHUEZA, R.F rholland@ubiobio.cl

SALDIA BARAHONA, H. L.

hsaldias@ubiobio.cl

Universidad del Bío Bío Avda. Collao 1202, Concepción. Chile

Fonos: 56-41-3111356/56-41-3111485

Agradecimientos Este artículo fue desarrollado con el importante apoyo de la Universidad del Bío-Bío. Proyecto de Extensión “Seminario Norma Internacionales de Contabilidad, sector Público, código PREUS-03-2012”

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RESUMEN

El objetivo de este trabajo es realizar un análisis de las diferencias entre las Normas de

Contabilidad Internacionales y las Normas internacionales de Contabilidad del Sector Público que

son enunciadas por la propia NICSP, y que radican principalmente en que las empresas del sector

público distribuyen inventarios sin contraprestación o por una contraprestación insignificante, por

ejemplo estos deben ser medidas al menor valor entre el costo y el costo corriente de reposición

temas que no son cubiertos por las NIC y además da origen a otros conceptos como el costo

corriente de reposición mencionado anteriormente.

De acuerdo al trabajo realizado se desprende que existen reales diferencias entre la NIC 2y la NISP

12 en lo que respecta al tratamiento, método de valorización de las existencias

Palabras Claves: Inventarios, Costo corriente de reposición, transacciones sin contraprestación,

sector público.

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INTRODUCCIÓN

Producto de la globalización y por ende la necesidad de comparar la información financiera, se

están produciendo en el mundo una convergencia hacia estándares contables internacionales

como las NIC-NIIF, IFRS Pymes y las Normas de contabilidad internacionales del sector Público

(NICSP), y Chile como una economía abierta ha decidido adoptar o está en proceso de adopción

de estas normas, en esta ocasión nos avocaremos a analizar las diferencias que surgen de la

comparación de las NIC con las NICSP, sin perder de vista que las NICSP se desarrollaron

básicamente a partir de las NIC, y en especifico a la norma referente a los inventarios, ósea la

NIC 2 y la NICSP 12, las NICSP toman mayor importancia para nuestro país debido a que la

Contraloría General de la Republica, ha indicado a través de oficios e instruido a las

instituciones públicas que se amparen en él para la adopción de estos estándares

internacionales de contabilidad para el Sector Público, (NICSP) también producto que Chile es

miembro de la ODCE y el país ha decidido modernizar y trasparentar las cuentas nacionales del

estado es por esto que han decidido adoptar las NICSP base de acumulación como se menciono

anteriormente y por la serie de ventajas que trae para el país implementar estas normas como,

un lenguaje común, prácticas uniformes, comparabilidad, información confiable, reforzamiento

marco comparativo, mejorar rendición de cuentas, etc.

METODOLOGIA EMPLEADA

La metodología consistió en estudiar las principales diferencias entre la NIC 2 y la NICSP 12 de

inventarios, conjuntamente con una revisión bibliográfica (textos, sitios en internet) que

contribuyan a entender y a explicar estas diferencias de mejor manera.

RESULTADOS

Antes de comenzar a desarrollar el tema creemos es de suma importancia definir qué se

entiende por sector público y que son los estados financieros de carácter general, ya que si la

empresa no está dentro de esta definición o sus estados financieros no son con propósito de

información general estarían fuera del alcance de las NICSP.

Sector Público: se refiere a gobiernos nacionales, regionales, locales, entidades

gubernamentales relacionadas, que en el caso chileno corresponden al Gobierno General que

define a una cobertura no empresarial del estado, en sus expresiones en sus expresiones

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globales, regionales, sectoriales, provinciales, comunales. Ósea se aplica a las entidades del

sector público, excepto a las empresas públicas.

Estados financieros con propósitos de información general: Los estados financieros con

propósito de información general son aquellos que pretenden cubrir las necesidades de

usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades

específicas de información.

Como el tema central es analizar las principales diferencias entre la NIC 2 y la NICSP12,

comenzaremos a desarrollar estas diferencias que son reveladas por las propias NICSP

analizándolas y explicándolas, que en este caso la NICSP 12 enuncia 9 diferencias con la NIC2.

1. En el momento de la emisión de esta Norma el Comité del Sector Público no ha

considerado la aplicación de la NIC 41, “Agricultura,” a las entidades del sector público,

por lo tanto, la NICSP 12 no refleja las enmiendas realizadas en la NIC 2 como

consecuencia de la emisión de la Norma Internacional de Contabilidad 41.

En este punto es necesario comentar que en la fecha en que se emitió la NICSP 12 sobre

inventarios (diciembre del 2006) aun no se emitía la NICSP 27 sobre agricultura (sin traducción

oficial al español a la fecha), que fue emitida con posterioridad (diciembre del 2009), es por esto

que esta diferencia aún aparece en la tabla de comparación con la NIC2, la que estimamos debería

ser eliminada en un futuro próximo al actualizar la norma. Para continuar este punto podemos

comentar que la NICSP 12 incluye los tópicos de la NIC 2 donde exime del alcance de la norma a

los activos biológicos y los productos agrícolas pero solo en el punto de su cosecha, ya que este

punto se miden según NIC 41 y en el caso del sector público NICSP 27, posterior a este punto

deben medirse según la NICSP 12. Para continuar la norma del sector público sobre los inventarios

nos indica que no se aplicara esta norma si los productos agrícolas y forestales, de productos

agrícolas tras la cosecha, siempre que sean medidos por su valor razonable neto, de acuerdo con

las practicas bien consolidadas en esos sectores industriales y siempre que tales cambios se

reconozcan en el resultado del período, que es idéntico a lo que se menciona en la NIC 2, luego de

este pequeño análisis podemos concluir que no existen diferencias entre la NICSP y la NIC 2

referente a la medición de los inventarios cuando está involucrada la actividad agrícola.

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2. La NICSP 12 utiliza una definición diferente de la NIC 2, la diferencia reconoce que en el

sector público algunos inventarios se distribuyen a cambio una contraprestación nula o

insignificante.

La segunda diferencia enunciada en la NICSP 12 se refiere a que la NIC 2 utiliza una definición

diferente a la de la NISP 12 y tal diferencia radica en que en el sector público algunos inventarios

se distribuyen a cambio una contraprestación nula o insignificante la que la propia norma se

encarga de definir como “transacciones que no son con contraprestación y establece que “son un

tipo de transacciones en donde una entidad o recibe valor de otra entidad sin entregar un valor

aproximadamente igual directamente a cambio, o da valor a otra entidad sin recibir un valor

aproximadamente igual directamente a cambio”. Esta constituye la mayor diferencia que tiene la

NISP12 con la NIC 2, ya que incorpora este concepto, el que no se encuentra en su norma de

origen y que cobra total sentido al entender que una entidad del sector público, (Gobiernos

nacionales, regionales, locales) no persiguen un fin de lucro, sino más bien un fin social o un rol

redistributivo de las riquezas y no maximizar sus beneficios como lo es en las empresas privadas,

teniendo claro este paradigma la definición aportada por la NICSP en análisis es totalmente

acertada y es tan así que este mismo principio de Contraprestación nula o simbólica se repite a

través de la NICSP 2 en los párrafos: 2(d),11, 16, 17(b), 31, 43. Tema que no es cubierto por la NIC

2 de existencias, ya que como lo dijimos anteriormente el fin de las organizaciones públicas y

privadas es diferente, y por otro lado la NIC 2 se basa principalmente en como valorizar las

existencia para reflejar adecuadamente su valor de mercado el estimado por la sociedad a través

en este caso del “valor justo o valor neto de realizable”.

3. La NICSP 12 aclara que los trabajos en curso de servicios que van a ser prestados a cambio

de recibir directamente una contraprestación nula o insignificante, se excluyen del alcance

de la Norma.

Esta es otra clara diferencia entre estas dos normas ya que NIC 2 no contempla este situación

debido a que sería ilógico pensar que una empresa que trata de maximizar sus utilidades tenga

este tipo de transacciones donde se presten servicios y se espere recibir una contraprestación nula

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o insignificante, al contrario de la NIC 12 donde por la naturaleza de la entidad ocurren este tipo

de operaciones como podría ser en la ejecución de obras públicas para los habitantes de una

ciudad en donde se configuraría el hecho en análisis.

Como la norma en estudio deja a este tipo de transacciones fuera de su alcance al eximirla

expresamente y luego mencionar en sus párrafos posteriores el tratamiento que tendrá la

medición del costo de los inventarios para un proveedor de servicios y nuevamente menciona que

se exime de este tratamiento el párrafo 2(d), que es donde se habla de los trabajos en curso de

servicios que van a ser prestados a cambio de recibir una contraprestación nula o insignificante, es

por esto que debemos recurrir a otra NICSP en la búsqueda de su tratamiento, en este caso

puntual a la NICSP 23 que trata los “Ingresos de transacciones sin contraprestación” y que su

objetivo es prescribir los requerimientos relacionados con los ingresos de actividades ordinarias

que realizan las entidades públicas que se derivan de las transacciones sin contraprestación. Por

consiguiente, la norma analiza los aspectos que son necesarios de considerar para el

reconocimiento y medición de este tipo de ingresos y en este caso puntual que si una entidad

reconoce los bienes o los activos que esta transfiriendo en una contraprestación.

Esta noma nos ayuda en parte resolver esta inquietud, y creemos que podrían existir diversas

formas de tratar este tema como podría ser llevar a gasto lo que fuera incurriendo a por los

servicios, ya que no tendré una contraprestación o podríamos registrar esta transacción según lo

que nos dice la NICSP23 ó lo que se realizaría si no fuese un servicio sin contraprestación

cargando una cuenta por cobrar por las erogaciones incurridas a la fecha.

4. En la NICSP 12 se ha incluido una definición de “costo corriente de reposición,” que no se

incluye en la NIC 2.

La NICSP 12 incorpora y define el costo corriente de reposición, ya que por la naturaleza de las

actividades que desarrollan las entidades públicas como por ejemplo, la distribución de bienes sin

contraprestación o con contraprestación simbólica temas no cubiertos por la NIC 2, se hace

necesario contar con una forma de medición como el costo corriente de reposición que la propia

norma define como “el costo en que la entidad incurriría al adquirir el activo en la fecha sobre la

que se informa”, y se debe utilizar según la NICSP cuando una entidad del sector público mantenga

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inventarios cuyos beneficios económicos futuros o potencial de servicio no estén directamente

relacionados con la capacidad de generar entradas netas de efectivo, específicamente cuando los

beneficios económicos o potenciales de servicio no puedan ser adquiridos en el mercado y luego

menciona que si cambia el propósito por el cual se mantiene el inventario (para distribuirlo sin

contraprestación), se medirán los inventarios al menor entre “el costo v/s el valor de realización

neto, que es lo mismo que define la NIC 2 entonces podemos concluir que diferencia en la

medición y él porque nace este costo de corriente de reposición es debido al propósito de la

mantención de los inventarios y que en la NIC 2 no se cubren estos temas por eso no existe este

método de valorización de los inventarios.

5. La NICSP 12 requiere que cuando se adquieran los inventarios a través de una transacción

sin contraprestación su costo es el valor razonable en la fecha de la adquisición.

Una transacción sin contraprestación se refiere a que en el ámbito público puede ocurrir que se

vendan inventarios de productos con una contraprestación casi nula. La norma internacional de

contabilidad del sector público describe una transacción sin contraprestación como beneficios

entregados a una entidad sin recibir un valor aproximadamente igual a cambio, se puede decir que

no se recibe un flujo a cambio, podemos mencionar por ejemplo las donaciones, subsidios, etc.

En este evento, los beneficios futuros de los inventarios se deben reflejar por el monto que la

entidad pública necesita pagar para adquirir los beneficios para alcanzar sus objetivos

institucionales. Es decir una entidad del sector público puede mantener inventarios cuyos

beneficios económicos futuros o potencial de servicio no estén directamente relacionados con la

capacidad de generar entradas netas de efectivo, por lo tanto su costo es el valor razonable en la

fecha de adquisición.

El valor razonable “es el monto por el cual puede ser intercambiado un activo, o cancelado un

pasivo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan

una transacción libre”

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6. La NICSP 12 requiere que si los inventarios se suministran a cambio de una

contraprestación nula o insignificante, se valoren al menor valor entre el costo y el costo

corriente de reposición.

La NICSP 12 define el costo de reposición como “el costo en que la entidad incurriría al adquirir el

activo en la fecha sobre la que se informa”. Es el valor en el momento de la compra, al contrario de

cuando los activos son medidos al costo histórico, ya que estos son costos de ayer o del pasado,

estos costos son reajustados por la variación que experimente el IPC.

La NICSP señala que los inventarios que se proveen a alguien que lo necesita a cambio de una

contraprestación nula o insignificante se deben valorar al costo o al costo corriente de reposición

de acuerdo al que sea menor. Esto es debido a que el objetivo de las entidades públicas no es

obtener ganancias de lo que se está entregando.

La diferencia que existe entre la NIC 2 y la NICSP 12 es que la primera su fin no es realizar una

transacción sin contraprestación, ya que sus inventarios son mantenidos para ser vendidos en el

curso normal de la operación, en el proceso de producción con vista a la venta y en forma de

materiales para ser consumidos en el proceso de producción, es decir su fin es el lucro a diferencia

del sector público. Por lo tanto la NIC 2 establece que sus inventarios se medirán al costo o al

valor neto realizable, según cual sea menor.

7. La NIC 12 incluye un comentario adicional al de la NIC 2 para aclarar la aplicabilidad de las

normas a la contabilidad de las entidades del sector público:

El “Prólogo a las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector público” emitidas por el

consejo de Nomas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (IPSASB) explica que las

Empresa Públicas (EP) aplica las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS) emitidas

por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Las EP están definidas en la

NICSP 1, “Presentación de Estados Financieros”.

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El Comité del Sector Público de la Federación Internacional de Contadores (el Comité) se

encuentra, en la actualidad, desarrollando un conjunto de normas de contabilidad

recomendadas para las entidades del sector público, bajo la denominación de Normas

Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP). El Comité reconoce los importantes

beneficios que conlleva el lograr una información financiera coherente y que sea comparable

entre diferentes jurisdicciones y considera que las NICSP cumplirán un rol fundamental para

hacer que tales beneficios se materialicen.

La adopción de las NICSP por parte de los gobiernos acrecentará tanto la calidad como la

comparabilidad de la información financiera presentada por las entidades del sector público

de los diversos países del mundo. El Comité reconoce el derecho de los gobiernos y los entes

normativos de establecer pautas y normas contables para la presentación de la información

financiera del sector público de sus respectivas jurisdicciones. El Comité recomienda la

adopción de las NICSP y su armonización con los requerimientos del respectivo país. Ha de

especificarse que los estados financieros cumplen con las NICSP sólo si ellos cumplen con todos

los requerimientos de cada Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público que les sea

aplicable.

El objeto de la etapa a corto plazo del plan de trabajo del Comité es desarrollar las NICSP en

base a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el Comité de Normas

Internacionales de Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés) vigentes hasta el 3l de Agosto

de 1997 o posteriormente modificadas. Algunos temas contables del sector público no han

sido abordados a plenitud por las NIC. Aunque estos temas no figuran en el sumario de la etapa

a corto plazo del plan de trabajo del Comité, éste conoce la importancia de los mismos y ha

previsto abordarlos una vez que haya emitido su conjunto inicial de Normas.

8. La NICSP 12 emplea, en ciertos casos, una terminología diferente a la de la NIC 2. El

empleo más significativo es el uso de los términos “estado de rendimiento financiero” en

la NICSP 12. El término equivalente en la NIC 2 es “estado de resultados”.

A continuación se comentan ambas definiciones:

Estado de Resultado:

El estado de resultados incluye en primer lugar el total de ingresos provenientes de las actividades

principales del ente y el costo incurrido para lograrlos. La diferencia entre ambas cifras indica el

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resultado bruto o margen bruto sobre ventas que constituye un indicador clásico de la información

contable. Habitualmente se calcula el resultado bruto como porcentaje de las ventas, lo que indica

el margen de rentabilidad bruta con que operó la compañía al vender sus productos.

El cuadro siguiente refleja un modelo de estado de resultados:

Estado de Resultados

+ Ingresos por actividades

- Descuentos y bonificaciones

= Ingresos operativos netos

- Costo de los bienes vendidos o de los servicios prestados

= Resultado bruto

- Gastos de ventas

- Gastos de administración

= Resultado de las operaciones ordinarias

+ Ingresos financieros

- Gastos financieros

+ Ingresos extraordinarios

- Gastos extraordinarios

+ Ingresos de ejercicios anteriores

- Gastos de ejercicios anteriores

= Resultado antes de impuesto a las ganancias

- Impuesto a las ganancias

= Resultado neto

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Luego se restan todos los gastos de venta, administración. A este sub total se lo denomina

Resultado de las operaciones ordinarias. Finalmente se restan los gastos financieros y se le suman

los productos financieros, el impuesto a las ganancias o a la renta y la participación de los

trabajadores en las utilidades (en caso de haber) para llegar al resultado neto o resultado del

ejercicio.

Otros indicadores clásicos que suelen obtenerse son:

Estado de Rendimiento:

El Estado de Rendimiento financiero o estado de gestión financiera, refleja el ingreso proveniente

de la inversión sólo hasta el grado en que el inversionista reciba distribuciones de los Superávits

netos acumulados por la entidad receptora de la Inversión que surjan con posterioridad a la fecha

de adquisición.

La medición del Rendimiento Financiero no puede ser reducida a su simple dimensión financiera.

Para asegurar una gestión eficaz, es importante medir también todas las otras formas de

Rendimiento aportando una contribución a la competitividad global.

9. La NICSP 12 no utiliza el término “ingreso”, que tiene en la NIC 2 con un significado más

amplio que el término “ingreso” utilizado en la NICSP 12.

Según la NIC 18 el Concepto de Ingreso es:

Los ingresos son definidos, en el marco conceptual para la Preparación y Presentación de Estados

Financieros, como incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del ejercicio en

forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los

pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las

aportaciones de los propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los

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ingresos ordinarios en sí, como las ganancias. Los ingresos ordinarios, propiamente dichos, surgen

en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres,

tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías.

La principal preocupación en la contabilización de ingresos ordinarios es determinar cuándo deben

ser reconocidos. El ingreso ordinario es reconocido cuando es probable que los beneficios

económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios puedan ser valorados con fiabilidad.

DISCUSION

De acuerdo al trabajo realizado se desprende que existen reales diferencias entre entre la NIC 2y

la NISP 12 en lo que respecta al tratamiento, método de valorización de las existencias, además

agrega conceptos nuevos que no se definen en la NIC, debido a que su objetivo es distinto,

mientras que las sociedades que aplican las NIC están enfocadas a maximizar sus utilidades

económica financiera, los organismos públicos están centrados en obtener una rentabilidad social

más que una rentabilidad económica y debido a este cambio en el paradigma es que se hacen

necesarias normas de contabilidad con un enfoque diferente a las NIC ya que surgen nuevas

transacciones como por ejemplo transacciones sin contraprestación las que son tratadas en las

NICSP.

Todo ello nace a raíz de la globalización de mercados que lleva a unificar criterios de información

financiero contable, cuyo objetivo es buscar un lenguaje común, prácticas uniformes,

comparabilidad, confiabilidad; estás medidas en común hará mucho más fácil la comparación

entre los gobiernos del mundo, situación que hasta antes de la emisión y futura adopción de las

NICPS por parte del estado Chileno en el 2015 según la Contraloría general de la República, no se

podría lograr estos objetivos solamente con las NIC o con los sistemas de registro de información

financiera de los diferentes países que eminentemente apuntaban a ser de carácter

presupuestaria.

IMPLICANCIAS

La adopción de las NICSP por parte de los gobiernos acrecentará tanto la calidad como la

comparabilidad de la información financiera presentada por las entidades del sector público de

los diversos países del mundo. El Comité reconoce el derecho de los gobiernos y los entes

normativos de establecer pautas y normas contables para la presentación de la información

financiera del sector público de sus respectivas jurisdicciones. El Comité recomienda la adopción

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de las NICSP y su armonización con los requerimientos del respectivo país. Ha de especificarse

que los estados financieros cumplen con las NICSP sólo si ellos cumplen con todos los

requerimientos de cada Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público que les sea

aplicable.

CONCLUSIÓN

El objeto de la etapa a corto plazo del plan de trabajo del Comité es desarrollar las NICSP en base a

las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el Comité de Normas

Internacionales de Contabilidad (IASC, por sus siglas en inglés) vigentes hasta el 3l de Agosto de

1997 o posteriormente modificadas. Algunos temas contables del sector público no han sido

abordados a plenitud por las NIC. Aunque estos temas no figuran en el sumario de la etapa a corto

plazo del plan de trabajo del Comité, éste conoce la importancia de los mismos y ha previsto

abordarlos una vez que haya emitido su conjunto inicial de Normas.

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REFERENCIAS

LIBROS

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