1

AAADDDAAAPPPTTTAAACCCIIINNN DDDEEELLL PPPGGGCCCPPP AAA LLLAAA

AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO

IIINNNCCCLLLUUUYYYEEE:::

111... TTTEEEXXXTTTOOO RRREEEFFFUUUNNNDDDIIIDDDOOO DDDEEE LLLAAA AAADDDAAAPPPTTTAAACCCIIINNN DDDEEELLL PPPGGGCCCPPP AAA LLLAAA AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO...

222... DDDIIISSSPPPOOOSSSIIICCCIIIOOONNNEEESSS AAADDDIIICCCIIIOOONNNAAALLLEEESSS YYY TTTRRRAAANNNSSSIIITTTOOORRRIIIAAASSS DDDEEE LLLAAA OOORRRDDDEEENNN EEEHHHAAA///333000666777///222000111111 QQQUUUEEE AAAPPPRRRUUUEEEBBBAAA LLLAAA IIINNNSSSTTTRRRUUUCCCCCCIIINNN DDDEEE CCCOOONNNTTTAAABBBIIILLLIIIDDDAAADDD PPPAAARRRAAA LLLAAA AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO YYY DDDEEE LLLAAA RRREEESSSOOOLLLUUUCCCIIINNN DDDEEE 111777 DDDEEE NNNOOOVVVIIIEEEMMMBBBRRREEE DDDEEE 222000111111 QQQUUUEEE AAAPPPRRRUUUEEEBBBAAA LLLAAA AAADDDAAAPPPTTTAAACCCIIINNN DDDEEELLL PPPGGGCCCPPP AAA LLLAAA AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO...

2

TTTEEEXXXTTTOOO RRREEEFFFUUUNNNDDDIIIDDDOOO DDDEEE LLLAAA AAADDDAAAPPPTTTAAACCCIIINNN DDDEEELLL PPPGGGCCCPPP AAA LLLAAA AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO...

I.II.. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD PBLICA MMAARRCCOO CCOONNCCEEPPTTUUAALL DDEE LLAA CCOONNTTAABBIILLIIDDAADD PPBBLLIICCAAIIIIII... NNNOOORRRMMMAAASSS DDDEEE RRREEECCCOOONNNOOOCCCIIIMMMIIIEEENNNTTTOOO YYY VVVAAALLLOOORRRAAACCCIIINNN DDDEEE LLLAAA AAADDDAAAPPPTTTAAACCCIIINNN DDDEEELLL

PPPGGGCCCPPP AAA LLLAAA AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO...

IIIIIIIII... CCCUUUEEENNNTTTAAASSS AAANNNUUUAAALLLEEESSS DDDEEE LLLAAA AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO...

IIIVVV... CCCUUUAAADDDRRROOO DDDEEE CCCUUUEEENNNTTTAAASSS DDDEEE LLLAAA AAADDDAAAPPPTTTAAACCCIIINNN D DDEEELLL PPPGGGCCCPPP AAA LLLAAA AAADDDMMMIIINNNIIISSSTTTRRRAAACCCIIINNN GGGEEENNNEEERRRAAALLL DDDEEELLL EEESSSTTTAAADDDOOO...

V.VV.. DEFINICIONES Y RELACIONES CONTABLES DE LA ADAPTACIN DEL PGCP A LA ADMINISTRACIN GENERAL DEL ESTADO. DDEEFFIINNIICCIIOONNEESS YY RREELLAACCIIOONNEESS CCOONNTTAABBLLEESS DDEE LLAA AADDAAPPTTAACCIINN DDEELL PPGGCCPPAA LLAA AADDMMIINNIISSTTRRAACCIINN GGEENNEERRAALL DDEELL EESSTTAADDOO..

III... MMMAAARRRCCCOOO CCCOOONNNCCCEEEPPPTTTUUUAAALLL DDDEEE LLLAAA CCCOOONNNTTTAAABBBIIILLLIIIDDDAAADDD

PPPBBBLLLIIICCCAAA

3

Marco conceptual de la contabilidad pblica

1. Imagen fiel de las cuentas anuales.

Las cuentas anuales deben suministrar informacin til para la toma de decisiones econmicas y constituir un medio para la rendicin de cuentas de la entidad por los recursos que le han sido confiados. Para ello, deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera, del resultado econmico patrimonial, y de la ejecucin del presupuesto de la entidad contable.

A tales efectos, constituye la entidad contable todo ente con personalidad jurdica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas.

Las cuentas anuales comprenden los siguientes documentos que forman una unidad: el balance, la cuenta del resultado econmico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de liquidacin del presupuesto, el estado de flujos de efectivo y la memoria.

La aplicacin sistemtica y regular de los requisitos de la informacin y principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deber conducir a que las cuentas anuales muestren la anteriormente citada imagen fiel. A tal efecto, en la contabilizacin de las operaciones, se atender a su realidad econmica y no slo a su forma jurdica.

Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos de la informacin y principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad Pblica no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrar en la memoria la informacin complementaria precisa para alcanzar este objetivo.

En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerar improcedente dicha aplicacin. En tales casos, en la memoria se motivar suficientemente esta circunstancia, y se explicar su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la entidad.

2. Requisitos de la informacin a incluir en las cuentas anuales. La informacin incluida en las cuentas anuales debe cumplir los requisitos o caractersticas siguientes:

a) Claridad. La informacin es clara cuando los destinatarios de la misma, partiendo de un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y del entorno en el que opera, pueden comprender su significado.

b) Relevancia. La informacin es relevante cuando es de utilidad para la evaluacin de sucesos (pasados, presentes o futuros), o para la confirmacin o correccin de evaluaciones anteriores. Esto implica que la informacin ha de ser oportuna, y comprender toda aquella que posea importancia relativa, es decir, que su omisin o inexactitud pueda influir en la toma de decisiones econmicas de cualquiera de los destinatarios de la informacin.

4

c) Fiabilidad. La informacin es fiable cuando est libre de errores materiales y sesgos y se puede considerar como imagen fiel de lo que pretende representar. El cumplimiento de este requisito implica que:

La informacin sea completa y objetiva.

El fondo econmico de las operaciones prevalezca sobre su forma jurdica.

Se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones de incertidumbre.

d) Comparabilidad. La informacin es comparable, cuando se pueda establecer su comparacin con la de otras entidades, as como con la de la propia entidad correspondiente a diferentes periodos.

3. Principios contables. 1. La contabilidad de la entidad se desarrollar aplicando los principios contables de carcter econmico patrimonial que se indican a continuacin:

a) Gestin continuada. Se presumir, salvo prueba en contrario, que contina la actividad de la entidad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicacin de los presentes principios no ir encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio.

b) Devengo. Las transacciones y otros hechos econmicos debern reconocerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aqullos. Los elementos reconocidos de acuerdo con este principio son activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.

Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se reconocern los gastos o los ingresos, o el elemento que corresponda, cuando se produzcan las variaciones de activos o pasivos que les afecten.

c) Uniformidad. Adoptado un criterio contable dentro de las alternativas permitidas, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas caractersticas en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su eleccin.

Si procede la alteracin justificada de los criterios utilizados, dicha circunstancia se har constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin sobre las cuentas anuales.

d) Prudencia. Se deber mantener cierto grado de precaucin en los juicios de los que se derivan estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren. Pero, adems, el ejercicio de la prudencia no debe suponer la minusvaloracin de activos o ingresos ni la sobrevaloracin de obligaciones o gastos, realizados de forma intencionada, ya que ello privara de neutralidad a la informacin, suponiendo un menoscabo a su fiabilidad.

En relacin con lo anterior, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con la normativa presupuestaria vigente, los gastos e ingresos contabilizados pero no efectivamente realizados no tendrn incidencia presupuestaria y slo repercutirn en el clculo del resultado econmico patrimonial.

5

e) No compensacin. No podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta del resultado econmico patrimonial o el estado de cambios en el patrimonio neto, y se valorarn separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales, salvo aquellos casos en que de forma excepcional as se regule.

f) Importancia relativa. La aplicacin de los principios y criterios contables, deber estar presidida por la consideracin de la importancia en trminos relativos que los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, podr ser admisible la no aplicacin estricta de alguno de ellos, siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos o cualitativos de la variacin constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situacin patrimonial y de los resultados del sujeto econmico. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrn aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o funcin. La aplicacin de este principio no podr implicar en caso alguno la trasgresin de normas legales.

En los casos de conflicto entre los anteriores principios contables deber prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y del resultado econmico patrimonial de la entidad.

2. Tambin se aplicarn los principios contables de carcter presupuestario recogidos en la normativa presupuestaria aplicable, y en especial los siguientes:

a) Principio de imputacin presupuestaria. La imputacin de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos deber efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios:

- Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarn de acuerdo con su naturaleza econmica y, en el caso de los gastos, adems, de acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarn, en su caso, atendiendo al rgano encargado de su gestin.

- Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general se imputarn al Presupuesto del ejercicio en que stos se realicen y con cargo a los respectivos crditos; los derechos se imputarn al Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden.

b) Principio de desafectacin. Con carcter general, los ingresos de carcter presupuestario se destinarn a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relacin directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios especficos a ellos afectados, el sistema contable deber reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento.

4. Elementos de las cuentas anuales.

1. Los elementos de las cuentas anuales relacionados con el patrimonio y la situacin financiera de la entidad, que se registran en el balance son:

a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados econmicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable que la entidad obtenga en el futuro rendimientos econmicos o un potencial de servicio. Tambin

6

sern calificados como activos aquellos que sean necesarios para obtener los rendimientos econmicos o el potencial de servicio de otros activos.

Los activos portadores de rendimientos econmicos futuros son aquellos que se poseen con el fin de generar un rendimiento comercial a travs de la provisin de bienes o prestacin de servicios con los mismos: un activo genera un rendimiento comercial cuando se utiliza de una forma consistente con la adoptada por las entidades orientadas a la obtencin de beneficios. La posesin de un activo para generar un rendimiento comercial indica que la entidad pretende obtener flujos de efectivo a travs de ese activo (o a travs de la unidad a la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refleje el riesgo que implica la posesin del mismo.

Los activos portadores de potencial de servicio son aquellos que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos econmicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio.

b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, cuya extincin es probable que d lugar a una disminucin de recursos que incorporen rendimientos econmicos o un potencial de servicio. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitucin o en otros posteriores, por la entidad o entidades propietarias, que no tengan la consideracin de pasivos, as como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

2. Los elementos relacionados con la medida del resultado econmico patrimonial y otros ajustes en el patrimonio neto, que se reflejan en la cuenta del resultado econmico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto son:

a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminucin de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales, monetarias o no, de la entidad o entidades propietarias cuando acten como tales.

b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en devoluciones de aportaciones patrimoniales y en su caso distribuciones, monetarias o no, a la entidad o entidades propietarias cuando acten como tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarn al resultado del mismo, excepto cuando proceda su imputacin directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en la segunda parte de este Plan General de Contabilidad Pblica o en su normativa de desarrollo.

3. Los elementos relacionados con la ejecucin del presupuesto que se reflejan en el estado de liquidacin del presupuesto son:

a) Gastos presupuestarios: Son aquellos flujos que suponen el empleo de crditos consignados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realizacin conlleva obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en adquisicin de activos o en la cancelacin de pasivos financieros.

7

Por tanto, este trmino se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al estado de liquidacin del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con el trmino "gasto, ya que existen gastos presupuestarios que no constituyen un gasto y viceversa.

b) Ingresos presupuestarios: Son aquellos flujos que determinan recursos para financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente presupuesto, con origen en ingresos, en la enajenacin, el vencimiento o la cancelacin de activos o en la emisin de pasivos financieros.

Por tanto, este trmino se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al estado de liquidacin del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con el trmino "ingreso", ya que existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso y viceversa.

4. Los elementos relacionados con movimientos de tesorera que tienen su reflejo en el estado de flujos de efectivo son:

a) Cobros: Son los flujos de entrada de efectivo y suponen un aumento de la tesorera de la entidad.

b) Pagos: Son los flujos de salida de efectivo y suponen una disminucin de la tesorera de la entidad.

5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 1. Criterios de registro.

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a la contabilidad los diferentes elementos de las cuentas anuales cuando cumplan las definiciones del apartado anterior y los criterios establecidos en este apartado. Todos los hechos econmicos deben ser registrados en el oportuno orden cronolgico.

2. Activos y pasivos.

Los activos deben reconocerse en el balance cuando:

se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, rendimientos econmicos o un potencial de servicio en el futuro,

y siempre que puedan valorarse con fiabilidad. La primera de las dos condiciones supone que los riesgos y ventajas asociados al activo han sido traspasados a la entidad.

El reconocimiento contable de un activo implica tambin el reconocimiento simultneo de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminucin de otro activo o de un gasto, o el incremento del patrimonio neto. Asimismo, habr de reconocerse cualquier disminucin en los rendimientos econmicos o el potencial de servicio esperados de los activos, ya venga motivada por su deterioro fsico, por su desgaste a travs del uso, o por su obsolescencia.

Se reconocer un pasivo en el balance cuando:

8

- Se considere probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obligacin, deban de entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos econmicos o un potencial de servicio futuros.

- Y es necesario que su valor pueda determinarse con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultneo de un activo o de un gasto, o la disminucin de otro pasivo, o de ingresos o del patrimonio neto.

Cuando se trate de activos y pasivos que tambin tengan reflejo en la ejecucin del presupuesto, el mencionado reconocimiento podr realizarse cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de cierre del perodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos, tambin debern reconocerse en el balance los activos y pasivos devengados por la entidad hasta dicha fecha.

3. Ingresos y gastos.

El reconocimiento de ingresos en la cuenta del resultado econmico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos econmicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un incremento de activos, o una disminucin de los pasivos, y siempre que su cuanta pueda determinarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultneo de un activo, o de un incremento en un activo, o la desaparicin o disminucin de un pasivo.

Debe reconocerse un gasto en la cuenta del resultado econmico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminucin de recursos econmicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un decremento en los activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda valorarse o estimarse su cuanta con fiabilidad. El reconocimiento de un gasto implica, por tanto, el simultneo reconocimiento de un pasivo, o de un incremento en ste, o la desaparicin o disminucin de un activo. Sensu contrario, el reconocimiento de una obligacin sin reconocer simultneamente un activo relacionado con la misma, implica la existencia de un gasto, que debe ser reflejado contablemente.

Cuando se trate de gastos e ingresos que tambin tengan reflejo en la ejecucin del presupuesto el mencionado reconocimiento se podr realizar cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. En este caso, al menos a la fecha de cierre del perodo, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos, tambin debern reconocerse en la cuenta del resultado econmico patrimonial o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados por la entidad hasta dicha fecha.

En cualquier caso, se registrarn en el mismo periodo de cuentas anuales, los gastos e ingresos que surjan directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos econmicos.

9

4. Gastos e ingresos presupuestarios.

Se reconocer un gasto presupuestario en el estado de liquidacin del presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto administrativo de reconocimiento y liquidacin de la obligacin presupuestaria. Supone el reconocimiento de la obligacin presupuestaria a pagar, y simultneamente el de un activo o de un gasto, o la disminucin de otro pasivo o de ingresos.

Debe reconocerse un ingreso presupuestario en el estado de liquidacin del presupuesto cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto administrativo de liquidacin del derecho de cobro, o documento equivalente que lo cuantifique. Supone el reconocimiento del derecho presupuestario a cobrar, y simultneamente el de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminucin de otro activo, o de un gasto o el incremento del patrimonio neto.

El reconocimiento del ingreso presupuestario derivado de transferencias o subvenciones recibidas debe realizarse cuando se produzca el incremento del activo en el que se materialicen (tesorera). No obstante el ente beneficiario de las mismas podr reconocer el ingreso presupuestario con anterioridad, si conoce de forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su correlativa obligacin.

Asimismo, en aquellas subvenciones y transferencias nominativas que, de acuerdo con su regulacin especfica, se hacen efectivas mediante entregas a cuenta de una liquidacin definitiva posterior, la entidad beneficiaria podr reconocer como ingresos presupuestarios las entregas a cuenta al inicio del periodo al que se refieran (esto es con periodicidad mensual, trimestral, etc.). El reconocimiento, en su caso, del ingreso presupuestario derivado de la liquidacin definitiva se efectuar de acuerdo con el criterio establecido en el prrafo anterior.

La concesin de aplazamientos o fraccionamientos en los derechos a cobrar presupuestarios reconocidos que implique el traslado del vencimiento del derecho a un ejercicio posterior supondr la reclasificacin de tales crditos en el balance y la anulacin presupuestaria de los mismos, que debern aplicarse al presupuesto en vigor en el ejercicio de su nuevo vencimiento.

6 Criterios de valoracin.

La valoracin es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoracin relativas a cada uno de ellos, incluidas en la parte segunda de este Plan General de Contabilidad Pblica.

Si existe un desarrollo de criterios de valoracin en alguna norma de reconocimiento y valoracin particular habr que atender a ello.

A tal efecto, se tendrn en cuenta las siguientes definiciones:

1) Precio de adquisicin.

El precio de adquisicin de un activo es el importe, en efectivo u otros activos, pagado o pendiente de pago, que corresponda al mismo, as como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que est destinado.

10

2) Coste de produccin.

El coste de produccin de un activo incluye el precio de adquisicin de las materias primas y otros materiales consumidos, el de los factores de produccin directamente imputables al mismo, y la fraccin que razonablemente corresponda de los indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al perodo de produccin, construccin o fabricacin, y se basen en el nivel de utilizacin de la capacidad normal de trabajo de los medios de produccin y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.

3) Coste de un pasivo.

El coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda.

4) Valor razonable.

Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transaccin en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinar sin deducir los costes de transaccin en los que pudiera incurrirse en su enajenacin. No tendr en ningn caso el carcter de valor razonable el que sea resultado de una transaccin forzada, urgente, o como consecuencia de una liquidacin involuntaria.

Con carcter general, el valor razonable se calcular con referencia a un valor de mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo ser la mejor referencia del valor razonable, entendindose por tal aquel en el que se den las siguientes condiciones:

Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogneos.

Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio, y;

Los precios son conocidos y fcilmente accesibles para el pblico. Estos precios, adems, reflejan transacciones de mercado reales y actuales y producidas con regularidad.

En aquellos elementos para los que no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendr mediante la aplicacin de modelos y tcnicas de valoracin. Entre los modelos y tcnicas de valoracin se incluye el empleo de transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, referencias al valor razonable de otros activos que son sustancialmente iguales, descuentos de flujos de efectivo y modelos generalmente aceptados para valorar opciones. En cualquier caso, las tcnicas de valoracin empleadas debern ser consistentes con las metodologas generalmente aceptadas por el mercado para la fijacin de precios, debindose usar, si existe, la tcnica de valoracin empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones ms realistas de los precios.

Las tcnicas de valoracin empleadas debern maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado consideraran al fijar el precio, y limitar en todo lo posible el empleo de datos no observables.

11

La entidad deber evaluar la tcnica de valoracin de manera peridica, empleando los precios observables de transacciones recientes en ese mismo activo o utilizando los precios basados en datos observables de mercado que estn disponibles.

Se considerar que el valor razonable obtenido a travs de los modelos y tcnicas de valoracin anteriores no es fiable cuando:

- La variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable es significativa o,

- Las probabilidades de las diferentes estimaciones dentro de este rango no se pueden medir razonablemente para ser utilizadas en la estimacin del valor razonable.

Cuando proceda la valoracin por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse de manera fiable, con referencia a un valor de mercado o mediante los modelos y tcnicas de valoracin antes sealados, se valorarn, segn proceda, por su precio de adquisicin, coste de produccin o coste amortizado, haciendo mencin en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

5) Valor realizable neto.

El valor realizable neto de un activo es el importe que se puede obtener por su enajenacin en el mercado, de manera natural o no forzada, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, as como, en el caso de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su produccin, construccin o fabricacin.

6) Valor en uso.

El valor en uso de aquellos activos que incorporan rendimientos econmicos futuros para la entidad, es el valor actual de los flujos de efectivo esperados a travs de su utilizacin en el curso normal de la actividad de la entidad, y, en su caso, de su enajenacin u otra forma de disposicin, actualizados a un tipo de inters de mercado sin riesgos. Cuando la distribucin de los flujos de efectivo est sometida a incertidumbre, se considerar sta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones debern tener en cuenta cualquier otra asuncin que los participantes en el mercado consideraran, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado.

El valor en uso de aquellos activos portadores de potencial de servicio para la entidad, es el valor actual del activo manteniendo su potencial del servicio. Se determina por el coste de reposicin del activo menos la amortizacin acumulada calculada sobre la base de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo.

7) Costes de venta.

Son los gastos directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habra incurrido de no haber tomado la decisin de vender, excluidos los gastos financieros. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta.

8) Importe recuperable.

El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

9) Valor actual de un activo o de un pasivo.

12

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal de la actividad de la entidad, segn se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

10) Coste amortizado de un activo o pasivo financiero.

Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero, o un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal, ms o menos, segn proceda, la parte imputada en la cuenta del resultado econmico patrimonial, mediante la utilizacin del mtodo del tipo de inters efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reduccin de valor por deterioro reconocida mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de inters efectivo es el tipo de actualizacin que iguala exactamente el valor contable de un activo o un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar las prdidas por riesgo de crdito futuras; en su clculo se incluirn las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la concesin de financiacin. Cuando no se disponga de una estimacin fiable de los flujos de efectivo a partir de un determinado periodo, se considerar que los flujos restantes son iguales a los del ltimo periodo para el que se dispone de una estimacin fiable.

11) Costes de transaccin atribuibles a un activo o pasivo financiero.

Son los gastos directamente atribuibles a la compra o enajenacin de un activo financiero, o a la emisin o asuncin de un pasivo financiero, en los que no se habra incurrido si la entidad no hubiera realizado la transaccin. Entre ellos se incluyen las comisiones pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervencin de fedatario pblico y otros, y se excluyen las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisin, los gastos financieros, los administrativos internos y los incurridos por estudios y anlisis previos.

12) Valor contable.

El valor contable es el importe por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance, una vez deducida, en el caso de los activos, su amortizacin acumulada y cualquier correccin valorativa acumulada por deterioro que se haya registrado.

13) Valor residual de un activo.

El valor residual de un activo es el importe que la entidad podra obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposicin, una vez deducidos los costes estimados para realizar sta, tomando en consideracin que el activo hubiese alcanzado la antigedad y dems condiciones que se espera que tenga al final de su vida til.

La vida til de un activo es el perodo durante el que se espera utilizar el activo por parte de la entidad o el nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.

La vida econmica de un activo es el perodo durante el cual el activo se espera que sea utilizable econmicamente por parte de uno o ms usuarios o el nmero de unidades de produccin que se espera obtener del activo por parte de uno o ms usuarios.

13

II. NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y

VALORACIN DE LA ADAPTACIN DEL

PGCP A LA ADMINISTRACIN GENERAL

DEL ESTADO

14

1 Desarrollo del marco conceptual. Las normas de reconocimiento y valoracin desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad Pblica (PGCP), relativa al marco conceptual de la Contabilidad Pblica. Incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o hechos econmicos, as como a diversos elementos patrimoniales.

2 Inmovilizado material. 1.- Concepto.

El inmovilizado material son los activos tangibles, muebles e inmuebles que:

a) Posee la entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios o para sus propios propsitos administrativos.

b) Se espera tengan una vida til mayor a un ao.

Con carcter general, podrn excluirse del inmovilizado material y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio, aquellos bienes muebles cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, as lo aconsejen.

2.- Criterios de valoracin aplicables.

a) Precio de adquisicin.

Comprende su precio de compra, incluidos los aranceles de importacin y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisicin, as como cualquier coste directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo para el uso al que est destinado. Se deducir del precio del elemento cualquier clase de descuento o rebaja que se haya obtenido.

Se consideran costes directamente relacionados con la compra o puesta en condiciones de servicio, entre otros, los siguientes:

1) Los de preparacin del emplazamiento fsico;

2) Los correspondientes a la entrega inicial y los de manipulacin o transporte posterior;

3) Los relativos a la instalacin;

4) Los honorarios profesionales, tales como los pagados a arquitectos, ingenieros o fedatarios pblicos, as como las comisiones y remuneraciones pagadas a agentes o intermediarios; y

5) El valor actual del coste estimado de desmantelamiento del activo y la restauracin de su emplazamiento, en la medida en que se reconozca una provisin.

En el caso de que la entidad devengue gastos provenientes de su propia organizacin, solo se considerarn que forman parte del precio de adquisicin si cumplen todas las condiciones siguientes:

a) Son directamente atribuibles a la adquisicin o puesta en condiciones de servicio del elemento patrimonial.

15

b) Pueden ser medidos e imputados con fiabilidad, aplicndoles un criterio estricto de seguimiento y control.

c) Sean necesarios para la adquisicin o puesta en condiciones de servicio, de tal forma que, de no haber utilizado medios propios, hubiese sido imprescindible incurrir en un gasto externo a la entidad.

Cuando se difiere el pago de un elemento integrante del inmovilizado material, su precio de compra ser el precio equivalente al contado. A los efectos de establecer el precio equivalente al contado se atender a lo dispuesto en el punto 4.1. de la norma de reconocimiento y valoracin n 9, Pasivos financieros,para la valoracin inicial de las partidas a pagar.

Se podrn incluir los gastos financieros en el precio de adquisicin cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el apartado 3.Activacin de gastos financieros de esta norma de reconocimiento y valoracin.

En el caso de solares sin edificar, se incluirn en su precio de adquisicin los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta, los gastos de inspeccin y levantamiento de planos cuando se efecten con carcter previo a su adquisicin, as como, en su caso, la estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitacin del solar.

b) Coste de produccin.

El coste de produccin de un activo fabricado o construido por la propia entidad se determina utilizando los mismos principios aplicados al precio de adquisicin de los activos.

Dicho coste se obtendr aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otros materiales consumidos, aplicando el criterio de identificacin directa o en su defecto el coste medio ponderado o FIFO, los dems costes directamente imputables a la fabricacin o elaboracin del bien. Igualmente se aadir la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos relacionados con la fabricacin o elaboracin.

El proceso de distribucin de los costes indirectos fijos a cada unidad producida se basar en la capacidad normal de trabajo de los medios utilizados, o el nivel real de produccin siempre que se aproxime a la capacidad normal.

En periodos en los que exista capacidad ociosa o un bajo nivel de produccin, la cantidad anteriormente determinada de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de produccin, no se incrementar, reconocindose como gastos del ejercicio los costes indirectos incurridos y no distribuidos a las unidades producidas.

En cambio, en periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de coste indirecto distribuido a cada unidad producida se disminuir, de manera que no se valore el activo por encima del coste real.

Los costes indirectos variables se distribuirn, a cada unidad producida, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin.

No se incluirn, en el coste de produccin del activo, las cantidades que excedan los rangos normales de consumo de material, mano de obra u otros factores empleados ni cualquier tipo de beneficio interno.

16

La asignacin e imputacin de costes al activo se realizar hasta que el elemento patrimonial est terminado, es decir, hasta que est en condiciones de servicio para el uso al que est destinado.

Se podrn incluir los gastos financieros en el coste de produccin cuando se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el apartado 3.Activacin de gastos financieros de esta misma norma.

c) Valor razonable.

Corresponde al importe definido en el marco conceptual de la contabilidad pblica de este Plan.

3.- Activacin de gastos financieros.

Se consideran gastos financieros los intereses y otros costes en los que incurre la entidad en relacin con la financiacin recibida. Entre otros, se incluyen:

- Los intereses de prstamos recibidos o asumidos, sean singulares o emitidos en masa.

- La imputacin de primas o descuentos relativos a los prstamos.

- La imputacin de los gastos de formalizacin de prstamos.

- Las diferencias de cambio procedentes de prstamos en moneda extranjera en la medida en que se consideren ajustes a los costes por intereses.

Podrn activarse aquellos gastos financieros que cumplan la totalidad de los siguientes requisitos y condiciones:

a) Que provengan de prstamos recibidos o asumidos con la finalidad exclusiva de financiar la adquisicin, acondicionamiento o fabricacin de un activo.

b) Que se hayan devengado por la efectiva utilizacin de la financiacin recibida o asumida. En aquellos casos en los que se haya percibido previamente una parte o todo el efectivo necesario, se considerar nicamente los gastos financieros devengados a partir de los pagos relacionados con la adquisicin, acondicionamiento o fabricacin del activo.

c) Solo se activarn durante el periodo de tiempo en el que se estn llevando a cabo tareas de acondicionamiento o fabricacin, entendiendo como tales, las actividades necesarias para dejar el activo en las condiciones de servicio y uso al que est destinado. La activacin se suspender durante los periodos de interrupcin de las mencionadas actividades.

d) Cuando el acondicionamiento o fabricacin de un activo se realice por partes, y cada una de estas partes pueda estar en condiciones de servicio y uso por separado aunque no haya finalizado el acondicionamiento o produccin de las restantes, la activacin de gastos financieros de cada parte finalizar cuando cada una de ellas est terminada.

4.- Valoracin inicial.

La valoracin inicial de los distintos elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material se har al coste. Dicho concepto incluye los distintos sistemas de valoracin expuestos en el apartado anterior. En concreto, se entender como coste:

a) Para los activos adquiridos a terceros mediante una transaccin onerosa: el precio de adquisicin.

17

b) Para los activos producidos por la propia entidad: el coste de produccin.

c) Para los activos adquiridos a terceros a un precio simblico o nulo: se aplicarn los criterios de valoracin establecidos en la norma de reconocimiento y valoracin n 18,Transferencias y subvenciones.

d) Para los activos adquiridos en permuta: d.1) En aquellos supuestos en los que los activos intercambiados no son

similares desde un punto de vista funcional o vida til y se pueda establecer una estimacin fiable del valor razonable de los mismos: el valor razonable del activo recibido. En el caso de no poder valorar con fiabilidad el valor razonable del activo recibido, el valor razonable del bien entregado, ajustado por el importe de cualquier eventual cantidad de efectivo transferida en la operacin.

Las diferencias de valoracin que pudieran surgir al dar de baja el activo entregado se imputarn a la cuenta del resultado econmico patrimonial.

Cuando las diferencias entre los valores razonables de los activos que se intercambian no se ajusten mediante efectivo, se tratarn como subvenciones recibidas o entregadas, segn el caso.

d.2) En aquellos supuestos en los que activos intercambiados son similares desde un punto de vista funcional y vida til, o cuando no pueda obtenerse una estimacin fiable del valor razonable de ninguno de los activos intercambiados:

(a) Si en la operacin no se realiza ningn intercambio de efectivo: por el valor contable del activo entregado con el lmite, cuando est disponible, del valor razonable del activo recibido si ste fuera menor.

(b) Si en la operacin se efectuara algn pago adicional de efectivo: por el valor contable del activo entregado incrementado por el importe del pago en efectivo realizado adicionalmente con el lmite, cuando est disponible, del valor razonable del activo recibido si ste fuera menor.

(c) Si en la operacin hubiera un cobro adicional de efectivo: la entidad deber diferenciar la parte de la operacin que supone una venta contraprestacin en tesorera- de la parte de la operacin que se materializa en una permuta activo recibido- debindose tener en cuenta a este respecto la proporcin que cada una de estas partes supone sobre el total de la contraprestacin -tesorera y valor razonable del bien recibido-.

Por la parte de la operacin que supusiera una venta, la diferencia entre el precio de venta y el valor contable de la parte del bien enajenada supondr un resultado, positivo o negativo, procedente del inmovilizado.

Por la parte de la operacin que supusiera una permuta se aplicar lo previsto en el apartado (a) anterior.

A estos efectos se presumir, salvo prueba en contrario, que los inmuebles intercambiados en una permuta no son similares desde un punto de vista funcional o vida til.

18

e) Para los activos aflorados como consecuencia de la realizacin de un inventario inicial: el valor razonable, siempre y cuando no pudiera establecerse el valor contable correspondiente a su precio de adquisicin o coste de produccin original e importes posteriores susceptibles de activacin.

f) Para los activos recibidos de otra entidad de la misma organizacin, para su dotacin inicial: su coste se obtendr conforme se establece en la norma de reconocimiento y valoracin n 18, Transferencias y subvenciones.

g) Para los activos adquiridos como consecuencia de un contrato de arrendamiento financiero o figura anloga: se valorarn por lo indicado en la norma de reconocimiento y valoracin n 6, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.

h) Para activos recibidos en adscripcin o cesin gratuita: se valorarn segn lo indicado en la norma de reconocimiento y valoracin n 19, Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos.

i) Para los activos recibidos como consecuencia de un contrato de construccin o adquisicin: se valorarn por el valor razonable del activo recibido.

5.- Desembolsos posteriores.

Los desembolsos posteriores al registro inicial deben ser aadidos al importe del valor contable cuando sea probable que de los mismos se deriven rendimientos econmicos futuros o un potencial de servicio, adicionales a los originalmente evaluados para el activo existente, tales como:

a) modificacin de un elemento para ampliar su vida til o para incrementar su capacidad productiva;

b) puesta al da de componentes del elemento, para conseguir un incremento sustancial en la calidad de los productos o servicios ofrecidos; y

c) adopcin de procesos de produccin nuevos que permiten una reduccin sustancial en los costes de operacin estimados previamente.

Los desembolsos destinados a reparaciones y mantenimiento del inmovilizado material se realizan para restaurar o mantener los rendimientos econmicos futuros o potencial de servicio estimados originalmente para el activo. Como tales, se reconocen como gastos en el resultado del ejercicio.

En aquellos supuestos en los que los principales componentes de algunos elementos pertenecientes al inmovilizado material deban ser reemplazados a intervalos regulares, dichos componentes se pueden contabilizar como activos separados si tienen vidas tiles claramente diferenciadas a las de los activos con los que estn relacionados.

Siempre que se cumplan los criterios de reconocimiento, los gastos incurridos en el reemplazo o renovacin del componente se contabilizan como una adquisicin de un activo incorporado y una baja del valor contable del activo reemplazado. Si no fuera posible para la entidad determinar el valor contable de la parte sustituida, podr utilizarse, a los efectos de su identificacin, el precio actual de mercado del componente sustituido.

En la valoracin del inmovilizado material se tendr en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones o inspecciones generales por defectos que fuera necesario realizar para que el activo contine operando. En este sentido el importe equivalente a estos costes se amortizar de forma distinta a la del resto del elemento,

19

durante el periodo que medie hasta la gran reparacin o inspeccin general. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisicin o construccin, a efectos de la identificacin de los mismos, podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin o inspeccin general similar.

El coste de una gran reparacin o inspeccin general por defectos, (independientemente de que las partes del elemento sean sustituidas o no) para que algn elemento de inmovilizado material contine operando, se reconocer en el valor contable del inmovilizado como una sustitucin, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Al mismo tiempo, se dar de baja cualquier importe procedente de una gran reparacin o inspeccin previa, que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

6.- Valoracin posterior.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial como activo, todos los elementos del inmovilizado material, deben ser contabilizados a su valoracin inicial, incrementado, en su caso, por los desembolsos posteriores, y descontando la amortizacin acumulada practicada y la correccin valorativa acumulada por deterioro que hayan sufrido a lo largo de su vida til.

7.- Amortizacin.

a) Concepto.

La amortizacin es la distribucin sistemtica de la depreciacin de un activo a lo largo de su vida til. Su determinacin se realizar, en cada momento, distribuyendo la base amortizable del bien entre la vida til que reste, segn el mtodo de amortizacin utilizado. La base amortizable ser igual al valor contable del bien en cada momento detrayndole en su caso el valor residual que pudiera tener.

Para determinar la vida til del inmovilizado material, deben tenerse en cuenta, entre otros, los siguientes motivos:

- el uso que la entidad espera realizar del activo. El uso se estima por referencia a la capacidad o rendimiento fsico esperado del activo;

- el deterioro natural esperado, que depende de factores operativos tales como el nmero de turnos de trabajo en los que ser usado el bien, el programa de reparaciones y mantenimiento de la entidad, as como el nivel de cuidado y mantenimiento mientras el activo no est siendo dedicado a tareas productivas;

- la obsolescencia tcnica derivada de los cambios y mejoras en la produccin, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo; y

- los lmites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el bien.

La dotacin de la amortizacin de cada periodo debe ser reconocida como un gasto en el resultado del ejercicio.

b) Mtodos de amortizacin.

Se podrn utilizar mtodos de amortizacin tales como el de amortizacin lineal, el de tasa constante sobre valor contable o el de suma de unidades producidas. El mtodo finalmente usado para cada activo se seleccionar tomando como base los patrones esperados de obtencin de rendimientos econmicos o potencial de servicio, y se

20

aplicar de forma sistemtica de un periodo a otro, a menos que se produzca un cambio en los patrones esperados de obtencin de rendimientos econmicos o potencial de servicio de ese activo.

c) Revisin de la vida til y del mtodo de amortizacin.

La vida til de un elemento del inmovilizado material debe revisarse peridicamente y, si las expectativas actuales varan significativamente de las estimaciones previas, deben ajustarse los cargos en los periodos que restan de vida til.

Igualmente, el mtodo de amortizacin aplicado a los elementos que componen el inmovilizado material deber revisarse de forma peridica y, si se ha producido un cambio importante en el patrn esperado de rendimientos econmicos o potencial de servicio de esos activos, debe cambiarse el mtodo para que refleje el nuevo patrn. Cuando tal modificacin en el mtodo de amortizacin se haga necesaria, debe ser contabilizada como un cambio en una estimacin contable, salvo que se trate de un error.

d) Casos particulares.

Los terrenos y los edificios son activos independientes y se tratarn contablemente por separado, incluso si han sido adquiridos conjuntamente. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se amortizan. Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectar a la determinacin del importe amortizable del edificio.

No obstante, si el coste del terreno incluye los costes de desmantelamiento, traslado y rehabilitacin, esa porcin del terreno se amortizar a lo largo del periodo en el que se obtengan los rendimientos econmicos o potencial de servicio por haber incurrido en esos gastos. En algunos casos, el terreno en s mismo puede tener una vida til limitada, en cuyo caso se amortizar de forma que refleje los rendimientos econmicos o potencial de servicio que se van a derivar del mismo.

8.- Deterioro.

El deterioro del valor de un activo perteneciente al inmovilizado material, se determinar, con carcter general, por la cantidad que exceda el valor contable de un activo a su importe recuperable, siempre que la diferencia sea significativa.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la entidad evaluar si existen indicios de que algn elementos del inmovilizado material pueda estar deteriorado, en cuyo caso deber estimar su importe recuperable, efectuando las correcciones valorativas que procedan.

Para evaluar si existe algn indicio de deterioro de los elementos del inmovilizado material portadores de rendimientos econmicos futuros, la entidad contable deber tener en cuenta entre otras, las siguientes circunstancias:

1. Fuentes externas de informacin: a. Cambios significativos en el entorno tecnolgico o legal en los que opera

la entidad acaecidos durante el ejercicio o que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa sobre la entidad.

b. Disminucin significativa del valor de mercado del activo, si este existe y est disponible, y superior a la esperada por el paso del tiempo o uso normal.

21

2. Fuentes internas de informacin: a. Evidencia de obsolescencia o deterioro fsico del activo. b. Cambios significativos en cuanto a la forma de utilizacin del activo

acaecidos durante el ejercicio o que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa sobre la entidad.

c. Evidencia acreditada mediante los oportunos informes de que el rendimiento del activo es o ser significativamente inferior al esperado.

Para evaluar si existe algn indicio de deterioro de los elementos del inmovilizado material portadores de un potencial de servicio, la entidad contable deber tener en cuenta entre otras, adems de las circunstancias anteriores, con la salvedad de la prevista en el punto1.b) anterior, las siguientes circunstancias:

a) Interrupcin de la construccin del activo antes de su puesta en condiciones de funcionamiento.

b) Cese o reduccin significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados.

Para el clculo del deterioro sern de aplicacin las siguientes reglas:

Un deterioro de valor asociado a un activo no revalorizado se reconocer en el resultado del ejercicio. No obstante, el deterioro del valor correspondiente a un activo revalorizado se imputar directamente a la partida especfica de patrimonio neto hasta el lmite del saldo que corresponde a dicho activo.

Tras el reconocimiento de un deterioro de valor, los cargos por amortizacin del activo se ajustarn en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el valor contable revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemtica a lo largo de su vida til restante.

Se revertir el deterioro de valor reconocido en ejercicios anteriores para un activo cuando el importe recuperable sea superior a su valor contable.

La reversin de un deterioro de valor en un activo, se reconocer en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilizase segn su valor revalorizado. La reversin de un deterioro de valor de un activo revalorizado, se abonar a la partida especfica patrimonio neto. No obstante, y en la medida en que el deterioro de valor del mismo activo revalorizado haya sido reconocido previamente en el resultado del ejercicio, la reversin tambin se reconocer en el resultado del ejercicio.

Despus de haber reconocido una reversin de un deterioro de valor, los cargos por amortizacin del activo se ajustarn para los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el valor contable revisado del activo menos su eventual valor residual, de una forma sistemtica a lo largo de su vida til restante.

9.- Activos dados de baja y retirados del uso.

Todo elemento componente del inmovilizado material que haya sido objeto de venta o disposicin por otra va, debe ser dado de baja del balance, al igual que cualquier elemento del inmovilizado material que se haya retirado de forma permanente de uso, siempre que no se espere obtener rendimientos econmicos o potencial de servicio adicionales por su disposicin. Los resultados derivados de la baja de un elemento deber determinarse como la diferencia entre el importe neto que se obtiene por la disposicin y el valor contable del activo.

22

El saldo que hubiese, en su caso, en la cuenta especfica de patrimonio neto relativa a dicho inmovilizado, se traspasar al resultado del ejercicio.

Las operaciones de venta con arrendamiento posterior se tratarn de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoracin n 6, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Igualmente, los activos dados de baja y retirados del uso por adscripcin y cesin gratuita tendrn el tratamiento recogido en la norma de reconocimiento y valoracin n 19, Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos.

Los elementos componentes del inmovilizado material que se retiren temporalmente del uso activo y se mantengan para un uso posterior se seguirn amortizando y, en su caso, deteriorando. No obstante, si se utilizara un mtodo de amortizacin en funcin del uso, el cargo por la amortizacin podra ser nulo.

3 Casos particulares de inmovilizado material: Infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y patrimonio histrico. 1. Concepto.

Infraestructuras: Son activos no corrientes, que se materializan en obras de ingeniera civil o en inmuebles, utilizables por la generalidad de los ciudadanos o destinados a la prestacin de servicios pblicos, adquiridos a ttulo oneroso o gratuito, o construidos por la entidad, y que cumplen alguno de los requisitos siguientes:

- son parte de un sistema o red,

- tienen una finalidad especfica que no suele admitir otros usos alternativos.

Inversiones militares especializadas de naturaleza material: Son activos tangibles, adquiridos o construidos por la entidad, que se utilizarn exclusivamente en la Defensa Nacional.

Patrimonio histrico: Elementos patrimoniales muebles o inmuebles de inters artstico, histrico, paleontolgico, arqueolgico, etnogrfico, cientfico o tcnico, as como el patrimonio documental y bibliogrfico, los yacimientos, zonas arqueolgicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artstico, histrico o antropolgico. Estos bienes presentan, en general determinadas caractersticas, incluyendo las siguientes:

a) Es poco probable que su valor en trminos culturales, medioambientales, educacionales e histrico-artsticos quede perfectamente reflejado en un valor financiero basado puramente en un precio de mercado.

b) Las obligaciones legales o estatutarias pueden imponer prohibiciones o severas restricciones a su disposicin por venta.

c) Son a menudo irremplazables y su valor puede incrementarse con el tiempo, incluso si sus condiciones fsicas se deterioran.

d) Puede ser difcil estimar su vida til, la cual en algunos casos puede ser de cientos de aos.

2. Reconocimiento y valoracin.

Las infraestructuras, inversiones militares especializadas de naturaleza material y bienes del patrimonio histrico, debern registrarse en contabilidad cuando se cumplan los criterios de reconocimiento de un activo previstos en el marco conceptual de la

23

contabilidad pblica de este Plan y su valoracin se realizar de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoracin n 2, Inmovilizado material.

Cuando no se puedan valorar de forma fiable los bienes del patrimonio histrico deber darse informacin en la memoria.

Cuando los bienes del patrimonio histrico tengan una vida til ilimitada o no sea posible estimarla con fiabilidad, no se les aplicar el rgimen de amortizacin.

4 Inversiones inmobiliarias. 1. Concepto.

Las inversiones inmobiliarias son inmuebles (terrenos o edificios, considerados en su totalidad o en parte, o ambos) que se tienen (por parte del propietario o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas, plusvalas o ambas, no para su uso en la produccin o suministro de bienes o servicios, ni para fines administrativos, ni para su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Constituyen ejemplos de inversiones inmobiliarias, entre otros, los siguientes:

a) un terreno que se tiene para obtener plusvalas a largo plazo y no para venderse en el corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades;

b) un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la entidad no haya determinado si el terreno se utilizar como inmueble ocupado por el propietario o para venderse a corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades del negocio, se considera que ese terreno se mantiene para obtener plusvalas);

c) un edificio que sea propiedad de la entidad (o bien un edificio obtenido a travs de un arrendamiento financiero) y est alquilado a travs de uno o ms arrendamientos operativos; y

d) un edificio que est desocupado y se tiene para ser arrendado a travs de uno o ms arrendamientos operativos.

En aquellos casos en los que las entidades tienen propiedades para cumplir sus objetivos de prestacin de servicios ms que para conseguir ingresos por arrendamientos o plusvalas, los activos no sern definidos como inversiones inmobiliarias.

En aquellos supuestos en los que una parte del inmovilizado material de las entidades se tiene para obtener rentas o plusvalas y otra parte se utiliza en la produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, la entidad las contabilizar por separado si dichas partes pueden ser vendidas separadamente. Si estas partes no pueden ser vendidas separadamente, la entidad nicamente la calificar como inversin inmobiliaria, si slo una parte insignificante se utiliza para la produccin o prestacin de bienes o servicios, o para fines administrativos.

2. Valoracin inicial, valoracin posterior y baja.

A las inversiones inmobiliarias le sern de aplicacin lo establecido en la norma de reconocimiento y valoracin n 2, Inmovilizado material.

3. Reclasificaciones.

Se realizarn reclasificaciones entre inversiones inmobiliarias e inmovilizado material slo cuando exista un cambio en su uso. Las reclasificaciones entre inversiones

24

inmobiliarias e inmovilizado material no modificarn el valor contable de los inmuebles afectados.

5 Inmovilizado intangible. 1. Concepto.

El Inmovilizado intangible se concreta en un conjunto de activos intangibles y derechos susceptibles de valoracin econmica de carcter no monetario y sin apariencia fsica que cumplen, adems, las caractersticas de permanencia en el tiempo y utilizacin en la produccin de bienes y servicios o constituyen una fuente de recursos de la entidad.

Se incluirn las inversiones militares especializadas cuando tengan carcter intangible y se utilicen exclusivamente en la Defensa Nacional.

Con carcter general, podrn excluirse del inmovilizado intangible y, por tanto, considerarse gasto del ejercicio, aquellos bienes y derechos cuyo precio unitario e importancia relativa, dentro de la masa patrimonial, as lo aconsejen.

2. Reconocimiento.

Deben cumplir la definicin de activo y los criterios de registro o reconocimiento del marco conceptual de contabilidad pblica. La entidad evaluar la probabilidad en la obtencin de rendimientos econmicos futuros o en la potencial de servicio, utilizando hiptesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones respecto al conjunto de condiciones econmicas que existirn durante la vida til del activo.

Los activos que integren el inmovilizado intangible debern cumplir con el criterio de identificabilidad.

Un inmovilizado intangible ser identificable cuando cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:

a) Es separable y susceptible de ser enajenado, cedido, arrendado, intercambiado o entregado para su explotacin.

b) Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables o de otros derechos u obligaciones.

Si un activo incluye elementos tangibles e intangibles, para su tratamiento como inmovilizado material o intangible, la entidad realizar el oportuno juicio para distribuir el importe que corresponda a cada tipo de elemento, salvo que el relativo a algn tipo de elemento sea poco significativo con respecto al valor total del activo.

3. Valoracin. 3.1 . Valoracin inicial y valoracin posterior. Se aplicarn los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoracin n 2, Inmovilizado material, sin perjuicio de lo sealado a continuacin en esta norma de reconocimiento y valoracin.

3.2. Desembolsos posteriores.

Los desembolsos posteriores a la adquisicin de un activo reconocido como inmovilizado intangible deben incorporarse como ms importe en el activo slo cuando

25

sea posible que este desembolso vaya a permitir a dicho activo generar rendimientos econmicos futuros o un potencial de servicio y el desembolso pueda estimarse y atribuirse directamente al mismo. Cualquier otro desembolso posterior debe reconocerse como un gasto en el resultado del ejercicio.

Los desembolsos sobre un inmovilizado intangible reconocidos como gastos del ejercicio no se reconocern posteriormente como parte del coste de un inmovilizado intangible.

3.3. Amortizacin y deterioro.

Se deber valorar por la entidad si la vida til del activo es definida o indefinida. Se considerar que un activo tiene una vida til indefinida cuando, sobre la base de un anlisis de todos los factores relevantes, no exista un lmite previsible al perodo a lo largo del cual se espera que el activo genere rendimientos econmicos o potencial de servicio para la entidad, o a la utilizacin en la produccin de bienes y servicios pblicos; por ejemplo: una licencia que se puede ir renovando constantemente a un coste que no se considera significativo. En estos casos se comprobar si el activo ha experimentado un deterioro de valor, que se contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de reconocimiento y valoracin n 2, Inmovilizado material.

Los activos con vida til indefinida no se amortizarn, sin perjuicio de su posible deterioro, debiendo revisarse dicha vida til cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida til indefinida para ese activo. En el supuesto de que no se den esas circunstancias, se cambiar la vida til de indefinida a definida, contabilizndose como un cambio en la estimacin contable, de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoracin n 21, Cambios en criterios y estimaciones contables y errores.

Los activos con vida til definida se amortizarn durante su vida til. Ser admisible cualquier mtodo que contemple las caractersticas tcnico-econmicas del activo, o derecho y, si no pudieran determinarse de forma fiable se adoptar el mtodo lineal de amortizacin. La amortizacin de un inmovilizado intangible con una vida til definida no cesar cuando el activo est sin utilizar, a menos que se encuentre amortizado por completo o haya sido clasificado como activo en estado de venta.

4. Activos dados de baja y retirados del uso.

Se aplicarn los criterios establecidos en la norma de reconocimiento y valoracin n 2, Inmovilizado material.

5. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

5.1 .Gastos de Investigacin y Desarrollo. La investigacin es el estudio original y planificado realizado con el fin de obtener nuevos conocimientos cientficos o tecnolgicos.

El desarrollo es la aplicacin concreta de los logros obtenidos en la investigacin.

Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigacin de la fase de desarrollo en un proyecto interno, tratar los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados slo en la fase de investigacin.

Los gastos de investigacin sern gastos del ejercicio en el que realicen. No obstante podrn activarse como inmovilizado intangible desde el momento en el que cumplan todas las condiciones siguientes:

26

a) Que el inmovilizado intangible vaya a generar probables rendimientos econmicos futuros o potencial de servicio. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la produccin que genere el inmovilizado intangible o para el activo en s, o bien en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.

b) La disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el inmovilizado intangible.

c) Que estn especficamente individualizados por proyectos y se d una asignacin, imputacin y distribucin temporal de los costes claramente establecida.

Los gastos de investigacin que figuren en el activo debern amortizarse durante su vida til, y siempre dentro del plazo de cinco aos. En el caso de que las condiciones del prrafo anterior que justifican la capitalizacin dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deber llevarse a resultados del ejercicio.

Los gastos de desarrollo, cuando cumplan las condiciones indicadas para la activacin de los gastos de investigacin, debern reconocerse en el activo y se amortizarn durante su vida til que, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco aos. En el caso de que las condiciones que justifican la capitalizacin dejen de cumplirse, el saldo que permanezca sin amortizar deber llevarse a resultados del ejercicio.

5.2. Inversiones realizadas sobre activos utilizados en rgimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso por un perodo inferior a la vida econmica del bien cedido.

Las inversiones realizadas sobre activos utilizados en rgimen de arrendamiento operativo o cedidos en uso, por un periodo inferior a la vida econmica, cuando de conformidad con la norma de reconocimiento y valoracin n 6, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, no deban calificarse como arrendamientos financieros, se contabilizarn en una rbrica del inmovilizado intangible, siempre que dichas inversiones no sean separables de los citados activos, y aumenten su capacidad o los rendimientos econmicos futuros o potencial de servicio. La amortizacin de estos elementos del inmovilizado intangible se realizar en funcin de la vida til de las inversiones realizadas.

5.3. Propiedad industrial e intelectual.

Es el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso, o a la concesin del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial o de la propiedad intelectual.

Se incluirn los gastos de desarrollo capitalizados y, que cumpliendo los requisitos legales, se inscriban en el correspondiente registro, incluyendo el coste de registro y de formalizacin de la patente.

5.4. Aplicaciones informticas.

Se incluir en el activo el importe satisfecho por los programas informticos, el derecho al uso de los mismos, o el coste de produccin de los elaborados por la propia entidad, cuando est prevista su utilizacin en varios ejercicios. Los desembolsos realizados en las pginas web generadas internamente por la entidad, debern cumplir este requisito, adems de los requisitos generales de reconocimiento de activos.

Se aplicarn los mismos criterios de activacin que los establecidos para los gastos de investigacin.

27

Los programas informticos integrados en un equipo que no puedan funcionar sin l, sern tratados como elementos del inmovilizado material. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador.

En ningn caso podrn figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicacin informtica.

5.5. Otro Inmovilizado intangible.

Recoge otros derechos no singularizados anteriormente, entre otros, las concesiones administrativas; las cesiones de uso por periodos inferiores a la vida econmica, cuando de acuerdo con la norma de reconocimiento y valoracin n 6, Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, no se deba contabilizar como arrendamiento financiero; los derechos de traspaso y los aprovechamientos urbansticos que detentan las entidades locales u otras entidades pblicas, siempre que no estn materializados en terrenos.

6 Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. Se entiende por arrendamiento, a efectos de esta norma, cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentacin jurdica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado.

1. Arrendamientos financieros. 1.1. Concepto.

Cuando de las condiciones econmicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, el arrendamiento deber calificarse como financiero.

A estos efectos, se presumir, salvo prueba en contrario, que se transfieren los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo en aquellos contratos que se ejecuten con cargo a los conceptos previstos para el arrendamiento financiero en la Resolucin de la Direccin General de Presupuestos por la que se establecen los cdigos que definen la clasificacin econmica.

1.2. Reconocimiento y valoracin.

Los activos objeto de arrendamiento financiero se registrarn y valorarn de acuerdo a la norma de reconocimiento y valoracin que les corresponda de acuerdo con su naturaleza, salvo lo especificado en los prrafos siguientes.

Dado que los terrenos tienen una vida til indefinida, si no se espera que su propiedad pase al arrendatario al trmino del plazo de arrendamiento, ste no recibir todos los riesgos y ventajas que inciden en la propiedad del mismo. En un arrendamiento financiero conjunto los componentes del terreno y edificio se considerarn de forma separada si al finalizar el plazo del arrendamiento la propiedad del terreno no va a ser transmitida al arrendatario, en cuyo caso el componente de terreno se clasificar como arrendamiento operativo, para lo cual se distribuirn los pagos acordados entre el terreno y el edificio en proporcin a los valores razonables que representen los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribucin no sea fiable en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificar como financiero salvo que resulte evidente que es operativo.

28

1.3. Contabilidad del arrendatario.

El arrendatario en el momento inicial deber reconocer el activo segn su naturaleza y la obligacin asociada al mismo como pasivo por el mismo importe, que ser igual al valor actual de los pagos acordados con el arrendador durante el plazo del arrendamiento, incluyendo, en su caso, la opcin de compra, y con exclusin de las cuotas de carcter contingente as como de los costes de los servicios y dems gastos que, de acuerdo con las normas de valoracin n 2, Inmovilizado material, y n 5, Inmovilizado intangible, no se puedan activar. A estos efectos se entiende por cuotas de carcter contingente aquellas cuyo importe futuro dependa de una variable establecida en el contrato.

Para calcular el valor actual de estas partidas se tomar como tipo de actualizacin el tipo de inters reflejado en el contrato. Si este tipo no estuviera determinado, se aplicar el tipo de inters que el arrendatario habra de pagar en un arrendamiento similar o, si ste no fuera determinable, el tipo de inters al que obtendra los fondos necesarios para comprar el activo.

Los costes directos iniciales inherentes a la operacin en los que incurra el arrendatario debern considerarse como mayor valor del activo.

Cada una de las cuotas del arrendamiento estar constituida por dos partes que representan, respectivamente, la carga financiera y la reduccin de la deuda pendiente de pago. La carga financiera total se distribuir a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputar a los resultados del ejercicio en el que se devengue, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo para el arrendatario.

1.4. Contabilidad del arrendador.

Cuando una entidad transfiera sustancialmente todos los riesgos y ventajas de un activo mediante una operacin a la que sea aplicable la presente norma de reconocimiento y valoracin, registrar un derecho a cobrar por el valor razonable del bien ms los costes directos iniciales del arrendador. Simultneamente dar de baja el activo por su valor contable en el momento del inicio de la operacin, registrndose, en su caso, un resultado del ejercicio.

La diferencia entre el crdito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputar a la cuenta del resultado econmico patrimonial del ejercicio en que dichos intereses se devenguen de acuerdo con el mtodo del tipo de inters efectivo.

2. Arrendamientos operativos.

Se trata de un contrato de arrendamiento en el que no se transfieren los riesgos y ventajas que son inherentes a la propiedad.

Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos deben ser reconocidas por los arrendatarios como gastos en el resultado del ejercicio en el que se devenguen durante el plazo del arrendamiento.

Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se registrarn por el arrendador en el resultado del ejercicio en que se devenguen durante el plazo del arrendamiento.

3. Venta con arrendamiento posterior.

Cuando por las condiciones econmicas de una enajenacin, conectada al posterior arrendamiento o cesin de uso de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un

29

mtodo de financiacin, el arrendatario no variar la calificacin del activo, ni reconocer resultados derivados de esta transaccin. Adems, registrar el importe recibido con abono a una partida que ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero. Los gastos por intereses asociados a la operacin se contabilizarn a lo largo de la vida del contrato de acuerdo con el mtodo del tipo de inters efectivo.

El arrendador contabilizar la operacin de acuerdo con lo dispuesto en la norma de reconocimiento y valoracin n 8, Activos financieros.

7 Activos en estado de venta. 1. Concepto.

Los activos en estado de venta son activos no financieros clasificados inicialmente como no corrientes cuyo valor contable se recuperar fundamentalmente a travs de una transaccin de venta, en lugar de por su uso continuado. Para aplicar la clasificacin anterior, el activo debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los trminos usuales y habituales para la venta de estos activos, y su venta debe ser altamente probable. Se considera que su venta ser altamente probable, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La entidad debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y concretar el plan.

b) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relacin con su valor razonable actual.

2. Valoracin inicial.

La entidad valorar estos activos al valor contable que correspondera en ese momento al activo no corriente. Para ello, se darn de baja todas las cuentas representativas del inmovilizado que cambia de uso y se darn de alta las cuentas representativas del activo en estado de venta que incluirn, en su caso, el deterioro acumulado que existiese previamente a su clasificacin.

3. Valoracin posterior.

La entidad valorar estos activos al menor valor entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

La entidad reconocer un deterioro de valor por un importe equivalente a la diferencia que pudiera existir entre el valor contable y el valor razonable menos los costes de venta debido a las reducciones del valor del activo.

La entidad reconocer un resultado por cualquier incremento posterior derivado de la valoracin a valor razonable menos los costes de venta del activo. En todo caso, el valor contable del activo despus de la reversin de un deterioro, no podr superar el importe asignado a su valor inicial.

Los activos en estado de venta no son objeto de amortizacin mientras estn clasificados como tales.

4. Reclasificaciones.

Se realizarn reclasificaciones entre activos en estado de venta e inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible o material slo cuando exista un cambio en su uso. Su registro se realizar atendiendo a los siguientes criterios:

30

La entidad valorar el activo no corriente que deje de estar clasificado como activo en estado de venta por un importe equivalente al valor contable del mismo antes de que fuera clasificado como tal, ajustado por cualquier deterioro o dotacin a la amortizacin que se hubiera reconocido si el activo no se hubiera clasificado como activo en estado de venta.

Para ello, la entidad dar de alta de nuevo todas las cuentas representativas del activo no corriente y dar de baja todas las cuentas representativas del activo en estado de venta, imputndose, en su caso a la cuenta del resultado econmico patrimonial del ejercicio en el que se produzca la reclasificacin, la diferencia entre los valores contables indicados.

8. Activos financieros.

1. Concepto. Son activos financieros el dinero en efectivo, los instrumentos de capital o de patrimonio neto de otra entidad, los derechos de recibir efectivo u otro activo financiero de un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente favorables.

Los criterios establecidos en esta norma de reconocimiento y valoracin sern aplicables a todos los activos financieros, excepto a aquellos para los que se hayan establecidos criterios especficos en otra norma de reconocimiento y valoracin.

2. Clasificacin de los activos financieros. Los activos financieros, a efectos de su valoracin, se clasificarn inicialmente en alguna de las siguientes categoras:

a) Crditos y partidas a cobrar. Se incluirn en esta categora:

a.1)Los crditos por operaciones derivadas de la actividad habitual.

a.2)Otros activos financieros, que no siendo instrumentos de patrimonio ni negocindose en un mercado activo, generan flujos de efectivo de importe determinado o determinable y respecto de los que se espera recuperar todo el desembolso realizado por la entidad, excluidas las razones imputables al deterioro crediticio.

a.3)Las operaciones de adquisicin de instrumentos de deuda con el acuerdo de posterior venta a un precio fijo o al precio inicial ms la rentabilidad normal del prestamista.

b) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Se incluirn en esta categora los valores representativos de deuda con vencimiento fijo y flujos de efectivo de importe determinado o determinable, que se negocian en un mercado activo, y respecto de los que la entidad tiene, desde su reconocimiento y en cualquier fecha posterior, la intencin efectiva y la capacidad financiera para conservarlos hasta su vencimiento.

c) Activos financieros a valor razonable con cambios en resultados. En esta categora se incluirn:

31

c.1) Los activos financieros que, negocindose en un mercado activo, se adquieren con el propsito de realizarlos en el corto plazo, excepto los adquiridos con el acuerdo de posterior venta a un precio fijo o al precio inicial ms la rentabilidad normal del prestamista.

c.2) Los derivados, excepto aquellos que sean contratos de garanta financiera o hayan sido designados instrumentos de cobertura y cumplan con los requisitos de la norma de reconocimiento y valoracin 10, Coberturas contables, o sean derivados vinculados a emisiones de deuda regulados en el punto 8 de la norma de reconocimiento y valoracin 9, Pasivos financieros.

d) Inversiones en el patrimonio de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

Los conceptos de grupo de entidades, entidades multigrupo y entidades asociadas son los definidos en las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas del Sector Pblico, que se aprueben por Orden del Ministro de Economa y Hacienda.

e) Activos financieros disponibles para la venta.

En esta categora se incluirn todos los activos financieros que no cumplan los requisitos para ser incluidos en alguna de las categoras anteriores.

3. Reconocimiento. La entidad reconocer un activo financiero en su balance cuando se convierta en parte obligada segn las clusulas del contrato o acuerdo mediante el que se formalice la inversin financiera.

Para determinar el momento del reconocimiento de los activos financieros que surjan de derechos no contractuales, se estar a lo dispuesto al efecto en la norma de reconocimiento y valoracin n 18, Transferencias y subvenciones, para el caso de transferencias o subvenciones recibidas, o en la correspondiente norma de reconocimiento y valoracin, en los restantes casos.

4. Crditos y partidas a cobrar. 4.1 Valoracin inicial.

Con carcter general los crditos y partidas a cobrar se valorarn inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles. Sin embargo los costes de transaccin se podrn imputar a resultados del ejercicio en el que se reconoce el activo cuando tengan poca importancia relativa.

No obstante lo sealado en el prrafo anterior, los crditos y partidas a cobrar con vencimiento a corto plazo que no tengan un tipo de inters contractual, se valorarn por su valor nominal.

Las partidas a cobrar con vencimiento a largo plazo que no tengan un tipo de inters contractual y los prstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados, se valorarn por su valor razonable que ser igual al valor actual de los flujos de efectivo a cobrar, aplicando la tasa de inters de la Deuda del Estado vigente en cada plazo. No obstante las partidas a cobrar a largo plazo se podrn valorar por el nominal y los prstamos concedidos a largo plazo con intereses subvencionados se podrn valorar por el importe entregado, cuando el

32

efecto de la no actualizacin, globalmente considerado, sea poco significativo en las cuentas anuales de la entidad.

Cuando el activo financiero, con intereses subvencionados, se valore por su valor actual, la diferencia entre dicho valor y el valor nominal o el importe entregado, segn el caso, se imputar como subvencin concedida en la cuenta del resultado econmico patrimonial del ejercicio en el que se reconoce el activo financiero.

En todo caso, las fianzas y depsitos constituidos y las dotaciones a los Fondos carentes de personalidad jurdica (art. 2.2 LGP) que se siten en cuentas bancarias cuya titularidad no corresponda a la entidad aportante, se valorarn siempre por el importe entregado, sin actualizar.

4.2 Valoracin posterior. Los crditos y partidas a cobrar se valorarn por su coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizarn como resultados del ejercicio utilizando el mtodo del tipo de inters efectivo.

No obstante, las partidas a cobrar que, sin tipo de inters contractual, se hayan valorado inicialmente por su valor nominal, y los prstamos concedidos con intereses subvencionados que se hayan valorado inicialmente por el importe entregado, continuarn valorndose por dicho importe, salvo que se hubieran deteriorado.

4.3 Deterioro. Al menos al cierre del ejercicio, debern efectuarse las correcciones valo