17/06/2003

ACTIVO EXIGIBLE

Muchas veces, a este grupo de activo no se ha dado la importancia tributaria necesaria en los programas de revisin, por lo que en este texto damos algunos puntos que pueden servir al Auditor para detectar, omisiones de ingresos, castigos indebidos por malas deudas, condonacin de deudas, saldos de letras a favor que corresponden a operaciones de ventas, etc. Las cuentas ms representativas del activo exigible son:

Facturas por cobrar

Letras por cobrar

Cuentas corrientes

Cuentas por cobrar a socios y personal

Anticipos recibidos

Provisin para cuentas de cobranza dudosa

Anticipos a Proveedores

Otros

Estas cuentas representan los derechos que la empresa tiene contra terceros que se originan por las ventas de bienes y servicios, prstamos a socios, directores, u algunas operaciones distintas.

Una de las partidas ms importantes de este rubro es la cuenta Clientes, esta tiene como contrapartida fundamental la cuenta de resultados Ventas que corresponde en gran proporcin a la Base Imponible del Impuesto General a las Ventas, teniendo en consideracin que aplicando el Art. 57 de la Ley del Impuesto a la Renta: todos los ingresos deben ser reconocidos como tales de acuerdo al Principio de la Devengado, que rige para los ingresos. En funcin de este principio tanto para la venta de bienes y servicios al cierre del ejercicio no se debe omitirse de registrar los ingresos.

Este rubro esta formado por los crditos a favor de la empresa y se define como aquel que contiene los derechos que el contribuyente tiene frente a terceros.

Estas cuentas se exponen en el balance como activo corriente y/o como activo no corriente, dividindose en comerciales y no comerciales. A su vez, en el grupo de comerciales se incluyen los crditos provenientes del giro del negocio y en grupo de no comerciales las cuentas del socio, anticipos a proveedores y otros crditos otorgados por el contribuyente y que son conexos a su actividad.El auditor deber tomar en cuenta que no deben compensarse saldos deudores con saldos acreedores, en especial aquellos saldos que pueden ser calificados como prstamos para efectos tributarios y que pueden generar presuncin de intereses.

Los crditos pueden clasificarse:a) Por su exigibilidad

Hasta un ao de plazo;

A ms de un ao de plazo

b) Por su origen

Del giro del negocio Ajenos al giro del negocio

Dentro de este rubro tambin se encuentran: Deudores varios: en caso de crditos por conceptos especiales (venta de activo fijo, prstamos, etc.), si su monto es importante con relacin al total, deber hacerse constar por separado.

Saldos deudores con la principal o afiliadas: incluye importes correspondientes a operaciones que no constituyen el objeto de la empresa y que deberan ser reembolsados dentro del prximo ejercicio. No deben incluirse las sumas que representan inversiones permanentes.

Directores, funcionarios y/o personal del contribuyente, crditos a favor del contribuyente por anticipo de sueldos o prstamos.

Cuentas de socios o accionistas: debern separarse los importes retirados durante el ejercicio, de las sumas pendientes de entrega de aporte de capital social, las que figurarn en un rubro diferente.

Reclamos por cobrar: deben registrarse todos los importes que corresponden a reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc. Dicha cifra deber mostrarse descontada de cualquier provisin, debidamente justificada, por gastos que ocasionen las sumas reclamadas. Depsitos en garanta: se incluirn aqullos que no posean caractersticas de ser una movilizacin permanente: para el caso que el depsito recin ser exigible pasado los prximos doce meses, corresponde incluirlo como largo plazo. Deudores morosos: son aqullos que estn excedidos del plazo usualmente aceptable en que deben pagar sus cuentas. Debern excluirse los importes definitivamente incobrables.

Adelantos a proveedores: son pagos a cuentas de pedidos por mercadera o servicios por recibir. No deben incluirse en este rubro los importes que corresponden a financiaciones a largo plazo del proveedor.

Intereses y dividendos por cobrar: corresponde al importe vencido y/o devengado sobre ttulos, acciones, debentures y prstamos. En el ltimo caso, podrn ser incorporados a la cuenta corriente del deudor.

Anlisis de las cuentas

El anlisis de estas cuentas tiene una gran importancia pues es posible mediante su empleo, simular diversas situaciones encaminadas a disminuir los resultados reales del Balance General, o a desfigurar operaciones que estn afectas a otros impuestos.

Dentro de esta maniobra, cuya posibilidad debe tener presente el Auditor, se puede mencionar casos, tales como:

1. Cargos por entregas de dinero a ttulo de prstamo que constituyen compensaciones por las utilidades no distribuidas, que significan pagos simulados de dividendos.

2. Ajuste de saldos por diferencia en cambio, sujetos a las normas tributarias.

3. Abonos totales o parciales por entregas de dinero que corresponden Ingresos o ventas no declaradas.

Puede darse el caso, que el contribuyente est marginando ntegramente algunas clases de ventas; o que abone a Cuentas Corrientes, las cuotas iniciales de algunas operaciones y el saldo por el crdito otorgado a la Cuenta Ingresos.

4. Verificar la veracidad de los descuentos, bonificaciones y devoluciones, notas de crdito y dbito.

5. Cruce de los saldos con los clientes.

6. Verificar las guas de remisin con la facturacin

7. Cargos por transferencias a Cuenta Capital, de los abonos efectuados previamente y originados por operaciones de venta no declarados.

8. Abonos a la cuenta transferencias de saldos condonados por los acreedores, que debieron ser revertidos a las cuentas de resultados, en razn de que los cargos por los mismos importes totales fueron debitados a cuentas de compras o gastos.

9. Cargos por los gastos que no tienen relacin con el giro del negocio, naturaleza y actividades del contribuyente, y que correspondan a costo, o gastos de ventas no contabilizados. Esta deteccin, conducir al Auditor a establecer las cuentas de ingresos que originaron esos gastos.

10. En general, podemos decir, que cualquier cargo o abono a la cuenta corriente del propietario, socio o accionista, por concepto ajeno a la naturaleza de los ingresos y gastos propios de la actividad declarada por el contribuyente, es un buen indicio que debe aprovechar el Auditor, para profundizar el anlisis y verificacin de las cuentas con gran posibilidad de xito, que estara justificando el tiempo empleado.

11. Emisin de notas de crdito falsos por rebajas inexistentes.

12. Verificar todas las series de facturas, guas, tarjetas de cuentas corrientes, etc. Para satisfacerse si se encuentran total mente contabilizadas.

13. El anlisis y verificacin de las cuentas deudoras, en general, cualquiera que fuera su denominacin y que se originen por operaciones propias y habituales de la empresa, tienen especial importancia en el desarrollo de la Auditora Tributaria, porque a travs de ella puede reflejarse cargos por ventas que no aparecen abonadas a las respectivas cuentas. De ingreso, o abonos por cobranzas de operaciones que no hayan sido oportunamente contabilizadas, y que el contribuyente regulariza haciendo la transferencia a cuentas particulares. Uno de los procedimientos ms usados, es la omisin parcial o total de cuentas por cobrar, que no han sido consideradas dentro de los ingresos brutos.

14. As mismo es corriente en algunos tipos de contabilidad, anotar las ventas al crdito slo cuando sean canceladas, como si se tratara de una venta al contado, hacindolas figurar, mientras tanto, en apuntes o libros auxiliares. De esta manera, se est desvirtuando los verdaderos resultados del ejercicio econmico, que se refleja en un menor impuesto a la renta; el IGV que afecta a la operacin en el momento en que se produce la venta, cualquiera que sea la forma de pago.

15. La omisin de estos saldos por cobrar, pasa inadvertida, si el auditor, slo se atiene a los libros de contabilidad, por ello se recomienda que los cargos a las cuentas, se verifiquen selectivamente con sus respectivas contrapartidas o abonos a cuentas de ingreso que es lo normal, o a cuentas transitorias, que por no transferirse a resultados, constituyen recursos el contribuyente para diferir ingresos, o para transferirlos en ejercicios posteriores, a cuentas particulares.

16. Igualmente, debe confrontarse las fechas y unidades vendidas con las guas u rdenes de salida de los almacenes o depsitos, para verificar la fecha de la operacin de venta y su oportuna contabilizacin, pues puede ocurrir, que el contribuyente est contabilizando en el ejercicio siguiente importes de ventas que corresponden al ao en que se est revisando, con el objeto de controlar la utilidad neta del balance y pagar menor impuesto. Y as, en los sucesivos ejercicios, el contribuyente ir difiriendo ventas con el objeto de beneficiarse.

17. Prstamos a socios o terceros que se reparten como dividendos o sujetos al cobro de intereses.

Deudas incobrables

En el ejercicio de sus operaciones comerciales propias, la empresa se encuentra en el riesgo de no poder hacer efectivo en todos los casos las cuentas y letras por cobrar, debido a la insatisfaccin del cliente, defecto de las mercaderas, insolvencia del deudor, etc. Estas eventualidades, la legislacin tributaria las ha contemplado al disponer que se acepten los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas incobrables a las que corresponden. Este castigo o provisin deber detallarse en un anexo que se acompaar al balance; quedando entendido que, mientras exista la provisin, el castigo de las malas deudas respectivas deber cargarse a ella.

Para aceptar el castigo de una cuenta incobrable se necesita que haya figurado en los libros de contabilidad desde que se produjo la deuda y que se cumplan los requisitos tributarios y legales establecidos para tal efecto.

Base Legal:Inc. i) del Art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta

Incs. f) y g) del Art. 21 del Reglamento del Impuesto a la Renta

Castigo de Incobrables

En este caso debe tenerse presente que existen dos posibilidades:1. Castigos indirectos con cargo a la cuenta resultados y abono a cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc.

2. Castigo aplicado a la Provisin para cuentas incobrables, con abono a la cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc.

En el primer caso, cuando se trata de deudas mayores de un determinado monto (mayor de 3 UIT) se debe acreditar la accin judicial de cobranza terminada o agotada. Se considera que esta accin ha sido agostada, cuando el juez ha dictaminado la insolvencia del deudor o cuando el deudor ha cancelado parcialmente con todo su patrimonio el monto de la deuda. Los castigos menores de dicho monto se acreditarn solamente con las gestiones de cobranza o inicio de las acciones judiciales respectivas. El contribuyente puede demostrar que es innecesario y antieconmico efectuar las gestiones arriba indicadas y por tanto considerar como incobrable cualquiera que fuera su monto. En otros casos se producen arreglos extrajudiciales con la intervencin de la Cmara de Comercio, cuyos resultados son aceptados por la Administracin Tributaria.

Provisin para cuentas de cobranza dudosa

Se aceptar la formulacin de una provisin equitativa para cuentas incobrables, con cargo a los resultados del ejercicio, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponde y cumplan los requisitos siguientes:

a) Que se trate de deudas que se consideren de cobranza dudosa

b) Que se demuestre haber efectuado la gestin de cobranza

c) Que se demuestre la existencia fsica de la factura, letra, etc., impaga.

d) Que la deuda y la provisin aparezcan incluidas en el inventario final

e) Que la deuda provenga de una operacin propia del giro del negocio

f) Que exista un anexo con los siguientes datos:

Persona o entidad deudora y el N de RUC

Monto de la deuda

Fecha en que se contrajo la deuda

Saldo de la provisin inicial y el monto respectivo de la provisin del ejercicio

g) No se aceptar tributariamente la formacin de la provisin a base de un porcentaje sobre el monto de la deuda

h) La Provisin se puede constituir sin tener en cuenta el monto de la deuda y proporcin respecto del monto total de documentos por cobrar.

i) Cuando la deuda se considere incobrable el asiento contable deber efectuarse cargando a la provisin con abono a cuentas por cobrar, letras por cobrar, facturas por cobrar, etc.

Casos Especiales

En el proceso del anlisis de los castigos de las cuentas incobrables, el Auditor Tributario puede encontrarse ante estos casos especiales en los que se debe poner especial atencin a efecto de verificar la correcta procedencia tributaria del castigo que es necesario justificar plenamente, tales como la aplicacin en forma total o parcial de la provisin o de los castigos directos.

a) Primer caso : Aplicacin total de la provisin

Un contribuyente que ha hecho provisin en los ejercicios precedentes, para cuentas incobrables del Deudor A, por S/.35,000, Deudor B, por S/.20,000 del Deudor C, por S/.18,000, se procede a castigar las cuentas ntegramente.

b) Segundo caso : Aplicacin parcial de la provisin

Se trata del mismo contribuyente del caso anterior que ha hecho la provisin para cuentas incobrables, y no ha ejercido las acciones judiciales de cobranza a que est obligado. Con el fin de encontrar una posibilidad de salvar la exigencia tributaria, decide hacer la aplicacin parcial de la provisin sin exceder del lmite de S/.9,300 con el objeto de que la Administracin Tributaria pueda inadvertir el monto original de las deudas, y no requerir los documentos que acrediten las acciones judiciales de cobranza.

c) Tercer caso : Formacin de la provisin para cuentas incobrables a base de un porcentaje

Una empresa al 31 de diciembre del 2003 tiene los siguientes saldos en el activo exigible:

Letras por cobrar

S/.40,000

Facturas por cobrar

S/.50,000

De acuerdo con los estudios estadsticos, de este saldo se considera incobrable el 3.0% por lo que el Contador efecta el asiento correspondiente.

Verificacin Contable

La verificacin contable de las cuentas por cobrar y cuentas de cobranza dudosa debe efectuarse observando el siguiente procedimiento:

Determinar la autenticidad de los saldos, mediante clculos numricos en las tarjetas, libros auxiliares, etc. de las cuentas corrientes al saldo en el inventario y viceversa.

Chequear y verificar los documentos que sustentan el movimiento de la cuenta corriente y el saldo.

Cruce de informacin con los clientes.

Verificar si las deudas de cobranza dudosa as como su provisin se encuentran detalladas en el libro de Inventarios y Balances.

Verificar que los documentos originales que sustentan las deudas de Cobranza Dudosa, as como las deudas castigadas se encuentren en poder de la empresa, en caso contrario no se acepta tributariamente.

Verificar que la cobranza de las deudas provisionales o castigadas se hayan abonado a una cuenta de ingresos.Inc. i) del Art. 37 de la Ley del Impuesto a la RentaLos castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.

PRECISAN QUE COMPROBACION EFECTUADA PARA DECLARAR ESTADO DE INSOLVENCIA DE UN DEUDOR, CONSTITUYE MEDIO PARA DEMOSTRAR EXISTENCIA DE DIFICULTADES FINANCIERAS QUE HAGAN PREVISIBLE RIESGO DE INCOBRABILIDADDIRECTIVA N 010-99/SUNAT(Publicada el 20 de agosto de 1999)Lima, 19 de Agosto de 1999MATERIA:Impuesto a la RentaOBJETIVO:Precisar si uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobacin efectuada por la Comisin de Reestructuracin Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artculo 14 de la Ley de Reestructuracin Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo N 845 y modificatoria.BASE LEGAL:- Decreto Supremo N 054-99-EF.- Decreto Supremo N 122-94-EF.- Decreto Legislativo N 845 y modificatoria.

ANALISIS:1. De conformidad con el literal i) del artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 054-99-EF, se seala que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley, siendo en consecuencia deducibles los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.2. Por su parte, el numeral 1 del literal f) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF, estableci que para efectuar la provisin para cuentas de cobranza dudosa se requiere que se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que ste haya sido satisfecha.3. De otro lado, los numerales 1 y 2 del artculo 14 de la Ley de Reestructuracin Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo N 845 y modificatoria, prevn que la Comisin de Reestructuracin Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor debe comprobar la incapacidad para cumplir con el pago de sus crditos exigibles y vencidos o que ms de las dos terceras partes del total de sus obligaciones se encuentren vencidas e impagas por un perodo mayor a treinta (30) das o que tenga prdidas acumuladas deducidas las reservas cuyo importe sea mayor que las dos terceras partes del capital social pagado, segn se trate de procesos iniciados a solicitud de uno o ms acreedores o de procesos iniciados a pedido del propio deudor, respectivamente.INSTRUCCIONES:Precsase que uno de los medios para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, resulta ser la comprobacin efectuada por la Comisin de Reestructuracin Patrimonial, o la entidad que haga sus veces, para efectos de declarar el estado de insolvencia de un deudor, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artculo 14 de la Ley de Reestructuracin Patrimonial aprobada por Decreto Legislativo N 845 y modificatoria.Regstrese, comunquese y publquese.JAIME R. IBERICO SuperintendenteInc. f) Artculo 21 del reglamento del Impuesto a l RentaPara efectuar la provisin para las cuentas de cobranza dudosa a que se refiere el inc. i) del Artculo 37 de la Ley, se requiere de:

1.- Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o que se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que ste haya sido satisfecha; y

2.- La provisin al cierre de cada ejercicio figure en el libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

3.- La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1) de este inciso se estime de cobranza dudosa.

La deduccin de las provisiones por deudas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del Artculo 37 de la Ley slo podr ser efectuada por contribuyentes distintos a las empresas del Sistema Financiero.

Inc. g) Artculo 21 del reglamento del Impuesto a l Renta

Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones:

1. Se haya ejercitado acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el monto exigible de cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil.Tratndose de Empresas del sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que le certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern materia del castigo. La referida constancia ser emitida en el ejercicio gravable en el cual se efecte el castigo. De no emitirse la constancia en dicho ejercicio, no proceder el castigo.2.- Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categora considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

3.- Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la junta de Acreedores conforme a la Ley de Reestructuracin Patrimonial, en cuyo caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada Acciones recibidas con ocasin de un proceso de reestructuracin. Artculo 2001 del Cdigo CivilPrescriben, salvo disposicin diversa de la ley:

1. A los diez aos, la accin personal, la accin real, la que nace de una ejecutoria y la nulidad del acto jurdico.

2. A los siete aos, la accin de daos y perjuicios derivados de las partes de la violacin de un acto simulado.

3. A los tres aos, la accin para el pago de remuneraciones por servicios prestados como consecuencia de vinculo no laboral.4. A los dos aos, la accin de anulabilidad, la accin revocatoria, la que proviene de pensin alimenticia, la accin indemnizatoria por responsabilidad extracontractual y la que corresponda contra los representantes de incapaces derivada del ejercicio de su cargo.CONCORDANCIA

INC. F) Y G) Artculo 21 Reglamento TUO-IR.

Directiva No. 010-99/SUNAT (20.08.1999): Precisan que la aprobacin efectuada para declarar estado de insolvencia de un deudor, constituye medio para demostrar existencia de dificultades financieras que hagan previsible riesgo de incobrabilidad.

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