Actualización de balances

Actualización de balancesLey 16/2012, de 27 de diciembre.

0. Introducción

� La inflación es un fenómeno monetario permanente en nuestra economía que produceuna constante variación en el valor del dinero. En la contabilidad dicho fenómeno serefleja, en tanto los valores contables de los elementos patrimoniales figuran por sucoste histórico, de tal forma que la contabilidad no refleja adecuadamente la imagenfiel de la actividad económica.

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012

IPC general 78,552 80,939 83,399 86,208 89,239 91,726 95,464 95,190 96,903 100,000 102,446

IPC vivienda 67,308 69,256 71,678 75,492 80,420 83,367 88,908 90,063 93,245 100,000 105,068

0,000

20,000

40,000

60,000

80,000

100,000

120,000

Evolución IPC

0. Introducción

� La “actualización de balances” tiene por objeto adecuar los saldos contables pasados ohistóricos al momento presente. En este sentido, debemos recordar que esta medida tieneuna extensa “tradición”, como lo atestiguan los precedentes más inmediatos:

� Ley 76/1961

� Artículo 237.2 de la Ley 41/1964 y Real Decreto 1985/1964.

� Ley 1/1979 y Real Decreto 2342/1979.




� Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio.

� En definitiva, la actualización de balances pretende rectificar los costes históricos de losactivos, mediante la aplicación de determinados coeficientes de actualización. La diferenciaentre el incremento de valor del activo patrimonial y las amortizaciones quedará reflejado enuna cuenta de actualización, con la consiguiente carga fiscal. Estamos ante una “anticipación”

contable y fiscal de las eventuales plusvalías o rentas que se pondrían de manifiesto en la

eventual transmisión futura de los activos.

1. Marco normativo

� A día de hoy, las referencias normativas básicas son las siguientes:

– Artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre.

– Consulta vinculante V0371-13 de fecha 7 de febrero de 2013.

– En materia contable, encontraremos referencias en la Consulta 1 del Boletín nº 28 delInstituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC) de diciembre de 1996 y en laConsulta 5 del BOICAC nº 92 de diciembre 2012.

2. Ámbito subjetivo

� Podrán acogerse voluntariamente, las siguientes personas:

� Personas jurídicas.

� Personas físicas que realicen actividades económicas (empresarios o profesionales).

� Contribuyentes no Residentes con Establecimiento Permanente en España.

� En el caso de grupos fiscales (personas jurídicas a las que les sea de aplicación el régimen fiscalespecial de consolidación fiscal) las operaciones de actualización se practicaran en régimenindividual.

3. Ámbito objetivo

� Serán actualizables:

� Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias situadostanto en España como en el extranjero. Puntualización:

� En el caso de personas físicas, los bienes deberán estar afectos a la actividad económica.

� En el caso de los sujetos pasivos del IRNR, los bienes deberán estar afectos al EP.

� Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias adquiridosen régimen de arrendamiento financiero, pero los efectos de la actualización estaráncondicionados, con carácter resolutorio, al ejercicio de la opción de compra.

� Los elementos patrimoniales correspondientes a acuerdos de concesión registradoscomo activo intangible por las empresas concesionarias.

� La actualización se referirá necesariamente a:

� Todos los elementos susceptibles de la misma y las correspondientes amortizaciones.

� Excepto en el caso de los inmuebles, los cuales podrán actualizarse de forma independientepara cada uno de ellos (deberá realizarse diferenciando entre el valor del suelo y el de laconstrucción).

4. Ámbito temporal de referencia de los activos.

� Impuesto sobre Sociedades:

� Se utilizará el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de lapresente disposición (con carácter general, el de fecha 31 de diciembre de 2012).

� El importe de las revalorizaciones contables que resulten de las operaciones deactualización se llevará a la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de27 de diciembre», que formará parte de los fondos propios.

� IRPF:

� Se utilizarán los correspondientes libros registros a 31 de diciembre de 2012, siempreque los elementos no estén fiscalmente amortizados en su totalidad.

� Los obligados a llevar los libros registros de su actividad económica, deberán reflejar enel libro registro de bienes de inversión el importe de la revalorización contable.

5. Exclusiones de la actualización de balances.

� No podrán acogerse a la actualización las operaciones de:

� Incorporación de elementos patrimoniales no registrados en contabilidad, o en los libros registros.

� Eliminación de dichos libros de los pasivos inexistentes

6. Mecánica de la actualización.

� Formulación de un balance ad-hoc (Consulta V0371-13, de 7 de febrero de 2013).

– Las entidades o personas que deseen aplicar la actualización de balances, «deberá

elaborar un balance de actualización ad hoc, específico y distinto, por tanto, del

correspondiente a las cuentas anuales del ejercicio 2012. Dicho balance ad hoc tendrá, no

obstante, la misma fecha de cierre que el balance de las cuentas anuales del ejercicio social

que sirve de referencia para realizar las operaciones de actualización de balances».

– Dicho balance de actualización ad-hoc será objeto de incorporación en ladeclaración-liquidación del gravamen único.


� Coeficientes (primarios) de actualización:

Anterior a 1 de enero de 1984 2,2946 En el ejercicio 1998 1,2235

En el ejercicio 1984 2,0836 En el ejercicio 1999 1,215













En el ejercicio 1997 1,2396 En el ejercicio 2012 1


� Los coeficientes primarios se aplicarán de la siguiente manera:

� Sobre el precio de adquisición o coste de producción, atendiendo al año deadquisición o producción del elemento patrimonial. El coeficiente aplicable a lasmejoras será el correspondiente al año en que se hubiesen realizado.

� Sobre las amortizaciones contables correspondientes al precio de adquisición ocoste de producción que fueron fiscalmente deducibles, atendiendo al año en que serealizaron.

� Reglas de aplicación:

� La actualización de balances tiene carácter general, por lo que abarca la totalidad de elementossusceptibles a la misma.

� Las operaciones de actualización se realizarán elemento por elemento.

� Cuando el periodo impositivo no coincida con el año natural, el coeficiente aplicable a lasamortizaciones será el correspondiente al año en que se realizó la dotación.

� Cuando se adquieran bienes en régimen de arrendamiento financiero, se tomará como fecha deadquisición el momento en que se suscribió en contrato con independencia de la fecha deejercicio de la opción de compra (Norma de registro y valoración 8ª 1.2 del PGC).

6. Mecánica de la actualización. Supuestos especiales

� Tratándose de elementos patrimoniales actualizados de acuerdo con lo previsto en elartículo 5 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, los coeficientes se aplicarán:

� Sobre el precio de adquisición: Se deberá tomar el precio original, sin incluir el incremento neto devalor resultante de las operaciones de actualización que se realizó en 1996.

� Sobre las amortizaciones que fueron fiscalmente deducibles correspondientes al mismo, sintomar en consideración el importe del incremento neto de valor resultante de las operaciones deactualización. El RDL 7/1996 diferenciaba:

� El valor que el elemento patrimonial tenía con anterioridad a la actualización.

� El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización, que se amortizabaen periodos impositivos que restaban para completar la vida útil del elemento actualizado. Paraello se imputaba a cada uno de ellos el resultado de la siguiente operación:

Amortización contable anual sobre valor anterior del elementoIncremento de valor X

Valor contable del elemento anterior a la actualización

� En el caso de entidades de crédito y aseguradoras, deberán tenerse en cuentadeterminadas revalorizaciones específicas del sector.

El Ratio de Financiación trata de limitar o moderar la actualización atendiendo a si existe una

real inversión en los activos, como acontece con la corrección monetaria.

� IS:

� A la diferencia entre los valores actualizados y el importe del valor neto anterior delelemento patrimonial se aplicará, en su caso, el coeficiente resultante de la siguienteoperación:

PATRIMONIO NETO

PATRIMONIO NETO + PASIVO TOTAL – (DERECHOS DE CRÉDITO + TESORERÍA)

� Las magnitudes determinantes del coeficiente serán, a elección del sujeto pasivo, lashabidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial (cada elemento tendrásu propio ratio) o en los 5 ejercicios anteriores a la fecha del balance de actualización(ratio uniforme para todos los elementos).

� Este coeficiente no se aplicará cuando resulte superior a 0,4.

� IRPF: No aplica.

7. Aplicación del Ratio de Financiación

8. Obtención del valor actualizado.

� El nuevo valor patrimonial se obtendrá por la aplicación de los coeficientes deactualización y la aplicación del ratio de financiación si procede, teniendo en cuentalas siguientes consideraciones:

� Cuando el elemento actualizado hubiera sido objeto de las operaciones de actualización previstas enel Real Decreto-Ley 7/1996, el incremento neto de valor resultante se minorará en el incrementoneto de valor obtenido según las reglas del citado Real Decreto-Ley 7/1996.

� El nuevo valor del elemento patrimonial no podrá exceder su valor normal de marcado, teniendoen cuenta su estado de uso en función de los desgastes técnicos y económicos y de utilización que deellos se haga por el sujeto pasivo. En consecuencia cuando el nuevo valor sea superior al de mercado, el

importe de la revalorización solo podrá practicarse hasta alcanzar dicho valor de mercado.

� El importe conjunto de la revalorización de los distintos elementos actualizados deberá abonarse a lacuenta de fondos propios denominada «Reserva de Revalorización», siendo la contrapartida elmayor precio de adquisición o coste de producción de los respectivos elementos patrimoniales.

� El incremento neto de valor resultante de las operaciones de actualización se amortizará, a partirdel primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2015, durante los años queresten de vida útil del elemento patrimonial, de forma similar a lo que correspondería a lasrenovaciones, ampliaciones o mejoras.

9. Tipo de gravamen, hecho imponible y exigibilidad.

� Gravamen único del 5% sobre:

� En IS: El saldo acreedor de la cuenta “Reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27

de diciembre”.

� En IRPF: el incremento neto de valor de los elementos patrimoniales actualizados.

� Hecho Imponible:

� En el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órganocompetente.

� En el caso de personas físicas, cuando se formule el balance actualizado, se entenderárealizado el día 31 de diciembre de 2012.

� Exigibilidad:

� Día que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda elbalance en el que constan las operaciones de actualización. (En el caso de entidades quefinalicen el ejercicio el 31 de diciembre, será el próximo 25 de julio).

� Día que se presente la declaración de IRPF de 2012, en caso de contribuyentes de esteimpuesto (es decir, hasta el próximo 30 de junio de 2013).

10. Base Imponible

� El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», nose integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (IS), del Impuesto sobrela Renta de las Personas Físicas (IRPF) ni del Impuesto sobre la Renta de no Residentes(IRNR).

11. Registro contable de la actualización de balances.

� Según las Resoluciones del ICAC, «la nueva valoración dada a sus activos por una entidad en

aplicación de lo dispuesto en la Ley 16/2012, (…), es un nuevo coste atribuido equiparable

al precio de adquisición de dichos bienes, debiendo tener por lo tanto tal consideración».

De ahí que se concluya que, «una entidad al acogerse, con carácter voluntario, a la

actualización de valores (…) mantiene la aplicación del principio del precio de adquisición

en los activos actualizados, sin cambiar de criterio contable, y en consecuencia el principio

de uniformidad no se ve afectado por la medida».

� ¿En qué Cuentas Anuales debe reflejarse? (Consulta 5 del BOICAC nº 92 de diciembre 2012 y

Consulta DGT V0371-13, de 7 de febrero de 2013).

– Conclusiones:

� La reciente Ley de actualización condiciona la rectificación de los valores contables a laaprobación del órgano competente (Junta General) del balance actualizado.

� Ahora bien, de lo anterior no debe inferirse que exista identidad entre el balance actualizado yel balance que debe incorporarse a las Cuentas Anuales del ejercicio 2012.

� Así pues, considerando que los elementos patrimoniales cuyo valor se rectifica son los incluidosen el balance cerrado a 31 de diciembre de 2012 (o posterior), la actualización que apruebe el

órgano competente surtirá efectos retroactivos, contables y fiscales, sin solución de

continuidad, a partir del 1 de enero de 2013 (o posterior).

– En el ejercicio 2013, el órgano de administración formulará y la Junta General aprobarálas Cuentas Anuales del ejercicio 2012 «sin incluir la rectificación de valores». Noobstante lo anterior, tanto el órgano de administración como la Junta deberán informary aprobar, respectivamente, la actualización de valores para su posterior aplicación.

– El valor de libros y la base fiscal de los activos actualizados se modificará en el ejercicio2013, por lo que no cabe, reconocimiento de impuesto diferido alguno a fecha 31 dediciembre de 2012.


� Divergencias contables y fiscales (ajustes extracontables): el valor actualizado formaráparte de la base de amortización del activo desde el 1 de enero de 2013 (o posterior) y debeamortizarse el activo a partir de dicha fecha teniendo en consideración los años de vida útildel bien.

Por su parte, la norma fiscal establece que la eficacia de la amortización fiscal del incrementode valor se difiera hasta el 1 de enero de 2015 (o posterior).

Por consiguiente, en los ejercicios 2013 y 2014 se producirá un exceso de amortizacióncontable respecto de la fiscal, sin perjuicio de su posterior recuperación en los siguientes ysucesivos ejercicios hasta el final de la vida útil.

� No obstante, conforme lo señalado en Consulta DGT V0371-13, el valor actualizado serávalor fiscal a los efectos de eventuales transmisiones u operaciones futuras.

� El gravamen satisfecho del 5% se reconocerá contablemente en el ejercicio 2013.Dicho importe se contabilizará directamente con cargo a la cuenta «reserva de revalorización

de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre».


� El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre»,no puede tener nunca carácter deudor (negativo).

� La cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», tendrá comocontrapartida las cuentas de activo correspondientes al precio de adquisición o coste deproducción, sin que en ningún caso, proceda modificar el importe de la amortizaciónacumulada contabilizada.

� El saldo de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre», seráindisponible hasta que sea comprobado y aceptado por la Administración tributaria. Dichacomprobación deberá realizarse dentro de los tres años siguientes a la fecha de presentaciónde la declaración.

No se entenderá que se ha dispuesto del saldo cuando:

� El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la sociedad.

� Cuando el saldo de la cuenta se elimine, total o parcialmente, como consecuencia deoperaciones previstas en el capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley delImpuesto sobre Sociedades (escisiones, fusiones etc.)

� Cuando la entidad deba aplicar el saldo de la cuenta en virtud de una obligación decarácter legal.


12. Transmisión de activos con valor actualizado.

� El nuevo valor actualizado del elemento patrimonial se tomará como valor deadquisición (valor fiscal) para determinar las rentas derivadas de futuras transmisiones,con plenos efectos fiscales.

� Ver Consulta DGT V0371-13.

� Excepcionalmente, cuando se transmita el elemento patrimonial actualizado y se produzcauna pérdida o se genere un deterioro de valor, esta pérdida o deterioro no se integrará en labase imponible del IS hasta el límite del importe de la revalorización del elemento.

En este caso, esa pérdida o deterioro, en tanto no supere el importe de revalorización, deberáser objeto del oportuno ajuste extracontable positivo.

Si bien la norma nada especifica, surge la duda si dicha limitación opera indefinidamente,hasta la vida útil del elemento o bien, durante el periodo de indisponibilidad de la reserva.Por razones de seguridad jurídica, abogamos por esta última solución.

13. Disponibilidad de la Reserva de Revalorización

� Indisponibilidad total: la Administración dispone de un plazo de 3 años, desde lapresentación de la declaración-liquidación del Gravamen único, para comprobar lasoperaciones de actualización. Transcurrido dicho periodo sin comprobación, se entiendeaprobada por conformidad.

� Disponibilidad limitada: tras la comprobación (o el periodo de 3 años) y hasta que notranscurran 10 años, el saldo sólo podrá destinarse a compensar resultados negativos o a laampliación del capital social.

� Disponibilidad legal: a partir del transcurso de 10 años desde la fecha de cierre del balanceen el que se reflejaron las operaciones de actualización, el saldo podrá considerarse de libredisposición. Ahora bien, dicho saldo sólo podría ser objeto de distribución si los elementospatrimoniales están totalmente amortizados, han sido transmitidos o dados de baja.

– ¿Sería posible aplicar la deducción por doble imposición con ocasión del reparto de las reservas vía

dividendos o con ocasión de la transmisión de las participaciones transcurrido el periodo de

indisponibilidad?

Si atendemos al criterio de la DGT en relación al precedente más inmediato (Revalorización del RealDecreto-Ley 7/1996), cabría pensar que, en su fecha, de mantenerse la normativa vigente, seráposible aplicar la deducción por doble imposición.

14. Obligación de información – Memoria del ejercicio

� Se deberá incluir en la Memoria anual correspondientes a los ejercicios en que loselementos actualizados permanezcan en el patrimonio de la entidad, la siguienteinformación:

� Criterios empleados en la actualización con indicación de los elementos patrimonialesafectados de las cuentas anuales afectadas.

� Importe de la actualización de los distintos elementos actualizados del balance y efectode la actualización sobre las amortizaciones.

� Movimientos durante el ejercicio de la cuenta «reserva de revalorización de la Ley

16/2012, de 27 de diciembre», y explicación de la causa justificativa de la variación de lamisma.

14. Obligación de información – Memoria del ejercicio

� En caso de incumplimiento, se calificará como infracción tributaria grave, por lo queserá de aplicación las siguiente sanciones tributarias:

� Multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato omitido, en cada uno de los primeroscuatro años en que no se incluya la información.

� 1.000 euros por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del50 por ciento del saldo total de la cuenta «reserva de revalorización».

� Evidentemente, dichas sanciones son susceptibles de la reducción del 25 % si concurrenlas siguientes circunstancias conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

� Asimismo, el incumplimiento sustancial de las obligaciones de informacióndeterminará la integración del saldo de la cuenta «reserva de revalorización» en labase imponible del primer período impositivo más antiguo de entre los no prescritosen que dicho incumplimiento se produzca, no pudiendo compensarse con dicho saldolas bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

15. Valoración final

� VENTAJAS:

� Se incrementan las dotaciones por amortización de dichos activos, lo que permitereducir la carga fiscal. Ahora bien, esta ventaja queda supeditada a dos circunstancias:

• Obtener beneficios con los que compensar los importes por amortización.

• Tener en cuenta posibles modificaciones en el régimen de deducción fiscal de amortizaciones. Aeste respecto, cabe resaltar el art. 7 Ley 16/2012 para empresas que no sean consideradas dereducida dimensión según el art. 108 y ss. TRLIS.

� Los balances ganan en realismo y se aproximan más la pretendida imagen fiel. Asimismoel resultado contable se corresponderá con mucha mayor exactitud al real.

� Se eleva el patrimonio neto de la empresa al reflejar contablemente parte de las posiblesplusvalías tácitas existentes mediante la dotación de la reserva contable. Este aumentodel patrimonio neto evitará posibles situaciones de infracapitalización (fondos propiosmenores que el capital social), mejorará la valoración de las participaciones en el capitalsocial e incrementará o mejorará las opciones de financiación ajena.

� La Hacienda Pública, por su parte, obtiene, a cambio de una rebaja sustancial del tipoimpositivo efectivo, una recaudación inmediata.

15. Valoración final

� INCONVENIENTES:

� Se anticipa el gravamen de unas eventuales plusvalías que aún no han sido realizadasefectivamente.

� El gravamen, dada su naturaleza de gravamen directo, obviamente no constituirá gastodeducible ni del IS ni del IRPF.

� La empresa seguirá teniendo los mismos activos, valorados por mayor importe, sin queello redunde necesariamente en el reflejo de una mayor solvencia financiera.

� Por otro lado, el aumento de las masas patrimoniales del balance (activo/pasivo) puededar lugar a que se sobrepasen determinados límites legales, con los consiguientesefectos: obligación de auditoría, exclusión de ayudas y/o subvenciones, exclusión deciertos regímenes especiales, etc.

� El saldo de la cuenta de revalorización no será de libre disposición (posibilitando elreparto de dividendos con cargo a dichas reservas) hasta el transcurso de 10 años, pesea que la efectividad de la plusvalía monetaria ya esté realizada total o parcialmente.

� Para conseguir el ahorro fiscal hay que tener resultados positivos (beneficios), o podercompensar las bases imponibles que generen en un futuro cercano.

Gracias por su atención. Para mayor información:

Emilio Pérez Pomboc. Balmes 186, 2º 1ª

08006 BarcelonaT. 932.000.796

Skype: perezpombo asesoreswww.perezpombo.com

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