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AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6577/2016. QUEJOSA Y RECURRENTE: INVEX CASA DE BOLSA SA DE CV, INVEX GRUPO FINANCIERO

PONENTE: MINISTRO JAVIER LAYNEZ POTISEK SECRETARIO: CARLOS ALBERTO ARAIZA ARREYGUE COLABORÓ: JORGE ANDRADE CONTRERAS

Ciudad de México. La Segunda Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación, en la sesión correspondiente al día

________________________ emite la siguiente:

S E N T E N C I A

Mediante la que se resuelven los autos relativos al amparo directo

en revisión 6577/2016, interpuesto en contra de la sentencia

dictada el veintiuno de septiembre de dos mil dieciséis, por el

Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro auxiliar de la

Tercera Región, en el juicio de amparo directo 120/2016 (amparo

directo auxiliar 526/2016).

I. ANTECEDENTES

1. Venta de acciones. Entre marzo y julio de dos mil dos, Invex

Casa de Bolsa, Sociedad Anónima de Capital Variable, Invex

Grupo Financiero y Banco Invex, Sociedad anónima Institución de

Banca Múltiple, Invex Grupo Financiero, enajenaron acciones de

Grupo Incosa, Sociedad Anónima de Capital Variable.

AMPARO DIRECTO EN REVISIÓN 6577/2016

2

2. Consulta fiscal. El diecisiete de octubre de dos mil dos, Banco

Invex, Sociedad anónima Institución de Banca Múltiple, Invex

Grupo Financiero, e Invex Casa de Bolsa, Sociedad Anónima de

Capital Variable, Invex Grupo Financiero, formularon ante la

Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes del

Servicio de Administración Tributaria una consulta con el

propósito de que les fueran confirmados los criterios siguientes:

a) Para determinar la garantía por la enajenación de acciones, se puede considerar como costo comprobado de adquisición el costo fiscal determinado conforme a los artículos 19 y 19-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el treinta y uno de marzo de dos mil dos. b) La ganancia que en su caso derive por dicha enajenación de acciones es deducible en el ejercicio de dos mil dos, independientemente de que en ese ejercicio no existan ganancias en la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no se considera interés o por la realización de operaciones financieras derivadas1.

3. Primer juicio de nulidad. En razón de que la Administración

Central Jurídica de Grandes Contribuyentes del Servicio de

Administración Tributaria omitió dar respuesta a la consulta

precisada, las citadas personas morales promovieron demanda

de nulidad en la cual impugnaron la resolución negativa ficta

recaída a esa consulta. Dicho juicio quedó radicado ante la

Octava Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de

Justicia Fiscal y Administrativa, con el número expediente

2703/03-17-08-2, donde el primero de abril de dos mil ocho se

resolvió declarar la nulidad de la negativa ficta, a efecto de que se

emitiera una nueva resolución en la cual se confirme el criterio

referente a que para determinar la ganancia o pérdida por la

enajenación de acciones hecha el treinta de julio de dos mil dos,

se pueden considerar como costo comprobado de adquisición, el

1 Cuaderno de juicio contencioso administrativo expediente 5624/15-17-05-4, fojas 1022 a 1030


3

costo determinado conforme a los artículos

19 y 19-A de la Ley del Impuesto Sobre la

Renta vigente hasta el treinta y uno de marzo

de ese año y que en el caso de que exista una ganancia o

pérdida por la enajenación de acciones, la misma es deducible en

su totalidad durante ese ejercicio, independientemente de que

existan ganancias por la enajenación de acciones y otros títulos

valor cuyo rendimiento no se considere interés o por la realización

de operaciones financieras derivadas2.

4. Recurso de revisión fiscal. Inconforme con dicho fallo, la

autoridad demandada interpuso recurso de revisión fiscal, el cual

fue radicado ante el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia

Administrativa del Primer Circuito, con el número de expediente

320/2008, y mediante sentencia de quince de abril de dos mil

nueve, se declaró infundado el recurso de revisión, por lo que

quedó firme la sentencia de nulidad.

5. Cumplimiento de sentencia. El cinco de agosto de dos mil

nueve, mediante oficio 900 02 02 01-2009-878, el Administrador

Central de Normatividad de la Administración General de Grandes

Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria, emitió la

resolución a través de la cual dio cumplimiento a la sentencia de

nulidad3.

6. Compensación. El once de noviembre de dos mil nueve, Invex

Casa de Bolsa, Sociedad Anónima de Capital Variable, Invex

Grupo Financiero, presentó declaración complementaria

2 Fojas 1113 a 1164, ibídem.



4

correspondiente al ejercicio fiscal de dos mil cinco4, en donde

autodeterminó un saldo a favor por la cantidad de **********.

7. Revisión a la compensación. Mediante oficio 900-06-2013-422,

de treinta y uno de mayo de dos mil trece, el Administrador

Central de Fiscalización al Sector Financiero adscrito a la

Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio

de Administración Tributaria, inició facultades de comprobación de

revisión de dictamen de contador público, en relación a las

contribuciones federales en materia de Impuesto sobre la Renta,

Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Empresarial de Tasa

Única, por el ejercicio fiscal comprendido del primero de enero al

treinta y uno de diciembre de dos mil once.

8. Crédito fiscal. Mediante oficio 900 06 2014-32887, de veintiocho

de noviembre de dos mil catorce, el Administrador Central de

Fiscalización al Sector Financiero de la Administración General de

Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria,

determinó un crédito fiscal por la cantidad de **********, por

concepto de Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor

Agregado, multas y recargos, correspondientes al ejercicio fiscal

de dos mil once.

9. En el segundo considerando de esa resolución se concluyó que la

contribuyente presentó noventa y seis avisos de compensación a

efecto de agotar el saldo a favor que tenía, pero tras la revisión de

la documentación analizada en el procedimiento de revisión, se

concluyó que a partir de la compensación número sesenta y tres,

el saldo a favor actualizado había sido agotado, por lo que los

4 Foja 342 del juicio de nulidad.


5

impuestos generados en el ejercicio de dos

mil once, cuyo pago se pretendía hacer

mediante la compensación, estaban

pendientes de pago por la cantidad de **********.

10. Segundo juicio de nulidad. Inconforme con esa resolución, el

veintisiete de febrero de dos mil quince, ante la Oficialía de Partes

de las Salas Regionales Metropolitanas del Tribunal Federal de

Justicia Fiscal y Administrativa, Invex Casa de Bolsa, Sociedad

Anónima de Capital Variable, Invex Grupo Financiero, promovió

juicio de nulidad el cual correspondió a la conocer a la Quinta

Sala Regional Metropolitana con el número expediente 5624/15-

17-05-4.

11. Sentencia de nulidad. Seguido el juicio, el dos de diciembre de

dos mil quince, los Magistrados integrantes de la Sala referida,

dictaron la sentencia, en la que declararon que la actora acreditó

parcialmente los hechos constitutivos de su acción y, en

consecuencia, se anuló de la resolución impugnada5 al considerar

que multa impuesta en la cantidad de **********, no se ajustó a lo

previsto en el párrafo octavo del artículo 76 del Código Fiscal de

la Federación; por ende, el efecto de ese fallo fue ordenar la

emisión de una nueva resolución determinante en la cual se

reiteren los fundamentos y motivos usados para la determinación

del crédito fiscal, pero absteniéndose de imponer la multa

indicada, al no contar con los elementos necesarios para ese

efecto6.


6 Fojas 1223 a 1267 del juicio de nulidad.


6

12. Juicio de amparo directo. En contra de esa resolución, la actora

del juicio de nulidad promovió juicio de amparo directo7 del cual

conoció el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa

del Primer Circuito, donde se radicó con el número de expediente

DA 120/2016. Posteriormente, en cumplimiento al Acuerdo

General 18/2008, del Pleno del Consejo de la Judicatura Federal,

el Presidente de ese tribunal ordenó remitir los autos al Octavo

Tribunal Colegiado de Circuito del Centro auxiliar de la Tercera

Región, donde se radicó con el número 459/2016.

13. Conceptos de violación. En la demanda de amparo, la quejosa

planteó la inconstitucionalidad de los artículos 22-A y 23 del

Código Fiscal de la Federación, conforme con lo siguiente:

Cuarto concepto de violación. El Código Fiscal de la Federación, en sus artículos 22 y 23, prevé dos mecanismos a través de los cuales los contribuyentes pueden recuperar cantidades pagadas por virtud de un error o una ilegalidad, (independientemente si es pago de lo indebido o de un saldo a favor), las cuales son la devolución o la compensación. Los artículos precisados establecen consecuencias distintas respecto a una misma situación de hecho, pues el derecho a obtener intereses únicamente aplica para los contribuyentes que soliciten la devolución de contribuciones, mientras que quienes optan por la compensación no tienen esa posibilidad, no obstante que en ambos casos el interés deriva de un pago de lo indebido o de un saldo a favor, lo cual se traduce en un trato desigual. Quinto concepto de violación. El artículo 23 del Código Fiscal de la Federación es inconstitucional en razón de que se transgrede el derecho de igualdad, ya que para la autoridad fiscal es válido compensar los accesorios de las cantidades que se le adeudan y, en cambio, los contribuyentes únicamente podrán compensar el saldo principal, pero no los intereses devengados a su favor. Los principios de equidad o igualdad tributaria también rigen en las relaciones sustantivas, las cuales se originan entre el Fisco Federal y el contribuyente, por lo que la compensación puede ser analizada bajo la óptica de la garantía de equidad tributaria.

Ahora bien, de la interpretación de la norma se desprende que los contribuyentes tienen derecho a compensar las cantidades derivadas de un saldo a favor o de un pago de lo indebido, de manera actualizada, incluyendo

7 Escrito presentado el cuatro de febrero de dos mil dieciséis.


7

sus accesorios; luego, si los intereses y recargos participan de la misma naturaleza (como indemnización económica), entonces el principio de equidad exige que se paguen intereses y recargos cuando se opte por la

compensación; sin embargo, en términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes no pueden compensar los accesorios (intereses) de las cantidades a su favor, sino sólo pueden compensar los recargos que adeuda el contribuyente al fisco.

14. Sentencia del juicio de amparo. El veintiuno de septiembre de

dos mil dieciséis, el tribunal colegiado emitió sentencia en la cual

negó el amparo. En cuanto a los planteamientos de

inconstitucionalidad precisados se concluyó lo siguiente8:

a) Precisión del planteamiento de constitucionalidad Si bien en algunas partes de la demanda la quejosa se refirió al artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, únicamente planteó conceptos de violación en relación a la inconstitucionalidad de los artículos 22-A y 23 de dicho Código; por ende, únicamente se abordará el estudio de esas preceptos. b) Aplicación de la norma controvertida Aunque la Sala responsable determinó la improcedencia del pago de intereses porque no se ubica en la hipótesis del 22-A del Código Fiscal de la Federación, y si bien no existió una aplicación directa sobre la situación jurídica de la quejosa, es procedente el estudio planteado puesto que mediante los conceptos de violación se propone la vulneración a los principios de igualdad, equidad y proporcionalidad, al no permitir el pago de intereses en casos como en el que se encuentra. c) Estudio de igualdad sobre el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación Es infundado el argumento relativo a que el precepto indicado es contrario al principio de igualdad porque el pago de interés no da un trato distinto a contribuyentes iguales puesto que dicha distinción de trato obedece a que el legislador estableció como base: 1) Que exista una solicitud de devolución, o bien, 2) Cuando no existe esa solicitud pero que hay una resolución que así lo ordena, y 3) En ambos casos, cuando exista una resolución favorable al contribuyente De esta manera, cuando existe saldo a favor están previstas dos hipótesis a saber:

8 Cuaderno de juicio de amparo directo 120/2016, Fojas 112 a 169.


8

I. Cuando la autoridad no paga en el plazo previsto, en cuyo supuesto el pago de intereses se generará a partir de la fecha en que se debieron devolver las cantidades y no se hizo.

II. Cuando la autoridad no devuelve la cantidad enterada y contra dicha negativa se interpone algún medio de defensa que es favorable al particular, supuesto en el cual el plazo para el pago de intereses comienza a partir del momento en que se negó la autorización.

Así, la norma no contraviene el derecho de igualdad porque el legislador estimó dar el mismo tratamiento a todos los saldos en favor de los particulares, con independencia de su origen. d) Estudio de equidad y proporcionalidad del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación Igualmente es infundado el planteamiento sobre la violación a los referidos principios porque, en materia de saldo a favor, el principio de proporcionalidad tributaria exige la reintegración a los contribuyentes el quebranto patrimonial sufrido, por lo que sólo es válido que se sancione a las autoridades fiscales con el pago de una indemnización a los contribuyentes por el perjuicio sufrido durante el tiempo en que éstos no contaron con las cantidades indebidamente enteradas, en la medida en que tal perjuicio sea imputable a la autoridad por la omisión de devolver la cantidad adeudada. Además, en lo relativo a pagos que implican un saldo a favor, no procede el pago de intereses moratorios, sin que exista la renuncia o negativa de la autoridad fiscal a efectuar la devolución, por lo que el pago indebido de un saldo a favor cuya devolución resulte, por sí mismo no puede generar a favor de los contribuyentes otro derecho que no sea el de restituirles la cantidad indebidamente pagada y su actualización, excepto cuando la devolución de lo indebido no sea oportuna. Más aún, la Segunda Sala del Máximo Tribunal, al resolver el amparo directo en revisión 1386/2008, señaló que el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación no contraviene los principios de equidad y proporcionalidad tributaria puesto que afecta en alguna forma el patrimonio del contribuyente, ya que la autoridad fiscal concede la devolución solicitada, actualizando las cantidades enteradas. e) Estudio de equidad de los artículos 22-A y 23 del Código Fiscal de la Federación Ese planteamiento es ineficaz porque la inconstitucionalidad de los artículos se hace depender de la situación particular de la quejosa, ya que pretende el pago de intereses, por el hecho de haber compensado el monto correspondiente al saldo favor, obtenido previamente por una resolución favorable. Sin embargo, si bien es cierto la norma impugnada se refiere al pago de intereses; también lo es que no completa la hipótesis en la que dice la quejosa se ubica y bajo la cual pretende la inconstitucionalidad del artículo 22-A, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación; esto porque la quejosa pretende el pago de intereses por el hecho de contar con una


9

resolución de nulidad derivada de la confirmación del criterio que presentó, situación no contemplada en la norma.

Asimismo es inoperante el argumento en donde ataca la inconstitucionalidad del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, puesto que igualmente hace valer su argumento bajo supuestos que no contiene la norma, por lo que sus planteamientos parten de una circunstancia particular de ahí su inoperancia. De esta manera, ante lo infundado e inoperante de los conceptos de violación se negó la protección constitucional.

15. Recurso de revisión. En contra del fallo de amparo directo, el

veintiocho de octubre de dos mil dieciséis, la quejosa interpuso

recurso de revisión ante las Oficinas de Correspondencia Común

de los Tribunales Colegiados en Materia Administrativa del Primer

Circuito9.

16. Agravios. En el recurso, la recurrente expuso, en esencia, lo

siguiente:

Primer agravio. La sentencia recurrida es contraria a lo previsto por el artículo 74 y 75 de la Ley de Amparo porque el Tribunal Colegiado apreció de forma incorrecta la violación constitucional planteada respecto del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, en razón de lo siguiente: En el fallo recurrido incorrectamente se concluyó que el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación prevé el pago de intereses cuando existe negligencia o mala fe de la autoridad, lo cual exige la presentación de una solicitud de devolución pues el pago de intereses sólo procede cuando la autoridad no resuelve lo relativo dentro de los plazos que tiene para tal efecto, o bien, cuando ese pago se niega y posteriormente autoriza en cumplimiento de una resolución. Asimismo se concluyó que pueden pagarse intereses cuando no exista solicitud de devolución pero el reintegro se realice en cumplimiento de la una sentencia definitiva, supuesto en el cual no se ubicó la quejosa. Además, el tribunal colegiado concluyó el artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación no prevé el pago de intereses cuando la autoridad fiscal confirma un criterio, y ese pago se refiere a pagos realizados posteriormente a la consulta del particular, así como que la quejosa plantea la inconstitucionalidad con base en su situación particular. Esas consideraciones son incorrectas porque:

9 Cuaderno del Amparo Directo en Revisión, foja 3.


10

En términos del tercer párrafo del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, el pago de intereses procede también cuando el contribuyente tenga derecho a la devolución de un pago de lo indebido, en cumplimiento a lo ordenado por un órgano jurisdiccional, caso en que también existe una conducta negligente o mala fe de parte de la autoridad; por ende, es incorrecto que ese pago sólo proceda sólo cuando medie una solicitud de devolución. Esto es, el citado precepto establece tres supuestos en los cuales se causarán intereses a favor de los contribuyentes, los cuales son los dos casos precisados en el fallo recurrido y, además, cuando sin existir solicitud de devolución, el contribuyente tenga derecho a cantidades en cumplimiento una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, siendo que los tres casos coinciden en la existencia de negligencia por la autoridad, la cual es la fuente del pago de intereses, incluso sin existir solicitud de devolución. Así, el tribunal colegiado interpretó indebidamente el citado precepto legal, pues el pago de intereses también puede darse cuando no exista una solicitud de devolución pero el contribuyente tenga derecho a cantidades en cumplimiento de lo ordenado en una resolución jurisdiccional.

Contrariamente a lo considerado en el fallo de amparo, la quejosa argumentó tener derecho a la devolución de cantidades por virtud de la existencia de una sentencia de nulidad en la cual se anuló la negativa de confirmación del criterio de la autoridad y, en consecuencia, se ordenó a la autoridad emitir una resolución en la cual confirmara el criterio sostenido por la contribuyente; por ende, existe una resolución jurisdiccional que genera el derecho a cantidades y, en su caso, al pago de intereses, por lo cual la quejosa claramente se ubica en los supuestos del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación. Esto es, por virtud de lo resuelto en ese fallo, la contribuyente determinó el pago de lo indebido realizado, por lo que procedía la devolución de ese concepto, incluyendo intereses. En este sentido, el tribunal colegiado incorrectamente concluyó que el pago de intereses se hizo depender de la existencia de una resolución en la que se confirmó el criterio propuesto a consulta, pero que tal supuesto no está previsto en el citado precepto legal, cuando en realidad lo pretendido era demostrar que el pago de intereses derivó de la existencia de una resolución emitida por autoridad jurisdiccional, por lo cual se estudió un aspecto diferente del realmente planteado.

Es incorrecto que la quejosa haya planteado los aspectos de inconstitucionalidad desde su situación particular, pues de la lectura de la demanda claramente se advierte que lo hizo a partir de un análisis abstracto y general de normas a efecto de demostrar que no se otorga el mismo trato a todos los contribuyentes que desean recuperar cantidades pues se otorga un trato distinto entre quienes lo hacen mediante una solicitud de devolución y quienes prefieren la compensación. Segundo agravio. La sentencia recurrida es contraria al artículo 74 y 75 de la Ley de Amparo, toda vez que in forma indebida se concluyó que del


11

proceso legislativo en el cual se incorporó el artículo 22-A al Código Fiscal de la Federación, el legislador buscó crear un equilibrio para el cobro de recargos e intereses, por lo que tratándose de solicitudes de saldo a favor, lo

contribuyentes tendría en mismo tratamiento en el pago de intereses y, por tanto, que el citado precepto legal no es inconstitucional por establecer el pago de intereses sólo cuando exista mora por no realizar la devolución en el plazo aplicable. Tales consideraciones son incorrectas porque:

El tribunal omitió pronunciarse sobre el verdadero planteamiento de inconstitucionalidad, el cual consistió en que los artículos 22-A y 23 del Código Fiscal de la Federación otorgan trato diferente a quienes solicitan la devolución de un pago de lo indebido y quienes lo compensan, así como que existe desigualdad en la compensación de recargos a cargo de los particulares y el pago de intereses a cargo del fisco, pero en forma incorrecta el tribunal A Quo estimó que el primero de esos preceptos es constitucional porque en cuanto al pago de intereses otorga el mismo trato a todos los contribuyentes que soliciten la devolución de saldos a favor, sin importar el origen de éstos y que tal norma prevé el pago de intereses sólo en caso de mora, pues si no se actualiza esa dilación injustificada, no existe justificante para el pago de tal concepto; sin embargo, el pago de intereses no procede sólo en caso de mora en la devolución, sino también cuando existe negligencia para atender a lo ordenado en una sentencia jurisdiccional de la cual deriva la devolución de cantidades pagadas indebidamente.

La violación constitucional planteada se refirió a que existe una discriminación injustificada entre contribuyentes que se ubican en la misma situación de hecho y de derecho, pero que optan por medios diferentes para cobrar al fisco el adeudo del cual son acreedores; esto porque la interpretación efectuada por la Sala fiscal conduce a que quienes tienen derecho al pago de lo indebido pueden cobrar intereses cuando presentan una solicitud, pero no se pagarán intereses cuando se opte por la compensación, pero en forma incorrecta el tribunal colegiado se pronunció únicamente en el sentido de que el tratamiento dado a quienes solicitan la devolución de saldos a favor es el mismo, pero sin analizar lo relativo al pago de lo indebido y la compensación.

Incluso, la exposición de motivos por medio de la cual se incorporó al Código Fiscal de la Federación el artículo 22-A no justifica la constitucionalidad de ese precepto porque de ese proceso no se obtiene que la intención del legislador fuera otorgar el mismo trato en cuanto al pago de intereses a todos los contribuyentes cuando presenten una solicitud de devolución, pues sólo se eliminó una facultad discrecional de la autoridad relacionada con la posibilidad de compensar contribuciones de distinta naturaleza, a efecto de otorgar igualdad en esos casos.

17. Remisión. Mediante acuerdo de cuatro de noviembre de dos mil

dieciséis, el Presidente del tribunal remitió los autos a la Suprema

Corte de Justicia de la Nación10.

10

Foja 219 del juicio de amparo directo.


12

II. TRÁMITE

18. Trámite del recurso ante la Suprema Corte de Justicia de la

Nación. Por acuerdo de dieciséis de noviembre de dos mil

dieciséis, el Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación admitió el recurso de revisión. Asimismo, ordenó turnar los

autos al Ministro Javier Laynez Potisek para la formulación del

proyecto de resolución respectivo y envió los autos a la Sala de

su adscripción, a fin de que su Presidente dictara el acuerdo de

radicación correspondiente11.

19. Revisión adhesiva. Por escrito presentado, el ocho de diciembre

del dos mil dieciséis, el Subprocurador Fiscal Federal de Amparos

en representación de la Secretaria de Hacienda y Crédito Público,

en términos del artículos 5, fracción III y 82 de la Ley de Amparo,

interpuso recurso de revisión adhesiva, admitido por acuerdo de

dos de enero de dos mil diecisiete, por la Presidenta en funciones

de esta Sala12.

20. Avocamiento. El dos de enero de dos mil diecisiete, la

Presidenta en funciones de la Segunda Sala ordenó el

avocamiento del recurso de revisión para ser resuelto en esta

sede. Asimismo, ordenó que en su oportunidad se remitiera el

asunto al Ministro ponente para que elaborara el proyecto de

resolución13.

11

Cuaderno del Amparo Directo en Revisión, fojas 21 a 23. 12

Fojas 46 a 54, ibídem 13

foja 55 a 56, ibídem.


13

III. COMPETENCIA

21. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación es competente para conocer del presente

recurso de revisión en términos de lo dispuesto por los artículos

107, fracción IX, de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos; 81, fracción II, 83 y 96 de la Ley de Amparo,

publicada en el Diario Oficial de la Federación el dos de abril de

dos mil trece, vigente a partir del tres del citado mes y año; 21,

fracción III, inciso a), de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la

Federación, en relación con los puntos Primero y Tercero del

Acuerdo General 5/2013, emitido por el Tribunal Pleno de esta

Suprema Corte de Justicia de la Nación el trece de mayo de dos

mil trece y publicado en el Diario Oficial de la Federación el día

veintiuno siguiente, en virtud de que el recurso se interpuso en

contra de una sentencia dictada por un Tribunal Colegiado de

Circuito, en un juicio que dada su naturaleza corresponde a la

materia de especialidad de esta Segunda Sala.

IV. OPORTUNIDAD

22. De las constancias de autos se advierte que la sentencia recurrida

fue notificada el jueves trece de octubre de dos mil dieciséis14, a

la parte quejosa por conducto de su autorizada; por ende, el

término de diez días para la interposición del recurso previsto en

el artículo 86 de la Ley de Amparo transcurrió del lunes

diecisiete al viernes veintiocho de octubre de dos mil

dieciséis, sin incluir en dicho cómputo los días veintidós de ese

14

Cuaderno del Amparo Directo, foja 197.


14

mes, por tratarse de días inhábiles de conformidad con los

artículos 19 de la Ley de Amparo vigente y 163 de la Ley

Orgánica del Poder Judicial de la Federación; en consecuencia, si

el recurso que nos ocupa se interpuso el lunes veintiocho de

octubre de dos mil dieciséis15, entonces es claro que su

presentación es oportuna, pues se interpuso dentro del plazo

antes referido.

23. Por su parte, la revisión adhesiva se interpuso oportunamente en

virtud de que se promovió dentro de los cinco días que para tal

efecto prevé el artículo 82 de la Ley de Amparo, ya que el auto

admisorio del recurso principal dictado el dieciséis de

noviembre de dos mil dieciséis, se notificó a la tercera

interesada, el primero de diciembre de dos mil dieciséis16,

notificación que surtió efectos el mismo día; por tanto, el plazo

para adherirse a la impugnación transcurrió del dos al ocho de

diciembre de dos mil dieciséis, sin contar los días tres y cuatro

de diciembre del mismo año por días inhábiles. Por tanto, si el

oficio de revisión adhesiva se recibió el ocho de diciembre de

dos mil dieciséis en la Oficina de Certificación Judicial y

Correspondencia de este Alto Tribunal, es inconcuso que dicho

medio de defensa se interpuso oportunamente17.

V. LEGITIMACIÓN

24. El recurso de revisión se interpuso por persona legitimada, pues

fue firmado por Fernando Gómez Mazín, autorizado por la

15

Foja 3 del toca de revisión. 16

Foja 31, ibídem. 17

Foja 46 vuelta del toca de revisión.


15

persona moral quejosa en términos amplios

del artículo 12 de la Ley de Amparo dentro

del juicio de amparo D.A. 120/2016, del

índice del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa

del Primer Circuito18.

25. Asimismo, la revisión adhesiva fue interpuesta por parte legítima,

pues la recurrente adhesiva es el Subprocurador Fiscal Federal

de Amparos, en representación de la Secretaria de Hacienda y

Crédito Público, quien actuó como parte tercera interesada en el

juicio de amparo directo; por ende, puede adherirse al juicio para

procurar, mantener y perfeccionar la sentencia reclamada.

26. Publicación del proyecto. De conformidad con los artículos 73,

párrafo segundo, y 184, párrafo primero de la Ley de Amparo, el

proyecto de sentencia se hizo público, con la misma anticipación

que la publicación de las listas de los asuntos.

VI. PROCEDENCIA

27. Previo al estudio de los agravios formulados por la recurrente, es

necesario determinar si, en la especie, se satisfacen o no los

requisitos de procedencia del recurso de revisión, de conformidad

con lo previsto en los artículos 107, fracción IX, de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos y 81, fracción II, de la

Ley de Amparo, en relación con los puntos primero y segundo del

Acuerdo General Número 9/2015, de ocho de junio de dos mil

quince, del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación —

18

Foja 50 del cuaderno del amparo directo.


16

que establece las bases generales para la procedencia y

tramitación de los recursos de revisión en amparo directo—, los

cuales disponen que para la procedencia del recurso de revisión

en contra de sentencias dictadas en amparo directo se requiere la

actualización de cualquiera de los siguientes supuestos:

a) En la sentencia recurrida se haya decidido sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general. b) Se haya establecido la interpretación directa de un precepto constitucional o de los derechos humanos establecidos en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano es parte. c) Se haya omitido el estudio de las cuestiones de constitucionalidad o convencionalidad, cuando se hubieren planteado en la demanda de amparo.

Y, adicionalmente, que:

I. El problema de constitucionalidad o convencionalidad entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia, según lo disponga la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como ocurre cuando se advierta que la resolución del asunto dará lugar a un pronunciamiento novedoso o de relevancia para el orden jurídico nacional. O bien: II. Lo decidido en la sentencia recurrida pueda implicar el desconocimiento de un criterio sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación relacionado con alguna cuestión propiamente constitucional, por haberse resuelto en contra de dicho criterio o se hubiere omitido su aplicación.

28. Una vez precisado el marco jurídico aplicable, esta Sala advierte

que el presente recurso de revisión es procedente de

conformidad con las siguientes consideraciones:

29. Debe decirse que, en el caso, se cumple con el primero de los

requisitos para la procedencia del amparo directo en revisión, ya

que en la demanda de amparo, la quejosa adujo —entre otras

cuestiones— la inconstitucionalidad de los artículos 22-A y 23 del

Código Fiscal de la Federación, los cuales estimó contrarios al


17

orden constitucional por vulnerar los

principios de igualdad, equidad y

proporcionalidad; por su parte, el tribunal

colegiado analizó esa pretensión y la declaró infundada, lo que

implica la existencia de un tema de constitucionalidad;

además, en el presente recurso la quejosa se duele de lo resuelto

por el Tribunal Colegiad; por tanto, subsiste en esta instancia

un problema de constitucionalidad.

30. Asimismo, el presente asunto entraña la fijación de un criterio

de importancia y trascendencia en torno a la constitucionalidad

del artículo 22-A y 23 del Código Fiscal de la Federación,

preceptos respecto de los cuales no existe criterio obligatorio por

parte de este Alto Tribunal. De esta manera, se surten los

requisitos para la procedencia del presente recurso.

VII. ESTUDIO DE LOS AGRAVIOS

31. En esencia, el planteamiento de inconstitucionalidad consiste e

que los artículos 22-A y 23 del Código Fiscal de la Federación son

contrarios a los principios de igualdad, equidad y

proporcionalidad.

32. Conviene precisar que las normas cuya constitucionalidad se

controvierte, aunque están relacionadas con la materia fiscal al

referirse a los casos de devolución y compensación de cantidades

a favor de los contribuyentes, en realidad no se trata de

disposiciones en las cuales se establezcan contribuciones,

exenciones o se delimiten las obligaciones materialmente


18

recaudatorias, por lo que no les resulta aplicable el principio de

equidad (el cual está acotado únicamente a normas de esas

características); por ende, el estudio propuesto se abordará desde

la perspectiva del derecho de igualdad19.

33. Para una mejor delimitación de los planteamientos propuestos en

los agravios, conviene precisar cuáles son los argumentos torales

expuestos en el recurso de revisión, de conformidad con lo

siguiente:

I. Inconstitucionalidad del artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación.

Se interpretó incorrectamente el planteamiento de igualdad de ese precepto puesto que en forma incorrecta se estableció que el pago de intereses únicamente procede a partir de la solicitud de devolución, pero se pasó alto el tercer párrafo de ese precepto, en donde se establece la procedencia del pago de intereses aun sin haber solicitud de devolución, por lo que la norma no condiciona o limita el pago de intereses a esa solicitud, como refirió el órgano colegiado.

La propia norma considera como una actitud negligente y sujeta a pago de intereses aquélla que sin existir una petición de devolución de lugar con motivo de una resolución definitiva de órgano jurisdiccional.

El pago de intereses no sólo procede en caso de mora, sino también ante la negligencia de la autoridad por no atender a lo ordenado en una resolución jurisdiccional.

En la exposición de motivos del proceso en el cual se incorporó el artículo 22-A al Código Fiscal de la Federación, sólo se estableció la desigualdad generada entre ciertos supuestos, pero no así en la totalidad de ellos, por lo cual ese proceso no justifica el trato discriminatorio generado. II. Inconstitucionalidad de los artículos 22-A y 23 de la Código Fiscal de la Federación.

19

Al caso es aplicable la jurisprudencia de rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD” (Novena Época, Registro: 173569, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, Enero de 2007, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tesis: 1a./J. 97/2006, Página: 231).


19

No se analizó el planteamiento relacionado con la existencia de un trato diferenciado entre los contribuyentes que optan por recuperar sus montos a favor mediante una solicitud de devolución y quienes lo

hacen por medio de una compensación, en lo relativo a que a unos se les pagan intereses y a otros no. III. Inconstitucionalidad del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación.

No se estudió el planteamiento concerniente a que la norma indicada da un trato diferenciado entre los recargos a cargo de los contribuyentes y los intereses a cargo del Fisco Federal.

34. Como se aprecia, el tema de constitucionalidad propuesto se

refiere a la existencia de un supuesto trato desigual entre sujetos

que —se afirma— están en una situación semejante; esto es,

entre:

a) Quienes tienen derecho a la devolución de cantidades por concepto del saldo a favor y quienes generaron tal derecho por un pago de lo indebido; esto es, con base en la fuente del derecho a la devolución. b) Quienes solicita la devolución de cantidades (ya sea por saldo a favor o pago de lo indebido) y quienes optan por la compensación; es decir, en razón del mecanismo para recuperar cantidades. c) El Estado cuando es deudor en la relación tributaria, y el caso en el cual el particular tiene tal carácter; es decir, derivado del sujeto deudor.

35. Los planteamientos propuestos serán analizados desde la

perspectiva del derecho a la igualdad y no así en razón del

principio de equidad; por lo cual es necesario hacer algunas

consideraciones respecto del principio de igualdad previsto en el

artículo 1° de la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos20, el cual subyace en toda la estructura del sistema

20

Artículo 1o. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.


20

jurídico y, por tanto, constituye un límite a los poderes del Estado

conforme al cual debe cuidarse el no generar paridad entre todos

los individuos (igualdad formal o jurídica), ni tampoco una

igualdad material o real, sino que exige razonabilidad en la

diferencia de trato.

36. En el amparo en revisión 220/2008, el Tribunal Pleno sostuvo que

el principio de igualdad no implica que todos los individuos deban

encontrarse siempre y en cualquier circunstancia en condiciones

de absoluta igualdad, sino que, más bien se refiere a una igualdad

jurídica entre los gobernados, que se traduce en que todos tengan

derecho a recibir el mismo trato que con relación a aquellos

sujetos que se encuentran en situaciones de hecho similares, por

lo que no toda diferencia implicará siempre una violación a las

garantías, hoy derechos fundamentales de los gobernados, sino

que ésta se dará sólo ante situaciones de hecho similares y no

exista una justificación razonable para realizar tal distinción.

37. En esa misma ejecutoria se sostuvo que, en el ámbito legislativo,

el principio de igualdad se traduce en una limitante al legislador

consistente en la prohibición de que en el ejercicio de su creación

Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia. Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a los derechos humanos, en los términos que establezca la ley. Está prohibida la esclavitud en los Estados Unidos Mexicanos. Los esclavos del extranjero que entren al territorio nacional alcanzarán, por este solo hecho, su libertad y la protección de las leyes. Queda prohibida toda discriminación motivada por origen étnico o nacional, el género, la edad, las discapacidades, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias sexuales, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas.”


21

normativa emita normas discriminatorias;

limitante que no se traduce en la prohibición

absoluta de establecer diferencias, sino que

es un exhorto al legislador para, en el desarrollo de su función,

evitar establecer distinciones que sitúen en franca desventaja a

un grupo de individuos respecto de otro, o bien, menoscaben los

derechos de los gobernados, salvo que tal diferenciación

constituya una acción positiva tendente a compensar la situación

de desventaja en la que históricamente se han encontrado

determinadas agrupaciones21.

38. Para determinar si una norma atiende a tal principio en comento,

esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido

criterios, a saber22:

Existencia de una diferencia de trato entre individuos o grupos que estén en una situación comparable, aunque no idéntica, sino sólo similar.

La distinción legislativa debe obedecer a una finalidad legítima, es decir, objetiva y constitucionalmente válida.

Esa distinción debe ser un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo pretendido.

La medida adoptada no debe generar una afectación desproporcionada o desmedida de los derechos y bienes constitucionalmente protegidos.

39. Establecido lo anterior, se procede al estudio de los agravios

propuestos, para lo cual conviene transcribir el artículo 22-A del

Código Fiscal de la Federación, el cual establece:

21

Al caso es aplicable, por analogía, la jurisprudencia P./J. 42/97, emitida por el Pleno de este Alto Tribunal de rubro siguiente: “EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES”. 22

“EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL” (Novena Época, Registro: 173029, Instancia: Segunda Sala, Jurisprudencia 2a. /J. 31/2007, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, Marzo de 2007, Materia(s) Constitucional, Administrativa, Página: 334).


22

“(REFORMADO PRIMER PÁRRAFO, D.O.F. 28 DE JUNIO DE 2006) Artículo 22-A. Cuando los contribuyentes presenten una solicitud de devolución de un saldo a favor o de un pago de lo indebido, y la devolución se efectúe fuera del plazo establecido en el artículo anterior, las autoridades fiscales pagarán intereses que se calcularán a partir del día siguiente al del vencimiento de dicho plazo conforme a la tasa prevista en los términos del artículo 21 de este Código que se aplicará sobre la devolución actualizada. (ADICIONADO, D.O.F. 5 DE ENERO DE 2004) Cuando el contribuyente presente una solicitud de devolución que sea negada y posteriormente sea concedida por la autoridad en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o de una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de: I. Tratándose de saldos a favor o cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por el propio contribuyente, a partir de que se negó la autorización o de que venció el plazo de cuarenta o veinticinco días, según sea el caso, para efectuar la devolución, lo que ocurra primero. II. Cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por la autoridad, a partir de que se pagó dicho crédito. (ADICIONADO, D.O.F. 5 DE ENERO DE 2004) Cuando no se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se interpuso el recurso administrativo o, en su caso, la demanda del juicio respectivo, por los pagos efectuados con anterioridad a dichos supuestos. Por los pagos posteriores, a partir de que se efectuó el pago. (ADICIONADO, D.O.F. 5 DE ENERO DE 2004) Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagará dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolución actualizada. En el caso de que las autoridades fiscales no paguen los intereses a que se refiere este artículo, o los paguen en cantidad menor, se considerará negado el derecho al pago de los mismos, en su totalidad o por la parte no pagada, según corresponda. (ADICIONADO, D.O.F. 5 DE ENERO DE 2004) En ningún caso los intereses a cargo del fisco federal excederán de los que se causen en los últimos cinco años. (ADICIONADO, D.O.F. 5 DE ENERO DE 2004) La devolución se aplicará primero a intereses y, posteriormente, a las cantidades pagadas indebidamente”.

40. Del precepto reproducido se advierte lo siguiente:


23

Si la devolución solicitada en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación no se realiza en los plazos legales, las autoridades fiscales deberán pagar intereses, calculados a partir del día siguiente al

del vencimiento de dichos plazos sobre la devolución actualizada.

Cuando el contribuyente presente una solicitud de devolución que sea negada y posteriormente sea concedida por la autoridad en cumplimiento de una resolución dictada en un recurso administrativo o de una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se negó la autorización o de que venció el plazo para efectuar la devolución, lo que ocurra primero, si se trata de saldo a favor.

Cuando el pago de lo indebido se hubiese determinado por la autoridad, los intereses se cubrirán a partir de que se pagó el crédito.

Cuando no se haya presentado una solicitud de devolución de pago de lo indebido y la devolución se efectúe en cumplimiento a una resolución emitida en un recurso administrativo o a una sentencia emitida por un órgano jurisdiccional, el cálculo de los intereses se efectuará a partir de que se interpuso el recurso administrativo o, en su caso, la demanda del juicio respectivo, por los pagos efectuados con anterioridad a dichos supuestos y, por los pagos posteriores, a partir de que se efectuó el pago.

A. Igualdad con base en la fuente del derecho a la devolución

41. La parte recurrente aduce que —contrariamente a lo estimado por

el tribunal colegiado—, el pago de intereses procede aun cuando

no exista solicitud de devolución, sino que el contribuyente optó

por la compensación. Al respecto debe indicarse que si bien es

cierto que en términos del artículo 22-A del Código Fiscal de la

Federación, existe la posibilidad de que se paguen intereses

cuando no existe una solicitud de devolución, este supuesto sólo

procede cuando el origen de la cantidad provenga del pago de lo

indebido, no así cuando se trate de saldos a favor; por ende,

conviene precisar los casos en que procede el pago de intereses,

así como analizar el pago de lo indebido y el saldo a favor a

efecto de determinar si existen o no diferencias entre ambas


24

figuras, y, por tanto, si se está en casos semejantes que ameriten

un mismo tratamiento.

Procedencia de pago de intereses

42. Los casos en los cuales conforme a lo previsto en la ley se

pagarán intereses son los siguientes:

a) Extemporaneidad para resolver devolución de pago de lo indebido o saldo a favor. Cuando el particular solicita la devolución de un saldo a favor, o bien, de pago de lo indebido, en términos del artículo 22 de Código Fiscal de la Federación, la autoridad fiscal tiene el plazo de cuarenta días para resolver lo correspondiente (en el cual pueden requerir al interesado) pero, de resultar procedente la solicitud, transcurrido ese plazo sin que se haya realizado la devolución, deberán pagarse intereses a partir del día siguiente al vencimiento, es decir, a partir del día cuarenta y uno siguiente a la presentación de la solicitud.

b) Por existencia de resolución en pago de lo indebido. Cuando hay una resolución emitida por autoridad administrativa o jurisdiccional que ordena devolver el pago de lo indebido (aunque el particular no la haya solicitado a la autoridad fiscal), se pagarán intereses:

Por los pagos anteriores a la promoción o interposición del medio de defensa, a partir de la presentación del recurso o juicio correspondiente.

Por los pagos posteriores a la promoción o interposición del medio de defensa, a partir de que se realizo el pago.

c) Facultad de comprobación favorable a solicitud de devolución. En términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, es posible que la autoridad inicie facultades de comprobación para verificar la procedencia de la solicitud de devolución, lo cual deberá realizar atendiendo a lo previsto en el artículo 22-A de esa codificación. Concluidas esas facultades, de resultar procedente la devolución, la autoridad tendrá el plazo de diez días siguientes a la fecha de notificación de la resolución correspondiente, para realizar la devolución y, en caso de que no la efectúe en ese plazo, pagará intereses.

d) Por una devolución fundada, al existir ajustes a la actualización. Cuando la resolución recaída a una solicitud de devolución se determinan correctamente los intereses y actualización procedentes, se entiende efectuada la devolución cuando el dinero está a disposición del contribuyente a mas tardar dentro de un mes, pero si durante ese lapso se da a conocer un nuevo índice nacional de precios al consumidor, el contribuyente puede solicitar la devolución de la actualización correspondiente, la cual deberá ponerse a disposición en un plazo de


25

cuarenta días a la solicitud del interesado, en el entendido que si no se paga tales diferencias por actualización en ese plazo, también se pagarán intereses respecto del monto de la devolución

actualizado, por el periodo comprendido entre el mes en que se puso a disposición del contribuyente la devolución correspondiente y el mes en que se ponga a disposición del contribuyente la devolución de la actualización.

43. Cabe agregar que ha sido criterio reiterado de esta Suprema

Corte de Justicia de la Nación, que el pago de intereses a que se

refieren los artículos 22 y 22-A del Código Fiscal de la

Federación, tiene la naturaleza del pago de una indemnización

por parte de la autoridad ante la dilación para resolver sobre una

devolución de saldo a favor o pago de lo indebido. Así se obtiene

de la jurisprudencia siguiente:

“TRIBUTOS. DEVOLUCIÓN PARCIAL DE SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE. EL PAGO DE LA DIFERENCIA FALTANTE DEBE COMPRENDER INTERESES, A PARTIR DE QUE VENZA EL PLAZO QUE PREVÉ EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 22 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La mencionada disposición establece que la autoridad fiscal está obligada a devolver las cantidades por concepto de saldo a favor de los contribuyentes dentro de un plazo de cincuenta días siguientes a la fecha en que se presentó la solicitud ante ella, o dentro de cuarenta días si la devolución se efectúa mediante depósito en cuenta bancaria del contribuyente. Ahora bien, de la interpretación del párrafo séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, se concluye que cuando el contribuyente solicita la devolución del saldo a favor y la autoridad la realiza de manera parcial, ésta queda obligada a pagar intereses respecto de la cantidad faltante, a partir del vencimiento del plazo previsto en el párrafo tercero del artículo citado, toda vez que al obligar al contribuyente a solicitar el pago de la diferencia se genera la obligación de indemnizarlo por falta de pago oportuno”23.

44. Como puede apreciarse, por regla, el pago de intereses procede

igualmente cuando se trata del pago de lo indebido como del

saldo a favor, a excepción del caso en el cual el origen de las

cantidades es el pago de lo indebido y es por virtud de una

23

Novena Época, Registro: 182520, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Diciembre de 2003, Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a./J. 118/2003, Página: 99.


26

resolución de autoridad administrativa o judicial que se ordena su

devolución al contribuyente; es decir, en este supuesto, el pago

de intereses sólo procede cuando se trata de un pago de lo

indebido, no así del saldo a favor.

45. Lo anterior permite advertir la existencia de un supuesto en

el cual el pago de intereses no se genera para una figura

determinada (saldo a favor), sino que sólo para los contribuyentes

que realizaron un pago de lo indebido. Este supuesto constituye el

caso que, en opinión de la quejosa, genera el trato inequitativo;

por ende, para verificar ese trato diferente se justifica o no, es

necesario analizar el saldo a favor y el pago de lo indebido, a

efecto de constatar si se trata de casos análogos, semejantes o

equiparables.

Pago de lo indebido

46. En sesión de tres de septiembre de dos mil cuatro, al resolver la

contradicción de tesis 127/200324, esta Segunda Sala estableció

que el pago de lo indebido:

“…tiene su origen en un principio: el contribuyente sólo debe, en concepto de impuesto, lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer, pero si el gobernado ha pagado una cantidad distinta de la que la norma impone, por un hecho que no está previsto como supuesto de la obligación limitada al supuesto de la obligación, por el mismo principio de legalidad surge para el Estado la obligación de devolver y nace, para el que ha pagado, el derecho de crédito para solicitar el pago de lo indebido…”.

24

Por mayoría de tres votos, en contra de los emitidos por la Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos y el Ministro Genaro David Góngora Pimentel,


27

47. Esto es, el pago de lo indebido se refiere a

todas aquellas cantidades que el

contribuyente enteró en exceso; es decir,

montos que el particular no adeudaba al Fisco Federal pero que

se dieron por haber pagado una cantidad mayor a la que le

impone la ley de la materia.

48. De igual manera, al resolver en sesión de doce de enero de dos

mil doce, el amparo directo en revisión 2760/2011, esta Segunda

Sala concluyó que cuando el contribuyente pagó una cantidad

distinta a lo que prevé el ordenamiento jurídico fiscal, o bien ese

pago derivó de un hecho no previsto para el nacimiento de la

obligación fiscal, entonces surge para el Estado la obligación de

devolver el ingreso que no tenía derecho a percibir y que, por

error le fue indebidamente enterado por el gobernado; es decir,

para que nazca la obligación legal de la devolución de

contribuciones y, en correspondencia, proceda el derecho del

particular para ese efecto, es necesario e indispensable que el

contribuyente hubiere realizado el pago respectivo y que el mismo

sea indebido porque no exista respaldo en alguna disposición

jurídica que así lo establezca por razones cuantitativas

(contenidos en la base del impuesto o hecho imponible) o por la

ausencia de una obligación tributaria prevista en la ley.

49. En este orden, se ha estimado que el pago de lo indebido puede

tener como origen, las causas siguientes:

a) Inexistencia del hecho imponible, esto es, no existe obligación legal

que justifique hacer el pago efectuado.


28

b) No realización del hecho generador del tributo por el gobernado; es decir, pese a que legalmente existe una obligación fiscal de pagar un tributo por determinado motivo, éste es materializado por el particular y, no obstante, se paga el tributo c) Inexistencia de atribución subjetiva del sujeto para pagar el tributo, esto es, un individuo paga una contribución que no le corresponde. d) Inobservancia de las disposiciones legales que regulan su formación, es decir, cuando existen vicios la determinación del impuesto por parte del propio contribuyente o la autoridad fiscal.

50. Asimismo, esta Segunda Sala ha estimado que son pagos de lo

indebido las cantidades pagadas por el particular en forma

posterior a que realizó una consulta fiscal la cual se resolvió

favorable a sus intereses por medio de un juicio de nulidad, pues

el pago de esas cantidades en forma posterior a la consulta se

hizo cuando ya no existía obligación de cubrirlo, a diferencia de

los pagos efectuados con antelación a esa consulta, los cuales se

hicieron en cumplimiento de una obligación tributaria vigente y

exigible (a menos que previamente se haya promovido el amparo

indirecto).

51. Así se obtiene de la jurisprudencia siguiente:

“DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS. PROCEDE CUANDO LA SOLICITUD RESPECTIVA SE REALIZA CON MOTIVO DE LA RESPUESTA A UNA CONSULTA FISCAL EMITIDA EN CUMPLIMIENTO A UNA SENTENCIA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA QUE DETERMINÓ QUE UNA NORMA NO ES APLICABLE POR EXISTIR JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN QUE DECLARA SU INCONSTITUCIONALIDAD, PERO SÓLO RESPECTO DE LOS PAGOS EFECTUADOS CON POSTERIORIDAD A LA PRESENTACIÓN DE TAL CONSULTA. Cuando el particular solicita la devolución de impuestos fundada en la respuesta emitida por la autoridad fiscal a una consulta en la que se determinó la no aplicación de la norma que prevé el impuesto relativo, por haber sido declarada inconstitucional por jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respuesta que se emitió en cumplimiento de una sentencia dictada en el juicio de nulidad por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en ese sentido, la mencionada devolución sólo procederá respecto de los pagos efectuados con posterioridad a la presentación de la consulta, en virtud de que es


29

cuando se obtiene el beneficio de la aplicación de la jurisprudencia a favor del contribuyente y, por ende, que los enteros relativos deben considerarse como pago de lo indebido, lo que no sucede con los pagos efectuados

con anterioridad, pues éstos fueron realizados en cumplimiento a una disposición de observancia obligatoria, al estar vigente y gozar de plena eficacia jurídica en el momento de realizarse el pago, en tanto no fue controvertida mediante amparo indirecto, y porque en términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación no se actualiza el error de hecho o de derecho que condicione su devolución”25.

Saldo a favor

52. A diferencia del pago de lo indebido, el saldo a favor no deriva de

un error de cálculo, aritmético o de apreciación de los elementos

que constituyen la obligación tributaria a cargo del contribuyente,

sino que resulta de la aplicación de la mecánica establecida en la

ley de la materia; es decir, a diferencia de lo que sucede con los

pagos de lo indebido —en donde el entero se hace por una

cantidad mayor, sin estar obligado a ello—, los saldos a favor

surgen por virtud de la aplicación de lo señalado en las

disposiciones fiscales, por lo que se generan con posterioridad al

entero efectuado por los contribuyentes.

53. Así se obtiene de la tesis aislada siguiente:

“SALDO A FAVOR. MOMENTO EN QUE SE GENERA. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el saldo a favor es consecuencia de la mecánica de tributación prevista por los diferentes ordenamientos fiscales; de ahí que se genera una vez que ha fenecido el plazo para que el particular obligado a tributar haya presentado la declaración del ejercicio y no así cuando la presentó, en virtud de que la declaración de impuestos no es constitutiva del derecho a la devolución, sino que únicamente constituye el cumplimiento formal de la obligación tributaria”26.

25

Novena Época, Registro: 179320, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXI, Febrero de 2005, Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a./J. 6/2005, Página: 314. 26

Décima Época, Registro: 2007552, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 11, Octubre de 2014, Tomo I, Materia(s): Administrativa, Tesis: P. XXXVII/2014 (10a.), Página: 202.


30

54. Lo hasta ahora explicado permite concluir que existen diferencias

entre las cantidades generadas por concepto de pago de lo

indebido y aquellas cuya fuente fue la existencia de un saldo a

favor.

55. En este orden, si entre los conceptos de saldo a favor y pago de

lo indebido existen notorias diferencias, entonces es claro que los

contribuyentes que tienen derecho a la devolución de una

cantidad por concepto de un saldo a favor y quienes tienen el

derecho a esa devolución por un pago de lo indebido, no se

encuentran en un plano o situación semejante o equiparable,

pues mientras unos generaron el derecho al reintegro de

cantidades a causa de un error aritmético o de apreciación de los

elementos del impuesto (pago de lo indebido), el derecho de los

otros surgió por la aplicación de lo señalado en las disposiciones

fiscales (saldo a favor); esto es, el origen o fuente del cual

derivaron las cantidades a devolver es distinto y, aunque en

ambos casos la consecuencia es el derecho a la devolución, lo

cierto es que no se trata de situaciones jurídicas o de hecho

semejantes o equiparables.

56. En este orden, deviene infundado el argumento en el cual se

pretende demostrar la inconstitucionalidad del artículo 22-A del

Código Fiscal de la Federación por establecer un trato diferente

para quienes tienen derecho a la devolución por causa de un

pago de lo indebido (supuesto en el cual se pagan intereses a

pesar de no existir una solicitud de devolución, sino ante lo

resuelto en una resolución administrativa o jurisdiccional),


31

respecto de quienes generaron ese derecho

por virtud de un saldo a favor; esto porque no

existe semejanza o similitud entre esas dos

categorías de sujetos, ya que el derecho a la devolución de unos

y otros deriva de situaciones distintas entre sí, lo cual justifica el

establecimiento de un trato distinto para cada tipo de

contribuyente.

57. Además, para recuperar las cantidades resultantes de los ajustes

hechos como consecuencia de una consulta fiscal, en términos de

lo previsto en los artículos 22 y 23 del Código Fiscal de la

Federación, es indispensable la presentación de una solicitud de

devolución (conforme al primero de esos preceptos), o bien, el

aviso de compensación a que se refiere el otro precepto invocado;

esto porque es a través de esos documentos que se otorga

eficacia al derecho a recuperar cantidades (ya sea mediante su

reintegro material, o bien, mediante su compensación), aunado a

que así la autoridad conoce la voluntad del particular en cuanto al

mecanismo deseado para esa finalidad y, por tanto, no podrá

exigirse la devolución o compensación de una cantidad respecto

de la cual no ha habido una solicitud o aviso.

58. Al caso es aplicable la tesis siguiente:

“COMPENSACIÓN DE CANTIDADES A FAVOR. PARA SU PROCEDENCIA ES INDISPENSABLE LA PRESENTACIÓN DEL AVISO CORRESPONDIENTE, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 23 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La citada disposición otorga al contribuyente la opción de que mediante declaración compense las cantidades que tuviere a su favor contra las que esté obligado a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, exigiendo como únicos requisitos inmediatos, efectuar la compensación con cantidades actualizadas conforme al artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, y presentar el aviso de compensación dentro de los 5 días siguientes a aquel en el que se efectuó, acompañado de la documentación necesaria referida en la norma oficial correspondiente,


32

expedida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Partiendo de este supuesto, se desprende que la compensación en materia fiscal constituye una facilidad tendiente al cumplimiento de sus obligaciones fiscales; por tanto, si decide ejercerla debe presentar el respectivo aviso de compensación, porque la eficacia del artículo 23 del indicado ordenamiento está condicionada al cumplimiento de esa formalidad, pues así la autoridad fiscal tendrá conocimiento de que el contribuyente optó por compensar contribuciones, con lo cual estará en aptitud de analizar si cumple o no con los requisitos de fondo para extinguir su obligación. En este sentido, si no se presenta el indicado aviso, aun cuando se haya exhibido ante la autoridad fiscal la declaración por medio de la cual se compensan cantidades a favor contra las que el contribuyente estaba obligado a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, la compensación será improcedente”27.

59. Similar situación sucede cuando existe una resolución de

autoridad jurisdiccional en la que se reconoce la existencia de un

pago de lo indebido y se ordena su devolución; esto porque lo

resuelto en el juicio tiene el mismo alcance que la solicitud de

devolución pues el imperio de ley inmerso en lo resuelto por la

autoridad jurisdiccional obliga a la autoridad fiscal a devolver las

cantidades que indebidamente le fueron cubiertas; por ende,

resulta válido que en ese supuesto (existencia de una resolución

de autoridad jurisdiccional que reconoce el pago de lo indebido),

la devolución correspondiente se realice sin necesidad de una

solicitud de devolución.

60. Como se ha indicado, en términos del artículo 22-A del

Código Fiscal de la Federación, el pago de intereses cuando no

exista solicitud de devolución procede sólo cuando el origen de

las cantidades proviene del pago de lo indebido; por ende, tal y

como lo concluyó el tribunal colegiado, la quejosa no se ubica en

el supuesto a que se refiere el citado precepto.

27

Novena Época, Registro: 167140, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Junio de 2009, Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a. LXIV/2009, Página: 315.


33

61. Lo anterior porque, en el caso, las

cantidades de las cuales derivó el crédito

fiscal determinado en contra de la quejosa

(impugnado en el juicio de nulidad), tuvieron como origen una

consulta fiscal resuelta favorablemente a la ahora quejosa

mediante juicio de nulidad, cuyo efecto repercutió en la mecánica

del impuesto al relacionarse con la determinación de pérdidas o

ganancias por enajenación de acciones; por ende, debe estimarse

que esas cantidades provinieron de un saldo a favor.

62. De ahí que sea infundado lo manifestado en los agravios en el

sentido de que el numeral en comento permite el pago de

intereses cuando no exista una solicitud de devolución, pues si

bien esto es cierto, también lo es que tal supuesto está acotado

únicamente a que la cantidad pagada al fisco provenga del pago

de lo indebido y no así de un saldo al favor, como sucedió en la

especie.

63. Similar situación acontece respecto del argumento en el cual la

recurrente aduce que en términos del artículo 22-A del código

tributario, procede el pago de intereses cuando existe negligencia

de la autoridad, lo cual ocurre —dice— cuando existe una

resolución emitida por un órgano jurisdiccional que ordena el pago

de una cantidad.

64. Lo infundado de ese planteamiento radica en que, en la especie

no se está ante una sentencia que ordene la devolución de

alguna cantidad; por el contrario, la sentencia de nulidad a que se

refiere la quejosa sólo ordenó resolver una consulta fiscal en

sentido favorable al contribuyente, lo que a la postre se tradujo en


34

la modificación de los elementos utilizados en la mecánica para

determinar los impuestos de la contribuyente, pero en forma

alguna ese fallo jurisdiccional ordenó la devolución de

determinada cantidad, ni se reconoció la existencia de un pago de

lo indebido; máxime que como se ha indicado, el origen de las

cantidades procedió de un saldo a favor.

65. Así, como se estimó en la sentencia de amparo recurrida, la

quejosa no se ubicó en el supuesto expresamente previsto en el

artículo 22-A del Código Fiscal de la Federación, por lo cual no

era posible que las sumas resultantes del saldo a favor generaran

intereses, a menos que se actualizara alguno de los supuestos

previstos en la propia codificación tributaria, extremo que no fue

acreditado; de ahí lo infundado de ese planteamiento.

B. Igualdad con base en el mecanismo para recuperar cantidades

66. Por otra parte, en los agravios vertidos la parte recurrente aduce

que es incorrecta la conclusión alcanzada en la sentencia

recurrida en el sentido de que los planteamientos de

inconstitucionalidad propuestos se hicieron depender de la

situación particular de la quejosa, pues al respecto afirma que lo

expresado en la demanda de amparo se ocupó de lo previsto en

las normas cuestionadas y los casos derivados de contenido, y no

así del supuesto particular en el cual se ubica la impetrante del

amparo y —agrega— que a causa de tal apreciación incorrecta,

se omitió analizar lo relativo a que los artículo 22-A y 23 del

Código Fiscal de la Federación establecen consecuencias

jurídicas distintas a supuestos de hecho similares, ya que el pago


35

de intereses sólo procede para quienes

formulan una solicitud de devolución, lo que

no ocurre cuando se presenta el aviso de

compensación.

67. Para analizar lo sintetizado, conviene tener en consideración que

en la demanda de amparo, la parte quejosa expuso lo siguiente:

“(…) resulta evidente la violación al derecho humano de igualdad y equidad tributaria de los artículos 22-A y 23 de Código Fiscal de la Federación al establecer consecuencias jurídicas distintas a iguales presupuestos de hecho, pues el pago de intereses sólo se prevé cuando las cantidades a favor de los contribuyentes se recuperen mediante solicitud de devolución y no así a través de la figura la compensación".

68. Esto es, a través del planteamiento referido, la parte quejosa trató

de evidenciar la existencia de un trato diferente entre quienes

presentan una solicitud de devolución (ya sea por pago de lo

indebido o saldo a favor) y quienes presentan el aviso de

compensación a que se refiere el artículo 23 del Código Fiscal de

la Federación, pues a los primeros se les pagarán intereses (en

los casos ya precisados), mientras que esto no sucederá respecto

de quienes deciden compensar cantidades.

69. Al analizar ese planteamiento, en la sentencia ahora recurrida se

expuso:

“En otro contexto, al desestimarse los conceptos de violación a través de los cuales, se impugna la interpretación de los preceptos legales invocados por la autoridad responsable, enseguida, procede que este tribunal se pronuncie en cuanto a los planteamientos de inconstitucionalidad, propuestos por la parte quejosa. (…) Así, en los conceptos de violación la quejosa tilda de inconstitucional, los artículos 22-A y 23 del Código Fiscal de la Federación, por lo siguiente: (…)


36

Pues bien, la promovente del juicio pretende evidenciar la inconstitucionalidad de los artículos 22-A y 23 del Código Fiscal de la Federación, con base en que, en atención a la interpretación de dichos preceptos legales, las cantidades objeto de una compensación no son susceptibles de generar intereses a cargo del Fisco Federal, sino que, los contribuyentes sólo tienen derecho a obtener intereses cuando soliciten su devolución o bien, cuando se realice en cumplimiento a una sentencia jurisdiccional o resolución a un recurso administrativo, pero no, cuando los contribuyentes pretendan recuperar las cantidades que tengan a favor, a través de otra vía, como es la compensación. Así, refiere que la inconstitucionalidad que reclama deriva de que se otorga un trato desigual injustificado a sujetos que se encuentran en una misma situación jurídica, es decir, los contribuyentes que tienen cantidades a su favor y deciden recuperarlas mediante la devolución sí tienen derecho a recibir los intereses, mientras que, aquéllos que opten por la vía de la compensación no tendrán derecho a ello. Que lo anterior es así, porque las normas que se reclaman establecen consecuencias distintas con relación a una misma situación de hecho, es decir, el derecho a obtener intereses, es únicamente para los contribuyentes que solicitan la devolución de contribuciones, mientras que, para quienes deciden aplicar la mecánica de compensación, no gozan de dicho derecho, siendo que, en ambos casos, el interés deriva de un pago de lo indebido o de un saldo a favor. (…) Es decir, la promovente del amparo hace depender la inconstitucionalidad de los artículos de su situación particular, pues pretende el pago de intereses a que se refiere dicho precepto, por el hecho de haber compensado el monto correspondiente al saldo a favor, obtenido previamente por una resolución favorable, en la que resolvió confirmar el criterio en el sentido de que, puede deducir contra cualquier tipo de ingresos, las pérdidas por enajenación de acciones, toda vez que, el artículo 32 fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente desde dos mil dos, hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil siete, es contrario a la garantía constitucional de proporcionalidad en materia tributaria. Sin embargo, el primero de los artículos tildados de inconstitucional, si bien es cierto refiere que procede el pago de intereses cuando no se haya presentado solicitud de devolución de pago de lo indebido, a partir de que se haya promovido el medio de defensa, por los pagos efectuados con anterioridad; y, por los pagos posteriores, a partir de que éstos se hayan realizado; también lo es que no contempla la hipótesis en la que dice la quejosa se ubica y bajo la cual intenta evidenciar la inconstitucionalidad del artículo 22-A, tercer párrafo, del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior, en virtud de que la parte quejosa pretende el pago de los intereses por el hecho de contar con una resolución emitida por una sala fiscal, derivada de la confirmación de criterio que presentó; sin embargo, el precepto impugnado, como antes se dijo, no contempla dicha situación, pues no se refiere aquellos casos en que con motivo de una confirmación de criterio se le otorgue al contribuyente el pago de intereses por los pagos efectuados con posterioridad.


37

De igual manera, con relación a la inconstitucionalidad, el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, la hace derivar de que, conforme a lo dispuesto por dicho

precepto legal únicamente pueden ser objeto de compensación los recargos generados a cargo del contribuyente, más no los intereses generados a cargo de la autoridad fiscal, ello, partiendo de la base de que, en el caso, le asiste el derecho al pago de intereses por virtud del pago de lo indebido que realizó. De ahí, que si la quejosa pretende acreditar la inconstitucionalidad de los preceptos cuestionados mediante argumentaciones que se refieren a una circunstancia particular y concreta en que dice se ubica, lo cual, es inoperante si se toma en consideración que la constitucionalidad o inconstitucionalidad de una norma general deriva de sus propias características y en razón de todos sus destinatarios, mas no de que algunos de ellos puedan tener determinados atributos o características, es inconcuso, que los argumentos que se hagan valer, en vía de conceptos de violación contra disposiciones de carácter general, abstracto e impersonal, cuya inconstitucionalidad se haga depender de situaciones o circunstancias individuales, independientemente del conjunto de destinatarios de la norma, deben estimarse ineficaces, en atención a que no sería posible cumplir su finalidad, que no es otra que la consistente en demostrar la violación constitucional que se le atribuye y que, por la naturaleza de la ley, debe referirse a todos aquellos sujetos a los que se dirige la norma y no sólo a alguno de ellos. (…) Consecuentemente, si la quejosa reclama la inconstitucionalidad de los artículos 22-A y 23, ambos del Código Fiscal de la Federación, bajo supuestos que no contemplan dichos preceptos, pues su impugnación la hace derivar de su situación particular, resultan ineficaces sus manifestaciones. En tales condiciones, si los preceptos legales en estudio no contravienen la norma constitucional que se invoca, devienen infundados los conceptos de violación que se atienden para declarar la inconstitucionalidad que pretende la quejosa…”.

70. De la anterior transcripción se sigue el planteamiento de

inconstitucionalidad precisado fue desestimado al considerar que

lo expuesto por la quejosa se formuló desde la situación particular

en la cual se ubicó y no así en la generalidad propia de la norma,

aunado a que lo pretendido —se dijo— era demostrar la

transgresión del principio de igualdad con base en supuestos no

previstos en la norma (coincidentes con el supuesto en que se

encontraba la peticionaria del amparo).


38

71. Como se ha precisado, en los agravios vertidos en el presente

recurso se afirma que el planteamiento de inconstitucionalidad no

se hizo depender de la situación particular de la quejosa, sino de

las condiciones normales que la norma se aplica y, a causa de

ello, en forma indebida se omitió el estudio de inconstitucionalidad

por igualdad formulado en la demanda.

72. La primera de esas líneas argumentativas es fundada porque,

contrariamente a los considerado en la sentencia recurrida, en la

demanda de amparo se formuló un planteamiento de

inconstitucionalidad a partir de las condiciones generales de

aplicación de los artículos 22-A y 23 del Código Fiscal de la

Federación y no así de la situación particular de la parte quejosa.

73. En efecto, mediante lo expresado en la demanda se trató de

evidenciar la existencia de un trato diferente entre supuestos que

la parte quejosa estimó análogos o semejantes, para lo cual

expuso que existen dos mecanismos para recuperar cantidades

pagadas al fisco, ya sea por pago de lo indebido o saldo a favor,

pero que en un de esos mecanismos (solicitud de devolución) se

pagan intereses, mientras que en el otro (compensación) no

existe ese derecho, lo que genera desigualdad entre quien opta

por uno y otro procedimiento.

74. Es cierto que la parte quejosa se ubica en el supuesto de haber

optado por compensar las cantidades a cuyo reintegro tenía

derecho; sin embargo, esto no se traduce en que el planteamiento

de inconstitucionalidad se haga depender en forma exclusiva de


39

su situación particular, pues mediante el

argumento sintetizado se plantea en forma

abstracta la inconstitucionalidad del trato

otorgado a dos tipos de sujetos diferentes.

75. Además, para demostrar la posible desigualdad en el trato

establecido por virtud de una norma, es necesario ubicarse el

algún supuesto análogo al que se controvierte. Al caso es

aplicable, por analogía, la jurisprudencia siguiente:

“ACTIVO, LEY DEL IMPUESTO AL. REFORMA DEL 10 DE MAYO DE 1996, RELATIVA AL RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LAS ENTIDADES QUE CONFORMAN EL SISTEMA FINANCIERO. LOS CONTRIBUYENTES QUE NO PERTENECEN A ESA CATEGORÍA CUENTAN CON INTERÉS JURÍDICO PARA RECLAMARLA POR VIOLACIÓN A LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Entre las reformas contenidas en el mencionado decreto, se encuentran la adición a los artículos 1o., y 5o.-B, de la Ley del Impuesto al Activo, y la derogación de la fracción II del artículo 6o. de la misma ley, a través de las cuales el legislador ya no establece en favor de las empresas que componen el sistema financiero una exención del pago del impuesto al activo, sino que conformó con ellas una nueva categoría de contribuyentes (artículo 1o., párrafo tercero), estableciendo un régimen especial para la determinación de la base del tributo a su cargo, limitado al activo que no se encuentre afecto a la intermediación financiera (artículo 5o.-B); reformas que precisamente por dar un tratamiento diferente a esas empresas, otorgan interés jurídico a otros contribuyentes del tributo a someter ese aspecto al análisis mediante el amparo, cuya materia sobre el particular será el examen de la violación a la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos”28.

76. En este orden, es incorrecta la conclusión alcanzada en la

sentencia recurrida; por ende, el argumento que se analiza resulta

fundado y, en consecuencia procede estudiar lo expresado al

respecto en el recurso de revisión adhesivo.

28

Novena Época, Registro: 195156, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VIII, Noviembre de 1998, Materia(s): Administrativa, Tesis: P./J. 65/98, Página: 9.


40

77. Sobre el particular, a través del recurso de revisión adhesivo, la

autoridad expone que lo previsto en los artículos 22-A y 23 del

Código Fiscal de la Federación son dos supuestos diferentes ya

que los intereses a que se refiere el primero de esos preceptos

son una sanción para la autoridad a efecto de reparar e

indemnizar por el perjuicio sufrido ante la demora para autorizar

una devolución; es decir, una sanción a la mala fe o actuar

indebido de la autoridad, mientras que el caso de la

compensación, la autoridad no actúa en forma negligente, de

mala fe o con dolo, pues se el particular es quien informa sobre la

compensación.

78. Como puede apreciarse, dichos argumentos adhesivos están

encaminados a sostener la constitucionalidad de los artículos

controvertidos, aspecto que no fue analizado en la sentencia

recurrida al concluirse la inoperancia del concepto de violación

correspondiente; esto es, a través de lo expresado por la

autoridad recurrente adhesiva no se evidencia lo correcto de lo

considerado en el fallo recurrido; por el contrario, se exponen

argumento referidos al fondo propio del asunto; por ende, por el

momento tales argumentos deben desestimarse y serán

analizados únicamente en caso de resultar fundado el concepto

de violación correspondiente.

79. Como se ha precisado, el estudio de igualdad exige constatar la

existencia de similitudes o coincidencias entre los sujetos a cuyo

favor se establece un trato determinado y quienes se encuentra

en una situación similar pero no gozan de ese tratamiento.


41

80. En el caso, el planteamiento propuesto

implica analizar si la compensación y la

devolución son figuras semejantes o no; es

decir, hay similitud entre quien solicita la devolución de una

cantidad por concepto de saldo a favor o pago de lo indebido y

quien opta por la compensación; por ende, se procede a analizar

ambas figuras.

Solicitud de devolución

81. Según se ha explicado, la devolución de una cantidad por parte

del fisco al contribuyente puede derivar de la existencia de un

saldo a favor o del pago de lo indebido; es decir, de una cantidad

que en forma incorrecta fue pagada por el contribuyente a favor

del fisco, o bien, que el fisco cobró y recibió sin tener derecho a

ella.

82. Esto es, aunque el saldo a favor y el pago de lo indebido son

diferentes entre sí, ambas figuras o fuentes del derecho a la

devolución coinciden en el pago de una cantidad en forma

incorrecta (ya sea por error de alguna de las partes, o bien,

derivado de la mecánica del tributo), lo cual genera el derecho del

particular al reintegro de esa cantidad, así como el correlativo

deber de la autoridad de devolver las sumas recibidas en forma

ilegal o indebida.

83. En términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, la

devolución puede hacerse de oficio por parte del fisco, o bien, a


42

petición del interesado, en cuyo es necesaria la presentación de

la solicitud correspondiente.

84. La devolución oficiosa deriva de que la autoridad advierte la

existencia de cantidades pagadas en demasía o en forma

indebida por parte del contribuyente, por lo cual debe devolver

esas sumas al interesado, aun cuando éste no las haya solicitado.

Esta figura presupone el necesario ejercicio de las facultades de

revisión de las cantidades a devolver previo a autorizarlas, pues

sólo así la autoridad podrá concluir que hubo un pago de lo

indebido o un saldo a favor.

85. Por su parte, cuando la devolución es solicitada por el interesado,

la autoridad podrá requerir información al particular dentro del

plazo de veinte días e, incluso, si lo estimar adecuado, ejercer

facultades de comprobación después de autorizada la devolución,

pero es una posibilidad que no necesariamente se actualizará en

todos los casos, pues queda al arbitrio de la autoridad fiscal el

formular algún requerimiento o ejercer sus atribuciones de

fiscalización.

86. La devolución implica reintegrar una cantidad de dinero

equivalente a la pagada en demasía; es decir, regresar las sumas

de dinero indebidamente pagadas a efecto de restituir al

interesado en el detrimento patrimonial sufrido a causa del pago

incorrecto.

87. Luego, si la devolución procede cuando se realiza un pago en

forma incorrecta a favor del fisco y ésta procede tanto en forma


43

oficiosa como a petición de parte, entonces

puede concluirse que la devolución es el

mecanismo ordinario para recuperar y

reintegrar al particular las cantidades indebidamente pagadas

al fisco, ya sea por concepto del pago de lo indebido o ante un

saldo a favor; de ahí que si la devolución se autoriza en los

plazos legalmente previstos para tal efecto, no proceda el

pago de intereses.

88. Así, se puede concluir que la devolución se asemeja al pago

como causa de extinción de las obligaciones, pues la devolución

de una cantidad se traduce en el cumplimiento de la obligación de

pago derivada del entero o recepción de una cantidad a la cual no

se tenía derecho a recibir; además, la devolución puede derivar

del saldo a favor o del pago de lo indebido; se realiza en forma

oficiosa o a petición de parte; es el mecanismo ordinario para

reintegrar una cantidad pagada en forma indebida, o incorrecta;

implica el reintegro material de las cantidades pagadas y, —en

ciertos casos— genera el derecho al pago de intereses,

particularmente cuando existe una solicitud y ésta no se resuelve

oportunamente (dada la naturaleza de indemnización de los

intereses); además, esta figura supone la existencia de una sola

relación jurídica entre el fisco y el contribuyente; es decir, por

virtud de la existencia de una cantidad a devolver, el fisco tendrá

el carácter de deudor del contribuyente.

Aviso de compensación


44

89. En términos del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación,

existe otra figura para recuperar o reintegrar una cantidad

indebidamente pagada al fisco, la cual se caracteriza porque no

hay una entrega material de alguna suma, sino que la cantidad

pagada indebidamente será utilizada para cubrir otras

contribuciones y sus accesorios hasta que se agote el monto de la

cantidad pagada incorrecta o indebidamente.

90. De conformidad con los artículos 2185 y 2186 del Código Civil

Federal, existe compensación cuando cuando dos personas

reúnen la calidad de deudores y acreedores recíprocamente, y el

efecto de esta figura es extinguir por ministerio de la ley las dos

deudas, hasta la cantidad que importe la menor.

91. Doctrinalmente, la compensación se identifica con una forma de

extinción de las obligaciones mediante la cual desaparece la

obligación de pago cuando coexisten deudas y créditos entre el

deudor y el acreedor; es decir, el acreedor es, a su vez, deudor de

su deudor.

92. El artículo 23 del Código Fiscal de la Federación establece que la

compensación podrá ser solicitada por el contribuyente; es decir,

se trata de una potestad o posibilidad y no así de una obligación

ineludible. Ello obedece a que, como se ha indicado, cuando

existe una cantidad a favor del particular, la regla es que éste

pueda solicitar su devolución en términos de lo previsto en los

artículos 22 y 22-A de esa codificación.


45

93. Esto es, al utilizar el legislador en el texto del

artículo 23 del Código Fiscal de la

Federación la palabra “podrá”, ello debe

leerse como la posibilidad de acceder a esa figura, más no como

la única vía para recuperar cantidades, pues en caso de que se

opte por el reintegro material de las sumas a favor del particular,

éste cuenta con la figura de la devolución; por ende, el citado

precepto sólo establece una posibilidad y no una obligación ni un

único mecanismo para extinguir una obligación. Al caso es

aplicable, por analogía, la jurisprudencia de rubro: “ACTOS

EMITIDOS EN CUMPLIMIENTO A LO RESUELTO EN UN

RECURSO ADMINISTRATIVO. ES OPTATIVO PARA EL

INTERESADO INTERPONER EN SU CONTRA, POR UNA SOLA

VEZ, EL RECURSO DE REVOCACIÓN ANTES DE ACUDIR AL

JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO”29.

94. La compensación es un mecanismo alterno a favor del

contribuyente a cuyo favor existe una cantidad que,

ordinariamente podría ser devuelta, por lo cual exige de la

voluntad del interesado para que opere; es decir, la

compensación no puede realizarse de manera oficiosa ante la

existencia de una cantidad que el fisco deba devolver al

contribuyente; por el contrario, si el contribuyente, en su carácter

de acreedor, estima conveniente optar por la compensación, así

deberá comunicarlo a la autoridad fiscal a efecto de que ésta

tome conocimiento de la decisión del interesado y, en su caso,

verifique el origen de los montos a compensar, pero si el particular

29

Décima Época, Registro: 2012447, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 34, Septiembre de 2016, Tomo I, Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a./J. 113/2016 (10a.), Página: 730.


46

no realiza ese aviso, entonces, al tratarse de un mecanismo

alterno y optativo, la autoridad no podrá presumir su selección,

pues lo ordinario es la devolución de las cantidades.

95. Así se obtiene de la jurisprudencia siguiente:

“COMPENSACIÓN DE CANTIDADES A FAVOR. PARA SU PROCEDENCIA ES INDISPENSABLE LA PRESENTACIÓN DEL AVISO CORRESPONDIENTE, EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 23 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La citada disposición otorga al contribuyente la opción de que mediante declaración compense las cantidades que tuviere a su favor contra las que esté obligado a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, exigiendo como únicos requisitos inmediatos, efectuar la compensación con cantidades actualizadas conforme al artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, y presentar el aviso de compensación dentro de los 5 días siguientes a aquel en el que se efectuó, acompañado de la documentación necesaria referida en la norma oficial correspondiente, expedida por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Partiendo de este supuesto, se desprende que la compensación en materia fiscal constituye una facilidad tendiente al cumplimiento de sus obligaciones fiscales; por tanto, si decide ejercerla debe presentar el respectivo aviso de compensación, porque la eficacia del artículo 23 del indicado ordenamiento está condicionada al cumplimiento de esa formalidad, pues así la autoridad fiscal tendrá conocimiento de que el contribuyente optó por compensar contribuciones, con lo cual estará en aptitud de analizar si cumple o no con los requisitos de fondo para extinguir su obligación. En este sentido, si no se presenta el indicado aviso, aun cuando se haya exhibido ante la autoridad fiscal la declaración por medio de la cual se compensan cantidades a favor contra las que el contribuyente estaba obligado a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, la compensación será improcedente”30.

96. Cabe agregar que existen casos en que la compensación puede

realizarse de manera oficiosa por la autoridad fiscal, según lo

previsto en el último párrafo del artículo 23 del Código Fiscal de la

Federación.

97. Una vez realizada la compensación, si aún existen cantidades a

favor del contribuyente y ya no hay algún adeudo fiscal en contra

del cual puedan ser compensadas, es posible solicitar la 30

Novena Época, Registro: 167140, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Aislada, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, Junio de 2009, Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a. LXIV/2009, Página: 315.


47

devolución del remanente existente, lo cual

corrobora que la compensación es un

mecanismo alternativo para extinguir la

obligación de la autoridad, pues el procedimiento ordinario es la

devolución.

98. Cuando la compensación se haya realizado y no fuera

procedente, se causarán recargos para el contribuyente, en

términos de artículo 21 del Código Fiscal de la Federación. Cabe

agregar que, como lo expuso la parte quejosa, el artículo 23 del

Código Fiscal de la Federación no establece el pago de intereses

cuando se opta por la compensación.

99. Ahora bien, de lo explicado se sigue que la compensación es una

forma de extinción de obligaciones, la cual exige la coexistencia

de al menos dos relaciones jurídicas en las que el acreedor y

deudor tengan recíprocamente esos caracteres y que se trata de

una forma adicional u optativa para el particular a cuyo favor

existen una cantidad por parte del fisco.

100. Es decir, aunque la devolución y la compensación coinciden en

que se trata de dos formas para extinguir la obligación de pago

que tiene el fisco frente al contribuyente y que ambas pueden

derivar del pago de lo indebido como del saldo a favor, lo cierto es

que ambas figuras se diferencian una de la otra porque, mientras

la devolución es el mecanismo ordinario para obtener las

cantidades indebida o incorrectamente pagadas, la compensación

es un mecanismo alterno o secundario para ese fin; además, la

devolución implica el reintegro material de las cantidades


48

pagadas, mientras que en la compensación no necesariamente

sucederá ello, pues si el monto a compensar se agota al resultar

mayor el adeudo del contribuyente al fisco, no habrá reintegro de

alguna cantidad; finalmente, la compensación exige la existencia

de al menos dos relaciones jurídicas en las que el fisco el

particular tengan recíprocamente el carácter de deudor y

acreedor, lo cual no ocurre en la devolución, pues basta que el

fisco sea deudor frente al particular.

101. Es decir, aunque existen elementos de coincidencia entre la

devolución y la compensación, lo cierto es que entre ambas

figuras también convergen elementos que permiten distinguir

claramente un mecanismo de otro, destacando en forma particular

que la devolución sólo requiere la existencia de una relación

jurídica entre un deudor y un acreedor, en tanto que la devolución

necesariamente exige de la dualidad de relaciones jurídicas

coexistentes y correlativas, elemento que de suyo resulta

suficiente para concluir que cuando existe una cantidad a favor

del particular (ya sea por saldo a favor o pago de lo indebido) no

necesariamente esa suma será materia de compensación, pues

ello dependerá, sustancialmente, de que el fisco igualmente tenga

el carácter de acreedor con relación a ese contribuyente y

respecto de una obligación exigible.

102. Esto es, no necesariamente en todos los casos habrá una

pluralidad de relaciones jurídicas entre los mismos sujetos, pues

cuando el particular es acreedor del fisco no es indispensable que

éste lo sea del contribuyente —lo cual es requerido para que

opere la compensación—; por ende, cuando el artículo 22-A de


49

establece que procede el pago de intereses

(en ciertos casos) respecto de las solicitudes

de devolución, el legislador atendió a lo

ordinario, es decir, a que exista únicamente una relación jurídica

entre el contribuyente y el fisco y, por tanto, que cuando la

solicitud de devolución se resuelve en forma extemporánea, se

sancione a la autoridad con el pago de intereses.

103. En cambio, cuando se trata de una compensación se está en un

caso extraordinario en el cual coexisten al menos dos relaciones

jurídicas entre los mismos sujetos, quienes tienen recíprocamente

la calidad de acreedor y deudor mutuos. En estos casos, ante la

exigencia de esos requisitos (coexistencia de relaciones jurídicas

y reciprocidad de prestaciones), indudablemente se está en un

supuesto distinto y, por tanto, si se pagaran intereses, estos

tendrían que ser cubiertos en forma recíproca entre partes.

104. Dicho de otro modo, como en la compensación el contribuyente

es deudor y acreedor del fisco y el fisco igualmente es deudor y

acreedor del contribuyente, entonces el pago de intereses tendría

que generarse en la misma forma, respecto de cada una de las

relaciones jurídicas materia de la compensación; sin embargo,

para evitar esa duplicidad de intereses y ante la coexistencia de

adeudos y créditos entre los sujetos de la relación, el legislador

optó por no prever para ninguna de las partes involucradas el

pago de ese concepto.

105. Lo anterior genera igualdad entre el fisco y el particular, pues al

coexistir entre ambos el carácter de deudor y acreedor y no


50

generarse en ninguna de las relaciones jurídicas el pago de

intereses, se reconoce igualdad entre las partes con

independencia de la naturaleza de cada una de ellas y del origen

de los adeudos; es decir, se genera igualdad entre el fisco deudor

y el contribuyente deudor, así como entre el fisco acreedor y el

contribuyente deudor, como consecuencia de la neutralización de

obligaciones derivada de la coexistencia de derechos y deberes

(al menos hasta por el monto del crédito de menor cuantía).

106. En este orden, contrario a lo manifestado por la parte quejosa,

entre los contribuyentes que optan por la devolución de

cantidades y quienes seleccionan la compensación no existen

elementos comunes que conduzca a estimar que deba darse el

mismo trato respecto del pago de intereses, pues la devolución —

como mecanismo ordinario para recuperar las cantidades

indebida o incorrectamente pagadas requiere la existencia de una

sola relación jurídica, mientras que la compensación exige de al

menos relaciones jurídicas correlativas entre partes, lo cual

justifica un trato diferente entre unos y otros sujetos, al tratarse de

mecanismos de reintegro diferentes; de ahí que el concepto de

violación analizado resulte infundado.

107. A mayor abundamiento, otra diferencia que evidencia las

distinciones entre ambos supuestos es que en la devolución, la

autoridad tiene un plazo para resolver lo conducente y si no lo

hace, se pagan intereses cuya naturaleza es indemnizatoria

según se ha indicado; sin embargo, en la compensación no existe

un plazo para que la autoridad se pronuncie, pues basta que se

realice oportunamente el aviso a la autoridad.


51

108. Esto es, mientras que en la compensación se

presenta un aviso, la devolución requiere de

una solicitud que está sujeta al pronunciamiento y autorización de

la autoridad; es decir, no opera en forma automática como sí lo

hace la compensación.

109. Ese aviso libera (provisionalmente) al contribuyente de la

obligación de pago a su cargo pero, en caso de resultar

improcedente la compensación, deberán pagarse recargos a

causa del indebido ejercicio de esa figura; por su parte, si la

autoridad no resuelve oportunamente la solicitud de devolución,

entonces pagará intereses a partir del día siguiente a aquél en el

cual debió resolver esa solicitud. Esto es, los recargos a que se

refiere el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación derivan

del uso indebido de la compensación, mientras que los intereses

son una indemnización a causa del retardo injustificado; es decir,

se trata de accesorios derivados de situaciones diferentes por lo

que no puede pretenderse que el pago de unos y otros se realice

en forma indistinta pues invariablemente debe constatarse la

causa que justifica su generación.

C. Igualdad respecto de los sujetos que intervienen en la relación

110. En un último planteamiento, la parte recurrente aduce que existe

desigualdad entre el Estado, cuando éste es deudor en la relación

tributaria, y el caso en el cual el particular tiene tal carácter; pues

en el primer supuesto no hay pago de intereses, mientras que

cuando el contribuyente es el deudor del fisco, se pagan interés.


52

111. En la sentencia de amparo directo, tal planteamiento se

desestimó con base en la exposición de motivos de la iniciativa de

ley por virtud de la cual se incorporó el artículo 22-A al Código

Fiscal de la Federación, de la cual se concluyó que el legislador

procuró el equilibrio entre las partes respecto del cobro de

recargos y el pago de intereses.

112. En contra de tales consideraciones, el recurso de revisión, la

parte quejosa aduce que se omitió el estudio de ese problema de

inconstitucionalidad; sin embargo, esto es infundado pues se

insiste, el tribunal colegiado desestimó tales manifestaciones con

base en lo expuesto en el proceso legislativo por el cual se

incluyó el referido precepto a la codificación fiscal.

113. Esto es en cuanto al tópico de inconstitucionalidad propuesto

debe decirse que cuando el particular es el deudor en la relación

fiscal incumplida oportunamente, el concepto de intereses se

genera por la mora o retardo, situación que acontece igual cuando

el fisco es el deudor, con la variante del momento en el cual se

determina la mora.

114. En efecto, cuando el particular incumple con las obligaciones

fiscales a su cargo y debe pagar los intereses correspondientes al

fisco, tal deber deriva del incumplimiento oportuno de la

obligación relativa, para lo cual se acude al momento de

exigibilidad de la obligación a efecto de iniciar el cálculo de los

intereses procedentes.


53

115. Similar situación acontece cuando el fisco no

devuelve oportunamente las cantidades

solicitadas en devolución por el particular en

términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, ya

que en tal supuesto, invariablemente deberán pagarse los

intereses correspondientes, o bien, cuando de manera ilegal se

niega la solicitud correspondiente y, posteriormente, en un

recurso administrativo o juicio ante autoridad jurisdiccional, se

vincula a la autoridad fiscal a realizar la devolución.

116. Esto es, del análisis lógico, armónico e íntegro del artículo 22-A

del Código Fiscal de la Federación, se concluye que tal precepto

no viola la garantía de igualdad, pues contrariamente a lo

sostenido por la recurrente, el pago de interés cuando el

contribuyente es el deudor en la relación tributaria no es contrario,

ni diferenciado de la hipótesis en que el fisco tiene tal calidad,

pues en ambos casos el pago de intereses está sustentado en la

mora en el cumplimiento de la obligación a cargo de la parte de

que se trate, de tal suerte que cuando exista esa dilación

injustificada en el cumplimiento de la obligación se deberán pagar

los intereses procedentes, sólo que —se insiste— la mora se

genera en momentos distintos, según la exigibilidad normativa de

la obligación de cada cual.

117. Como lo sostuvo el tribunal colegiado, en la exposición de motivos

de la iniciativa de ley que dio lugar a la inserción del artículo 22-A

del Código Fiscal de la Federación, se indicó:

“Actualmente, el Código Fiscal de la Federación establece un plazo de 50 días para que las autoridades fiscales realicen la devolución de saldos a


54

favor o de cantidades pagadas indebidamente por los contribuyentes. La propia disposición establece un plazo menor en 10 días cuando la devolución se efectúe mediante abono en cuenta del contribuyente por así haberlo solicitado éste. Cabe señalar que los plazos anteriores resultan sumamente reducidos en comparación con la mayoría de los países del mundo, cuyas Administraciones Tributarias cuentan con plazos de hasta un año para efectuar las devoluciones. Sin embargo, considerando que de aprobarse las reformas propuestas a esa Soberanía en materia de impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, la Administración Tributaria observará una enorme disminución en el número de solicitudes de devolución, resulta factible establecer el plazo reducido de 40 días para todas las devoluciones que efectúa el fisco federal. Este beneficio requiere para su correcta operación, de que las devoluciones se efectúen mediante abono en cuenta del contribuyente. Sin embargo, considerando que los pequeños contribuyentes no siempre cuentan con instrumentos en el sistema financiero, se propone establecer que tratándose de personas físicas que en el ejercicio inmediato anterior hubiesen obtenido ingresos por actividades empresariales inferiores a $1,500,000.00, o inferiores a $300,000.00 tratándose de las demás personas físicas, éstos puedan obtener su devolución mediante cheque nominativo. Por otro lado, las disposiciones vigentes en el Código Fiscal de la Federación establecen la facultad de que las autoridades fiscales requieran a los contribuyentes, en ciertos casos, la constitución de una garantía por un monto equivalente al de la devolución solicitada. Si bien esta disposición cerró la puerta a quienes de manera reiterada solicitaban devoluciones improcedentes, también generó costos y cargas administrativas para aquellos contribuyentes que obtenían saldos a favor con motivo de sus operaciones cotidianas. Por lo anterior, se propone a esa Soberanía derogar la facultad otorgada a las autoridades fiscales para requerir la garantía del interés fiscal, tratándose de solicitudes de devolución. Cuando los contribuyentes no efectúan en tiempo el pago de las contribuciones a su cargo, el Gobierno Federal se ve obligado a recurrir a fuentes de ingresos alternas para obtener los recursos necesarios para sufragar el gasto público. Por lo regular, estas fuentes alternas de recursos resultan volátiles e inestables o implican costos agregados. En tal virtud, el Código Fiscal de la Federación prevé que quien incurre en mora en el pago de sus contribuciones resarza al fisco federal por los costos agregados en que este último incurre. Entre los conceptos de resarcimiento se encuentra el correspondiente al pago de recargos. Este mismo mecanismo de resarcimiento opera en los casos en que el deudor es el fisco federal y se retrasa en la devolución de los saldos a favor del contribuyente.


55

Si bien este mecanismo ha resultado neutral en la mayoría de los casos, también se ha prestado a manipulaciones por parte de los contribuyentes que buscan obtener un beneficio indebido por

financiamiento. Esto es así, dado que la tasa de interés que paga el fisco federal es sumamente elevada, comparada con las tasas activas que pagan los intermediarios. Con base en lo anterior, en diciembre pasado esa Soberanía aprobó una reforma al Código Fiscal de la Federación cuyo propósito es evitar el abuso en el financiamiento pagado por el Gobierno Federal en los casos en que los contribuyentes realizan planeaciones fiscales y acuden a los tribunales para obtener resoluciones favorables. Sin embargo, la reforma resultó imprecisa para aquellos casos en que los contribuyentes, teniendo pleno derecho a ello, no obtienen del fisco federal la devolución de los saldos a favor en el plazo que para estos efectos señala el Código Fiscal de la Federación. Por lo anterior, se propone a esa Soberanía modificar la redacción del actual artículo 22 para que en él únicamente se establezcan los procedimientos a seguir para la obtención de la devolución de saldos a favor. Conjuntamente se propone el establecimiento de un artículo 22-B que, respetando la esencia de la reforma aprobada por esa Soberanía en diciembre pasado, establezca con absoluta precisión la mecánica para el cálculo de los intereses que debe pagar el fisco federal cuando no proceda la devolución en los plazos para ello establecidos. Los impuestos indirectos tienen como principal característica el que la carga fiscal recae en un sujeto diferente al propio contribuyente; es decir, quien paga el impuesto es el consumidor final. Esto es así, en virtud de que dichos impuestos permiten trasladar al adquirente o prestatario del servicio el monto del gravamen que se causa en la actividad. La mecánica antes señalada de traslado del impuesto se complementa con el acreditamiento que el contribuyente puede hacer de los impuestos que a él le son trasladados. De esta manera, al trasladar el impuesto el contribuyente recupera de manera inmediata el impuesto que él hubiese pagado en los insumos, gastos e inversiones, incurridos para la realización de las actividades de que se trata. No obstante lo anterior, diversos contribuyentes han pretendido obtener la devolución de cantidades que fueron trasladadas a un tercero, con el único fin de obtener un doble beneficio económico, esto es, cobrarle al tercero el impuesto, y además solicitar del fisco federal una devolución por ese mismo monto. Lo anterior, además de generar un grave daño al erario público, distorsiona la transparencia con la que operan los impuestos indirectos. Por lo anterior, y con el único objeto de evitar que los contribuyentes obtengan un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal derivado de manipulaciones y planeaciones fiscales realizadas en materia de impuestos indirectos, se propone a esa Soberanía establecer que cuando un impuesto hubiese sido trasladado indebidamente a un tercero, será precisamente el tercero el que tenga derecho a obtener la devolución por parte del fisco


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federal, siempre que el tercero no lo hubiese acreditado contra el impuesto causado por él. Con la propuesta anterior, se garantiza que quien sufre el impacto económico del impuesto pagado indebidamente sea quien obtenga la devolución del mismo, al tiempo que evita beneficios indebidos y lucros excesivos en perjuicio del fisco federal, por lo que su incorporación constituye una medida necesaria de neutralidad fiscal. Actualmente los contribuyentes pueden solicitar que las devoluciones que deba efectuar el fisco federal les sean entregadas mediante certificados expedidos a su nombre. Es el caso que diversos contribuyentes que se encuentran integrados en grupos de interés colectivo o en personas morales transparentes, han manifestado su interés en que dichos certificados puedan ser expedidos a nombre de terceros. Por lo anterior, se propone a esa Soberanía el ampliar el beneficio existente ahora en el Código Fiscal de la Federación, para que las devoluciones puedan efectuarse mediante certificado expedido a nombre de terceros, tratándose de sociedades que consoliden su resultado fiscalmente, de personas morales transparentes, así como cuando se solicite que el certificado se expida a favor del propio Gobierno Federal, de los gobiernos estatales, del Distrito Federal o de los municipios. El Código Fiscal de la Federación prevé la posibilidad de que los contribuyentes que tengan saldos a favor de contribuciones federales puedan compensar los mismos contra los saldos a su cargo, con la limitante de que se trate de la misma contribución. La limitación anterior no es privativa del sistema tributario mexicano, sino que existe en la mayoría de los códigos fiscales del mundo. Esto es así en virtud de la problemática de operación tributaria y la absoluta pérdida de control que tendría lugar si se permitiera la compensación de cantidades derivadas de impuestos diferentes. Más aun, existen casos como en los impuestos indirectos en los que el contribuyente es un simple recaudador del impuesto que debe enterarse al fisco federal; en este caso, permitir la compensación implicaría que el contribuyente no pagara al fisco cantidades que legítimamente le corresponden al mismo. Sin embargo, al paso del tiempo se ha introducido en el sistema la posibilidad de que algunos contribuyentes puedan efectuar la compensación de saldos a favor y a cargo derivados de contribuciones de distinta naturaleza, siempre que así lo permita la autoridad fiscal. Ello, además de los serios problemas de administración, genera inequidades para con el resto de los contribuyentes que no pueden realizar estas compensaciones y otorga facultades discrecionales a las autoridades fiscales para decidir que contribuyentes pueden efectuar dichas compensaciones. Por lo anterior, se propone a esa Soberanía el eliminar la facultad discrecional que hoy tienen las autoridades fiscales para establecer la posibilidad de que se compensen contribuciones de distinta naturaleza, de manera tal que ésta sólo opere tratándose de la misma contribución.


57

Lo anterior además de generar un trato equitativo hacia todos los contribuyentes, evitará serios problemas de control a la Administración Tributaria.

[…]”.

118. Como se lee, el legislador tuvo como fin para establecer la

reforma que dio lugar a la inserción del artículo 22-A del Código

Fiscal de la Federación, hacer un equilibrio entre las partes

para el cobro de recargos y el pago de intereses, el cual de

concederle la razón a la recurrente, se rompería.

119. Ciertamente, de estimar procedente el pago de intereses desde el

mismo momento en que se genera el pago de recargos, se

otorgaría el mismo trato a dos tipos de accesorios que obedecen

a conductas diferentes, pues mientras que los intereses se genera

como indemnización cuando la autoridad no autorizó la

devolución dentro de los plazos que legalmente tiene para ese

efecto, el cobro de recargos surge en razón de que fue el

particular quien indebidamente aplicó una compensación

improcedente en vez de cubrir el monto de la contribución a su

cargo.

120. Esto es, como se ha indicado, en la devolución sólo existe una

relación jurídica, por lo cual únicamente habrá cumplimiento de

una obligación exigible a la autoridad, quien por regla pagará

intereses cuando no resuelva la solicitud del contribuyente dentro

de los plazos que tiene para ese efecto. Esto es, la autoridad

tiene un deber de resolver la devolución (en caso de que exista

solicitud), o bien, de realizarla (aun cuando no exista solicitud,

pero lo haya ordenado una resolución administrativa o

jurisdiccional). Así, en este supuesto, es necesario un actuar de la


58

autoridad, ya sea en sentido de emitir una resolución, o bien de

hacer entrega material de las cantidades que correspondan al

particular.

121. La compensación, por su propia naturaleza jurídica, exige la

coexistencia de dos relaciones jurídicas y que tanto acreedor

como deudor tengan recíprocamente ese carácter. En este caso

no existe la obligación de la autoridad de autorizar la

compensación; por el contrario, el particular avisa a la autoridad

sobre la compensación efectuada, lo cual lo libera de realizar el

entero de los impuestos a su cargo. Es decir, ante la existencia de

un aviso de compensación, el contribuyente comunica a la

autoridad que las sumas que ordinariamente debía pagar, serán

cubiertas con el importe de las cantidades que pudo solicitar en

devolución.

122. En ese caso, la autoridad podrá corroborar el origen de las

cantidades compensadas; sin embargo, a diferencia de la

devolución, no se requiere el actuar de la autoridad, ya que es

innecesaria la autorización por parte de la autoridad, pues al

libertarse de la obligación de pago a su cargo (como deudor de

una de las relaciones jurídicas), el contribuyente asume la

responsabilidad en el ejercicio de esa figura.

123. De esta suerte, si tras haber optado por la compensación y

haberse presentado el aviso correspondiente, la autoridad

encuentra que el particular no tenía derecho a compensar

ninguna cantidad, o bien, que la compensada fue mayor a la que

realmente procedía, entonces existirá incumplimiento de la

obligación de pago en la cual el fisco era acreedor, lo que permite

el cobro de recargos.


59

124. En este sentido, aunque los recargos y los

intereses participan de una naturaleza

indemnizatoria, lo cierto es que el momento en el cual surge el

derecho a esos conceptos es distinto; respecto de los intereses,

éste nace cuando transcurrió el plazo para que la autoridad

resuelva sobre la solicitud de devolución, es decir, (1) después de

transcurridos los cuarenta días a que se refiere el artículo 22-A de

Código Fiscal de la Federación, o bien, (2) cuando se presentó la

solicitud pero se negó y posteriormente se ordena la devolución

en razón de una resolución administrativa o jurisdiccional, o (3)

cuando la devolución proviene del pago de lo indebido y una

resolución de esa naturaleza ordenó su devolución.

125. Es decir, el derecho al pago de intereses surge cuando la

autoridad (deudor en la relación) tenía la obligación de devolver

una cantidad al particular, pero no lo hizo, ya sea por negligencia,

descuido o mala fe.

126. En cambio, el derecho a los recargos no surge a causa de que no

se resolvió oportunamente la solicitud correspondiente (aviso, por

tratarse de la compensación), sino que su origen es la

determinación incorrecta de la cantidad a compensar, o bien, la

inexistencia del derecho para realizar esa compensación y la

consecuente omisión de pago al cual estaba obligado el

contribuyente (deudor en la relación jurídica).

127. Así, como tanto el momento en el cual se genera el derecho a

esos tipos de indemnizaciones, como la causa de las cuales

surgen el pago de intereses y de los recargos son distintas,

entonces no puede estimarse que se trata de figuras jurídicas que


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ameritan el mismo tratamiento; de ahí que no asista razón a la

parte recurrente.

128. Por lo antes expuesto, es evidente que no existe vulneración a la

garantía de igualdad como lo señala la quejosa, pues el legislador

estimó dar el mismo tratamiento tanto cuando el fisco es el

acreedor, como cuando el particular tiene tal carácter; de ahí que

tal planteamiento sea infundado.

129. Al caso es aplicable, por las razones que la integran, la

jurisprudencia 2a./J. 85/2003, de esta Segunda sala de la

Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en la Novena

Época del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo

XVIII, Octubre de 2003, página 46, que indica:

“INTERESES MORATORIOS Y RECARGOS FISCALES POR MORA. EL TRATO DIFERENTE EN CUANTO AL MOMENTO DE SU CÓMPUTO, PREVISTO EN EL PÁRRAFO SÉPTIMO DEL ARTÍCULO 22, EN RELACIÓN CON EL PÁRRAFO QUINTO DEL ARTÍCULO 21 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE EN 1999, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Aun cuando el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que el legislador dé un trato similar a los intereses y recargos, al participar de la misma naturaleza indemnizatoria, determinando mecanismos semejantes para su reparación económica no se propone poner en igualdad de circunstancias a los contribuyentes frente al fisco federal, de manera que los intereses moratorios que prevé el párrafo séptimo del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación tuvieran que computarse igual que los recargos, conforme lo dispone el artículo 21, párrafo quinto, del citado ordenamiento, esto es, a partir del día en que se efectuó el pago indebido. Lo anterior es así en virtud de que el mencionado principio constitucional se cumple en relación con ambas figuras, pues el legislador previó los mismos elementos para determinar la indemnización respectiva, a saber: a) el monto de la cantidad, b) un lapso para computar la mora, c) el tipo de tasa de interés y d) el deber de pago de una indemnización por omitir el pago de lo debido. Esto es, el principio de equidad tributaria se actualiza tanto por lo que se refiere a los intereses moratorios, al exigir al Estado que indemnice al contribuyente cuando no haga la devolución dentro de los plazos que marca el párrafo tercero del referido artículo 22, a partir del día siguiente al del vencimiento de dichos plazos y hasta que realice el pago de dichos intereses, conforme a la misma tasa prevista para los recargos por mora, en los términos del artículo


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21, como en lo referente a los recargos que se causarán del monto de lo no pagado, en el sentido de que el contribuyente indemnice al fisco federal por la falta de pago oportuno, por cada mes o fracción que transcurra

a partir del día que debió hacerse el pago hasta que se efectúe, aplicando la tasa que prevé el último precepto citado. Por tanto, se trata de dos conductas semejantes, sancionadas igual por el legislador: con el pago de la indemnización respectiva, a la misma tasa y según el lapso de la mora. Además, al corresponder dichos intereses y recargos a sistemas diferentes de indemnización, se justifica que el momento a partir del cual deban cubrirse sea distinto, pues tales conceptos tienen su génesis en el cumplimiento oportuno del deber de pago de contribuciones, por exceso o por error, conforme al sistema de autodeterminación regido por el artículo 6o., párrafo tercero, del código tributario federal, por lo que la autoridad hacendaria no está en posibilidad de verificar la situación del pago, ya que la revisión se hará una vez que el interesado solicite la devolución respectiva, condición en la que no puede atribuirse al fisco federal negligencia o mala fe; mientras que los recargos surgen cuando los contribuyentes no pagan sus contribuciones en la fecha o dentro de los plazos fijados por las disposiciones fiscales, es decir, son consecuencia del pago extemporáneo de lo debido, conducta que implica negligencia o mala fe, y resulta atentatoria del interés público, por lo que es razonable que el legislador atienda a esas situaciones objetivas para establecer que el pago de intereses moratorios sea a partir del día siguiente al vencimiento de los plazos legales, y no a partir del día siguiente en que se realizó el pago indebido”.

130. Al no haber prosperado los agravios analizados, ni el concepto de

violación estudiado en la revisión principal, la revisión adhesiva

interpuesta ha quedado sin materia; ello porque ha desaparecido

la condición a la que estaba sujeto el interés jurídico del

recurrente adherente para interponer la adhesión. Al respecto,

resulta aplicable lo sustentado en la jurisprudencia 1a./J.

71/200631.

VIII. DECISIÓN

131. Al haberse declarado parcialmente fundados los agravios e

infundado el concepto de violación analizado, lo procedente es

confirmar la sentencia recurrida, negar el amparo solicitado y

31

Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, octubre de 2006, página 266, de rubro: “REVISIÓN ADHESIVA. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA AL DESAPARECER LA CONDICIÓN A LA QUE SE SUJETA EL INTERÉS DEL ADHERENTE”.


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dejar sin materia la revisión adhesiva interpuesta; en

consecuencia, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación.

RESUELVE:

PRIMERO.- En la materia de la revisión, se confirma la sentencia recurrida.

SEGUNDO.- La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Invex Casa de Bolsa, Sociedad Anónima de Capital Variable, Invex Grupo Financiero, en contra de la sentencia de nulidad dictada el dos de diciembre de dos mil quince, por la Quinta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en el expediente número 5624/15-17-05-4.

TERCERO. Queda sin materia la revisión adhesiva.

Notifíquese con testimonio de esta ejecutoria, devuélvanse los autos relativos al lugar de su origen; y, en su oportunidad archívese el toca como asunto concluido.

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