LA DEPRECIACION EN EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO O LEASING Y EL LEASBACK

RESUMEN GERENCIAL

DEFINICIÓN LEASING Y LEASEBACK

1. LEASING.

El leasing es una operación cuyo objeto es la cesión de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad a cambio del pago periódico de una cuota. Este tipo de contrato incluye una opción de compra a su término en favor del usuario.

En el Perú, el artículo 1 de la Ley de Arrendamiento Financiero aprobada por el Decreto Legislativo Nª 299, señala que “Considerase Arrendamiento Financiero, el contrato mercantil que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado”.

El arrendamiento financiero o leasing, se rige por las disposiciones del Código Civil y su contabilización por la NIC 17, actualizada en el 2003 y vigente a partir del 1 de enero de 2006.

Clases de Leasing

Hay diversas formas de clasificar al leasing. La más importante es aquella que se hace atendiendo a su finalidad. Según este aspecto se clasifica en:

a. Leasing Financiero

Se entiende por arrendamiento financiero, el contrato mediante el cual el arrendador concede el uso y goce de determinados bienes, muebles e inmuebles, por un plazo de cumplimiento forzoso al arrendatario, obligándose este ultimo a pagar un canon de arrendamiento y otros costos establecidos por el arrendador. Al final del plazo estipulado el arrendatario tendrá la opción de comprar el bien a un precio predefinido, devolverlo o prorrogar el plazo del contrato por periodos ulteriores.Los riesgos y control de la propiedad han sido asumidos por el arrendatario. Los bienes han sido adquiridos por el arrendador a petición del arrendatario. El valor actual de las cuotas de arrendamiento es mucho mayor que la proporción de la vida útil cubierta por el contrato.

Las principales características de esta modalidad son:

Se lleva a cabo principalmente con bienes muy especializados, tales como máquinas de fabricación, equipos o vehículos especiales, adecuados a la particular necesidad de la empresa arrendataria.

El plazo del contrato suele ser similar al tiempo esperado de vida útil del bien arrendado.

Generalmente, el documento es irrevocable durante un periodo determinado. En este lapso, el convenio únicamente puede ser resuelto por el arrendador y debido, exclusivamente, al incumplimiento de pago por parte del arrendatario.

Permite, cuando así está estipulado, que el bien sea reemplazado por uno tecnológicamente más avanzado.

A la finalización del contrato, existe la opción de compra por parte del arrendatario, la que se realiza por el valor residual acordado inicialmente. De no ejercerla, puede prorrogar el convenio, pagando un precio menor, o devolver el bien.

b. Leasing Operativo

El leasing operativo incluye además de la cesión del uso del bien, otras prestaciones complementarias (mantenimiento del bien y seguro fundamentalmente). Consiste en que no se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios del propietario al arrendatario.

Las características de esta modalidad son las siguientes:

Se realiza con bienes de mucha demanda, como computadoras y vehículos, que pueden volver a ser arrendados fácilmente, a través de nuevos contratos.

El arrendador es responsable de la instalación, el buen funcionamiento, los gastos referidos al derecho de propiedad, y, cuando así se estipule, de los gastos derivados del normal uso del bien. El convenio puede ser revocado por el arrendatario antes del vencimiento del plazo, previo aviso.

No incluye la opción de compra. Es un contrato de corta duración, inferior al tiempo de vida útil del bien arrendado. Los pagos generalmente incluyen una cuota fija, por concepto de la amortización

del bien, y una variable, por la recuperación del costo y utilidad del arrendador.

Diferencias entre el leasing financiero y el operativo

En un leasing operativo, la revocabilidad del contrato se puede dar por el arrendatario (previo aviso) y la transmisión de la propiedad del activo no se produce; mientras que en un leasing financiero el contrato es irrevocable (solo es modificable por acuerdo entre ambas partes) y el traspaso de la propiedad del bien se puede producir.

La amortización del bien se da a lo largo de varios contratos en un leasing operativo y puede ser nuevo o usado; no obstante, en un leasing financiero, la amortización se da en un solo contrato y el activo financiado es nuevo.

2. LEASEBACK.

Es una variante del leasing que permite al tenedor del activo ser proveedor y arrendatario a la vez, proporcionando a su negocio los aumentos de capital que requiera a través de sus propios recursos.

En otras palabras, el arrendatario adquiere del locador, el bien que posteriormente se le otorgará en arrendamiento. De esta manera, el contratante del producto obtiene liquidez por la venta del activo; ya su vez, lo alquila de la entidad, cediéndole esta última recuperar

la inversión realizada por medio de sus recursos propios, dinamizando la liquidez del negocio. A diferencia de las otras modalidades de arrendamiento, este tipo no otorga el beneficio de depreciación acelerada debiéndose depreciarlo en la forma convencional.

Veamos un gráfico que sintetiza, lo expuesto respecto al Leaseback:

VENDEDOR - ARRENDATARIO

TRANSFIERE LA PROPIEDAD DEL ACTIVO FIJO

                 ARRIENDA EL ACTIVO FIJO

COMPRADOR -ARRENDADOR

       E. Usuaria                                                                              E. Leasing

Para ARIAS SCHREIBER PEZET, señala que mediante el Leasing financiero bajo la modalidad del "leasingback", el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendiéndolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda mediante Leasing.

3. LA DEPRECIACION EN EL LEASING Y EL LEASEBACK

Depreciación

La depreciación es el mecanismo mediante el cual se reconoce el desgaste que sufre un bien por el uso que se haga de él. Cuando un activo es utilizado para generar ingresos, este sufre un desgaste normal durante su vida útil que el final lo lleva a ser inutilizable. El ingreso generado por el activo usado, se le debe incorporar el gasto correspondiente desgaste que ese activo ha sufrido para poder generar el ingreso, puesto que como según señala un elemental principio económico, no puede haber ingreso sin haber incurrido en un gasto, y el desgaste de un activo por su uso, es uno de los gastos que al final permiten generar un determinado ingreso.

Al utilizar un activo, este con el tiempo se hace necesario reemplazarlo, y reemplazarlo genera un derogación, la que no puede ser cargada a los ingresos del periodo en que se reemplace el activo, puesto que ese activo genero ingresos y significo un gasto en más de un periodo, por lo que mediante la depreciación se distribuye en varios periodos el gasto inherente al uso del activo, de esta forma sol se imputan a los ingresos los gastos en que efectivamente se incurrieron para generarlo en sus respectivos periodos.

Otra connotación que tiene la depreciación, vista desde el punto de vista financiero y económico, consiste en que, al reconocer el desgaste del activo por su uso, se va creando una especie de provisión o de reserva que al final permite ser reemplazado sin afectar la liquidez y el capital de trabajo de la empresa. Supongamos que una empresa genera ingresos de $1.000 y unos costos y gastos que sin incluir la depreciación son de $700, lo que significa que la utilidad será de $300, valor que se distribuye a los socios. Supongamos también, que dentro de esos $300 que se distribuyen a los socios, están incluidos $100 por concepto de depreciación, que al no incluirla permiten ser distribuidos

como utilidad; que pasaría en 5 años cuando el activo que genera los $1.000 de ingresos se debe reemplazar; sucede que no hay recursos para adquirir otro, puesto que estos recursos con que se debía reemplazar fueron distribuidos. De ahí la importancia de la depreciación, que al reconocer dentro del resultado del ejercicio el gasto por el uso de los activos, permite, además de mostrar una información contable y financiera objetiva y real, permite también mantener la capacidad operativa de la empresa al no afectarse su capital de trabajo por distribución de utilidades indebidas.

La vida útil es diferente en cada activo, depende de la naturaleza del mismo. Pero por simplicidad y estandarización, la legislación ha establecido la vida útil a los diferentes activos clasificándolos de la siguiente manera:

Respecto a la depreciación, se suele hablar de una depreciación contable y una fiscal, puesto que contablemente, aunque la vida útil, por lo general es la misma que en la fiscal, se pueden utilizar diferentes Métodos de depreciación, de los cuales algunos no son aceptados fiscalmente, aunque la norma tributaria es muy general al permitir su cálculo por cualquier “sistema de reconocido valor técnico autorizado por el subdirector de fiscalización de la administración de impuestos o su delegado.

Respecto a la contabilización (forma de llevarse a la Contabilidad) de la depreciación, esta es un crédito en la cuenta del activo respectivo disminuyéndolo, y un debito en la cuenta de gastos. La depreciación que se lleva a la cuenta del activo se denomina depreciación acumulada, puesto que esta año a año se va acumulando la alícuota correspondiente hasta depreciar completamente el activo, lo que conlleva a que al final de la vida útil del activo, el valor de la depreciación acumulada sea igual al valor del activo, lo que lo deja con un saldo cero.

Es de aclarar que todos los activos fijos son objeto de depreciación, a excepción de los terrenos, puesto que se supone que estos no se desgasta por el uso, por lo que en el caso de las construcciones y edificaciones, antes de proceder a depreciarlos, se debe primero excluir el valor del terreno sobre el que esta la construcción. Respecto a esta teoría, de que los terrenos no se desgastan por su uso, cabría preguntarse qué pasa con lo terrenos dedicados al explotación agrícola, que por causa de la erosión propia de la explotación antitécnica, terminan por dejar inservibles las tierras de cultivo en unos cuantos años.

La depreciación en el Leasing: Marco Contable y tributario

Desde el marco tributario, el arrendatario es el propietario del activo debiendo considerarlo en su balance como activo fijo para acogerse al beneficio de la depreciación acelerada.

Las cuotas que paga el arrendatario son determinadas por la empresa financista y pueden ser fijas o variables; asimismo, su periodicidad varía de un mes, tres meses, seis meses o un año, dependiendo de los flujos de caja del negocio y de su actividad.

Debemos considerar el efecto que tiene esta forma de ejecución del contrato, es decir, que la transferencia de propiedad del bien no se realice con la celebración del contrato, sino que sea la arrendadora quien  lo  adquiere  y  sólo  lo  transfiera  si es  que  la  arrendataria  ejerce  la  opción de compra.

Este  mecanismo  genera  dos  consecuencias. La primera es que la arrendadora se asegura el pago de las cuotas manteniendo la propiedad del bien, pues en caso de incumplimiento, sólo deberá requerir la devolución del bien a la arrendataria, conservando en todo momento la propiedad del bien, por lo que podrá venderlo con la finalidad de recuperar la deuda.

El segundo efecto es quizá más importante. En la medida que la arrendataria tiene la  opción  de  compra  del  bien  materia del leasing, podrá decidir si al momento en que haya cancelado todas las cuotas del contrato, le resulta conveniente o no adquirir el bien. Esto tiene sentido cuando se trata de bienes que se hubieran vuelto obsoletos  por  el  uso,  en  cuyo  caso  la arrendataria  puede  considerar  inútil  su adquisición.

Depreciación Acelerada de Activos Adquiridos a través de Contratos de Arrendamiento Financiero

El objetivo del presente se orienta a desarrollar el tratamiento aplicable para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, contribuyentes perceptores de rentas de tercera categoría que hayan ejercido, u evalúen ejercer en el futuro, la opción de depreciar aceleradamente los bienes muebles o inmuebles adquiridos a través de contratos de arrendamiento financiero (Leasing).

Es importante señalar, que de conformidad con el artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 299, se ha regulado que el arrendamiento financiero es un contrato mercantil que tiene por objeto la locación (el arrendamiento) de bienes muebles o inmuebles, efectuada por una empresa locadora, (arrendadora) para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas periódicas y con opción a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado.

Finalmente, podemos señalar que se desarrollará desde la perspectiva del arrendatario, asimismo, su alcance se circunscribirá respecto de los contratos cuya entrada en vigencia operó a partir del 01.01.2001 y al supuesto que ninguna de las partes hubiera celebrado un contrato de estabilidad tributaria antes de dicha fecha. Finalmente, estará enfocado en bienes que no se utilizan en actividades de producción de la misma empresa.

Depreciación aceptada para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta

Principio de Causalidad

Como bien sabemos, la legislación del Impuesto a la Renta, a través del enunciado del articulo 37º de la LIR, recoge entre sus principales directrices el principio de causalidad, principio por el cual las empresas se encuentran circunscritas a determinar su renta neta (esto es la base imponible sobre la cual recaerá la tasa del impuesto a la renta de tercera categoría) en función a la deducción del total de los ingresos gravados aquellos gastos necesarios para producir y mantener su fuente productora, así como los gastos vin-culados con la generación de ganancias de capital. Claro está, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR. Asimismo, complementariamente a través del último párrafo del mencionado artículo 37º de la LIR se ha señalado que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios, deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros.

De acuerdo a lo señalado precedentemente, a través del inciso f) del artículo 37º de la LIR, se ha señalado, de manera expresa, la deducibilidad del desgaste u agotamiento de los bienes conformantes del activo fijo, la misma que deberá ser reconocida a través de la depreciación que salvo en el caso que el bien sea empleado en la producción de otros bienes, se reconocerá como gasto

Costo Computable

En virtud a lo regulado en el artículo 41º de la LIR, la depreciación debe efectuarse sobre el costo de adquisición, producción o construcción o valor de ingreso al patrimonio, conceptos que se determinan de conformidad con las disposiciones señaladas en el artículo 20º de la LIR. Es importante detenernos aquí, por cuanto si bien la legislación del Impuesto a la Renta establece que toda adquisición debe sustentarse con un comprobante de pago emitido conforme las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago; en este tipo de contrato al constituir para efectos del IGV un servicio, los comprobantes se emiten conforme se van cumpliendo los plazos acordados de vencimiento de cada cuota. En este sentido, el artículo 4º del Decreto Legislativo Nº 915 dispone que el registro contable se sustentará con el correspondiente contrato de arrendamiento financiero señalando además que el arrendatario deberá activar el bien por el monto del “Capital Financiado

Conviene resaltar que si bien la empresa no tiene la propiedad legal a través del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 y el Decreto Legislativo Nº 915, se ha dispuesto en base a la esencia del contrato que para efectos tributarios los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Conta bilidad (NIC 17) . Es decir, se establece que el tratamiento a otorgar a los bienes respecto de los cuales la empresa no mantiene la propiedad jurídica, mas sí los derechos inherentes que otorgaría la misma como es el caso de los derechos adquiridos a través de los contratos de arrendamiento financiero (Leasing), es similar a bienes propios.

Reglas generales para la deducción de la depreciación

La depreciación para constituir un concepto deducible en la determinación de la renta neta de tercera categoría, deberá calcularse anualmente y no puede incidir en un ejercicio gravable siguiente (bajo el concepto de gastos de ejercicios anteriores). Es decir, sólo se aceptará como deducción la depreciación del período.

El artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta, dispone lo siguiente:

Sólo será admitida la depreciación contabilizada en la medida que no exceda de los porcentajes máximos señalados en el Reglamento.

Se repara cualquier depreciación correspondiente a ejercicios anteriores que no hubiese sido contabilizada oportunamente.

Cualquier depreciación en exceso afectada al gasto se adiciona vía Declaración Jurada y debe registrarse su efecto como una diferencia temporal.

Las depreciaciones que resulten por aplicación de las tasas de depreciación se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Desde el punto de vista tributario dado que actualmente se reconoce el bien objeto de arrendamiento como activo fijo del arrendatario, resulta congruente lo dispuesto en el artículo 6º de la Ley Nº 27394 que modifica el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299 en el sentido que dispone que se aplique lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta respecto a la depreciación. Consecuencia de lo anterior, en el caso de edificaciones se depreciaría con la tasa del 3% mientras que dependiendo de la naturaleza de los demás bienes se depreciaría hasta el porcentaje máximo permitido establecido en el artículo 22º del Reglamento del Impuesto a la Renta. No obstante, respecto de los bienes adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero se permite la “Depreciación Acelerada” que se desarrolla en el numeral siguiente.

Tratamiento tributario de la depreciación acelerada

A través del segundo párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, se ha señalado que excepcionalmente se po drá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determi ne de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna las siguientes características:

1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.

2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desa rrollo de su actividad empresarial.

3. Su duración mínima (del contrato) ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podrá podrá ser variado por decreto supremo.

4. La opción de compra sólo podrá ser ejercitada al término del contrato.

Es importante señalar, que adoptada esta opción de incumplirse cualquiera de dichos supuestos implicará la rectificación de las declaraciones juradas presentadas ante-riormente en las que se hubiera aplicado la depreciación de manera acelerada.

Como se ha podido apreciar, el Decreto Legislativo Nº 299 ha otorgado, de manera excepcional, la opción de aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que éste reúna en forma concurrente con las características antes señaladas.

Un aspecto que resulta importante traer a colación aquí, lo constituye el principio de jerarquía de las normas enunciado en el artículo 51º de la Constitución Política del Perú, por cuanto al ser la Ley del Impuesto a la Renta y el Decreto Legislativo N° 299, normas del mismo rango, esta última al ser una norma de carácter especifico, por el principio de especificidad de las normas, prevalece sobre las disposiciones de carácter general. Asimismo, resulta oportuno concordar lo anteriormente señalado con lo dispuesto en la Vigésima Primera Disposición Transitoria y Final de la LIR, la misma que manifiesta que lo dispuesto en el articulo 40º de la Ley (el cual dispone que los demás bienes, distintos a construcciones, afectados a la producción de rentas gravadas se depreciarán aplicando, sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. En ningún caso se podrá autorizar porcentajes de depreciación mayores a los contemplados en dicho reglamento) no modifica los tratamientos de depreciación establecidos en leyes especiales. Como es el caso de lo normado por el Decreto Legislativo N°299

Incidencia contable y conciliación tributaria

Como se ha podido apreciar, para efectos tributarios, de conformidad con el primer párrafo del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a la NIC 17. De esta forma, deberá reconocerse un activo y un pasivo por el mismo importe y se generará, por el uso del bien, un cargo por concepto de depreciación que conforme con el párrafo 27 de la NIC 17, deberá ser coherente con la política seguida por la empresa para el resto de los activos depreciables determinadas sobre las bases establecidas en la NIC 16.

No obstante, si se opta tributariamente por la Depreciación acelerada, se generarán diferencias de carácter temporal que deberán tratarse para fines financieros de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad Nº 12 “Impuesto a la Renta”, y para fines tributarios de acuerdo a lo establecido en el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Deducción de la depreciación acelerada

Para efecto de realizar la deducción de la depreciación acelerada, como hemos podido observar, si bien contablemente la empresa habrá cargado a resultados al cierre del ejercicio una depreciación determinada en función a la vida útil estimada del activo adquirido, debemos observar que para efecto de reflejar la incidencia de la depreciación acelerada, la empresa deberá deducir vía declaración jurada anual el importe que falte a la depreciación contable para alcanzar la depreciación acelerada. Cabe señalar, que el concepto anteriormente señalado deberá consignarse en el rubro “Deducciones para determinar la renta imponible” y dentro de la misma en la casilla cuya glosa se denomina otros”.

5. CASO PRÁCTICO

Depreciación acelerada en la adquisición de un bien mueble (vehículo) adquirido a través un contrato de arrendamiento financiero

Enunciado

La empresa Corporación Automotriz del Sur S.A., identificada con Nº de RUC 20443108131, ha celebrado el 30 de junio 2012 un contrato de arrendamiento financiero vinculado con la adquisición de un Volquete para el área de operaciones. Desarrollaremos el tratamiento tributario y cuál será la incidencia contable, por cuanto la empresa al efectuar una proyección de sus resultados ha previsto obtener una renta neta importante con lo cual ha decidido optar por depreciar aceleradamente el vehículo adquirido, de manera proporcional a los años de vigencia del contrato, mientras que para efectos contables el vehículo se depreciará en 10 años, aplicando una tasa de 10% anual. De otra parte, se nos ha informado que el costo de adquisición del vehículo ascenderá a S/. 36,000 (amortización del principal), la duración del contrato es de 3 años y que el vehículo se utilizará a partir del 1 de julio de 2012. Asimismo, la empresa obtendría una utilidad contable en el ejercicio 2012 ascendente a S/. 90,000 sin contar la depreciación y el importe total de sus adiciones (de carácter permanente) ascendería a S/. 10,000.

Solución:

La adquisición del vehículo cumple con el principio de causalidad y a su vez se han cumplido las características señaladas en el artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, requisitos concurrentes que necesariamente deben presentarse para efecto de depreciar aceleradamente el Volquete, podemos señalar que la empresa efectuará el siguiente tratamiento tributario:

a) Tratamiento Tributario

Para efecto de poder aplicar la tasa de depreciación acelerada, la empresa en principio deberá calcular la depreciación a reconocer en el ejercicio, en función a los años de la vigencia del contrato de acuerdo a lo siguiente:

DATOS GENERALES DE LA DEPRECIÓN

COSTO DE ADQUISICION

DURACION DEL CONTRATO

DEPRECIACION ANUAL

DEPRECIACION MENSUAL

36,000 3 AÑOS 12,000 1,000

DATOS DEPRECIACION DEL EJERCICIO 2012

DEPRECIACION MENSUAL NUMERO DE MESES TRANSCURRIDOS (JULIO A Diciembre)

DEPRECIACION DEL EJERCICIO

1,000 6 6,000

El importe de la depreciación acelerada que deberá afectar el resultado del ejercicio ascenderá a S/. 6,000.

b) Tratamiento Contable

En lo que concierne al presente tratamiento, la empresa deberá proceder a activar el vehículo y determinar la depreciación del ejercicio, de acuerdo a lo siguiente:

DATOS GENERALES DE LA DEPRECION

COSTO DE ADQUISICION

VIDA UTIL ESTIMADA % DEPRECIACION DEPRECIACION ANUAL

3600010 AÑOS 10 3,600

DATOS DEPRECIACION DEL EJERCICIO 2012

DEPRECIACION ANUAL NUMERO DE MESES TRANSCURRIDOS (Julio a Diciembre)

DEPRECIACION DEL JERCICIO

3,600 6 1,800

(*) S/: 3,600/12 meses = S/. 300 mensuales S/. 300 X 6 meses =S/.1,800.00 Como se ha podido apreciar la suma de la depreciación contable que deberá afectar el resultado del ejercicio ascenderá a S/. 1,800.

A continuación se muestran los asientos contables a reflejarse en el ejercicio 2007, vinculados con la contabilización del activo y el reconocimiento de la depreciación del ejercicio

Contabilización del volquete

REGISTRO CONTABLE

33 INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO S/. S/. 334 Unidades de Transporte 36,000

38 CARGAS DIFERIDAS 24,832.80 381 Intereses por Devengar 15,120.00 389 IGV por Aplicar 9,712.80

46 CUENTAS POR PAGAR 60,832.80 466 Contratos de Arrendamiento

Por la Contabilización del Volquete

Adquirido con fecha 31/05/12

CONTABILIZACION DE LA DEPRECIACION DEL EJERCICIO

REGISTRO CONTABLE

68 PROVISION DEL EJERCICIO S/. S/. 684 Depreciación de Unidades de Transp. 1,800.00

39 DEPRECIACION DEL EJERCICIO 1,800.00 394 Depreciación del Ejercicio Vehículos

Por la Depreciación del Periodo Junio 2012

Conciliación tributaria

Como bien sabemos, al tener la empresa la posibilidad, para efectos tributarios, de depreciar el vehículo a través de la tasa de depreciación determinada en función de los años de duración del contrato, es decir 4 años, y de otra parte, dado el reconocimiento contable de la depreciación a través de la aplicación de la NIC 17, en 10 ejercicios, ello generaría una diferencia de carácter temporal, la cual deberá reflejarse a través de la aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 12 (NIC 12). De acuerdo a lo siguiente:

Diferencia de carácter temporal

Como se ha podido observar, al corresponder la depreciación contable ascendente a S/. 1,800 y la depreciación tributaria atribuible al ejercicio ascendente a S/. 6,000, la empresa deberá determinar la naturaleza y el importe de la diferencia de carácter temporal.

Determinación del Impuesto a la Renta Contable y tributario

• IR calculado (Cuenta 4017)

IR = 30% x (utilidad + adiciones – deducciones)

IR = 30% x (S/. 90,000 + S/. 10,000 – 4,200)

IR = 95,800 x 30% = S/. 28,740Gasto IR = IR + Activo/pasivo calculado tributario diferido Gasto IR = 28,740 + 1,260Gasto IR = 30,000

DIFERENCIA TEMPORAL Y PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO

CUENTAS BASE CONTABLE

BASE RIBUTARIA

DIFERENCIA TEMPORAL

TIPO DE DIFERENCIA

PDT (*)

33-39 34,200.00 30,000.00 4,200.00 Pasivo Tributario 1,260.00

DiferidoTotal 34,200.00 30,000.00 4,200.00 1,260.00(*) Pasivo Tributario diferido.

Dado que la base contable es menor a la base tributaria, nos encontramos frente a un pasivo tributario diferido.

Gasto por Impuesto a la Renta (cuenta 88)

CONTABILIZACION DEL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO (pasivo Tributario)

REGISTRO CONTABLE

88 IMPUESTO A LA RENTA 30,000.00 88.17 Impuesto a la Renta Diferido

49 CARGAS DIFERIDAS 30,000.00 40.17 Impuesto a la Renta

Por la Contabilización del Pasivo Tributario Diferido

Forma de aplicación de la depreciación acelerada

Como hemos podido apreciar, si bien contablemente la empresa habrá cargado a resultados al cierre del ejercicio un importe ascendente a S/. 1,800 (de acuerdo al cálculo efectuado en el inciso b) antes señalado), debemos observar que para efecto de reflejar la incidencia de la depreciación acelerada, la empresa deberá deducir vía declaración jurada anual el importe que falte a la depreciación contable para alcanzar la depreciación acelerada, esto es S/. 6,000 (de acuerdo al cálculo efectuado en el inciso b) antes señalado), importe que asciende a S/. 4,200. Cabe señalar que el concepto anteriormente señalado deberá consignarse en el rubro; “Otros" tal como se muestra en las siguientes pantallas del PDT – Declaración Anual.

La depreciación en el Leaseback: Marco Contable y tributario

Conclusiones Tratamiento tributario

1. Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del cliente y se registrarán contablemente de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad NIC 17, es decir, los bienes deben considerarse como parte del activo fijo para el cliente y como colocación de un crédito para Leasing Total. El registro contable se sustenta con el correspondiente contrato de arrendamiento financiero, debiendo el cliente activar el bien por el monto del "Capital financiado", para lo cual el contrato de arrendamiento financiero deberá estipular el monto de capital financiado así como el valor de la opción de compra y de las cuotas pactadas, discriminando capital e intereses; siendo los intereses gasto deducible para el arrendatario para efectos del impuesto a la renta.

2. El cliente podrá utilizar el Crédito Fiscal trasladado tanto en la cuota del arrendamiento financiero como en la venta del bien si ejerciere la opción de compra (valor residual). En ambos supuestos, es necesario para la utilización del

Crédito Fiscal, que el bien objeto del contrato sea necesario para la producción de la renta o mantener su fuente de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, aún cuando el cliente no esté afecto a este impuesto.

3. Se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato, siempre que la duración mínima del contrato se pacte entre 2 y 5 años, dependiendo que se trate de bienes muebles o inmuebles, los que deben cumplir con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, además el cliente deberá utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial y ejercer la opción de compra al término del contrato.

4. Al modificar el plazo del contrato, si el cliente optó por utilizar el método previsto en el segundo párrafo del artículo 18 de la Ley de Arrendamiento financiero, la tasa de depreciación máxima anual se determinará en forma lineal en función al tiempo que falte para el término del contrato según el nuevo plazo, aplicándose esta nueva tasa sobre el valor neto en libros a la fecha de la modificación, siempre que el plazo no sea menor a los mínimos establecidos. Si el contrato termina antes del plazo mínimo establecido, el cliente deberá rectificar sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta y considerar la tasa de depreciación establecida en la Ley del Impuesto a la Renta así como pagar el impuesto más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas.

5. De acuerdo a lo establecido en el Art. 9 del Decreto Legislativo N° 915 no se encuentra gravado el resultado de la transferencia de bienes a favor de Leasing Total para realizar operaciones de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback. El cliente deberá continuar depreciando los bienes con la misma tasa aplicada hasta antes de la transferencia y sobre el mismo valor en libros. Esta operación estará gravada únicamente en los casos en que el cliente no ejerza la opción de compra o cuando por cualquier motivo se deje sin efecto el contrato. La renta bruta comprenderá la diferencia existente entre el valor de mercado de los bienes y su costo computable al producirse el devengo del impuesto, aplicándose para la determinación del valor del mercado lo dispuesto en el Art.32 de la Ley del Impuesto a la Renta. Este supuesto no se aplica al producirse la pérdida del bien objeto del contrato y el mismo no sea repuesto.

Tratamiento Contable

NIC 16 Inmueble, maquinaria y equipo.NIC 17 Arrendamientos.

1. Un contrato de Arrendamiento financiero debe reflejarse en el balance general del cliente como el registro de un bien (Activo) y una obligación (Pasivo) de importes iguales al comienzo del contrato.

2. Los pagos realizados por concepto de cuotas de arrendamiento financiero deben distribuirse proporcionalmente entre el cargo financiero y la reducción de duración del contrato de manera tal, que se debe producir para cada período una tasa constante de interés sobre el saldo pendiente de la obligación. Además de los

cargos financieros, un contrato de arrendamiento financiero da lugar a cargos por depreciación del valor del bien materia del contrato, por cada período contable. El método a aplicarse debe ser uniforme con el que se aplica a los bienes depreciables propios del cliente, en concordancia con las pautas establecidas en la NIC 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo. Si existe la certeza razonable de que se obtendrá la propiedad del bien al término del contrato, el plazo de depreciación es el de la vida útil del bien, de lo contrario se depreciará en el plazo del arrendamiento o de la vida útil. El que sea menor.

3. Los Estados Financieros de los clientes por lo menos deben incluir las siguientes revelaciones:

a. La cantidad de bienes sujetos a arrendamiento financiero a la fecha del balance general.

b. Las obligaciones relacionadas con estos contratos, deben mostrarse separadamente de las otras obligaciones; distinguiéndose la parte corriente de la no corriente.

c. Los requerimientos de revelación de la NIC No. 16 "Inmuebles, Maquinaria y Equipo".

d. No es conveniente que las obligaciones por lo bienes, materia de contratos de arrendamiento, se presenten en los estados financieros como una deducción de los bienes arrendados.

e. Garantías y restricciones impuestas en los contratos de arrendamiento.

DEFINICION CONTABLE

La NIC 17, la cual regula el tema de Arrendamientos, es aplicable a todo tipo de acuerdo por el que el arrendador busca ceder al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado. Dependiendo de la naturaleza del mismo, estos contratos deben clasificarse entre los siguientes dos tipos:

(i) arrendamiento financiero, y (ii) arrendamiento operativo.

La diferencia que debemos observar entre los dos tipos de arrendamiento se encuentra vinculada al hecho y que se pueda transferir o no sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Se puede advertir como una característica para ver si realmente se produce la llamada transferencia de riesgos y beneficios, siempre que se produzca al menos una de las siguientes situaciones señaladas en el párrafo 10 de la NIC 17 (modificada hasta el 31 de marzo de 2004):

Se transfiere la propiedad del activo al culminar el plazo de arrendamiento. El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea

suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opción pueda ser ejercitable.

El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo. Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos es al menos

equivalente a la práctica totalidad del valor razonable del activo. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el

arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

Considerando lo anteriormente expuesto, en el caso que existan contratos que reúnan las características antes descritas, califican como un contrato de arrendamiento financiero aunque no se transfiera la propiedad legal sobre los mismos. En este orden de ideas le resulta de aplicación lo dispuesto en el párrafo 42 de la NIC 17 para los arrendadores, toda vez que calificarían como distribuidores dado que les ofrecen a sus clientes la posibilidad de comprar o alquilar un activo, debiendo reconocer dos situaciones claramente determinadas:

Por un lado, la pérdida o ganancia equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado; y

Por otro, la ganancia financiera (entiéndase interés) que se obtenga en el lapso de tiempo del arrendamiento.

En vista, de lo anterior queda claro que las maquinarias constituyen existencias, y para efectos de confirmar esta postura precisamos que una existencia es un activo:

Poseído para poder ser vendido (transferido a un tercero). En proceso de transformación o producción con vistas a esa venta. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de

producción, o en la prestación de servicios.

EVOLUCION NORMATIVA

La propiedad de los bienes recae en el arrendador si el contrato de leasing se rige tributariamente por el DL N° 299, o recae la propiedad en el arrendatario si el contrato de leasing se rige por la Ley N° 27394 y DL N° 915. La depreciación tributaria será efectuada por el arrendador y/o por el arrendatario, según corresponda.

Todos los contratos de leasing celebrados a partir del 1|° de enero de 2001 se rigen por la Ley N° 27394 y el DL N° 915, con la sola excepción de aquellos arrendatarios que cuenten con convenios de estabilidad tributaria celebrados antes del 1 de enero de 2001.

En ese caso, el marco aplicable es el del DL N° 299.

El artículo 18° del Decreto Legislativo 299 modificado por la Ley 27394 prevé que para fines del Impuesto a la Renta el arrendador considerará la operación de arrendamiento financiero como una colocación (financiación), de acuerdo a las normas contables pertinentes y percibe intereses por la financiación otorgada al arrendatario, estos constituyen ingresos gravados en el período en que se devenguen. Las operaciones de arrendamiento financiero constituyen colocaciones para las empresas bancarias y empresas del arrendamiento financiero, estás se encuentran sometidas al régimen de provisiones previstas en las normas aprobadas por la Superintendencia de Banca y Seguros y serán deducibles como tales en la determinación del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan los requisitos previstos por el inciso h) del artículo 37° de la LIR y el inciso e) del artículo 21° de su norma Reglamentaria.

Arrendamiento financiero para el arrendatario- tributariamente.

El artículo 6° de la Ley 27394, ley que modifica el artículo 18° del Decreto Legislativo 299, para efectos tributarios, los bienes objeto del arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas internacionales de Contabilidad.Las obligaciones contraídas generan gastos financieros (intereses) que son deducibles en el período en que se devengan. La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento

Arrendamiento financiero para el arrendatario.- tributariamente

Artículo 37° de la LIR .- Principio de causalidad “que sean necesarios para producir y mantener su fuente productora, así como los gastos vinculados con la generación de ganancias de capital, siempre que su deducción no esté expresamente prohibida por la LIR”

Adicionalmente prevé el referido artículo que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios, deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios, tales como, razonabilidad, en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros gastos vinculados con la generación de ganancias de capital, siempre que su deducción no esté expresamente prohibida por la LIR”

Adicionalmente prevé el referido artículo que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios, deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios, tales como, razonabilidad, en relación con los ingresos del contribuyente, entre otros.

Arrendamiento financiero para el arrendatario.- tributariamente

El inciso f) del artículo 37° de la LIR.- constituye gasto deducible las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo, la deducción de la depreciación del valor de los bienes objeto del arrendamiento financiero en el arrendatario constituirá gasto deducible en cumplimiento del principio de causalidad referido.

Para que la depreciación sea un gasto deducible NECESARIAMENTE deberá cumplirse con las disposiciones previstas:

Las depreciaciones que resulten por aplicación de las tasas de depreciación se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de renta gravada.

Deberá calcularse anualmente y no puede incidir en un ejercicio siguiente. Se requerirá que aquella se encuentre contabilizada; y No deberá exceder los porcentajes máximos previstos en el Reglamento.