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Identificar con precisión las actividades sustantivas que dan lugar al cumplimiento de metas y objetivos estratégicos contribuye a generar una cultura donde se mide la efec-tividad de la gestión de los gobiernos y su capacidad para brindar satisfacción a sus ciudadanos por la atención de sus demandas colectivas. Pero cuando eso suceda, sabre-mos bien realmente cuál es el costo de cada programa, proyecto, obra, acción y servicio público. Es decir, seremos capaces de hacer comparaciones razonables de, por ejemplo, ¿cuánto cuesta un kilómetro de carretera en Veracruz y en Guerrero? o, ¿por qué es más barato el transporte público en la Ciudad de México que en Monterrey? o, ¿cuál de los eventos culturales organizados en el año ge-neró mayor derrama de gasto por los turistas visitantes? o, ¿cuánto cuesta promulgar cada una de las necesarias reformas al marco legal de las telecomunicaciones, del sistema elec-toral y de la actividad petrolera?

Mtro. y C.P. Óscar Rosales Jiménez, Integrante de la Comisión de Contabilidad

y Auditoría Gubernamental del Colegio de Contadores

Públicos de México, A.C.

ANÁLISIS Y OPINIÓN

A propósito del reconocimiento del costo de las actividades gubernamentales

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PREÁMBULO1

A raíz de la publicación del Boletín de Investi-gación número 11 de la Comisión de Desa-rrollo de Contabilidad y Auditoría Guberna-

mental – Sur del Colegio de Contadores Públicos de México,2 correspondiente al mes de febrero de 2014, quedó planteado como tema pendiente la identificación del costo de ventas y de los servicios prestados en la información financiera de los entes obligados a acatar tanto las disposiciones de la Ley General de Contabilidad Gubernamental (LGCG) como la normatividad contable publicada por el Consejo Nacional de Armonización Contable (CONAC).

A partir de la revisión de la parafernalia normativa inherente a la cuestión contable en el sector público, nuestros colegas pusieron de manifiesto que ésta no se ha aplicado de manera integral en lo relativo al costo de ventas y de servicios.

Es decir, brillan por su ausencia los lineamientos para el establecimiento de un sistema de costos que el CONAC debe emitir, en ejercicio de la obligación prevista en la LGCG en su artículo 9, fracción III, vi-gente desde el primer día de enero de 2009, hace poco más de cuatro años.

El referido Boletín de Investigación concluye que la determinación e inclusión del costo de ventas (en-tiéndase que es en el estado de actividades) “bene-ficiará la evaluación de las actividades, de la gestión y del cumplimiento de los objetivos sociales de las entidades a los tres niveles de gobierno (federal, es-tatal y municipal)”.

ENTRE CONCEPTOS Y TÉRMINOS: ¿COSTO DE VENTAS EN EL SECTOR PÚBLICO?

Como suele suceder cuando se abordan temas típi-cos de la gestión pública, indistintamente se aluden términos que parecieran homónimos, pero que en realidad no lo son. Por ejemplo: ente, entidad, ins-titución, dependencia, organismo, órgano, estado, Estado, gobierno(s), gobierno federal, administración pública (entendida ésta como actividad), Administra-ción Pública (entendida como organización federal,

estatal, municipal, centralizada o paraestatal), órde-nes de gobierno, esferas de gobierno y algunos otros que no vienen al caso.

A esta maraña conceptual, agreguemos ahora un poco de tecnicismos que no necesariamente signifi-can lo mismo en el sector privado que en el público. Por ejemplo: ingreso, costo, gasto, resultado (enten-dido como utilidad o pérdida), activo, derecho, intan-gible, pasivo, pasivo contingente, deuda, obligación, compromiso, capital, inversión, patrimonio, matriz, indicador, gestión, desempeño, resultado (entendi-do como logro), evaluación, calificación, dictamen, y otros más que, en aras de ser precisos y específicos, acaban por ser factor de confusión y de perplejidad (por ejemplo: ¡desahorro!).

La jerga burocrática tiene sus bemoles, así que vámonos entendiendo

Son muy pocas las dependencias y entidades gu-bernamentales que generan un flujo de recursos de magnitud tal para ser autosuficientes en su gestión operativa.

Prácticamente todos los sectores centrales de las administraciones públicas mexicanas dependen de la asignación de presupuesto para la ejecución de sus programas. Si son federales, la porción que reciben del Presupuesto de Egresos de la Federación (PEF) cubre la mayoría de su gasto (corriente y de inver-sión); si son estatales, la mayoría de sus ingresos proviene de las participaciones federales; si son municipales, su fuente de ingresos proviene de los convenios que suscriben con sus respectivos go-biernos estatales para el desarrollo de programas, proyectos, obras y acciones. En todos los casos, los ingresos propios representan un porcentaje nimio de la “bolsa de los ingresos”.

Por otra parte, el concepto de “costo” refiere el sa-crificio económico incurrido para generar ingresos o fabricar inventarios o, como es el caso, producir un servicio público. Como queda claro, los gobiernos no se dedican a producir bienes de consumo y, cuando incursionan en alguna industria, los resultados finan-cieros distan mucho de ser el retorno de la inversión esperado, traducido en desarrollo nacional. Pero esto

1 Lo expresado en este artículo es opinión del autor y no precisamente la del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.2 Véase: http://www.ccpm.org.mx/comunicacion/publicaciones_comisiones_lista.php?fuente_id=194

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no significa la ausencia de costos medibles en pe-sos y centavos (o más bien, en millones de pesos sin centavos).

Ahora bien, la mayoría de las instituciones guber-namentales, no pretende lucrar económicamente con el desarrollo de sus actividades (el lucro político es “harina de otro costal…”) y, si bien valdría la pena cuestionar ese paradigma, consideremos que referir el término “costo de ventas” no es tan apropiado; en ese caso, sería mejor hablar de costo del servicio pú-blico. Es en este sentido donde resuena el eco de las interrogantes planteadas en la introducción del Bo-letín de investigación que da pie al presente ensayo.

LA OLVIDADA CONTABILIDAD ADMINISTRATIVA

¿Cómo lidiar con la cuestión de diseñar un sistema de costos para una institución pública que depende del dinero de los contribuyentes, y cuya utilidad no necesariamente se mide monetariamente? Tendría-mos que aplicar un parámetro diferente para dispo-ner de una ponderación adecuada que nos permitie-se evaluar si el servicio público que recibimos está a la altura de lo que aportamos a través de contribu-ciones. Así, el asunto se pone interesante.

Recurramos a la táctica de “volver a lo básico”; es decir, regresar a la raíz de la contabilidad. Se-gún los cánones de nuestra inveterada profesión, la contabilidad tiene el propósito de ser una especie de historiadora de las operaciones y transacciones de una organización, para dar cuenta y razón del origen y aplicación de sus recursos. Por tanto, es una herra-mienta administrativa que, como tal, ha pasado a un tercer plano debido a la relevancia de los aspectos financieros y fiscales.

La contabilidad administrativa es aquella que toda organización utiliza a diario, cuya cotidianei-dad es tan práctica que muchas veces conlleva a colectar los datos para la preparación de pequeños reportes: los saldos de las cuentas bancarias; el im-porte de las ventas del día; el volumen de entradas y salidas del almacén; la cobranza efectuada; los pedidos colocados; mismos que –casi siempre– provienen de registros auxiliares y no de los libros

contables principales. Por tanto, la contabilidad de costos es un buen botón de muestra.

Sin embargo, ¿si retomamos la contabilidad de cos-tos para irle dando el golpe a la cuestión del costo de los servicios públicos? Sin la pretensión de ningunear la preparación de un estado de costo de producción de los servicios públicos, vayamos explorando alguna otra alternativa que sea asequible para su ejecución.

EL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES COMO OPCIÓN

Dentro del mundo de la contabilidad de costos existe una técnica que resulta idónea para deter-minar cuánto cuesta cada producto de la adminis-tración pública, entendiendo como “producto”, a un bien o servicio proporcionado como resultado del ejercicio de la función pública.

El costeo basado en actividades (ABC, por las si-glas en inglés: Activity Based Cost) registra todos los costos y los relaciona con la agregación de va-lor. Se basa en reagrupar la información de costos para encontrar una relación de causa-efecto entre los recursos que consume una actividad que, a su vez, es utilizada para –en el caso de la gestión pú-blica– brindar un servicio. A tal efecto, se utilizan los conductores de actividad, que son eventos que detonan una actividad y, en consecuencia, que se afecte al costo asociado con ella.

A partir del análisis de las actividades institu-cionales se segregan aquellas que son requeridas para la prestación de los servicios. En el resto de las actividades se encuentran tareas que no agregan valor agregado, dentro de las cuales existen aqué-llas de las que no se debe prescindir, y otras cuya eliminación se impone. Resulta inquietante para cualquier administrador público que existan activi-dades intrascendentes en sus procesos operativos, a sabiendas de que ya no sería posible justificar su permanencia.

En seguida se definen los centros de actividad de una institución, que son las unidades administra-tivas de la organización, las cuales incluyen todos los recursos necesarios para que la actividad pueda efectuarse; es decir, asocia a dichos centros todas las

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erogaciones que necesariamente han de devengarse para el cumplimiento de las funciones instituciona-les. Asimismo, distribuye entre los centros de activi-dad, así determinados, el costo total que se aplica a través de tasas apropiadas.

El quid de la cuestión radica en asignar los ob-jetos de costo, determinar las tasas de asignación y repartir el costo de las actividades entre los cen-tros de costo. El resultado tangible que nos ayudará a medir con precisión el costo puede no ser uno solo, sino varios; esto es, ¿cuál es el acto o acción que se produce y da sentido a la gestión de los recursos públicos?, ¿cuál es el beneficio que recibe la ciudadanía por el documento, bien o servicio que le suministra un administrador público, un legislador o un juez?

No se trata de filosofar con el “bien común” o el “bienestar de la sociedad” o incluso la “seguridad pública”, sino de responder desde la praxis: ¿cuánto cuesta la ejecución de un programa sectorial o regio-nal determinado?, o ¿cuál es el costo monetario de las acciones emprendidas en materia de seguridad nacional?, o ¿a cuánto asciende el monto de recursos invertidos en vacunas contra el virus del papiloma humano?

Ahora bien, la elección de los conductores de ac-tividad ha de responder a cualquiera de los siguien-tes tres criterios: (i) la relación causa-efecto entre el conductor y el objeto de costo; (ii) con base en el beneficio recibido, cuando no es posible asociar directamente la relación causa-efecto, y (iii) la razo-nabilidad, cuando arbitrariamente se aplica un juicio particular para repartir la asignación de recursos, por no ser posible aplicar alguno de los dos primeros criterios.

La ejecución de cualquier programa de gobierno implica considerar el monto de presupuesto destina-do para ello; el número de personas que participan en su puesta en marcha y operación; las instalacio-nes, mobiliario y servicios que se incurren para su funcionamiento; el tiempo de duración del programa, y algunas cuestiones más que también es necesario ponderar, como son: las reuniones de análisis y dis-cusión de avances y resultados; los estudios jurídicos y técnicos que arropan el programa, y los eventos di-señados para la difusión de resultados (but of course).

Todo ello se debe costear para saber a ciencia cier-ta cuánto nos cuesta cada bien o servicio público. Es algo complicado, pero sí es posible cuantificarlo. La siguiente acotación tiene que ver con el ejercicio de atribuciones de las instituciones públicas.

EL MUNDO IDEAL DE LA TEORÍA

Desde las alturas del mundo de las ideas, todas las funciones de una institución pública son nece-sarias para el logro de sus objetivos y metas. Pero la realidad es muy testaruda y se empeña –a ve-ces– en llevarle la contra a los modelos propuestos para solucionar un problema cualquiera, porque “no necesariamente se hace lo que se necesita ni se ne-cesita todo lo que se hace”. Avancemos en el ejercicio intelectual.

Podemos identificar cuánto cobran los servidores públicos mediante su salario, compensación garan-tizada, bonos de desempeño y prestaciones. Por tanto, si dividimos el ingreso anual total de cada uno entre 12 meses o, mejor aún, entre 261 días hábiles, y el resultado entre ocho horas, sabremos cuánto devenga por hora cada servidor público en una jornada normal de trabajo, incluyendo los tiem-pos de traslado.

También es posible determinar, mediante un pro-rrateo, cuánto espacio físico de las instalaciones ins-titucionales ocupa cada unidad administrativa, así como la aplicación del consumo de gastos de índole general, como son: la energía eléctrica, la telefonía, el Internet, la papelería, y la plataforma informática. Igualmente podemos asociar específicamente ciertos

La ejecución de cualquier programa de gobierno implica considerar el monto de presupuesto destinado para ello; el número de personas que participan en su puesta en marcha y operación…

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gastos como son: los viáticos, equipo de transporte, mobiliario, telefonía celular, tabletas, vestimenta, becas de estudio y cursos de capacitación.

Si bien en las áreas operativas esto es relativa-mente sencillo, habría que considerar la cuota de los servicios de apoyo que corresponde a cada una de ellas, sea por asuntos jurídicos, administrativos o de control y auditoría. ¿Cómo determinar la razona-bilidad de las dimensiones del gasto y la suficiencia del tamaño en esas áreas? Hasta aquí el deber ser.

En contraste con lo que realmente sucede, las jor-nadas de trabajo generalmente son de medio día: de 9 de la mañana a 9 de la noche, efectivamente 12 horas. Los criterios que se adoptan para prorratear el consumo de los recursos materiales y los servicios generales son –a menudo– arbitrarios y responden más a la simplicidad de cálculo que a su real grado de devengo. El gasto administrativo suele ser muy elevado, en detrimento de la operación sustantiva. Sin embargo, bajo esas condiciones distorsionado-ras es necesario procesar el costeo de los servicios públicos, lo que nos llevaría a una subsecuente in-terrogante: ¿cómo abaratar los costos?

Retomemos el quid de la cuestión: ¿cómo deter-minar el costo? De entre todas las atribuciones y facultades de una institución pública, ¿cuáles son efectivamente las que, si no se realizan, dan al traste con la razón de ser de dicha institución? ¿Qué resul-tados concretos se esperan y cómo se mide su efec-tividad? No son cuestiones menores, al grado de que sus respuestas son muy reveladoras de la verdadera capacidad de gestión institucional y eficacia.

LA IRREMEDIABLE VINCULACIÓN ENTRE ACTIVIDADES CLAVE E INDICADORES PARA RESULTADOS

Bajo la premisa vigente, hoy en día, de gestionar para resultados, todo aquello que no se mide de entrada es “descartable”. Pero si resulta ser que se trata de una actividad crítica para el quehacer institu-cional, entonces habrá que emplear la metodología del marco lógico para satisfacer a la sociedad en la resolución de problemas.

Por otra parte, si tenemos una robusta arquitec-tura de medición de la gestión y no del desempeño, entonces “estaremos midiendo el grado de calor del

agua tibia”, confortable y consentidora de la medio-cridad administrativa.

La clave está en tener –de verdad– un documen-to (decreto, certificado, dictamen, acta, resolución, sentencia, criterio) o un bien (clínica familiar, escuela, autopista, centro turístico, vivero, apoyo monetario) o un servicio (trámite gestionado, asesoría brindada, crédito autorizado, expediente consultado, consulta atendida), que responda a las primeras de cambio a la esencia de la pregunta: ¿cuánto nos cuesta…? Pero en este punto, cuando es necesario ubicar el objeto de costo, es donde surge la renuencia a las mediciones.

Si “nos abrimos de capa”, nos mostramos tal cual somos y generalmente nos sentimos vulnerables. Si no, recordemos algún momento de nuestras vidas en el cual tuvimos que confesar algo que solamente nosotros sabíamos al médico o al sacerdote… ¡o al auditor!

Lo mismo sucede con las instituciones. Si obser-vamos detenidamente su desempeño, nos daremos cuenta que adolecen de eficacia, de eficiencia o in-cluso de ambas. Y si además nos empeñamos en corroborar que sus actividades sean ciento por ciento sustantivas y alineadas con los programas sectoriales y regionales, así como con los planes nacional y esta-tales de desarrollo, es casi seguro que nos encontre-mos con algo muy parecido a una escenografía muy bien montada, pero no con un sistema de evaluación del desempeño ni, mucho menos, con un sistema de costeo.

EL PROBLEMA REAL DE LA MEDICIÓN DEL DESEMPEÑO

A la luz del día, desaparecen los fantasmas…, y los pretextos. Si desde su diseño la evaluación del desempeño no está enfocada en lo fundamental, en lo esencial, las mediciones serán fútiles y no suministrarán ningún valor agregado a la gestión pública.

Si, por el contrario, las mediciones se centran en la solución de problemas reales y en la satisfacción ciudadana, entonces aportarán muchísimo a la ca-lificación de la gestión de gobierno. De paso, dicha evaluación será una vía por donde podrá correr sin mayor problema el costeo de los servicios públicos.

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El caso de Zambombia

Imaginemos un hipotético caso ocurrido en un le-jano planeta, donde hubo una vez un país llamado “Zambombia”, gobernado por un rey, varios virreyes y muchos señores feudales, además de visires, oidores, jueces y notables personajes.

Cuando se construía alguna obra para beneficio del pueblo, generalmente ésta se “retrasaba” en su conclusión y, en ocasiones, se “aceleraba” su cons-trucción para que pudiera ser inaugurada, con bom-bo y platillo, antes del Festival del Fuego Nuevo (que ocurría cada seis años, o cada tres o cada que había que renovar el fuego de la antorcha del reino).

Así, tanto el retraso como el apuro se traducían en un desembolso de recursos mayor al previsto, en una serie de reuniones maratónicas y multitudinarias, y en un desgaste bárbaro de las personas a cargo del proyecto.

La gente iba y venía –según fuese necesario– y había rondas adicionales de supervisión e inspección de los avances. Las opiniones de los notables eran escuchadas y, a veces, también las del pueblo.

Cuando por fin se concluía la obra, y el pueblo es-taba ansioso por disfrutar de ella, surgía a menudo

otro problema: las agendas del rey, de los virreyes y de los señores feudales eran difíciles de “empatar”, para que estuviesen todos en el acto inaugural, y entonces el apuro por concluir se decantaba hacia la armonización de los tiempos.

Por fin llegaba el día de la gran apertura con las trompetas a todo sonar y se efectuaba un acto protocolario en el cual el rey daba un mensaje; el virrey de la región lo lisonjeaba, y el señor del feudo llevaba la porra. Reflectores, aplausos y entrevistas para todos, en un acto que consumía por lo menos media mañana, para dar tiempo a la preparación de la nota periodística. Entonces, ¿cuánto costó la obra pública?

Volvamos a la realidad

¿Cuántas veces hemos escuchado que un proyecto salió más caro de lo previsto? Nos hemos puesto a pensar ¿cuál es el costo por hora de cualquier reunión de “Comité”, sea cual sea su naturaleza, en función del número y nivel salarial de los asis-tentes? ¿Somos conscientes que el tiempo que se incurre en traslados y espera también nos cuesta? ¿Acaso la logística de un acto formal “sale gratis”? Pareciera rondar el espíritu de los costos ocultos,

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cuando la pretensión es alentar el desarrollo de un sistema de costeo.

Identificar con precisión las actividades sustantivas que dan lugar al cumplimiento de metas y objetivos estratégicos contribuye a generar una cultura donde se mide la efectividad de la gestión de los gobiernos y su capacidad para brindar satisfacción a sus ciuda-danos por la atención de sus demandas colectivas. Pero cuando eso suceda, sabremos bien realmente cuál es el costo de cada programa, proyecto, obra, acción y servicio público.

Entonces seremos capaces de hacer comparacio-nes razonables de, por ejemplo, ¿cuánto cuesta un kilómetro de carretera en Veracruz y en Guerrero? o, ¿por qué es más barato el transporte público en la Ciudad de México que en Monterrey? o, ¿cuál de los eventos culturales organizados en el año generó mayor derrama de gasto por los turistas visitantes? o, ¿cuánto cuesta promulgar cada una de las necesarias reformas al marco legal de las telecomunicaciones, del sistema electoral y de la actividad petrolera?

EPÍLOGO

Volvamos al punto de la naturaleza esencial de los entes públicos. Solamente los de índole productiva, comercial o financiera están obligados a retornar la

inversión a los accionistas –es decir, al pueblo– en especial a la gran masa de contribuyentes.

Por consiguiente, todas aquellas secretarías y enti-dades con participación estatal, cuyo fin es eminen-temente de apoyo y asistencia social o de fomento al desarrollo, tendrían que ser consideradas como “no empresariales” y, por tanto, en vez de preparar un estado de resultados, deberían de presentar un estado de actividades.

Conforme a nuestra normatividad profesional para organizaciones no lucrativas, los ingresos se iden-tificarían con el carácter de no restringidos o res-tringidos, parcial o totalmente. Consecuentemente, el costo de generación de los servicios públicos se mostraría en función de tal clasificación y, lo más in-teresante para nuestros efectos, podría presentarse por actividades (además de por funciones). Así, más que ahorro o “desahorro”, verdaderamente notaría-mos un incremento o decremento del patrimonio ins-titucional, que a fin de cuentas es público. “Al pan, pan; y al vino, vino”.

Por supuesto que un giro de esta índole tendría que ser acompañado por una sólida cultura de gestión por resultados, donde la medición de resultados sea más que un mero conteo y se encuentre vinculada con los procesos clave de la organización, a partir de las fuentes primarias de información.

En un escenario como éste, las actividades impro-ductivas (incluidas muchas de las administrativas) no tienen cabida por ser un lastre económico y bu-rocrático. ¿Habría alguna duda de que conociéramos entonces todos los costos reales implícitos en la ge-neración de un bien o servicio público?

De esa manera, los ciudadanos tendríamos “datos duros” sobre los beneficios que nos brinda la gestión de gobierno a cambio de nuestras contribuciones; por tanto, me pronuncio en favor de que se determi-ne la cuantificación del costo de todos los servicios públicos.

Finalmente, queda puesta “la tentación” para que en las comisiones técnicas y de desarrollo de Con-tabilidad y Auditoría Gubernamental elaboremos un caso práctico con cifras más o menos coherentes, para comprobar numéricamente que sí se puede. •

Por consiguiente, todas aquellas se-cretarías y entidades con participación estatal, cuyo fin es eminentemente de apoyo y asistencia social o de fomento al desarrollo, tendrían que ser consideradas como “no empresariales”…