Ver VocesVoces : CONFISCATORIEDAD ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ PRODUCTO AGROPECUARIO ~ DERECHO ADUANERO ~ ALICUOTA ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ PRINCIPIO DE LEGALIDAD ~ CODIGO ADUANERO ~ DELEGACION LEGISLATIVA ~ COMERCIO EXTERIOR ~ EXPORTACION ~ CONTRIBUYENTE ~ OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ~ PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD ~ IMPUESTOS DIRECTOS ~ IMPUESTO INDIRECTO ~ DERECHOS DE IMPORTACION

--------------------------------------------------------------------------------Título: El sinuoso sendero de la confiscatoriedad. A propósito de las retenciones a las exportaciones Autor: Bianchi, Alberto B. Publicado en: LA LEY 13/05/2008, 1

--------------------------------------------------------------------------------SUMARIO: I. Planteo. - II. Posibles y probables tests constitucionales. - III. La confiscatoriedad según la Corte. - IV. Conclusiones.

I. Planteo

Durante años los derechos de exportación (popularmente llamados "retenciones") preocuparon casi exclusivamente a los expertos en derecho aduanero. Pero la gran escalada que estos impuestos han experimentado, especialmente en los productos agropecuarios (1), cuya aceleración en marzo de 2008 fue explosiva a partir de la célebre Resolución M.E. 125/2008 (2) con su fórmula para establecer una alícuota variable, desborda ya los límites de la ciencia aduanera.

Es así que economistas y juristas de variada formación, se dan cita cotidiana para analizar el problema (3). Entre ellos también opinan (y deben hacerlo) los especialistas en derecho constitucional, pues son varias las aristas que el problema les ofrece para analizar. Por lo demás, no debemos olvidar que, históricamente, el constitucionalismo ha fecundado en la rebelión fiscal (4).

Me sumo pues a este esfuerzo, pero lo hago con un objetivo muy específico: tratar de prever —si esto es posible— qué dirá la Corte Suprema cuando resuelva los casos que ya se han planteado contra la constitucionalidad de la Resolución 125/2008 y otras medidas similares. Una de las misiones del abogado es anticipar lo que decidirán los tribunales y para ello su material de trabajo son los precedentes judiciales. No estoy seguro si —como decía Holmes— todo el Derecho se reduce a esta tarea, pero no caben dudas de que para la seguridad jurídica ello es muy importante.

II. Posibles y probables tests constitucionales

Como todo impuesto, los derechos de exportación pueden ser sometidos a varios tests de constitucionalidad. Los más típicos son el de legalidad y el de no confiscatoriedad.

Pese a lo atractivo que el primero puede resultar en este caso, me atrevo a descartarlo. En otras palabras, no creo que la Corte declare la inconstitucionalidad de los derechos de exportación por violación al principio de legalidad. No caben dudas de que la delegación genérica establecida en el Código Aduanero (artículo 755) y la subdelegación efectuada por el Decreto 2752/1991 (5), no resisten un escrutinio bajo el artículo 76 de la Constitución. Coincido, así, con la opinión de los autores que han analizado esta cuestión previamente (6).

Sin embargo, tengamos en cuenta que la Corte ya ha sido tolerante con la delegación y la subdelegación de facultades en materia aduanera. Dos casos ilustran esta tendencia. El primero de ellos es "Laboratorios Anodia S.A. c. Gobierno Nacional" (7), donde al revocar un fallo de la Cámara Federal —Sala en lo Contencioso Administrativo— la Corte admitió la constitucionalidad del decreto 11.917/58 el cual —por medio de una delegación efectuada por el Decreto-Ley 5168/58— había establecido recargos en los derechos de exportación e importación en forma temporaria y retenciones a las exportaciones de hasta el 25% del valor de los productos sin mediar para ello la autorización de la Comisión de Aranceles establecida por el citado Decreto-Ley. El segundo caso es Conevial S.A. c. Estado Nacional (Administración Nacional de Aduanas) (8), cuyos hechos son muy similares a los de los casos actuales. Allí el Tribunal revocó una sentencia de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo y admitió la constitucionalidad de la ley 20.545 (9), que había autorizado al Poder Ejecutivo a subdelegar en los ministros la facultad de introducir modificaciones en la Nomenclatura Arancelaria y Derechos de Importación (NADI) (10). Esta ley fue derogada y sustituida por la ley 22.792 (11), actualmente vigente, que expresamente autoriza al Poder Ejecutivo a subdelegar las facultades conferidas en el artículo 755 del Código Aduanero (12).

En síntesis, si las resoluciones ministeriales que imponen los derechos de exportación son cuestionadas por violación al principio de legalidad, la Corte podría invocar el precedente arriba citado. Si bien el mismo es anterior a la reforma de 1994, la vigencia del artículo 76 puede no ser suficientemente convincente a estos fines. Tengamos presente que, desde la reforma, el único caso en el cual se ha hecho valer dicha norma, fue "Provincia de San Luis c. Estado Nacional" (13), cuya doctrina fue derogada en "Bustos c. Estado Nacional" (14).

Además de esta jurisprudencia favorable para la delegación y subdelegación, es preciso tener presente que si la Corte admitiera la existencia de un déficit en la legalidad de las resoluciones ministeriales, tal declaración de inconstitucionalidad tendría efectos masivos y —de hecho— automáticos sobre todos los contribuyentes, pues todo el sistema descansa en la delegación establecida en el Código Aduanero, la ley 22.792 y el Decreto 2752/1991, lo que produciría una fuerte crisis en la recaudación.

En vista de todo ello, es probable que la Corte prefiera emplear el segundo test y analice si las alícuotas aplicables son violatorias del principio de no confiscatoriedad. Evitará con ello las soluciones generales y podrá ir, caso por caso, verificando con cautela el impacto de cada decisión. Naturalmente, esta opción exige indagar en los precedentes sobre la confiscatoriedad impositiva, donde no hay un patrón común.

III. La confiscatoriedad según la Corte

a. Las reglas generales

Veamos, en primer lugar, las reglas generales establecidas por la Corte:

1. el carácter confiscatorio de un impuesto debe surgir del análisis de las circunstancias de hecho que condicionan su aplicación (15);

2. el criterio para la determinación del límite de confiscatoriedad no puede ser férreamente uniforme, pues las diversas circunstancias del país y la variable relación de determinadas especies de impuestos con el bienestar general justifican que tal límite varíe en más o en menos (16);

3. el límite de la confiscatoriedad no puede ser el mismo para el que vive en el país que para el sujeto domiciliado en el extranjero, pues se trata de dos categorías distintas de contribuyentes (17);

4. la prueba del carácter confiscatorio de un impuesto es individual para cada uno de ellos y no debe abarcar la totalidad de los gravámenes que pesan sobre el contribuyente (18);

5. para medir la confiscatoriedad del tributo, no deben tomarse en cuenta los intereses por mora en el pago (19);

6. la confiscación se refiere al producto de la explotación y no a la renta calculada para cada uno de los elementos de la misma (20);

7. un tributo es confiscatorio cuando absorbe una "parte sustancial de la propiedad o de la renta de varios años del capital gravado" (21); o bien, una parte sustancial de lo que el dueño del producto obtiene al venderlo al consumidor (22).

Como puede verse, la clave está en la combinación de la primera, la segunda y la última de estas reglas, es decir, en lo que entiende la Corte, en cada caso, por "parte sustancial" (a) de la propiedad; (b) de la renta de varios años del capital gravado, o (c) del precio de venta al consumidor, según el impuesto de que se trate.

Ello debe ser examinado de acuerdo con los tipos de tributos existentes. Dado que las clasificaciones que se han ensayado, en general son insatisfactorias y merecen objeciones (23), trataré de seguir los lineamientos básicos que surgen del artículo 75 incisos 1° y 2° de la Constitución. Así deben considerarse el problema según se trate de (a) impuestos directos; (b) impuestos indirectos y (c) derechos aduaneros.

b. Los impuestos directos

i. El umbral general

Hace ya muchos años que la Corte estimó que el umbral general de la confiscatoriedad aparece cuando el impuesto absorbe más del tercio de la propiedad o de la renta razonable de un bien. Sin acudir a ninguna explicación económica y guiada por una apreciación completamente discrecional, la jurisprudencia en general indica que hasta el 33% de impacto sobre la propiedad o la renta —según los casos— el impuesto no ofrece reparos constitucionales.

Esta tendencia que, como veremos, ya estaba consolidada en los casos del impuesto sucesorio y de las contribuciones territoriales en las décadas de 1940 y 1950, ha merecido una suerte de aceptación general en casos más recientes. Véase, por ejemplo, "López López c. Provincia de Santiago del Estero" (24); "San José AFJP c. AFIP" (25); "Indo S.A. c. Dirección General Impositiva" (26) y "Horvath c. Estado Nacional" (27).

ii. El impuesto sucesorio

En el impuesto sucesorio la gran divisoria de aguas era el lugar de residencia del heredero. Si se trataba de una persona domiciliada en el país, se le aplicaba —con leves variantes— la regla del 33%. En cambio, si el heredero residía en el extranjero, el umbral de la confiscatoriedad se elevaba hasta el 50%.

Como ejemplo de lo primero, tenemos que en "Andrés Gallino" (28), se decidió que una tasa del 34,25% "no importa una confiscación de los bienes afectados, sino una justa exigencia de la ley determinada por consideraciones de evidente interés general". Por el contrario, en "Gobierno de Italia c. Consejo Nacional de Educación" (29), se declaró inconstitucional una del 36,60%.

Asimismo, en "Carlos Vicente Ocampo" (30) y en "Kathleen F. Synge" (31), el límite de la confiscatoriedad fue establecido en el 33%.

Con anterioridad a estos precedentes, en "Graciana Etchessahar de Lastra" (32), una alícuota del 22% superó el test constitucional, en tanto que en "Rosa Melo de Cané" (33) y en "Carlos Julio Bunge" (34), el 50% fue declarado inconstitucional.

Por el contrario, en "Eduardo Shepherd" (35), tratándose de un heredero radicado en el extranjero, la tasa del 50% no mereció objeción constitucional.

iii. La contribución territorial

Un resultado similar arrojan los casos relativos a la contribución territorial sobre establecimientos rurales donde —también con leves diferencias— el umbral constitucional fue establecido en el 33% sobre la utilidad real de aquéllos.

Esta regla puede verse en "Pereyra Iraola c. Provincia de Córdoba" (36); "Jardón Perissé c. Provincia de Córdoba" (37); "Ganadera e Industrial Ciriaco Morea S.A. c. Provincia de Córdoba" (38); "Devoto y González c. Provincia de Córdoba" (39); "Compañía Santafecina de Inmuebles y Construcciones c. Provincia de Córdoba" (40); "Cándida de Gregorio" (41); y en "Raúl Gimenez Fauvety" (42).

No obstante ello, también se han tolerado alícuotas levemente superiores. Así, en Uriburu c. Provincia de Córdoba (43), fueron admitidas hasta el 37,20% y 37,48%.

Del mismo modo que en el impuesto sucesorio, también es inconstitucional la contribución territorial que absorbe más del 50% de las utilidades que produce un inmueble rural (44). Obviamente también lo es cuando afecta el 84,18% (45).

iv. La contribución de mejoras

La tasa por contribución de mejoras, sigue estos mismos lineamientos. En "Banco de la Nación c. Provincia de Buenos Aires" (46) se declaró constitucional la que "apenas excede" el 33% del valor de la propiedad luego de efectuada la mejora. Por el contrario, es inconstitucional la que priva al propietario de la totalidad de la renta que produce el bien objeto de la mejora (47).

v. Otros

En los restantes gravámenes se encuentran resultados similares. No es confiscatorio el gravamen que afecta el 19,80% del beneficio líquido obtenido por un productor de uvas (48). Sí lo son, en cambio, el impuesto sobre la inscripción de los estatutos de una sociedad que afecta el 48,75% del capital de la misma (49) y el impuesto de patente cuando llega a una tasa del 47,86%; pero este último no lo es si grava con el 30,75% (50).

c. Los impuestos indirectos

Si bien por impuestos indirectos pueden entenderse diversos tipos de gravámenes (51), me refiero aquí a los que son trasladables del sujeto pasivo de iure de la obligación tributaria a un sujeto pasivo de facto. Tal es el caso del consumidor final en el Impuesto al Valor Agregado.

En esta clase de impuestos la Corte ha rechazado las acciones de repetición promovidas por los sujetos de iure de la obligación tributaria. La razón de ello es puramente económica. Si bien jurídicamente el impuesto lo paga el sujeto de iure, en la práctica quien lo soporta económicamente es el de facto. La Corte sostiene, entonces, que si el primero pudiera repetir el tributo, se estaría enriqueciendo sin causa.

Este criterio fue aplicado a comienzos de los años 70 en casos, de impuesto a las ventas y de sellos (52). El primero de ellos es Mellor Goodwin (53), donde la Corte expuso la cuestión en estos términos: "En autos la sociedad comercial actora trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros ordenamientos en los cuales sólo, se autoriza la repetición cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslación de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, por distintas vías, lo cual es contrario a la buena fe, criterio que reposa en una clara regla ético jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido, por las razones que se han mencionado precedentemente, toda vez que su traslación hacia terceros no depende en definitiva sino de las condiciones del mercado, lo cual, tratándose de indiscutible cuestión de hecho y prueba, debió estar en el caso, a cargo del accionante. La determinación de las condiciones de la pretensión procesal constituye irrenunciable tarea de los jueces, ya que el esclarecimiento del hecho controvertido es el que permite ponderar el interés que fundamentan las acciones y, como

queda visto, no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido del Fisco por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debió demostrar que ese pago ha representado para sí un detrimento patrimonial concreto y asimismo, la medida de éste" (54).

Con remisión a "Mellor Goodwin" fueron resueltos luego "Compañía Nobleza de Tabacos S.A." (55) y "Vialco S.A. c. Provincia de Río Negro" (56). Se trata, como vemos, de una doctrina muy severa para el contribuyente, pues, desde una perspectiva puramente económica, todos impuesto puede ser trasladable, incluso aquellos que, como el impuesto de sellos del caso "Vialco", no son típicamente trasladables.

d. Los impuestos externos

Llegamos finalmente a los derechos de importación donde el primer dato esencial es la escasez de jurisprudencia. Hace casi 35 años la Corte resolvió el caso "Montarcé c. Administración Nacional de Aduanas" (57) y desde entonces no se registran precedentes en los que se haya discutido la constitucionalidad de tales impuestos (58).

Lo significativo de este caso es que, en relación con los derechos de importación, la Corte se aparta de la regla del 33% que por entonces se hallaba razonablemente consolidada como regla general. Dice el Tribunal: "3°) Que la jurisprudencia de esta Corte, en cuanto tiene declarado que determinados impuestos, en la medida que exceden el 33 % de su base imponible, afectan la garantía de la propiedad por confiscatorios, no es aplicable cuando, como sucede en la especie, se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías, bien se advierta que si no es constitucionalmente dudoso que el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar, se encuentra facultado para prohibir la introducción al país, de productos extranjeros (arts. 67, mes. 12, 13 y 28 de la Constitución Nacional) con igual razón debe considerárselo habilitado para llegar a un resultado semejante mediante el empleo de su poder tributario, instituyendo con finalidades acaso disuasivas gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación. 4°) Que ello es así habida cuenta que este último poder —el fiscal—, según lo tiene reconocido esta Corte (Fallos: 243:98) "tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro público pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación económica... que a veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado, en la medida que corresponde a las exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista en la ley fundamental como uno de los objetos del poder impositivo", agregando aquel pronunciamiento que ello es así, además, porque "en este aspecto las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primaria, y ciertamente extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas" (59).

Naturalmente la pregunta esencial es si este fallo podría ser invocado actualmente por el Tribunal. Pues bien, como todo precedente nada obsta a que sea invocado, sin embargo debemos tener en cuenta que el mismo presenta las siguientes características: (a) se refiere a los derechos de importación y no a los de exportación; (b) es un caso aislado del resto; (c) si bien se refiere a un tipo específico de impuestos, no se establece en el fallo ninguna diferencia propia de los derechos de importación en relación con los otros impuestos; (d) el fundamento de política económico-tributaria en el cual se funda está tomado de un caso de impuesto territorial y no de derechos de exportación, de modo tal que es una cita forzada, que además podría aplicarse a cualquier tributo (60).

IV. Conclusiones

De acuerdo con los casos analizados, puede establecerse las siguientes reglas generales:

1. el carácter confiscatorio de un impuesto surge de las circunstancias de hecho de cada caso y por ello no puede ser establecido de manera uniforme;

2. ningún impuesto que grave a los residentes en el país, puede considerarse confiscatorio antes del 33% de afectación de la base imponible;

3. a partir de allí, el tributo entra en una zona de sospecha que se incrementa proporcionalmente con el crecimiento de la alícuota;

4. en el caso de los residentes en el extranjero, al menos en el impuesto sucesorio, la tolerancia constitucional se eleva hasta el 50%;

5. en alguna oportunidad se ha establecido que los sujetos pasivos de iure de un impuesto económicamente trasladable no pueden reclamar su repetición, pues no experimentan perjuicio alguno;

6. en materia de derechos aduaneros se registra un solo precedente que, sin fundamentos plausibles, se aparta de las reglas establecidas para otros tributos.

Pues bien, dadas estas condiciones ¿es posible anticipar razonablemente lo que dirá la Corte frente a los planteos de inconstitucionalidad de los derechos de exportación?

Tengo para mí que existen —por lo menos— cuatro opciones. La primera es declarar la inconstitucionalidad de las retenciones por violación al principio de legalidad. Si bien no tengo dudas de su ortodoxia constitucional, me parece poco probable que la Corte cambie su jurisprudencia anterior.

En segundo lugar podría aplicarse la regla general del 33%. Esta opción tiene al menos dos ventajas. Se trata de una alícuota consolidada dentro de la jurisprudencia clásica del Tribunal y, además, puede aplicarse muy flexiblemente, ya que, como vimos, el examen de la confiscatoriedad, según ha establecido la Corte, debe hacerse caso por caso.

Una tercera opción es aplicar la doctrina del caso "Mellor Goodwin" y sostener que se trata de un impuesto económicamente trasladable. Obviamente esta opción es peligrosísima para la seguridad jurídica de los exportadores y para la de cualquier contribuyente.

Por último podría aplicarse, lisa y llanamente, el precedente "Montarcé c. Administración Nacional de Aduanas", que finalmente es el antecedente más específico sobre la materia, no obstante todas las críticas que este fallo merece.

Como puede advertirse, es muy difícil predecir en este caso qué decisión adoptará la Corte. Si nos atuviéramos a la estrechez conceptual dentro de la cual Holmes definía el Derecho, en la Argentina no tenemos Derecho para este caso.

"Cuando estudiamos derecho, no estudiamos un misterio … estudiamos lo que necesitaremos para presentarnos ante los tribunales o para asesorar a la gente de manera tal de mantenerla alejada de ellos". The Path of the Law, Harvard Law Review, vol. 10, p. 457 (1897).

(1) Las alícuotas para estos commodities fueron incrementadas sensiblemente en noviembre de 2007 por medio de las resoluciones 368/2007 y 369/2007 del Ministerio de Economía (B.O. 09-11-2007). (2) B.O. 12-03-2008. Fue reformada parcialmente por la Resolución M.E. 141/ 2008 (B.O. 17-03-2008). (3) Me remito, sin ir más lejos, a los valiosos trabajos recopilados en el Suplemento especial Retenciones a las Exportaciones, publicado por LA LEY, abril/2008) bajo la dirección de Marcelo R. Lascano. Véase también SANABRIA, Pablo: "Las retenciones a la exportación: ¿Un impuesto inconstitucional?", LA LEY, 18/03/2008. (4) El Parlamento inglés surgió en el medioevo como resultado de las constantes convocatorias del Rey a sus barones y vasallos para obtener su conformidad en la recaudación de nuevos impuestos y las revoluciones norteamericana y francesa se dispararon a raíz de la presión fiscal. Me he ocupado de este tema en BIANCHI, Alberto B.: "De la importancia de la presión tributaria en el nacimiento del Derecho Constitucional", Revista de Derecho Administrativo (Lexis-Nexis), vol. 44, p. 255 (2003). (5) B.O. 13-01-1992.

(6) Ver los trabajos de Gregorio Badeni, María Angélica Gelli, Andrés Gil Domínguez, Rodolfo Spisso y Maximiliano Toricelli en el Suplemento citado en nota 4. (7) Fallos 270-42 (1968). (8) Fallos 310-2193 (1987). (9) B.O. 22-11-1973. (10) El artículo 3 de esta ley, en lo que aquí interesa, establecía: "Facúltase al Poder Ejecutivo a efectuar la modificación general de la Nomenclatura Arancelaria y de Derechos de Importación (NADI), pudiendo delegar el ejercicio de dichas facultades en los ministerios correspondientes, conforme a los siguientes criterios: a) Elevación de los derechos de importación que graven la introducción de bienes suntuarios o no indispensables para el desarrollo socioeconómico del país … b) Fijación de derechos de importación que otorguen adecuada protección a la fabricación de bienes de interés para el país … c) Suspensión de las importaciones correspondientes a los bienes enunciados en los incs. a) y b) cuando existan dificultades de balanza de pagos o el mantenimiento del nivel de actividad interno lo requiera; d) Definición de los bienes cuya protección se disponga conforme a los incisos precedentes, agrupándolos en posiciones arancelarias de acuerdo con las normas técnicas y aclaratorias vigentes para la Nomenclatura Arancelaria y de Derechos de Importación (NADI) … e) Inclusión en la Nomenclatura Arancelaria y de Derechos de Importación (NADI) de los precios oficiales mínimos de importación aplicables en correspondencia con la respectiva Posición arancelaria, aclarándose si dicho precio sólo afecta a determinados bienes de la posición …". (11) B.O. 25-04-1983. (12) El artículo 5° de esta ley dice: "Autorízase al Poder Ejecutivo nacional a delegar en el ministerio competente en razón de la materia involucrada y en las condiciones que en su caso estimare conveniente establecer, las facultades que tiene conferidas por los arts. 570, 620, 623, 632, 659, 663, 664, 749 y 755 del Código Aduanero (ley 22.415)". (13) Fallos 326-417 (2003). (14) Fallos 327-4495 (2004). (15) Maschio c. Municipalidad de la Capital, Fallos 185-12 (1939); La Esmeralda Capitalización c. Provincia de Córdoba, Fallos 205-131 (1946); Indo S.A. c. Dirección General Impositiva, Fallos 318-785 (1995). Se ha dicho por ello que los bajos precios obtenidos por un productor debido a una deficiente técnica productiva, no constituyen un parámetro para establecer la confiscatoriedad del impuesto territorial calculado para un orden regular del trabajo y la producción. Gutiérrez c. Provincia de San Juan, Fallos 183-319 (1939), es decir, debe medirse el rendimiento anual medio de una correcta explotación del fundo afectado. Guerrero de Mihanovich c. Provincia de Córdoba, Fallos 200-128 (1944); Uriburu c. Provincia de Córdoba Fallos 201-165 (1945); Curioni de Demarchi c. Provincia de Córdoba, Fallos 204-376 (1946); Pereyra Iraola c. Provincia de Córdoba, Fallos 207-238 (1947); García c. Provincia de Córdoba, Fallos 209-114 (1947); Compañía Santafecina de Inmuebles y Construcciones c. Provincia de Córdoba, Fallos 211-1781 (1948); Raúl Giménez Fauvety, Fallos 239-157 (1957); Acuña Hnos. y Cía. S.R.L. c. Nación Argentina, Fallos 286-166 (1973). Esta doctrina también fue aplicada -a mi juicio erróneamente- en casos de campos que se hallaban arrendados, con los arrendamientos congelados y sin posibilidad de desalojar a los arrendatarios, lo que impedía a los propietarios disponer de la tierra para obtener una utilidad mayor. Chapar c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-322 (1951); De Guerrico Lamarca c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-926 (1951); Lanz c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1082 (1951); Santamarina de Echagüe c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1229 (1951); De Guerrico c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1300 (1951); Escalada de Díaz Vélez c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1535 (1951), Roth c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 222-308 (1952); entre otros.

También se ha dicho, siguiendo con el principio casuista, que en materia de contribución de mejoras la confiscatoriedad no depende de una alícuota fija, sino del costo de la obra pública que cada inmueble puede soportar en atención al beneficio que recibe, Rouspil c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 187-234 (1940).

(16) Este principio aparece nítidamente explicado en Andrés Gallino, Fallos 160-247 (1931), donde en p. 271 la Corte dijo: "… el criterio para juzgar la proporción de los impuestos y su racionalidad no debe ser uniforme para todos los casos, ya que no puede ser

lo mismo el gravamen sobre el trabajo, las industrias y en general sobre las fuerzas vivas del país, que el exigible al capital o la renta emigrante, a la acción negativa del ausente que va a gozar de su fortuna fuera del Estado en que la formó o en virtud de cuyas leyes adquirió la herencia, de ahí que como queda establecido, para declarar que un impuesto es o no confiscatorio, no basta considerar el monto de su tasa sino también otros fundamentos relativos a la materia imponible, a la oportunidad de su aplicación o a su repercusión, etc., cuyo estudio incumbe al Congreso dentro de las vallas insalvables de las garantías constitucionales correspondientes". Ver también c. Banco Hipotecario Franco Argentino c. Provincia de Córdoba, Fallos 210-1208 (1948). (17) En Banco Hipotecario Franco Argentino, citado en la nota anterior, la Corte dijo: "…el hecho de estar domiciliado en el extranjero el sujeto del impuesto y no tener, por ende, participación en la vida del país sino a través de los capitales radicados en él, justifica que los impuestos cuya materia es la riqueza constituida por dichos capitales sean más gravosos para esta categoría de contribuyentes que para quienes tienen aquí su domicilio. Estos últimos no son ajenos a ninguna contingencia de la vida nacional y contribuyen de muchos otros modos que por la radicación de capitales y el pago de impuestos a atender las necesidades del país y a promover su progreso que no radica sólo ni primordialmente en el crecimiento de la riqueza material. Por consiguiente, en principio el límite que se considera no puede ser el mismo en ambos casos, pues de serlo las dos categorías, que hay razón para tratar diversamente, vendrían a resultar igualadas en él", Fallos 210 en p. 1226; ver también Drabble de Pemberton c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 220-1310 (1951). (18) Sociedad Argentina de Transportes e Industrias Anexas (S.A.T.I.A.) c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 188-27 (1940); Agustín Soldati, Fallos 193-463 (1942). De igual manera la inconstitucionalidad de una multa debe analizare en función del monto de ésta en forma individual y no de la acumulación de varias sanciones sucesivas. La Eléctrica del Norte S.A. c. Municipalidad de Tucumán, Fallos 179-54 (1937). Sin embargo, se ha resuelto que para determinar el carácter confiscatorio del tributo municipal que debe pagar un concesionario telefónico interprovincial, deben ser computados la totalidad de los ingresos, gastos y gravámenes de éste y no solamente la productividad que obtiene en el municipio en particular. Junta de Fomento de Villa San José c. Cía. Entrerriana de Teléfonos S.A., Fallos 216-123 (1950). (19) Díaz de Vivar c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 187-306 (1940); Pablo Vernhet, Fallos 200-374 (1944). (20) Banco Hipotecario Franco Argentino c. Provincia de Córdoba, Fallos 210-1208 (1948) (21) Andrés Gallino, Fallos 160-247 (1931); Destilerías Bodegas y Viñedos El Globo Ltda. c. Provincia de San Juan, Fallos 184-542 (1939); Paul c. Nación Argentina, Fallos 191-460 (1941); Molinos Río de la Plata c. Municipalidad de Río Segundo, Fallos 199-321 (1944); Arrotea de Muñoz c. Provincia de Córdoba, Fallos 201-178 (1945); Curioni de Demarchi c. Provincia de Córdoba, Fallos 204-376 (1946); Devoto y González c. Provincia de Córdoba, Fallos 210-310 (1948); Félix Antonio Degó, Fallos 242-73 (1958); Medina c. Municipalidad de Rosario, Fallos 248-285 (1960); Soficomar S.R.L y Constitución Palace Hotel c. Nación Argentina, Fallos 268-56 (1967); López López c. Provincia de Santiago del Estero, Fallos 314-1293 (1991); Horvath c. Estado Nacional, Fallos 318-676 (2005); Gómez Alzaga c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 322-3255 (1999); Clínica Güemes S.A. c. Dirección General Impositiva, Fallos 326-2874 (2003); Droguería del Sud c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, Fallos 328-4542 (2005). En estos dos últimos casos la Corte se remite al dictamen de la Procuración General. (22) Argentina de Construcciones Acevedo y Shaw S.A. c. Municipalidad de Santa Fe, Fallos 205-562 (1946). Pese a la claridad de la regla que surge de este caso, de los citados en la nota anterior y de la repetición constante de estos conceptos, en algún caso se ha dicho confusamente que "No es posible definir y caracterizar en términos precisos y en general, la naturaleza y estructura legal de un impuesto, derivándola de la proporción cuantitativa con que el gravamen recae sobre la materia imponible, porque si se aplicara indistintamente a todas las contribuciones fiscales el concepto genérico de que un impuesto degenera en exacción o confiscación cuando alcanza una parte substancial de la propiedad o a la renta de varios años de capital gravado, se arribaría a la conclusión ineludible de que son inconstitucionales, en su mayor parte, los impuestos internos, los derechos aduaneros y, naturalmente, los impuestos prohibitivos que, por razones de diversa índole, pueden oponerse a la introducción al país de determinados productos. Así, la legitimidad o defectibilidad legal de un impuesto no pueden deducirse del examen aislado de uno solo de los factores que concurren a su creación, sino que es necesario contemplarlo en la amplitud de sus constitutivos orgánicos, como carga pública que gravita sobre la propiedad privada,

y, a la vez, como recurso fiscal que responde a las necesidades primordiales del gobierno, a la remuneración de los servicios públicos prestados al contribuyente y, en muchos casos, a las exigencias y previsiones de la política financiera y económica del Estado". Petrus S.A. de Minas c/ Nación Argentina, Fallos 210-855 (1948). (23) Conf. JARACH, Dino: "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", 3ª edición, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2003, pp. 258-267. (24) Fallos 314-1293 (1991). (25) Fallos 327-2293 (2004). (26) Fallos 318-785 (1995). (27) Fallos 318-676 (1995). (28) Fallos 160-247 (1931). (29) Fallos 190-159 (1941). (30) Fallos 234-130 (1956). (31) Fallos 235-883 (1956). (32) Fallos 153-46 (1928). (33) Fallos 115-111 (1911). (34) Fallos 186-421 (1940). (35) Fallos 212-493 (1948). (36) Fallos 206-214 (1946). (37) Fallos 209-200 (1947). (38) Fallos 210-172 (1948) (39) Fallos 210-310 (1948). (40) Fallos 211-1781 (1948). (41) Fallos 236-22 (1956). (42) Fallos 239-157 (1957). Obviamente también es constitucional si sólo afecta el 27,75% de las utilidades. Méndez Lynch c. Provincia de Córdoba, Fallos 190-39 (1941). (43) Fallos 201-165 (1945). (44) Cobo de Macchi di Cellere c. Provincia de Córdoba, Fallos 190-231 (1941). (45) Arrotea de Muñoz c. Provincia de Córdoba, Fallos 196-122 (1943). (46) Fallos 210-351 (1948). (47) Ver, por ejemplo, Caeiro c. Astengo, Fallos 140-175 (1924); Pereyra Iraola c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 156-425 (1930); Tissone de Delfino c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 167-367 (1933); Bauer c. Municipalidad de Rosario, 177-373 (1937); Banco Hipotecario Nacional c. Provincia de Buenos Aires, Fallos 179-188 (1937); Quiroga Pascual c. Bugnone, Guida y Cía., Fallos 181-418 (1938). (48) Gutiérrez c. Provincia de San Juan, Fallos 183-319 (1939). (49) Lamport y Holt Line Ltd. c. Provincia de Santa Fe, Fallos 218-694 (1950). (50) La Esmeralda Capitalización S.A. c. Provincia de Córdoba, Fallos 205-131 (1946). (51) Ver JARACH, cit. en nota 24, pp. 258-262. (52) Si bien no se trataba estrictamente de planteos de inconstitucionalidad del impuesto, la doctrina es aplicable indudablemente frente a un supuesto de confiscatoriedad. (53) Fallos 287-79 (1973). Se trataba en este caso del impuesto a las ventas. (54) Fallos 287 en p. 89. (55) Fallos 287-175 (1973). (56) Fallos 292-604 (1975). (57) Fallos 289-443 (1974). (58) Al menos no están publicados en Fallos. (59) Fallos 289 en p. 444. (60) El caso de Fallos 243-98, citado en la sentencia es "Lorenzo Larralde", decidido en 1959 y en él se discutía la aplicación del impuesto territorial a cada condómino teniendo en cuenta el valor total del inmueble y no el de cada parte indivisa.

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Ver VocesVoces : AGRICULTURA ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ COMERCIO EXTERIOR ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ EXPORTACION ~ RETENCION DEL IMPUESTO ~ SOJA ~ PARO DEL EMPLEADOR ~ PRODUCTO AGROPECUARIO ~ PRODUCTOR AGROPECUARIO ~ CODIGO ADUANERO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ DERECHO CONSTITUCIONAL ~ IMPUESTO ~ IMPUESTO NACIONAL ~ CONFISCACION

--------------------------------------------------------------------------------Título: Retenciones: aportes para su esclarecimiento Autor: Corti, Arístides Horacio M. - Calvo, Rubén A. Publicado en: LA LEY 07/07/2008, 1

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El actual debate en torno de las retenciones a la exportación (si son o no impuestos, facultades del Poder Ejecutivo para incrementarlas, atribuciones del Congreso de la Nación respecto del proyecto de ley, etc.) impone traer claridad frente al cúmulo de opiniones divergentes.

El examen de dichas cuestiones será efectuado desde la perspectiva de la Constitución Nacional 1853/1860, la reforma de 1994 y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Para una mejor exposición abordaremos los respectivos tópicos mediante un cuestionario, brindando las correlativas respuestas en función de la aludida perspectiva constitucional y judicial.

Las retenciones a la exportación ¿son o no son impuestos?

Sí, son impuestos. La Constitución Nacional, si bien utiliza la locución genérica "contribuciones" —y no impuestos—, ella resulta comprensiva de distintas especies tributarias, incluidos los impuestos. Y los artículos 4 y 75.1. de la Constitución, cuando se refieren a "derechos de importación y exportación", involucran a los impuestos aduaneros y también a las tasas aduaneras. Ahora bien, las retenciones son impuestos porque gravan manifestaciones de capacidad económica.

Respecto de los impuestos, ¿ellos deben necesariamente ser establecidos por ley?

Sí, deben ser establecidos por ley, conforme los arts. 4, 17, 52 y 75 incs. 1 y 2, de la Constitución Nacional. Ahora bien, ello no obsta a que el legislador defina la política legislativa y autorice al Poder Ejecutivo a completarla a través de reglamentos de integración o delegados. Respecto de la legislación delegante dictada con posterioridad a la reforma constitucional de 1994, mediando los siguientes requisitos: declaración legislativa de emergencia, carácter temporario de la autorización y fijación de bases o estándares inteligibles (en términos sencillos: definiendo la política legislativa). Y dicha atribución puede ser ejercida por el Poder Ejecutivo a través de los referidos decretos de integración o delegados, refrendados por el/los ministro/s del ramo y el jefe de gabinete de ministros. Así lo exigen los arts. 76 y 100 inc. 12) de la Constitución y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, caso "Selcro", del año 2003, publicado en el colección de "Fallos" de dicho tribunal, págs. 4251 y ss., en especial pág. 4260, considerando 6°), donde se admite la legislación delegante, de mediar "una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución", con expresa cita de la doctrina de la Corte en los casos "Delfino" (1927, "Fallos" 148:430), "Laboratorios Anodia" (1968, "Fallos" 270:42) y "Conevial" (1987, "Fallos" 310:2193). Por su parte, la legislación delegante anterior a la reforma constitucional, que no contemplaba plazo para su ejercicio, fue ratificada por la reforma constitucional de 1994, Disposición Transitoria Octava, la que previó su caducidad a los cinco años de vigencia de esa reforma, excepto "aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley", requisito constitucional cumplido por el Congreso de la Nación mediante las leyes 25.148, 25.645, 25.918 y 26.135 (Adla, LIX-D, 3932; LXII-D, 4037; LXIV-D, 4162; LXVI-D, 3640), esta última extendiendo el plazo de vigencia hasta el 24/8/09.

¿Cuál es la legislación delegante que habilitó al Poder Ejecutivo a incrementar las retenciones?

Son dos: una, citada expresamente, y otra que consideró innecesario citar. 1) La citada: el art. 755 del Código Aduanero, que textualmente dice: "En las condiciones previstas en este Código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá … modificar el derecho de exportación establecido", facultades que podrán ejercerse con el objeto de cumplir algunas de las siguientes finalidades: "…promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales…, estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno". Dicho artículo, anterior a la reforma constitucional de 1994, fue ratificado por la referida Disposición Transitoria Octava y por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, caso "Propulsora Siderúrgica S.A." (1992, "Fallos" 315:1820, suscripto por los nueve ministros que a la época la integraban: Levene (h.), Cavagna Martínez, Barra, Fayt, Belluscio, Petracchi, Nazareno, Moliné y Boggiano). Habilitando la delegación legislativa en materia de recargos y retenciones sobre importaciones y exportaciones, por lo demás, ya se había expedido la Corte en 1968 en el precedente "Laboratorios Anodia" ya citado. 2) La no citada es la ley 21.453 (Adla, XXXVI-D, 2882), anterior al Código Aduanero, no derogada por éste y aclarada en el año 2008 mediante la ley 26.351 (Adla, LXVIII-A, 84).

¿Se puede ejercer la delegación legislativa a través de Resoluciones ministeriales?

En el caso, el incremento de las retenciones se produjo por resolución del Ministerio de Economía n° 125/2008, modificada por la n° 141/2008 y complementada por las n° 284 y 285/2008. El problema atinente a la competencia en razón del grado para dictarlas ha quedado superado con el decreto n° 904/08 del 9/6/08, publicado en el Boletín Oficial el 10/6/08, que las ratificó al destinar el excedente del 35% -neto de las compensaciones a favor de los pequeños productores- para ser afectado a la financiación de un programa de redistribución social para la construcción de hospitales públicos, salas de atención primaria, viviendas populares urbanas y rurales y caminos rurales. Dicho decreto fue suscripto por la presidenta (en ejercicio de las atribuciones previstas en el art. 99.1. —y no el inc. 2, que se refiere a los decretos meramente reglamentarios o ejecutivos—), por los ministros del ramo y por el jefe de gabinete (habida cuenta lo dispuesto en el art. 100, primer párrafo, e inc. 12 del mismo), disponiéndose —además— que la ejecución de dichas obras se realizará en forma descentralizada, mediante la suscripción de convenios con las respectivas provincias o municipios del lugar donde se ubiquen, en consistencia con el régimen federal consagrado en el art. 1 de la Carta Magna. Para integrar el trámite reglado por el aludido art. 100.12, el Poder Ejecutivo debe remitir este tipo especial de decretos a la Comisión Bicameral Permanente del Congreso dentro del plazo de 10 días fijado por el art. 12 de la ley 26.122 (Adla, LXVI-D, 3619). Es decir, que dicho plazo, en el caso, habría tenido fecha de vencimiento 20/6/08. De haberse seguido dicho procedimiento, las Cámaras —a estar al texto del art. 23 de la mencionada ley 26.122— se habrían visto impedidas de "introducir enmiendas, agregados o supresiones al texto del Poder Ejecutivo, debiendo circunscribirse a la aceptación o rechazo de la norma mediante el voto de la mayoría absoluta de los miembros presentes". En la medida en que el Poder Ejecutivo optó por remitir un proyecto de ley (de contenido ratificatorio de tales instrumentos normativos), en lugar de someterlo a consideración de la Comisión Bicameral, habilitó un debate amplio sin las restricciones del texto precedentemente transcripto.

¿Las retenciones son confiscatorias?

Se suele invocar —indeliberadamente— la jurisprudencia de la Corte Nacional que ha fijado como tope para la imposición (a la renta, a las sucesiones, a los inmuebles rurales) el 33% del capital o la renta, pero se omite considerar que ese tope no resulta aplicable en materia de impuestos indirectos y/o de aquellos que cumplen una función extrafiscal, de regulación económica y social, como es el caso de los impuestos aduaneros a la importación y exportación. También se omite ponderar que el impuesto no sólo tiene una función recaudatoria sino —muchas veces— concurrente o exclusivamente dirigida —en palabras de la Corte, "Fallos" 243:98— al "desarrollo pleno y justo de las fuerzas

económicas". En materia aduanera, cuadra recordar el precedente "Montarcé" (1974, "Fallos" 289:443), en el que la Corte estableció que no es aplicable el tope del 33% si se trata de tributos que gravan la importación de mercaderías cuando "el Estado, por razones que hacen a la promoción de los intereses económicos de la comunidad y su bienestar" instituye "con finalidades, acaso disuasivas, gravámenes representativos de uno o más veces el valor de la mercadería objeto de importación". Adviértase la similitud con las retenciones móviles a la exportación bajo trato, que actualmente tienen por tope el 52,7% (Resolución MEP 64/2008 —La Ley Online—) (1) cuando la tonelada de soja recién llegue a un precio internacional del U$ 750, y cuya función es sustantivamente económica y social: a) desalentar el monocultivo como factor degradante de la tierra como recurso natural estratégico de la República; b) inducir la diversificación de los cultivos; y c) evitar del desborde de los precios internos de los bienes de consumo popular, desacoplándolos de los precios internacionales.

¿Hay rentas extraordinarias? ¿Es legítimo gravarlas?

Resulta ilustrativo recordar que en la República Argentina estuvo vigente el impuesto a los beneficios extraordinarios, y que en todo tratado de finanzas públicas se admite el impuesto a las superrentas (cfr., por todos, al maestro Dino Jarach, "Curso Superior de Derecho Tributario", 1958, págs. 223 y ss. y "Finanzas Públicas y Derecho Tributario", 1985, págs. 350 y ss. y 677 y ss.), siendo de computar que, en las actuales circunstancias, las rentas extraordinarias del sector agrario obedecen sustancialmente a los altos precios internacionales generados por las compras de China e India y la política cambiaria del gobierno (dólar alto, U$ 1 = $ 3 o más), factor este último que no operaría si se mantuviese la paridad del modelo neoliberal anterior (U$ 1 = $ 1). Ello sin perjuicio de las razones extrafiscales anteriormente expuestas y la operatividad de la cláusula constitucional del progreso económico con justicia social, en definitiva del desarrollo humano que impone una sociedad justa, sin exclusiones.

¿Son segmentables las retenciones?

Es sabido que la imposición está gobernada por el principio constitucional de capacidad económica (más para quien más gana o tiene), admitiendo la formación de categorías razonables, así como también que la mejor proporcionalidad —en la inteligencia de la Constitución Nacional y de la Corte Nacional— es la progresividad. Ahora bien, siendo que en las retenciones el contribuyente es el exportador, no cabe la posibilidad de segmentar las alícuotas de las retenciones en función de la capacidad contributiva de los productores, que son quienes en definitiva las soportan por vía de traslación o reducción del precio impuesto por aquellos. Ello habida cuenta el "poder de hecho" que exhiben las compañías exportadoras al fijar los precios de compra a los productores. En tales condiciones, la segmentación sólo puede efectivizarse mediante compensaciones o reintegros a los productores, según la categoría de su revista, como lo ha hecho el Poder Ejecutivo a través de las Resoluciones n° 284 y 285, ratificadas por el Decreto 904, cuyo mantenimiento se encuentra también actualmente sometido a consideración del Poder Legislativo.

¿Es necesario avanzar sobre otras rentas?

Entendemos que sí, en la medida en que la Constitución Nacional obliga al Congreso de la Nación a legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre los derechos humanos, en particular respecto de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas con discapacidad (art. 75.23., C.N.), el desarrollo humano (art. 75.19, C.N.) y un gasto público que reúna las pautas de equidad, solidaridad y prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional (art. 75.8., con reenvío al 75.2., tercer párrafo, C.N.). En función de dichos mandatos constitucionales se impone gravar las rentas financieras (resultados de la venta de acciones, dividendos, intereses de los plazos fijos, rentas de los inversores en fideicomisos financieros) y similares, así como también revisar privilegios hoy devenidos irrazonables y exorbitantes (caso de la actividad minera) frente a las necesidades de financiamiento de las prestaciones sociales, indispensables para efectivizar dichos mandatos, evitando de esa manera su malversación o conversión en "derechos huecos o ilusorios".

(1) La Resolución MEP N° 64, de fecha 30/05/08 , fue publicada en el Boletín Oficial del 02/06/2008 y empezó a regir el 03/06/08. Dicha res. sustituyó su anterior N° 125; de allí que el proyecto de ley ratificatorio de dichas resoluciones, en su art. 2, utiliza la expresión "derogatoria". Nótese también que la resolución N° 64 rige sobre los hechos imponibles producidos a partir del 03/06/2008, en tanto que los producidos entre la entrada en vigencia de la res. 125 (13/03/2008) hasta el 02/06/2008 subsisten regidos por esta última, ya que la N° 64 fue dictada con efectos hacia el futuro y no retroactivos.

Ver VocesVoces : AGRICULTURA ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ COMERCIO EXTERIOR ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ EXPORTACION ~ RETENCION DEL IMPUESTO ~ SOJA ~ PARO DEL EMPLEADOR ~ PRODUCTO AGROPECUARIO ~ PRODUCTOR AGROPECUARIO ~ CODIGO ADUANERO ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ DERECHO CONSTITUCIONAL ~ TRIBUTO ADUANERO ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ EMERGENCIA ECONOMICA ~ DELEGACION EN MATERIA TRIBUTARIA ~ DELEGACION DE FACULTADES ~ PRESUPUESTO ~ MERCOSUR ~ TRATADO DE ASUNCION ~ TRATADO DE INTEGRACION ~ COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS ~ CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO ~ DERECHO DE PROPIEDAD

--------------------------------------------------------------------------------Título: Sobre retenciones y federalismo Autor: Barra, Rodolfo C. - Fos, Beltrán M. Publicado en: LA LEY 07/07/2008, 1

--------------------------------------------------------------------------------SUMARIO: I. Introducción a la cuestión. - II. Evolución centralista y perjuicio federal. - III. ¿Qué son los derechos de exportación? - IV. El "pecado original" de las retenciones. La cuestión de la delegación legislativa. - V. La coparticipación de impuestos. - VI. La cuestión "MERCOSUR". - VII. El nuevo proyecto de ley. - VIII. Conclusión.

I. Introducción a la cuestión

Hasta el 11 de marzo de 2008, casi nadie hablaba de las retenciones o derechos de exportación (en delante "D.E") o más bien, poca atención se les prestaba, salvo la de quienes como profetas solitarios venían sosteniendo su inconstitucionalidad fundada en la ilegitimidad de su origen normativo. Hasta entonces, incluso los sectores afectados las toleraban mansamente. Esa calma, como en el mar, precedía a la tormenta. Y esa tormenta, que comenzó siendo un reclamo sectorial, amenaza saludablemente extenderse a la República toda. La oposición legislativa ha despertado de su sopor y, sea por conciencia republicana u oportunismo político, se ha mostrado tibiamente favorable al reclamo del agro. Por otro lado, sacudiendo el sopor legislativo, recientemente el Poder Ejecutivo ha enviado un proyecto de ley al Congreso Nacional con la pretensión de que éste ratifique la Resolución de la discordia. Hacia el final de este artículo, veremos cuáles son los alcances del mentado proyecto.

Sin embargo y a pesar de la proporción que van tomando los acontecimientos, no se advierte que más allá del sector agropecuario, los demás actores necesarios de este drama estén mostrando, salvo honrosas excepciones, el papel protagónico que su responsabilidad social o institucional les reclama.

Es que además del invocado agravio patrimonial de los productores agropecuarios, el universo de afectados por los derechos de exportación se extiende, entre otros, a la producción minera, a la industria petrolera y, como efecto colateral, a las mismas provincias. En efecto, y a su manera sencilla, cuando los productores agropecuarios congregados en las rutas del país, reclaman el fin de las retenciones (al menos el fin de las retenciones móviles), hablan de la muerte de los pueblos del interior y de la pérdida de fuentes de trabajo, del brutal enfriamiento de la economía que tales medidas producen; pero pocos de ellos y sobre todo casi ningún gobernador (1), han dicho que las retenciones así concebidas, constituyen una burla al sistema de coparticipación federal.

A nadie escapa que existen vasos comunicantes entre los DE y la Coparticipación Federal. En efecto, como afirma Bibiloni, "...los impuestos que se fijan a estas operaciones deben ser soportados generalmente por los exportadores y/o proveedores de las mercaderías en cuestión. Es decir que la traslación no opera hacia delante, sino hacia atrás (afectando la rentabilidad de la cadena de producción y/o comercialización)" (2). Como lógica consecuencia de esa disminución forzada y artificial de la rentabilidad del contribuyente se sigue la inevitable, proporcional y directa reducción de la masa de impuestos coparticipables.

II. Evolución centralista y perjuicio federal

A continuación explicaremos cómo a partir de la crisis de 2001 se siguió una pendiente hacia un unitarismo fiscal.

De la mano de la emergencia decretada en la ley 25.561 prorrogada con dudosa constitucionalidad, del Decreto 310/2002 y sus sucesivas reformas, y de simples Resoluciones Ministeriales, se reintrodujeron los impuestos a las exportaciones, llegando la sinrazón a un punto de paroxismo con la Resolución 125, del 11 de marzo de 2008, ya citada (3).

Ante la crisis sectorial desatada con motivo de la publicación de los últimos DE, y luego de haber sufrido un paro de actividades del sector afectado de más de veinte días de duración, reeditado por dos veces ya, el Gobierno Nacional prometió implementar determinados "paliativos" ahora reeditados en el proyecto de ley arriba referido. Estos no sólo son insuficientes para recomponer el daño provocado a los productores, sino que en nada corrigen el perjuicio que se está produciendo a las provincias, ya que la "licuación" de la "masa coparticipable" continúa inalterada y hasta con peligro de aumentar.

Ahora bien, en los considerandos de la Resolución 125/2008 se hizo mérito del aumento significativo de los precios internacionales de cereales y oleaginosas, con una elevada volatilidad en sus tasas de variación interanual y de los eventuales efectos negativos de ello "sobre el conjunto de la economía a través de mayores precios internos, menor equidad distributiva y una creciente incertidumbre en lo que respecta a las decisiones de inversión del sector agropecuario". Como bien advierte Gelli, en esos fundamentos "...no hay ninguna mención a necesidades fiscales y, en consecuencia, tampoco a requerimientos internos o externos que apremien al Estado y le lleven a aumentar la carga impositiva del sector" (4).

Asimismo sostiene la autora citada que "…de la lectura del Art. 6° de la ley 25.561, sus modificatorias y prórrogas indicadas, no surge que el Poder Legislativo hubiera delegado en el Poder Ejecutivo las facultades que éste ejerció mediante la Resolución 125/2008 ME. Por cierto, aunque se hubiera delegado esa facultad, tal delegación sería inconstitucional por violación del principio de reserva de ley. Si, en cambio, la resolución hubiera sido dictada en ejercicio delegado por el presidente de la Nación de sus facultades reglamentarias, la norma tampoco pasaría el examen de constitucionalidad, esta vez, por exceso reglamentario" (5).

III. ¿Qué son los derechos de exportación?

Para entender lo que hoy nos pasa se hace necesario hacer un poco de historia y así comprender la enorme relevancia que en nuestro país tuvo (y tiene) la cuestión aduanera, a tal punto que la nacionalización de las aduanas se hizo al precio de sangre que costó vencer la secesión de la Provincia de Buenos Aires.

La Aduana de Buenos Aires nació el 25 de junio de 1778. Alberdi explica en su "Sistema rentístico" que conforme a la Real Ordenanza de Intendentes para el Virreinato de Buenos Aires (Río de la Plata) regía el sistema de la unidad rentística, por el cual las rentas "que se adeudaban y causaban en provincia eran del virreinato"; cuando faltó de hecho la autoridad central, por la caída del virreinato, y se inició el camino hacia la independencia y el federalismo, cada provincia dispuso de las rentas causadas en su territorio, quedando en manos de Buenos Aires la totalidad de las rentas aduaneras, sin que se las dividiera entre el resto de las provincias. Estas, a su vez, establecieron aduanas interiores que encarecían los productos, ya que el consumidor residente en las más internadas debía pagar seis y ocho veces la misma contribución, constituyendo, según Fernández Lalanne, barreras económicas que sumadas a las luchas tarifarias entre las provincias, repercutían desfavorablemente en el desarrollo y prosperidad del país (6).

Las aduanas interiores rigieron en el territorio de la Confederación hasta el Acuerdo de San Nicolás de los Arroyos, de 1852 y la Constitución de 1853 estableció, definitivamente, la Aduana "una y nacional".

Sin embargo, como apuntan Tau Anzoátegui y Martiré (7) "este sistema de libre circulación fluvial y terrestre de los productos y mercaderías nacionales y extranjeros, con la abolición de las aduanas interiores importó, en la práctica, un motivo más para agravar el empobrecimiento de las economías provinciales. Tan sólo las provincias litorales encontraron beneficio en la libre navegación, ya que pudieron intensificar el comercio entre sí y con el puerto de Buenos Aires. Las del interior, en cambio, debieron soportar las dificultades de pésimos caminos para acercarse a Buenos Aires y vieron disminuir en forma importante sus rentas, debido a la supresión de los derechos de tránsito, con los que habían mantenido a duras penas la administración de sus territorios" (bastardillas agregadas).

Además de lo apuntado, la cuestión no quedó definitivamente zanjada para toda la Confederación, ya que en septiembre de 1852 se había producido la secesión de Buenos Aires que tenía su fundamental motivo en la nacionalización de la Aduana dispuesta en el Pacto de San Nicolás, Aduana que constituía el principal recurso del presupuesto provincial.

Hubo que esperar hasta las reformas constitucionales de 1860 y 1866 para que el conflicto se resolviera, Batalla de Cepeda mediante. Buenos Aires, así, perdió la "propiedad" sobre la Aduana, no sin compensaciones de parte de la Confederación en tanto se le garantizaba a dicha provincia su presupuesto hasta cinco años después de su incorporación a la federación, conforme lo estipulado en el Pacto de Unión de 1859.

III. a. Las aduanas en la Constitución de 1853/60 (8)

Por los motivos apuntados, los textos constitucionales que tratan la cuestión aduanera no pueden entenderse sino en clave histórica.

El artículo 4° de la Constitución de 1853 establecía que "El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del tesoro nacional, formado del producto de derechos de importación y exportación de las aduanas, del de la venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el congreso general; y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo congreso para urgencias de la Nación o para empresas de utilidad nacional".

En 1860 se suprimió del texto la mención "de las aduanas" y se agregó después "de exportación, hasta 1866, con arreglo a lo estatuido en el inc. 1° del art. 64" (luego 67, hoy 75).

El artículo 9° dispone que "En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso" y el 26° que "La navegación de los ríos interiores de la Nación es libre para todas las banderas...".

El art. 17, por su parte, establece que "...sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4°" (9).

El inciso 1° del art. 64 (1853) preveía como atribución del Congreso "Legislar sobre las aduanas exteriores y establecer los derechos de importación y exportación que han de satisfacerse en ellas". Luego de la reforma, este artículo (que pasó a ser el 67) quedó redactado de la siguiente manera: "Legislar sobre las aduanas exteriores y establecer los derechos de importación, los cuales, así como las avaluaciones sobre que recaigan, serán uniformes en toda la Nación; bien entendido que ésta, así como las demás contribuciones nacionales podrán ser satisfechas en la moneda que fuese corriente en las provincias respectivas, por su justo equivalente. Establecer igualmente los derechos de exportación hasta 1866, en cuya fecha cesarán como impuesto nacional, no pudiendo serlo provincial".

Tan importante era la cuestión aduanera y los recursos que proveía que, cumplida esa condición, en 1866, cuando debían cesar los derechos de exportación como impuestos nacionales, se convocó una Convención Constituyente para reformar, exclusivamente, esos dos artículos. En vista de la necesidad de recursos para costear la guerra contra el Paraguay la Convención suprimió el agregado del artículo 67 inc. 1°, "hasta 1866, con arreglo a lo establecido en el inc. 1° del art. 67", así como la referencia hecha a ese artículo al final del art. 4°, quedando los derechos de exportación en lugar de derogados como impuesto nacional, incorporados de manera permanente a los recursos de la Nación.

III. b. En la Reforma Constitucional de 1994

La última reforma constitucional introdujo importantes modificaciones en lo que respecta al régimen tributario constitucional, especialmente en su aspecto federal, tal como veremos luego. En lo que ahora interesa, cabe recordar que la redacción del entonces art. 67 inc. 1°, hoy 75 inc. 1° fue modernizada, eliminando la alusión histórica a la moneda de pago, quedando redactado de la siguiente manera:

"Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación". Aún así, cabe reiterar, esta norma no puede ser leída sino en conjunto con el resto de las normas tributarias, que conforman un sistema, el sistema tributario federal, introducido por el constituyente de 1994 como uno de los logros más importantes de esta reforma.

III. c. El Código Aduanero

Esos derechos de exportación fueron aplicados esporádicamente hasta que a partir de 1967 con el dictado de la ley 17.198 se agregaron de manera, en principio permanente (10), al espectro de los tributos nacionales. Con posterioridad, dictada la Ley 22.415, el contenido de la ley 17.198, que quedó expresamente derogada, se incorporó al Capitulo 6° del Título I de la Sección IX del Código Aduanero.

Este Código en sus artículos 724° a 734° legisla sobre la procedencia de la imposición de tributos a las exportaciones de mercaderías.

El artículo 754° del mismo Código dispone que "El derecho de exportación específico deberá ser establecido por ley". Sin embargo, el apartado 1° del artículo 755 establece que "En las condiciones previstas en este código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá: a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportación establecido".

El segundo párrafo de ese artículo establece, sin perjuicio de lo que dispusieren leyes especiales, que "las facultades otorgadas en el apartado 1 únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades: a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional; b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior; c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos

bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales; d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno; e) atender las necesidades de las finanzas públicas".

El art. 5° de la ley 22.792 (Adla, XLIII-B, 1333) autorizaba al Poder Ejecutivo a delegar en el Ministerio competente las facultades conferidas, entre otras, en el art. 755 arriba citado. Sin embargo, el Decreto 2284/91 y su modificatorio 2488/91 (ratificados por ley 24.307) (Adla, LI-D, 4058; 4094; LIV-A, 79) derogaron expresamente la ley 22.792.

Si bien el Decreto 2752/91 del 26/12/91 (Adla, LII-A, 356), restableció dichas delegaciones en cabeza del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos (11), esta norma ha devenido en inconstitucional a partir de la vigencia del nuevo art. 76, CN como más adelante explicaremos.

Durante la década de 1990, sin embargo, los derechos de exportación se dejaron paulatinamente de aplicar, situación que se revierte en febrero de 2002, fecha a partir de la cual, apelando a la ley de emergencia 25.561 (Adla, LXII-A, 44) el gobierno reimplantó las retenciones a determinadas exportaciones mediante el Decreto 310/2002.

III. d. Su caracterización como "impuestos"

De lo que se lleva dicho surge que en la Constitución Nacional los derechos de exportación son verdaderos tributos o impuestos (12). En efecto, el artículo 4° en su actual redacción, luego de enumerar los fondos que integran el Tesoro nacional (derechos de importación y exportación, venta o locación de tierras de propiedad nacional y renta de correos) menciona a "...las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general" y los empréstitos y operaciones de crédito que el mismo Congreso decrete.

El artículo 64 inc. 1° (del texto de 1860), al referirse a la vigencia de los derechos de exportación, decía: "Establecer igualmente los derechos de exportación hasta 1866, en cuya fecha cesarán como impuesto nacional, no pudiendo serlo provincial".

Una correcta hermenéutica constitucional debe tener en cuenta que al aludir el artículo 4° a "...las demás contribuciones..." está admitiendo que al menos uno de los fondos que menciona en la primera parte del artículo es una "contribución", pero nadie duda que ni la venta o locación de tierras de propiedad nacional ni la renta de correos constituyen "contribuciones" en ningún sentido posible, con lo que sólo resta considerar como tales a los derechos de importación y exportación. Esta interpretación se ve confirmada en tanto la parte final del art. 64 inc. 1° (suprimida en 1866) aludía a los derechos de exportación como "impuesto nacional".

Desde otro punto de vista, la doctrina tributarista y constitucional ha sostenido la naturaleza impositiva de los derechos de exportación o retenciones. Así lo han expresado Badeni, Járach, Damarco, García Vizcaíno, Spisso, Bibiloni, Sortheix, Gelli, Sáenz Valiente, Sanabria, entre otros (13).

Entre ellos, Járach afirmaba que se trata de impuestos aun cuando tengan elementos extra-fiscales, al ser parte de la política económica de una nación. A su entender los impuestos pueden reunir en una misma institución el objeto fiscal, esto es, generar recursos para el Tesoro Público y por otro lado alguna otra finalidad extra-fiscal, como ser de política económica. Esa misma idea fue desarrollada por la Corte en el fallo "Horvath" (14) que más adelante se comenta.

La jurisprudencia de la Corte Suprema también ha caracterizado como "impuestos" a diversos ingresos del erario público, tuvieran o no finalidades parafiscales. Así en la causa "Propulsora Siderúrgica SAIC. s/ recurso de apelación / ANA" (15), pero señaladamente en la causa "Horvath" ya citada. En ella la Corte sostuvo que "...procede destacar que el "empréstito forzoso" —y en particular el régimen de "ahorro obligatorio" que se analiza— no admite una consideración escindida respecto de las instituciones tributarias; antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la conclusión de que aquél participa de la

naturaleza de éstas, pues se halla en relación de especie a género con respecto al tributo. Ya esta Corte ha señalado que el régimen de la ley 23.549 podía considerarse razonablemente comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitucional, que prevé atender al bien general (art. 67, inc. 2°, de la Constitución Nacional —texto 1853- 1860—) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas".

En el Considerando 8° afirmó que "la citada ley define un presupuesto de hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto da origen a la obligación de ingresar al erario público una suma de dinero, en las condiciones que establece el texto legal. Tal obligación tiene por fuente un acto unilateral del Estado —justificado por el poder tributario que la Constitución Nacional le otorga al Congreso—, y su cumplimiento se impone coactivamente a los particulares, cuya voluntad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe añadir en tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposición y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de gobierno y de potestad pública (Fallos: 152:268; 218:596, pág. 614, entre otros)".

Con relación al caso que la ocupaba sostuvo "...que la obligación que se impone al contribuyente cuya situación encuadra en los términos de la ley 23.256 no difiere —en cuanto a la génesis de la relación, su estructura, marco normativo que la regula y organismo de aplicación y fiscalización— de aquella resultante de cualquier otra ley tributaria" y que por lo demás, "...determinados regímenes, vgr. los "estímulos a las exportaciones", no consisten sino en reembolsar a los exportadores tributos que éstos hubiesen abonado en relación con la mercadería que se extrae del país. Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza jurídica de las obligaciones tributarias cumplidas y extinguidas con el respectivo pago", y aplicando el principio rector de la verdad jurídica objetiva, afirmó que "las disposiciones de una ley o reglamento deben apreciarse con arreglo a su naturaleza intrínseca, antes que con sujeción a la denominación asignada por el legislador. No importa la calificación que se utilice para denominar la realidad de las cosas, si se advierte que las instituciones jurídicas no dependen del nomen iuris que se le dé o asigne por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su verdadera esencia jurídica económica y entonces, cuando medie ausencia de correlación entre nombre y realidad deberá desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho exige para que se configuren los distintos hechos y actos jurídicos. Por lo tanto, y con independencia de la denominación que el legislador le asignó, cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la obligación de ingresar sumas de dinero al erario público para captar recursos genuinos que consideró necesarios para lograr el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables prestaciones sociales y de obras que apuntalaran la inversión y sirvieran de base para el crecimiento económico". Dicha doctrina fue reiterada por la Corte con posterioridad en las causas "Daulin" (16) y "Clínica Guemes" (17).

III. e. La posición esgrimida en juicio por el Estado Nacional

En una causa que recientemente adquirió notoriedad a causa del fallo dictado por la Dra. Heiland (18), el Estado Nacional sostuvo que en el caso de los D.E. no habría cuestión judiciable, en tanto "…no estamos frente a un impuesto o contribución sino ante una medida de policía, apoyada explícitamente por el Poder Legislativo y de política económica que actúa sobre la redistribución del ingreso sin afectar el derecho de propiedad". Ese argumento es desechado por la magistrada, sosteniendo con cita del Fallo "Horvath" que si bien no desconoce que "…los tributos en general, tienden esencialmente a la obtención de fondos para el tesoro público y que constituyen valioso instrumento de regulación de la economía (…). Tampoco que, en particular, los derechos de exportación constituyen importante fuente de ingresos para el Tesoro de la Nación y son parte de la política económica de la Nación. Reitero empero que, a diferencia de la evaluación de políticas, cuestión claramente no judiciable, corresponde sin duda alguna al Juez garantizar la

eficacia de los derechos y evitar que éstos sean vulnerados. Ese es el objetivo fundamental y rector a la hora de administrar justicia y decidir las controversias. Las políticas y aún la técnica de policía, a que refiere el informe, tienen un marco constitucional que no pueden exceder, lo que es específico deber del Juez controlar (doc. CSJ Fallos 328:1146 "Horacio Verbitsky")".

Y concluye que "Una cosa es que no corresponda al Juez evaluar la oportunidad, mérito o conveniencia de medidas políticas adoptadas por la Administración; cuestión, insisto, claramente no judiciable. Otra, muy distinta, es que tales políticas excedan el marco constitucional, lo que incumbe, específicamente al Juez controlar. El Estado de Derecho tiene un significado y al Juez corresponde trabajar en su perfeccionamiento (Bachof, Otto, "Jueces y Constitución", Civitas, p. 68)".

Respecto de la naturaleza de los D.E. explicó la Dra. Heiland, con profusa cita de doctrina, que ésta "…en su mayoría, los considera impuestos (indirectos), aun cuando se les reconozca un importante componente extra fiscal (…)", señalando que "Otra línea, en cambio, —a la que parece adherir aquí el Estado— dando prioridad a la finalidad extra-fiscal de estos derechos aduaneros, niegan que sea posible asimilarlo a los impuestos; considerando también que la Constitución no los denomina así (Luqui, J. C "Derecho Constitucional Tributario" Bs As 1993. Pág.. 70 y ssgs)".

Frente a ello, la juez concluye que "…no obstante, lo decisivo es que, más allá de las diferencias por especie, a los efectos en esta acción, sólo importa que los derechos de exportación y/o las llamadas "retenciones" quedan encorsetados en el género tributo, lo que no contravino el Estado (…)".

III. f. La Ley de Presupuesto

¿Y cómo podría el Estado contravenir que se trata de Tributos o Impuestos cuando en su propio presupuesto los derechos de importación y exportación están catalogados como una especie dentro del género "ingresos tributarios"?

En efecto, la Ley 26.337, que en su art. 2° estima el Cálculo de Recursos Corrientes y de Capital de la Administración Nacional, remite al detalle que figura en la planilla N° 8 anexa y en su art. 103 remite para el detalle de esos importes a las planillas de resumen N°. 1A, 2A, 3A, 4A, 5A, 6A, 7A, 8A y 9A anexas.

El Cuadro N° 7 de la Planilla 7A, "Composición de los Recursos por Carácter Económico" incluye como "Ingresos corrientes" a los "Ingresos Tributarios" y entre éstos a los "Impuestos Indirectos". Como especie de ese género, señala aquellos "sobre el Comercio Exterior".

Pero aun hay más, la Planilla N° 8 (correspondiente al art. 3° de la Ley de Presupuesto, referido a los recursos corrientes y de capital de la Administración Nacional) al graficar la composición de los "ingresos tributarios" sobre el "comercio exterior" desglosa el rubro en Aranceles de importación y Aranceles de exportación. Como ingresos no tributarios se detallan ciertos "derechos" (19) que nada tienen que ver con los D.E.

De tal manera, según la propia Ley de Presupuesto, el Estado Nacional le atribuye a los D.E. naturaleza de "tributos" o "impuestos", indistintamente.

IV. El "pecado original" de las retenciones. La cuestión de la delegación legislativa

Como llevamos dicho, la potestad de fijar tributos y legislar en materia aduanera correspondía, según el texto original de nuestra Constitución Nacional con las reformas de 1860, al Congreso de la Nación (artículos 67, inc. 1°, 17 y 4°).

Es cierto que ha existido una tradición legislativa de delegación, seguramente a partir de una interpretación excesiva o distorsionada de la doctrina sentada por la Corte Suprema a partir del caso "Delfino" (20). Pero en ningún caso —como lo acaba de ratificar reciente jurisprudencia que luego citaremos— ni bajo ningún procedimiento o tipo o especie de

delegación, la Corte ha autorizado a delegar la creación de tributos, ni la fijación del "quantum" del impuesto, siquiera como porcentual sobre el valor imponible.

El Código Aduanero fue aprobado siguiendo un criterio doctrinario no coincidente con la jurisprudencia de la Corte, y así admitió la delegación en el Poder Ejecutivo para la creación de impuestos en varios de sus pasajes.

IV. a. La cuestión luego de la reforma constitucional de 1994. La prohibición del art. 76

El Art. 76 de la Constitución Nacional reformada en 1994 dispuso, en lo que respecta al asunto en examen que "se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca".

Dejando de lado la cuestión de "materias determinadas de administración", a las que son indiscutiblemente ajenas las "materia(s) tributaria(s)" —como las identificó, distinguiendo, el constituyente de 1994 en el art. 99, inc. 3, CN— según lo sostiene Gelli (21), la norma requiere el cumplimiento de dos condiciones: que se establezcan las bases de delegación y que exista emergencia pública. La autora citada continúa afirmando que "… el Art. 76 desestima la delegación impropia en la que la voluntad del Congreso esté expresada de modo general, impreciso o en un bloque de legalidad o programa de gobierno —disperso y de amplio alcance—...Resulta claro que establecer o aumentar un tributo no constituye una materia determinada de administración, tal como la que habilita el Art. 76. Ni puede delegarse esa materia por mandato del Art. 17 de la Constitución, pues sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Art. 4°".

De tal manera, queda en claro que la reforma constitucional ha establecido una limitación a la delegación del Poder Legislativo, poniendo un coto sólido, expreso y cerrado, sin posibilidad de interpretaciones extensivas, a la doctrina de "Delfino". A partir de la reforma de 1994, la delegación legislativa solamente tiene cabida en cabeza del presidente de la Nación, y sólo en relación a los asuntos de administración y emergencia pública, pero no en materia penal ni tributaria.

Luego de la reforma constitucional, la Corte se ha pronunciado en contra de la posibilidad de la delegación legislativa en materia tributaria en la causa "Selcro" (22), reiterando su constante doctrina que señala que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo. Expresamente indicó que "Al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la Ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución".

La importancia de este precedente debe medirse a la luz de otros que como él también son posteriores a la reforma de 1994 y que aun cuando no tratan la cuestión a la luz del art. 76 CN sino del 99 inc. 3 CN, ratifican la constante jurisprudencia de la Corte respecto de la prohibición total para el Poder Ejecutivo de ejercer funciones legislativas en materia tributaria (23).

IV. b. La subdelegación

La otra cuestión que suscita la reforma constitucional se refiere a la subdelegación de facultades del Poder Ejecutivo en el Ministerio de Economía. Como dijimos, desde la reforma Constitucional de 1994, está prohibida la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo en materia tributaria.

La Corte Suprema había admitido la subdelegación en la medida que la ley delegante la autorizase expresamente (Caso "Verónica SRL") (24). En materia de derechos aduaneros por ley 20.545 y luego de la vigencia del Código Aduanero, por ley 22.792 se autorizó al Poder Ejecutivo a delegar en el Ministerio de Economía las facultades conferidas en el art. 755 —en cuanto interesa a estas líneas—.

Sin embargo, el nuevo art. 76 CN dejó sin efecto la "doctrina" —si así fuese ésta interpretada— de la Corte Suprema que admitía la delegación impropia en el presidente de la Nación y en los órganos administrativos que le están subordinados. Así lo afirman, entre otros, Gelli, Santiago, Bianchi y Spisso (25). Así resulta, por lo demás, del régimen de la ley 26.122 que el Congreso ha sancionado siguiendo la encomienda obrante en el art. 99, inc. 3, in fine, CN, con la fuerza de una ley que requiere, para su sanción, de la "mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara".

Complementando el art. 76 de la Constitución Nacional, las sucesivas leyes de ratificación de las delegaciones cuya caducidad decreta la DT 8° de la Constitución dispusieron ratificar "...en el Poder Ejecutivo" las delegaciones previas a la reforma constitucional de 1994.

Alfonso Santiago (h.) afirma que "El texto de la ley señala con claridad que la delegación se realiza en cabeza del Poder Ejecutivo. Del párr. final del art. 1 (…) y de los debates de las Cámaras durante la sanción de la ley 25.148 se advierte con claridad que la intención del Congreso es que las normas delegadas cuya sanción habilitan estas leyes sean dictadas únicamente por el presidente, y no por el jefe de Gabinete, los ministros o demás entidades de la Administración Pública centralizada o descentralizada".

Y concluye que "Desde el punto de vista práctico, este mecanismo puede traer cierta confusión y acarrear la inconstitucionalidad de numerosas normas delegadas, que siguen siendo dictadas por sujetos distintos del presidente y a quienes en su momentos las leyes delegantes, ahora renovadas, les otorgaban facultades legislativas" (26).

Sin perjuicio de ello, en la materia específica que venimos tratando, la cuestión es abstracta, en tanto el decreto 2284/91 y su modificatorio 2488/91 (decretos de necesidad y urgencia ratificados por ley 24.307) derogaron expresamente la ley 22.792 por cuyo artículo 5° se autorizaba al Poder Ejecutivo a delegar en el Ministerio competente las facultades conferidas por el art. 755 del Código Aduanero, por lo que esa delegación mal pudo ser ratificada por las leyes 25.148 y sucesivas en tanto había sido derogada con anterioridad.

No enerva esa conclusión el restablecimiento de esa delegación en cabeza del Ministerio de Economía, Obras y Servicios Públicos por simple decreto (2752/91), ya que ella, aun antes de la reforma constitucional, carecía de sustento legal de cara a la doctrina sentada por la Corte en la causa "Verónica SRL" ya citada. Luego de la reforma, asimismo, se impone la conclusión negativa en vista de lo normado en el art. 76 que no permite subdelegación alguna, lo que es también garantía de la aplicación del procedimiento y garantía de control legislativo establecido en el art. 100, inc. 12, CN.

IV. c. El problema de la caducidad de la normativa delegante anterior a la reforma constitucional de 1994 y la aprobación sucesiva de la legislación delegada en general

El art. 76 de la CN tiene una redacción terminante: Primer párrafo: "Se prohíbe la delegación legislativa en el poder ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca".

Segundo Párrafo: "La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa".

La comprensión cabal del artículo se obtiene sólo cuando se interpola, entre ambos párrafos, el de la DT 8°: "La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los 5 años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva Ley."

Como resultado de esta Cláusula transitoria, la caducidad masiva de las normas delegadas se tendría que haber producido el 25 de agosto de 1999. Sin embargo, el oportuno dictado de la ley 25.148 (Adla, LIX-D, 3932), intentó evitar que esa caducidad se produjera, al disponer la prórroga por tres años de la revisión de las normas delegadas con anterioridad a la reforma de 1994 "cuyo objeto no se hubiese agotado por su cumplimiento". Asimismo,

dispuso aprobar "la totalidad de la legislación delegada dictada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994".

Aun así cabe subrayar que la DT 8°, CN, sólo se refirió a la convalidación de la vigencia temporal de las delegaciones anteriores a la vigencia de la reforma constitucional, por cinco años y por la eventual nueva prolongación que estableciese el Congreso. Es decir, que esta prórroga no alcanza, de ninguna manera, a los restantes elementos relativos a la validez de la delegación, como la materia y el órgano delegado que, como ya hemos señalado, para el caso son insalvablemente inconstitucionales.

La posterior ley 25.645 repitió los textos citados, aunque esta vez por dos años; lo mismo hizo la Ley 25.918 y la ley 26.135 (del 23/8/06) por tres años más.

El texto de dicha ley expresa en su artículo 1°:

"Sin perjuicio de la facultad derogatoria del Poder Legislativo nacional, ratifícase en el Poder Ejecutivo nacional, a partir del 24 de agosto de 2006 por el plazo de tres años y con arreglo a las bases oportunamente fijadas por el Poder Legislativo nacional, la totalidad de la delegación legislativa sobre materias determinadas de administración o situaciones de emergencia pública, emitidas con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, cuyo objeto no se hubiese agotado por su cumplimiento. El Poder Ejecutivo nacional ejercerá su atribución con arreglo a lo dispuesto en el artículo 100 inciso 12 de la Constitución Nacional".

El artículo 2° enumera cuáles son, a los efectos de esa ley, las materias determinadas de administración:

"a) La creación, organización y atribuciones de entidades autárquicas institucionales y de toda otra entidad que por disposición constitucional le competa al Poder Legislativo nacional crear, organizar y fijar sus atribuciones. Quedan incluidos en el presente inciso el correo, los bancos oficiales, entes impositivos y aduaneros, entes educacionales de instrucción general y universitaria, así como las entidades vinculadas con el transporte y la colonización;

b) La fijación de las Fuerzas Armadas y el dictado de las normas para su organización y gobierno;

c) La organización y atribuciones de la Jefatura de Gabinete y de los Ministerios.

d) La creación, organización y atribuciones de un organismo fiscal federal a cargo del control y fiscalización de la ejecución del régimen de coparticipación federal;

e) La legislación en materia de servicios públicos en lo que compete al Honorable Congreso de la Nación;

f) Toda otra materia asignada por la Constitución Nacional al Poder Legislativo nacional que se relacione con la administración del país".

Por su parte, el art. 3° Aprueba "la totalidad de la legislación delegada dictada, al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994, desde el 24 de agosto de 2004 hasta la fecha de entrada en vigencia de esta ley".

Ahora bien, si como llevamos dicho los DE son verdaderos tributos o impuestos, antes de la reforma constitucional les resultaba plenamente aplicable la doctrina jurisprudencial de la Corte sentada en los casos "Delfino", "Mouviel", "Cocchia", etc., antes reseñados. Luego de la reforma, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo se encuentra prohibida, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación establecidas por el Congreso.

Tal como surge del art. 2° de la ley 26.135 (Adla, LXVI-D, 3640) la materia aduanera y más específicamente los derechos de exportación, en general, no son materias determinadas de administración ni de emergencia pública (con excepción de los derechos de exportación

establecidos en el art. 6° de la ley 25.561 cuya vigencia se encuentra prorrogada por la ley 26.339 (Adla, LXVIII-A, 76), cuestión asimismo discutible) (27).

En vista de la prohibición del art. 76 ¿puede el Congreso aprobar en general y sin especificación e individualización concreta "la totalidad de la legislación delegada dictada, al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994?

La respuesta negativa viene impuesta por el texto de la DT 8° en tanto exige su ratificación expresa, que no puede confundirse con la ratificación general dispuesta en la ley 26.135 y sus antecesoras. Pero más aun, no podría el Congreso dar su visto bueno a la legislación delegada dictada en base a legislación delegante no aprobada y más aun que adoleciera de una inconstitucionalidad ya existente o aun sobreviniente. En efecto, por el art. 2° sólo se aprueba la normativa delegante pre-reforma en materia determinada de administración y emergencia pública. Así lo afirma, entre otros, Alfonso Santiago, al referirse a las leyes 25.418, 25.645 y 25.918 (Adla, LXI-C, 2655; LXII-D, 4037; LXIV-D, 4162) idénticas en este aspecto a la Ley 26.135 en cuestión, cuando sostiene que "A través del art. 1 de las leyes que estamos examinando el Congreso encuadra las delegaciones anteriores a la reforma dentro de las nuevas pautas que señala el nuevo art.76: las delegaciones que se renuevan son las referidas a las materias determinadas de Administración o de emergencia pública, por un plazo determinado de años y conforme a "las bases oportunamente fijadas por el Poder Legislativo"" (28). No se aprueban, en consonancia con la evolución jurisprudencial hasta ese momento, las delegaciones "en blanco" en materia tributaria.

No sólo no pudieron ser aprobadas tales delegaciones en blanco sino que la misma aprobación en "paquete" de toda la legislación delegada es constitucionalmente inválida, ya que importa una clara violación de lo querido por el constituyente de 1994 al imponer la necesidad de una ratificación "expresa", esto es, el debate parlamentario de cada una de las normas delegadas a ratificar, para verificar, así, la validez de las mismas, su oportunidad o conveniencia, las correcciones a establecer, la nueva duración necesaria para cada una de ellas, limitarlas, expandirlas, etc, lo que el Congreso no ha hecho.

V. La coparticipación de impuestos

Como señalamos antes la Constitución de 1853/60/66 aun con las virtudes de su federalismo político y tributario no había zanjado definitivamente la cuestión de la inequidad en el reparto de los recursos financieros entre la Nación y las Provincias.

A pesar del texto constitucional las inequidades habían permanecido abiertas, y por lo tanto comenzaron a repetirse los casos de superposición tributaria (sobre todo en vista de la imprecisión de la clasificación de impuestos directos e indirectos) lo que motivó, con el tiempo, el dictado de distintas leyes que intentaron poner remedio tanto a la "inflación" impositiva como a esa desigualitaria distribución persiguiendo asimismo una mayor eficiencia en la recaudación fiscal.

Tempranamente, la jurisprudencia de la Corte ya había advertido sobre la necesidad de lograr una coordinación de las relaciones fiscales entre la Nación y las provincias. Así, en la causa "Simón Mataldi S.A." (29) destacó "Que no obstante el armónico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanías, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas dentro del sistema rentístico de la Constitución, no puede desconocerse que su régimen efectivo determina una doble imposición de gravámenes con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses económicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ahí la constante requisición colectiva traducida en múltiples estudios y proyectos tendientes a la modificación o mejor aplicación del sistema rentístico, iniciativas que abarcan desde la reforma de la Constitución hasta la nacionalización de los impuestos en cuanto a su percepción, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nación y los estados federales".

De tal manera se llegó en 1935 al dictado de la Ley 12.139 (Adla, 1920-1940, 558) de unificación de impuestos internos, primer antecedente de leyes convenio, figura que exige, para su vigencia, la adhesión y ratificación de las jurisdicciones provinciales. Por ella se establecía el derecho de las provincias a participar en el producido de la recaudación de los

tributos nacionales, a la par que significaba para las provincias el compromiso de derogar los impuestos internos provinciales y no establecer impuestos o tasas análogos a los nacionales comprendidos en el régimen de unificación.

Al mismo tiempo, el Congreso Nacional sancionó las leyes 12.143 y 12.147 (Adla, 1920-1940, 568; XXII-A, 172) por las que creaba y prorrogaba impuestos, disponiendo unilateralmente su coparticipación con las provincias y la entonces municipalidad de la Capital Federal, seguida por la ley 12956 a través de la que se dispuso un régimen estable que amplió la masa coparticipable y expandió la cuota de las provincias y del municipio capitalino.

En 1954 la Provincia de Corrientes denunció el régimen de la ley 12.139, provocando su caducidad. A partir de allí se fueron sucediendo diversos regímenes de leyes convenio, 14.390, 14.788, 20.221 (Adla, XIV-A, 195; XIX-A, 1; XXXIII-B, 1336), este último que rigió hasta 1984 cuando fue reemplazado por la ley 23.548 (Adla, XLVIII-A, 53), con vigencia a partir del 1° de enero de 1988, ley que constituye un importante hito en el proceso, inconcluso todavía, de refederalización de la República Argentina (o también, de verdadera federalización).

V. a. Naturaleza jurídica de las fuentes de la coparticipación. El derecho intra federal de la concertación

Así, luego de ratificada por las respectivas Legislaturas provinciales y de la Ciudad de Buenos Aires, la ley de coparticipación, expresión del derecho "intrafederal" de concertación, tal como destacada doctrina ha sostenido (30) se incorpora al derecho público interno de cada Estado local, aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional. Esa gestación institucional, señalada por la Corte en la causa "AGUEERA", "…ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional en un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es la imposibilidad de su derogación unilateral por cualquiera de las partes" (31).

La Corte ha definido con meridiana claridad las notas salientes de las leyes convenio, bien que relacionado al Pacto Federal para el Empleo la Producción y el crecimiento, afirmando en la citada causa que "…el Pacto comporta por sus alcances y contenido la manifestación positiva del llamado federalismo de concertación…", y que "Ese acto, como las demás creaciones legales del federalismo de concertación, configura el derecho intrafederal (Fallos: 314:862) y se incorpora una vez ratificado por la legislatura al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser la expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias. Esa gestación institucional ubica a los tratados o leyes convenio celebrados entre las provincias y el gobierno nacional con un rango normativo específico dentro del derecho federal. Prueba de su categoría singular es que no es posible su derogación unilateral por cualquiera de las partes (Horacio Zorraquín Becú: El Federalismo Argentino, Edit. Perrot, 1958, pág. 194)" (32).

Esa naturaleza especial de "pacto" o "contrato", su carácter federal (que en su primera acepción reviene a la idea de asociación basada en la confianza y buena fe ínsita, precisamente a todo pacto, convenio o contrato) sumada a la inderogabilidad o inmutabilidad unilateral, nos remiten necesariamente a la aplicación a esta figura del clásico "pacta sunt servanda", con mayor rigor aun que si se tratase de un convenio entre partes privadas, en la medida que el objeto y finalidad de estos pactos no es el interés particular sino el bien común de la Nación. Además, y esto es lo trascendente, este es el régimen ahora expresamente establecido por la Constitución Nacional —"por voluntad y elección de las provincias que la componen"—, como veremos más abajo.

V. b. El mecanismo de la coparticipación

La ley 23.548 estatuyó un sistema basado en los principios de concertación; solidaridad; equidad; automaticidad y funcionalidad.

Como dijimos, el régimen de la coparticipación federal de impuestos se estructura sobre la base de la figura de la ley convenio que requiere la adhesión a la ley nacional por parte de las provincias, mediante el dictado de las respectivas leyes, sancionadas por las Legislaturas provinciales.

En lo que aquí interesa, la ley 23.548 dispone que la masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con algunas excepciones que la propia ley define.

Asimismo, la masa de fondos a distribuir estará constituida por el resultante de deducir de la recaudación total, el monto de los gastos vinculados directa o indirectamente a su percepción (Cfr. art. 1° del Decreto 559/92 —Adla, LII-B, 1687—).

El artículo 3° de la ley dispone la forma de distribución de esos recursos entre la Nación y las provincias.

El artículo 4° prevé el modo de distribución entre las provincias del porcentaje que les corresponde, fijando para cada una un porcentaje específico.

El sistema prescribe la automaticidad de remisión diaria de los fondos distribuibles a las partes vía transferencia gratuita a cargo del Banco de la Nación Argentina (art. 6°) (33).

Por último, el artículo 7° establece una garantía para las provincias. Según ella, el monto a distribuir a las provincias no podrá ser inferior al treinta y cuatro por ciento (34%) de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración Central, tengan o no el carácter de distribuibles por esta Ley.

El artículo 15 preveía la vigencia de la ley hasta el 31/12/89 y su prórroga automática ante la inexistencia de un régimen sustitutivo.

Es de señalar que el 27 de febrero de 2002 se firmó entre la Nación y las Provincias (excepto la Provincia de San Luis) el denominado "ACUERDO NACION-PROVINCIAS SOBRE RELACION FINANCIERA Y BASES DE UN REGIMEN DE COPARTICIPACION FEDERAL DE IMPUESTOS", ratificado por ley 25.570 (Adla, LXII-C, 2848), por el que se derogaron entre los firmantes las garantías de coparticipación establecidas en los regímenes anteriores, en especial la del art. 7° de la Ley Convenio 23.548. Sin embargo, y a pesar de esa "derogación", tales garantías continúan vigentes (no sólo para San Luis sino para todos los sujetos federales firmantes del citado "ACUERDO"), en tanto éste no puede ser derogatorio de lo dispuesto en la DT 6°, CN.

V. c. La Constitución y la coparticipación

La reforma constitucional de 1994 abordó la cuestión de la coparticipación federal, precisando su régimen y estableciendo al respecto claras y precisas directivas.

Por de pronto el art. 75, inc. 25, CN, consagra como principio constitucional el de la coparticipación federal de impuestos entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires. La distribución de los impuestos coparticipados deberá llevarse a cabo, a la vez, con sujeción a los principios de proporcionalidad, objetividad, equidad y solidaridad. Nada de esto es respetado por la aquí demandada

El artículo 75 inc. 2° de la Constitución Nacional consigna una serie de exigencias a tener en cuenta en la distribución de los fondos coparticipables entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires.

En primer lugar establece que la Coparticipación deberá establecerse por una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las Provincias. La segunda condición es que la remisión de los fondos debe ser automática (tal como acontece con la ley 23.548).

En lo que aquí interesa, la Disposición Transitoria Sexta establece que en el régimen de coparticipación a dictar "…tampoco podrá modificarse en desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma … hasta el dictado del

mencionado régimen de coparticipación". Este, según el primer párrafo de la citada DT, debía ser aprobado por el Congreso Nacional, siempre previo convenio con las provincias, antes de la finalización del año 1996, obligación que permanece incumplida por el Estado Nacional.

Obviamente cuando la DT 6° se refiere a la "distribución de recursos" no está haciendo mención a valores nominales, que por definición son variables por un sin fin de razones, o el nivel de actividad económica, eficacia recaudadora, etc. El constituyente de 1994 se ha referido en la DT 6° al sistema de coparticipación, cuyos principales elementos son la masa coparticipable y los porcentuales de coparticipación. Tampoco la "masa" debe ser medida en valores nominales sino, frente al sistema establecido en el art. 75.2, CN, ser considerada según la relación existente entre impuestos nacionales no coparticipables e impuestos nacionales coparticipables. Esta relación existente al 24 de agosto de 1994 es la que ha sido garantizada por la DT 6°, hasta la sanción del nuevo régimen (lo que no ha ocurrido todavía) y es lo que ha sido violado por el Estado Nacional.

La Constitución, art. 75.2 cit., prevé que "no habrá trasferencias de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos…" aprobada por ley del Congreso, cuando correspondiere, y por la provincia interesada. Reforzando el federalismo directriz del precepto, el 4° párrafo del inciso que venimos citando establece que la Cámara de Senadores tendrá la iniciativa en materia de leyes de coparticipación federal, que deberán ser sancionadas con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada una de las Cámaras, estableciendo que la ley convenio no podrá ser modificada ni reglamentada unilateralmente. Esta disposición, que razonablemente deriva de la naturaleza contractual de esa norma legal (por eso es una ley "convenio"), que así debe ser aprobada por las provincias y por la Ciudad de Buenos Aires, para incorporarla al derecho público local de cada una de ellas, viene a contrarrestar la habitual práctica del Estado Nacional de modificar unilateralmente las condiciones de la coparticipación mediante la creación de asignaciones específicas permanentes sin requerir la aprobación de las provincias.

Por ello, cuando el inc. 3 de este artículo faculta al Congreso a establecer y modificar asignaciones específicas de recursos coparticipables, explícitamente establece que sólo podrá hacerlo "por tiempo determinado, por ley especial aprobada por la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara". Tanto es así que Spisso sostiene que al respecto se impone una interpretación armónica e integrativa según la cual el inciso 3° sólo se refiere al establecimiento o modificación de asignaciones específicas respecto de recursos que no integran la masa coparticipable (34).

V. d. La coparticipación garantizada en la Constitución Nacional y en las leyes convenio

Las disposiciones establecidas en las leyes convenio, leídas a la luz del art. 75 inc. 2° y 3° y la DT 6° de la Constitución Nacional, permiten establecer un esquema de distribución de impuestos que operaría como un "sistema de vasos comunicantes". Esto significa que los tributos no constituyen compartimentos estancos, sino que cualquier variación importante operada sobre los tributos no coparticipables tiene una incidencia directa inmediata e inevitable en la masa de tributos coparticipables.

Así sucede, por ejemplo, en el caso de las "retenciones" o derechos de exportación. En efecto a mayor alícuota del impuesto o derecho de exportación (no coparticipable) menor percepción de ingresos en concepto de, por ejemplo, impuesto a las ganancias (coparticipable).

Así, como lo ha señalado importante doctrina, no sólo el aumento de las asignaciones específicas dispuestas unilateralmente por el Estado Nacional constituye una desnaturalización del sistema federal de coparticipación, sino que incluso el aumento desmedido de los recursos exclusivos de la Nación provoca el estrangulamiento de la masa coparticipable (35).

Por consiguiente, y esto es muy importante para todas las provincias (incluso para las que adhirieron al Pacto aprobado por ley 25.570), hasta tanto se dicte el régimen de coparticipación exigido por la Disposición Transitoria Sexta, se impone la obligación de respetar la distribución de recursos vigente al momento de la reforma constitucional, que no

es otra que la establecida en la ley 23.548, siempre que el porcentaje garantizado en el art. 7 de ésta no ser menor (en números porcentuales) del vigente como piso al 24 de agosto de 1994 (DT, 6°, CN).

De tal manera, y aún prescindiendo de la fuente normativa, deviene ilegítima por inconstitucional toda política tributaria que tenga por efecto disminuir tanto la distribución estatuida en el art. 7°de la ley 23.544 (Adla, LVIII-A, 47) como la garantía mínima de distribución calculada sobre la totalidad de los impuestos percibidos por la Nación, tengan o no carácter coparticipable.

VI. La cuestión "MERCOSUR"

Existe, asimismo, un orden de consideraciones adicional que tiene que ver con los compromisos internacionalmente asumidos por la República Argentina.

VI. a. El Tratado de Asunción

En efecto, de entre las exportaciones sujetas a los DE podemos distinguir, como una categoría especial, aquellas destinadas al MERCOSUR creado por el Tratado de Asunción del 26 de marzo de 1991 (ratificado por la Argentina por ley 23.981 del 15/08/91 —Adla, LI-C, 2889—).

Este Mercado Común implica según lo establece el propio Tratado:

- La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los países, a través, entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier otra medida equivalente (art. 1°).

Como sostiene Enrique Barreira, si bien en el Programa de Liberación Comercial mencionado en el art. 5° inc. a) del Tratado se dispusieron rebajas arancelarias progresivas, lineales y automáticas, que se tradujeron en las tablas de reducción del Anexo I, en las cuales se contemplaron solamente los derechos de importación, esta especial atención brindada a los derechos de importación no significa que los de exportación estuvieran excluidos de la tarea de desarme de las barreras aduaneras (36).

Para el Tribunal del Mercosur que intervino en el laudo 2/2006, el verbo "implicar" mencionado en el encabezamiento del art. 1° del Tratado de Asunción, significa "contener" o "llevar dentro de sí", e indica que la libre circulación allí mencionada constituye un objetivo esencial del Acuerdo; tanto, que no se puede concebir un mercado común sin ese requisito. La libertad de circulación de bienes a la que allí se alude es la "económica", esto es, que la mercadería no sufra restricciones directas o indirectas para trasladarse, permanecer y ser consumida, utilizada o industrializada en el espacio económico al que se la introduce (37).

En consecuencia, como afirma el autor que venimos citando, "La eliminación de los gravámenes aduaneros con modalidad "programática" que luce en el art. 1 Tratado de Asunción se convierte en mandato "operativo" en el art. 1 del Anexo I del mismo Tratado, en donde los Estados parte asumen un compromiso concreto de "eliminar a más tardar el 31/12/1994 los gravámenes y demás restricciones aplicadas al comercio recíproco", plazo que fue luego postergado hasta el 31/12/1999 en virtud del "Régimen de adecuación final a la unión aduanera" (decisiones CMC. 13/1993 , 5/1994 y 24/1994) (38).

El art. 2° del mismo ANEXO I, define que a los efectos dispuestos en su artículo 1°, se entenderá:

a) por "gravámenes" los derechos aduaneros y cualesquiera otros recargos de efectos equivalentes, sean de carácter fiscal, monetario, cambiario o de cualquier naturaleza, que incidan sobre el comercio exterior. No quedan comprendidos en dicho concepto las tasas y recargos análogos cuando respondan al costo aproximado de los servicios prestados; y

b) por "restricciones", cualquier medida de carácter administrativo, financiero, cambiario o de cualquier naturaleza, mediante la cual un Estado Parte impida o dificulte, por decisión

unilateral, el comercio recíproco. No quedan comprendidos en dicho concepto las medidas adoptadas en virtud de las situaciones previstas en el Artículo 50 del Tratado de Montevideo 1980 (39).

El art. 3° del ANEXO I del Tratado de Asunción establece un cronograma de desgravación progresiva, lineal y automática, fijando como fecha tope para arribar al 100% de desgravación el 31 de diciembre de 1994, que como ya dijimos quedó prorrogado por acuerdo posterior hasta el 31/12/99, fecha en la que, asimismo, quedarían eliminadas todas las restricciones no arancelarias.

Esta eliminación se vio ratificada el 4 de julio de 2006 cuando, mediante el Protocolo de Adhesión (aprobado por la Argentina por ley 26.192 —Adla, LXVII-A, 78—), la República Bolivariana de Venezuela adhirió al Mercosur en los términos del art. 20 del Tratado de Asunción.

VI. b. Naturaleza y jerarquía normativa del Tratado de Asunción

El desarrollo del derecho de la integración o derecho comunitario se funda, precisamente, en la supremacía del ordenamiento supranacional sobre el local. Esa preeminencia puede encontrar su razón en un principio del derecho internacional público consagrado por el art. 27 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, según el cual ninguna norma del derecho interno —no distingue entre normas constitucionales o subconstitucionales— puede justificar que los estados signatarios de un tratado dejen de cumplir (por acción u omisión) con las obligaciones contraídas al suscribir un acuerdo internacional

La cuestión no es ajena a lo expuesto precedentemente, para lo cual ha sido trascendente el aporte efectuado por la Corte Suprema en el período 1990-1994. La superioridad normativa del ordenamiento internacional fue reconocida, luego de frecuentes vacilaciones jurisprudenciales, por la Corte en el histórico caso "Ekmekdjian, Miguel A. c. Sofovich, Gerardo y otros", del 07/07/92 (40), en el que afirmó, sin cortapisas que "La prioridad de rango de los tratados sobre el derecho interno integra el ordenamiento jurídico argentino en virtud de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (...). La necesaria aplicación del art. 27 de la citada Convención impone a los órganos del Estado argentino asignar primacía al tratado ante un eventual conflicto con cualquier norma interna contraria o con la omisión de dictar disposiciones que, en sus efectos, equivalgan al incumplimiento del tratado internacional en los términos del citado art. 27". Esa Corte afirma, entonces, la prevalencia del derecho internacional ya integrante del ordenamiento normativo interno, sobre cualquier norma interna, lo que parece incluir a la norma constitucional.

Más adelante, en el caso "Fibraca Constructora S.C.A. c. Comisión Técnica Mixta de Salto Grande", del 7/7/93 (41), ratificó el criterio citado, agregando el requisito del respeto a los "principios de derecho público constitucionales" (42).

El reformador constitucional de 1994 siguió —y confirmó— la jurisprudencia de la Corte inaugurada en "Ekmekdjian" y "Fibraca" definiendo en el art. 75, inc. 22 que "Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes".

Así, el tratado integra el ordenamiento jurídico interno y tiene jerarquía superior a las leyes (arts. 31 y 75, inc. 22, Const. nac.), de manera que no puede ser contradicho por una ley posterior, a menos que se produzca su extinción de la forma que el mismo acuerdo prevea o, siempre, por su denuncia unilateral.

En lo relativo a los "tratados de integración", como los denomina el art. 75, inc. 24, de la Constitución, éstos tienen un régimen especial, según lo dispuesto en la norma citada. La integración supone necesariamente la existencia de un ordenamiento (instituciones, normas) supranacional, con efectiva vigencia en el interior de los Estados miembros. De esta manera nuestra Constitución asegura, por lo menos, la jerarquía supralegal del derecho de la integración o comunitario, originario y derivado.

En la materia aquí tratada, en los autos "Cafés La Virginia S.A. s/ apelación (por denegación de repetición)" (43), en los que se discutía la procedencia del reclamo de

repetición de la actora de un tributo ingresado a la Administración Nacional de Aduanas en concepto de "derecho de importación adicional" creado mediante Resolución Ministerial, por oponerse a lo dispuesto en el Acuerdo N° 1 suscripto entre Brasil y la Argentina en el ámbito del Tratado de Montevideo (creador del ALADI, antecedente y cimiento del MERCOSUR) nuestro cimero Tribunal sostuvo la imperatividad "…de los compromisos asumidos por nuestro país en el marco del acuerdo de alcance parcial n. 1" del ALADI. En consecuencia, afirmó que "La aplicación por los órganos del Estado argentino de una norma interna que transgrede un tratado —además de constituir el incumplimiento de una obligación internacional— vulnera el principio de la supremacía de los tratados internacionales sobre las leyes internas (causa F.433.XXIII "Fibraca Constructora S.C.A. c. Comisión Técnica Mixta de Salto Grande" [10], del 7/7/93; arts. 31 y 75 inc. 22 CN. [11])" (Consid. 8°).

VI. d. La jurisprudencia Mercosur

En esa misma línea, la jurisprudencia de los Tribunales ad hoc del MERCOSUR tiene dicho que "…la eliminación total de las restricciones arancelarias y no arancelarias o medidas de efectos equivalentes u otras restricciones al comercio entre los Estados parte deberá ocurrir a más tardar el 31/12/1999, fecha en la cual se completa el Régimen de Adecuación y con él, el fin de las restricciones arancelarias" (44).

Específicamente, el Tribunal Ad Hoc del Mercosur trató esta materia en sentido adverso a los derechos de importación y/o exportación intrazona en los laudos:

- Laudo X, del 5/8/2005 (45), de cuya decisión se sigue que los derechos de exportación establecidos por Brasil eran incompatibles con los compromisos asumidos en el Mercosur.

- Laudo III, del 10/3/2000 (46).

- Laudo IV, del 21/5/2001 (47).

VII. El nuevo proyecto de ley

En medio de una lluvia de críticas por la falta de discusión pública de medidas tan trascendentes para la vida económica del país, el Poder Ejecutivo envió el 17 de junio pasado al Congreso de la Nación un Proyecto de Ley de "ratificación" de las Resoluciones de la discordia.

Mediante este proyecto el Poder Ejecutivo pretende la ratificación de la Resolución 125 y sus modificatorias, "…sin perjuicio de la vigencia de las medidas dictadas y sin desmedro de las facultades ejercidas" (cfr. Art. 2° del proyecto). Asimismo persigue la creación de un Fondo de Redistribución Social (en reemplazo del Programa creado con el mismo fin por el Dec. 904/2008 —La Ley online—) que se compondrá por los fondos recaudados y a recaudarse "correspondientes a los años 2008 y 2009 en concepto de derechos de exportación a las distintas variedades de soja y sus derivados que superen el TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) neto de las compensaciones que fijan las Resoluciones Nros. 284 y 285 del 18 de abril de 2008".

Ese Fondo se destinará a:

- Hospitales Públicos y Centros de Salud (60%)

- Viviendas Populares urbanas o rurales (20%)

- Caminos Rurales (20%)

Será administrado en forma conjunta por los Ministerio de Salud, Economía y Planificación Federal, previendo que la ejecución de las obras se realizará en forma descentralizada, "mediante la ejecución de convenios con las Provincias o Municipios del lugar donde se ubiquen".

Más allá de la enorme imprecisión del proyecto respecto del modo de ejecución de las obras, de la nula mención acerca de su distribución geográfica, etc., lo que llama la atención es que se pretende, por esta vía, ratificar el ejercicio en cabeza del Poder Ejecutivo de facultades tributarias indelegables, evitando la discusión acerca de la ratificación de la legislación preexistente delegante y sus efectos.

El proyecto, puesto a consideración del legislativo, expresamente señala que la ratificación se solicita "sin perjuicio de la vigencia de las medidas dictadas y sin desmedro de las facultades ejercidas para ello en el marco de los dispositivos en ellas citados…" y refiere especialmente al Código Aduanero, art. 755 correlativos y concordantes.

El mensaje de elevación se encarga también de reforzar esa idea: "…pretendemos que el propio Honorable Congreso de la Nación tome plena participación, discusión y decisión en un tema que válida y prácticamente –atendiendo a la realidad de las urgencias que siempre imponen las políticas económicas- había sido oportunamente y válidamente delegado".

Como desarrollamos en el Capítulo IV, acápites d) y e), contrariamente a lo sostenido en el Proyecto, la cuestión de la ratificación de las facultades delegadas requiere de un debate puntual y de una ratificación expresa, no genérica, de cada delegación. No habiendo existido ésta en los plazos previstos por la CN, se produjo inevitablemente su caducidad.

De tal manera, no habiéndose ratificado de manera expresa la delegación contenida en el art. 755 y concs. del Código Aduanero, sumado a que dicha ratificación asimismo estaría prohibida por el propio art. 76 CN, mal podría el Congreso dar su ratificación a lo resuelto por el Poder Ejecutivo en la materia, mucho menos aún, a lo resuelto por el Ministro de Economía de la Nación.

El único acto legislativo posible para el Congreso de la Nación, si quiere dar vigencia efectiva a los DE, sea mediante alícuotas móviles o no, idénticas o similares a las fijadas por la Resolución 125/08, es su creación normativa ex novo, pero nunca por vía de ratificación.

Con ser ésta la única salida constitucional que le queda al Congreso, quedaría aún por resolver las objeciones a su aplicación retroactiva, la cuestión de la confiscatoriedad de las alícuotas y, por último, la afectación del derecho de las provincias a la coparticipación en la medida que los DE, tal como están concebidos en la mente del Poder Ejecutivo, son impuestos a la renta extraordinaria y, por lo tanto, un sustituto del impuesto a las Ganancias, coparticipable por definición.

VIII. Conclusión

A nadie escapa el alto grado de conflictividad social desatado con motivo del último aumento de los derechos de exportación aplicado a determinados productos agrícolas mediante la Resolución 125/2008. Esta última impuso un mecanismo de retenciones móviles que tiene por efecto congelar, a futuro, los ingresos de los productores agropecuarios y exportadores, transfiriendo al Estado la mayor renta que pudieran obtener con motivo de las eventuales subas en la cotización internacional de esos granos.

Sin embargo, y con haber sido ella el disparador de un conflicto sectorial con enorme repercusión social, el núcleo de la crisis se encuentra en el absurdo del sistema, es decir, en la irrazonable y abusiva utilización de los D.E, autorizados por los arts. 4 y 75, inc. 1 de la Constitución Nacional, como fuente significativa de ingresos fiscales y como mecanismo de intervencionismo estatal en el funcionamiento del mercado. En ambos sentidos el uso abusivo de tales recursos provoca efectos absolutamente "distorsivos" de la economía y de la política nacional: desalienta a los sectores productivos más dinámicos del país, empobrece a las provincias, debilita el federalismo, impone el unitarismo fiscal, favorece la utilización arbitraria de ingentes recursos por parte de las autoridades nacionales, incentivando el "clientelismo" político, el condicionamiento de las autoridades provinciales, su sujeción al poder central y la corrupción del régimen representativo y federal.

Pero estas políticas unitarias son consecuencia de decisiones expresadas en normas emanadas del Gobierno Nacional, contrarias a la Constitución Nacional y a la legislación aplicable con agravio concreto al derecho de propiedad del sector productivo-exportador y a las Provincias y Ciudad de Buenos Aires en su derecho constitucional a la plena coparticipación federal de impuestos.

Aun prescindiendo de la cuestión de la confiscatoriedad del impuesto (48), se agravia el derecho de propiedad del sector productivo-exportador al disponer la creación y fijación de impuestos por el Poder Ejecutivo de la Nación, e incluso por su Ministro de Economía, esto es, sin respetar el mecanismo constitucional inobviable de creación por Ley del Congreso de la Nación, único que respeta la necesaria base representativa popular y geográfica que está en el fundamento del sistema de garantías y de equilibrio de poderes previsto en nuestra Constitución Nacional. Adicionalmente, y en el particular caso de los productos agropecuarios afectados por la Resolución 125/2008 (La Ley Online), y de los derivados del petróleo afectados por las Resoluciones 532/2004 y 394/2007 (Adla, LXIV-D, 4274; LVIII-A, 147), se agrega la afectación escandalosa del derecho de propiedad por medio de un sistema de alícuotas tributarias móviles que en el caso de la Resol. 125/2008 pueden llegar al 95% del precio bruto y en el caso de la Resol. 394/2007 queda absolutamente abierto y debe ser fijado dentro de los 90 días hábiles posteriores a la venta.

Resulta claro que en el espíritu y la letra de la Constitución la redistribución de impuestos en el plano del federalismo fiscal territorial tiene un nombre: Coparticipación Federal de Impuestos, que no está siendo incluido, con el papel protagónico que debiera representar, en el actual debate sobre el problema de las "retenciones", ausencia probablemente debida a la omisión forzada de quienes son los principales representantes y gestores de los intereses provinciales.

En este sentido el ejercicio abusivo del poder tributario en materia de derechos de exportación de parte del Estado Nacional constituye una burla o desnaturalización del sistema de coparticipación tributaria federal y consigue de esa manera disminuir la masa coparticipable, apropiándose con exclusividad de ingentes recursos provenientes de la Aduana, cuyo aumento se estimula al mantener, mediante la intervención del BCRA en el mercado de cambios, una elevada paridad cambiaria de las monedas extranjeras con relación a la moneda nacional (49).

La cuestión merece una consideración adicional: el crecimiento desmesurado, casi geométrico, del gasto público conlleva la necesidad de aumentar los ingresos de la caja fiscal. Sin embargo, la presión tributaria tiene un límite, que está dado no sólo por nuestro sabio sistema constitucional, sino que depende, siempre debajo de ese sistema, de la prudencia política del gobernante, y más allá de los debates jurídicos que este aumento de las retenciones pueda generar, hay algo seguro: en política ninguna decisión es inocua, sino que siempre alguien tiene que pagar sus consecuencias. Y en esta materia la ecuación "aumento del gasto público más voracidad fiscal" no puede llevarnos a buen término.

Nuestro modelo constitucional, desde siempre, pensó en el Estado con una función subsidiaria. El modelo basado en las retenciones parece pensar más bien en una sociedad subsidiaria del Estado.

Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)

(1) La excepción, hasta ahora, la constituye la Provincia de San Luis que, en la persona de su gobernador, demandó al Estado Nacional la inconstitucionalidad de todas las retenciones dictadas desde el 1° de enero de 2002 en adelante y solicitó la compensación por la pérdida significada por la falta de percepción de tributos coparticipables. (2) Cfr. BIBILONI, Mario J., "Acerca de los Derechos de Exportación. Sus fundamentos Legales e implicancias", LA LEY, Suplemento Especial "Retenciones a las exportaciones", p. 37 y ss. (3) Con sus sucesivas reformas Nros. 141/2008, 284/2008, 285/2008, el Decreto 904/2008 y la Resol Nro. 64/2008 (La Ley Online).

(4) GELLI, María Angélica. "Retenciones, federalismo, República y derechos fundamentales", LA LEY, Suplemento Especial, Retenciones a las Exportaciones, p. 69 y ss., abril de 2008. (5) Idem. p. 71. (6) FERNÁNDEZ LALANNE, Pedro, LexisNexis – Depalma, "Código Aduanero Comentado y Anotado 1997". (7) "Manual de historia de las Instituciones Argentinas", 7ª edición. Victor Tau Anzoátegui, Eduardo Martiré. Librería Editorial Histórica Emilio J. Perrot. Buenos Aires, 2005. (8) Seguimos, fundamentalmente, a LINARES QUINTANA, Segundo V., "Tratado de la ciencia del Derecho Constitucional", Ed. Plus Ultra, Buenos Aires, 1977, Tomo I. (9) En 1860 se sustituyó el término "Confederación" por "Nación" en los tres citados artículos. (10) En realidad fueron prácticamente eliminados, por sus nocivos efectos económicos, por el decreto desregulatorio 2284/91, ratificado por ley 24.037 (Adla, LI-D, 4058; LII-A, 12). En el año 2002 fueron reimplantados con daño a los productores, a las economías regionales y a las provincias, consumando una grave distorsión al sistema tributario federal, como lo explicamos en el texto. (11) Es de destacar que la Corte Suprema ya había resuelto con anterioridad al dictado de ese decreto la ilegitimidad de la subdelegación cuando ésta no estaba expresamente autorizada por la ley delegante (Fallos 311:2339, "Verónica S.R.L." del 17/11/88), citado por COTTER, Juan Patricio en "Reflexiones en torno a los derechos de exportación, su legitimidad y razonabilidad", LA LEY, Suplemento especial "Retenciones a las Exportaciones", p. 49. (12) "...el término 'impuesto', utilizado en el art. 16, cabe interpretarlo en contraposición a 'cargas públicas', de modo que uno o los otros puedan —desde la óptica de la Constitución Nacional— ser formas en que se hacen efectivas las `contribuciones" ("Nación Argentina v. Arenera El Libertador S.R.L.". Fallos 314:595). (13) BADENI, Gregorio. "La patología constitucional de las retenciones". LA LEY, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 33 y ss. Abril de 2008. JARACH, Dino, "El Hecho Imponible", Ed. Abeledo Perrot, Bs. As., 1982, p. 170 y sig. Cit. por COTTER, Juan Patricio en op. cit., p. 52. En realidad todos los tributos cumplen con la doble finalidad de aportar recursos al Tesoro, a la vez que servir a determinadas políticas económicas, finalidades que se condicionan mutuamente. DAMARCO, Jorge H. "Las instituciones de la República y las Retenciones". LA LEY, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 63 y ss. Abril de 2008. GARCIA VIZCAINO, Catalina, "Derecho Tributario", Tomo III, Capítulo XVI. Lexis Nexis, Buenos Aires, 2005. SPISSO, Rodolfo. "Las retenciones a la exportación y la violación de los principios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y seguridad jurídica". LA LEY, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 93 y ss. Abril de 2008. BIBILONI, Mario J., op. cit. COTTER, Juan Patricio. "Reflexiones en torno a los derechos de exportación, su legitimidad y razonabilidad". La Ley, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 49 y ss. Abril de 2008. SAENZ VALIENTE, Santiago A. "Retenciones a las exportaciones de productos primarios y sus derivados". La Ley, Suplemento Especial Retenciones a las Exportaciones, p. 81 y ss. Abril de 2008. SANABRIA, Pablo. Las retenciones a la exportación ¿Un impuesto inconstitucional? LA LEY, 18/03/2008, p. 1. (14) Fallos 318:676 (LA LEY, 1995-D, 721). (15) Fallos 315:1820. (16) Fallos 324:107. (17) Fallos 326:2874. (18) "Gallo Llorente Santiago Emilio y otro c. EN – Ministerio de Economía - Resol 125/08 (dto. 2752/91)) s/Amparo Ley 16.986" Expte. N° 8324/08, sentencia del 05/06/2008. (19) "Uso de puertos, Aeropuertos y Aeródromos. De autor. De inscripción. Peaje. De examen. Otros". (20) Fallos 148:430. (21) Op. cit. p. 73 y ss. (22) Fallos 326:4251. (23) Ellos son "Video Club Dreams" (Fallos 318:1154 —LA LEY, 1995-D, 247—) y "La Bellaca" (Fallos 319:3400 —LA LEY, 1997-C, 25—). (24) Fallos 311:2339. (25) Op. cit.

(26) SANTIAGO, Alfonso (h.). "Ante una nueva ratificación de las delegaciones legislativas preexistentes a la reforma constitucional de 1994: ¿la tercera será la vencida?", SJA 30/3/2005 — JA, 2005-I-1399. (27) En efecto, aun cuando en los considerandos de la R. ME 125/2008 se ha invocado la declaración de emergencia hecha por ley 25.561 y sus prórrogas (cfr. Leyes 25.972, 26.077, 26.204 y 26.339) (Adla, LXV-A, 41; LXVI-A, 25; LXVII-A, 136; LXVIII-A, 76), lo que permitiría invocar —equivocadamente, ya que la imposibilidad de delegación en materia tributaria es absoluta— que la delegación fue hecha por razones de emergencia declarada por el Congreso en los términos del art. 76, CN, lo cierto es que tal argumento sólo ampararía a los DE en materia de hidrocarburos que es el único aspecto al que, en la materia, hace referencia la cit. ley 25.561 y sus prórrogas. De esta manera, salvo en el caso citado, la fijación de derechos de exportación con base en la ley de emergencia carece de todo fundamento, ya que todos los demás DE hoy inconstitucionalmente vigentes fueron excluidos del régimen de la emergencia por el mismo legislador. Este al contemplar una sola situación dio por sentado que el régimen no era aplicable a otras situaciones: si el legislador distinguió, también lo debe hacer el intérprete. (28) Op. cit. (29) Fallos 149:260. (30) SPISSO, Rodolfo. Op. cit. (31) Fallos 322:1781 (La Ley Online). (32) Idem. En sentido concordante, Fallos 322:1781. (33) Nótese que, en una nueva conducta inconstitucional, el decreto 2443/93 (Adla, LIII-D, 4401) (art. 3, inc. b) establece cargos y comisiones por ese concepto. (34) SPISSO, Rodolfo. Op. cit. (35) SPISSO, Rodolfo. Op. cit. (36) En su artículo "La ilegitimidad de los derechos de exportación en el tráfico intrazona del Mercosur" SJA 04/04/2007. Lexis N° 0003/013143. (37) Idem. numeral 31. (38) Idem. numeral 32. (39) El art. 50 del Tratado de Montevideo aludido por el inc. b) habilita a los Estados partes a la adopción y el cumplimiento de medidas destinadas a la a) Protección de la moralidad pública; b) Aplicación de leyes y reglamentos de seguridad; c) Regulación de las importaciones o exportaciones de armas, municiones y otros materiales de guerra y, en circunstancias excepcionales, de todos los demás artículos militares; d) Protección de la vida y salud de las personas, los animales y los vegetales; e) Importación y exportación de oro y plata metálicos; f) Protección del patrimonio nacional de valor artístico, histórico o arqueológico; y g) Exportación, utilización y consumo de materiales nucleares, productos radiactivos o cualquier otro material utilizable en el desarrollo o aprovechamiento de la energía nuclear. (40) Fallos, 315:1492 (41) Fallos, 316:1669 (42) Posteriormente, en la causa "Cocchia" (Fallos 316:2624) sostuvo que "El Tratado de Asunción de 1991 ratificado por ley 23.981 que establece el Mercosur, constituye la culminación de un proceso de toma común de conciencia entre las naciones de la región, y es una clara definición de política legislativa que el ordenamiento jurídico argentino no puede contradecir, dificultar u omitir en su implementación práctica". En el mismo sentido se pronunció, ya en los umbrales de la reforma constitucional, en la causa "Hagelin" (Fallos 316:3176), del 22/12/93 (LA LEY, 2003-F, 955). (43) Fallos 317:1282, del 13/10/94 (LA LEY, 1995-D, 277). (44) Tribunal Ad Hoc del Mercosur: Laudo I, del 28/04/1999, sobre "Aplicación de medidas restrictivas al comercio recíproco: comunicados 37/1997 y 7/1998 DeCEx. de la SeCEx. de Brasil". (45) Sobre "Medidas discriminatorias y restrictivas al comercio de tabaco y productos derivados del tabaco". (46) En un caso seguido contra la República Argentina en el que se cuestionaba la aplicación de medidas de salvaguardia sobre productos textiles (Resolución MeyOySP. 861/1999). (47) Sobre aplicación de medidas antidumping contra exportación de pollos enteros provenientes de Brasil. (48) Al respecto, recomendamos la lectura del artículo "El sinuoso sendero de la confiscatoriedad" de Alberto Bianchi. LA LEY 13/5/08, aun cuando no compartimos la

posición negativa que asume con respecto a la viabilidad del test de "legalidad" de las retenciones. (49) SPISSO, Rodolfo. "La desnaturalización del sistema de coparticipación tributaria federal, instrumento de destrucción de la República Federal". ED, 224-851. ----------------------------------/-----------------------/-----------------------------------------

Ver VocesVoces : ACCION DE AMPARO ~ ADUANA ~ COMERCIALIZACION DE GRANOS ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ EXPORTACION ~ GRANOS ~ LEGITIMACION ~ LEGITIMACION ACTIVA ~ PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD ~ PRINCIPIO DE LEGALIDAD

--------------------------------------------------------------------------------Tribunal: Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Contenciosoadministrativo Federal Nro. 10(JNFedContenciosoadministrativo)(Nro10) Fecha: 05/06/2008 Partes: Gallo Llorente, Santiago Emilio y otro c. Estado Nacional-Ministerio de Economía Publicado en: Sup. Const. 2008 (julio), 71 - LA LEY 10/07/2008, 6, con nota de Rodolfo R. Spisso

--------------------------------------------------------------------------------SUMARIOS: Corresponde hacer lugar a la acción de amparo incoada por un productor agropecuario a fin de que se declare, a su respecto, la inconstitucionalidad de las resoluciones 125/2008 y 64/2008 del Ministerio de Economía de la Nación (La Ley Online) que crearon un sistema de retenciones móviles aplicable a la producción de cereales y oleaginosas desde que, por aplicación del principio de legalidad tributaria, ni un decreto del Poder Ejecutivo Nacional ni menos aun una resolución ministerial pueden crear ni modificar los elementos esenciales de una carga tributaria. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

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JURISPRUDENCIA VINCULADA (*)

VER TAMBIEN

Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata, "Mardra S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional y otro", 28/05/2008, La Ley Online.

--------------------------------------------------------------------------------(*) Información a la época del fallo --------------------------------------------------------------------------------Cerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

Al dictar las resoluciones 125/2008 y 64/2008, el Ministerio de Economía de la Nación (La Ley Online) no se limitó a modificar la alícuota del derecho de exportación aplicable a

cereales y oleaginosas en los términos del art. 755 del Código Aduanero, sino que rediseñó la estructura del tributo. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

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Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata, "Mardra S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional y otro", 28/05/2008, La Ley Online.

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El tributo creado por la resolución 125/2008 del Ministerio de Economía de la Nación (La Ley Online) no predetermina una alícuota aplicable al valor de la mercadería exportada para el consumo, sino que crea un tributo móvil y progresivo basado en la comparación de dos valores y en la aplicación de alícuotas diferenciales en función del precio resultante, lo cual implica cambiar el método de cálculo de la alícuota, congelando a futuro los ingresos del productor al trasladar a la Administración central la renta excedente de eventuales subas del precio internacional del grano. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

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El productor agropecuario se encuentra legitimado para interponer una acción de amparo destinada a cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones 125/2008 y 64/2008 del Ministerio de Economía de la Nación (La Ley Online) que crearon un sistema de retenciones móviles aplicable a cereales y oleaginosas, ya que lo alegado por el Estado Nacional, en el sentido de que el productor carece de legitimación porque el impuesto lo paga el exportador, implica ignorar la traslación del tributo y traspolar sin fundamento, los requisitos exigidos para los juicios de repetición de tributos a una acción cuyo contenido es absolutamente diferente. Abrir Jurisprudencia y Doctrina VinculadaCerrar Jurisprudencia y Doctrina Vinculada

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Juzgado Federal Nro. 4 de Mar del Plata, "Mardra S.A. c. Poder Ejecutivo Nacional y otro", 28/05/2008, La Ley Online.

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TEXTO COMPLETO: 1ª Instancia. — Buenos Aires, junio 5 de 2008.

Y VISTA:

Para sentencia esta causa: "Gallo Llorente Santiago Emilio y otro c/ EN –M° Economía –Resol 125/08 (dto. 2752/91) s/ Amparo Ley 16.986" Expte. N° 8.324/08, de cuyas actuaciones,

RESULTA:

I) A fs. 2/15 el actor por sí y en representación de "La Genara SRL" (establecimiento de 917 has) –invocando su carácter de propietario y productor agrícola (inscripto ante la AFIP)-, interpone amparo contra el Estado Nacional por inconstitucionalidad del art. 755 de la ley 22.415 (Código Aduanero), del dec. 2752/91, de la res MEP 125/05 y de toda otra disposición, que aumente los derechos de exportación sobre la producción (actual y futura) de cereales y oleaginosas en su establecimiento. Consecuentemente solicita quedar exento del pago de las "retenciones" a que se refieren las resoluciones cuestionadas.

En esencia aduce que: a) es damnificado por tener 320 has sembradas de soja de segunda, de próxima cosecha; por concretar importantes ventas anuales de cereales y oleaginosas y ser quien, paga la "retención" (y no el exportador); b) las intempestivas y altísimas retenciones móviles: a') son irrazonables, obstaculizándole su derecho a trabajar, comerciar y ejercer industria lícita; sin indemnización; b') son una variable más del precio (para la soja, de U$S 528, solo recibirá U$S 290.33); c') es mayor la retención a mayor valor del producto con porcentajes abusivos y confiscatorios; d') no atienden a los costos internos (gravando la producción bruta); y e') violan el principio de legalidad tributaria y/o de "reserva de ley"; d) el origen constitucionalmente espurio de la res. MEP 125/08 se remonta al art. 455 del Código Aduanero y prosigue con el decreto impugnado que subdelega en el Ministerio de Economía; d) la supuesta incidencia de la suba de precios internacionales sobre el conjunto de la economía es inaplicable a la soja pues, el 95% de la misma se exporta; la mayor "equidad distributiva" no se explicó y es dogmático; y lo referido a la creciente incertidumbre "respecto a inversiones del sector agropecuario" parece broma para quien invirtió grandes sumas para sembrar bajo determinado statu quo legal, que sustancialmente cambia, antes de la cosecha.

II) A fs. 141/179 contesta el EN –Ministerio de Economía y Producción- el informe de ley. Pide el rechazo del amparo, con costas.

Luego de explicar detalladamente las razones técnicas de la res MEP 125/08, sostiene que tanto dicho acto administrativo como las res 126/08 y 141/08 se encuentran directamente cimentadas en el art. 755 del CA y leyes posteriores. Asimismo afirma que no hay acción porque: a) no hay ilegalidad o arbitrariedad manifiesta (la ilegitimidad de las resoluciones impugnadas quedó clausurada porque no es posible invalidarla por esta vía, sin

previamente, hacer lo propio con las normas que la sustentan (art. 755 CA); b) necesidad de mayor debate y prueba (por implicancia de cuestiones técnicas, inexistencia de lesión constitucional cierta y daño eventual); c) afectación de una función esencial del Estado; d) falta de legitimación activa y de "caso" (porque no acredita el actor la calidad de socio gerente de "La Genara SRL", tampoco invoca ni prueba su calidad de exportador: único afectado por la medida, la que no incide sobre la actividad agrícola; el amparista sólo impugna una resolución que usó atribuciones conferidas por una ley no efectivamente controvertida.; el Ministerio de Economía y Producción dictó medidas destinadas a compensar los pequeños productores (MEP 125/08 Y 285/08); e) el control judicial invadiría áreas privativas de los otros poderes toda vez que no estamos frente a un impuesto o contribución sino ante una medida de policía, apoyada explícitamente por el Poder Legislativo y de política económica que actúa sobre la redistribución del ingreso sin afectar el derecho de propiedad; los Jueces no pueden controlar las razones de los poderes políticos para adoptar determinadas decisiones; f) la delegación ha sido efectuada sin violar el principio de legalidad tributaria; dentro del marco constitucional y el art. 755 del CA fue reafirmado en su validez, entre otros por el art. 42 de la CN y por las leyes 25.918 y 26.135; y g) no hay confiscatoriedad.

III) A fs. 189/197 la Sra. Fiscal Federal se pronuncia por la inconstitucionalidad de las res. MEP 125/08 y 68/08, y

CONSIDERANDO:

1°) Antes de analizar individualmente las objeciones de fondo y forma por el Estado opuestas, -y atento, fundamentalmente, al espíritu que dimana del referido informe de ley- se impone traer a primer plano el nudo del problema. Este se circunscribe a decidir si la instrumentación del quantum y modalidad de las "retenciones" que fijaron la res MEP 125/08, y complementarias, violan en forma manifiesta el principio de reserva legal, previsto en la Constitución, como afirma al actor; o no lo hacen, como afirma el Estado Nacional.

No se trata aquí de analizar si el sistema de "retenciones" diagramado primariamente por la res. MEP 125/08 y ajustado respecto a la "movilidad" por su similar res MEP 64/08, es conveniente o no, si contribuye o no a la equidad distributiva. Tampoco se trata, como afirma el informe de "…controlar las razones que han tenido en cuenta los poderes políticos para adoptar determinadas decisiones".

Nada de ello incumbe al Juez. El Juez no puede resolver en contra de la ley, está sometido primariamente a ella. Salvo precisamente, cuando es contraria a la Constitución, puesto que la Constitución es también una ley en el sentido de ese sometimiento (Bachof Otto "Jueces y Constitución" CIVITAS, en especial, pags. 64 y 65).

Por todo ello, el único punto que aquí se analizará es estrictamente jurídico. Esto es, decidir si se ha violado o no, la Constitución Nacional y dentro de ella el principio de legalidad tributaria. Decidir si el sistema de "retenciones" (que, como se verá, afecta al actor como productor de cereales y oleaginosas), fue válidamente instrumentado (por el Señor Ministro de Economía y Producción) o si no lo fue (porque debió intervenir el Congreso).

2°) En claro lo anterior, toca ahora despejar las objeciones preliminares (de forma y fondo) opuestas por el Estado Nacional.

I) Falta de legitimación activa y/o "de caso contencioso". No proceden.

En esencia, y como se vió, el Estado sostiene que las "retenciones" objetadas no inciden sobre el productor agropecuario, sino sobre el exportador. No le asiste razón. Varias razones autónomas me llevan a tal convicción:

A) El examen de la legitimación no requiere aquí, determinar quién es el sujeto pasivo de la obligación tributaria que surge de la res. MEP 125/08 y/o de las complementarias subsiguientes.

Que el actor actúe aquí como responsable por deuda propia o que lo haga por deuda ajena, resulta insustancial para la solución del planteo. Y lo es, porque la pretensión deducida no tiene por objeto la repetición de tributo alguno. Lo que requiere el art. 5 de la ley 16.986 es la titularidad de un derecho por quien se considera afectado por un acto u omisión de la autoridad pública. Requisito aquí, suficiente cumplido.

Ello surge de la documentación adjunta a la demanda. Entre elementos más importantes cabe mencionar las siguientes:

a) Contrato social de "La Genara SRL", cuyo objeto es dedicarse "… a la explotación,… de establecimientos agrícolas… siembras y demás tareas específicas de la explotación agropecuaria, …compra, venta… todo tipo de comercialización de productos y subproductos derivados de la actividad agropecuaria… granos…".

A diferencia de la objeción que formula el informe, la representación del actor con relación a "La Genara SRL" surge clara del art. 5° del referido contrato. Allí se especifica que la dirección y administración de dicha sociedad estará a cargo "… de uno o más gerentes socios o no,…" quedando designados ambos socios (uno de ellos el aquí actor) quienes actuarán "… y tendrán el uso de la firma social en forma indistinta". (ver fs.19/22).

b) Título de propiedad del condominio sobre fracciones de campo ubicadas en el Partido 9 de Julio, Pcia. de Bs. As. (fs. 29/30 y fs. 27/73).

c) Formulario de Impresión de constancia de Inscripción del actor, ante la AFIP en Ganancias Personas Físicas e IVA: actividad secundaria, cultivo de soja y girasol 11132 (F-150) 1) y 11131 (F-150). Con vigencia del 28/03/08 al 24/09/08 (ver fs.74)

Similar formulario para "La Genara SRL" con relación a "Ganancias Sociedades, Ganancia Mínima Presunta, IVA, BP- Acciones o participaciones- Reg. Seguridad Social Empleados y respecto, entre otros, de los cultivos de soja y girasol. También con vigencia 28/03/08 a 24/09/08 (fs. 75/76)

d) Formulario ONCCA de compraventa-liquidación, de donde surge que el actor y/o "La Genara SRL" vendieron soja con fechas: 24/08/07, y 14/02/08. (Ver fs. 77/78)

Certificado de depósito intransferible- Secretaría Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación por "soja", emitido el 22/08/07 (ver fs.79).

e) Boleto de Compraventa emitido por la Bolsa de Cereales de Bs. As, de donde surge que el actor, como productor vendió 120 ts de "soja" (ver fs.80).

f) Factura emitida a "La Genara SRL" dando cuenta de la compra de insumos, para fumigación de soja, entre otros. (ver fs. 94).

Afirmar, que pese a todo ello, el actor carece de legitimación porque el impuesto lo paga el exportador, implica ignorar la realidad de los hechos y transpolar sin fundamento, los requisitos a veces exigidos para los juicios de repetición de tributos a una acción cuyo contenido y alcances son absolutamente diferentes (doc. Sala III "Video Club Dreams c/ Inst. Nac. de Cinematografía" del 9/3/93, Conf. por la CSJ el 6/6/95 — LA LEY, 1995-D, 247—).

B) En esta clase de operaciones con precios internacionales- la traslación del tributo, opera hacia atrás, reduciendo el precio de venta del productor.

En los hechos y en la práctica usual, el exportador (al realizar la exportación definitiva a través de la registración del permiso de embarque), transfiere la carga tributaria (por vía de retrotraslación) al productor; quien no puede trasladar.

Así lo entiende destacada doctrina: Bibiloni M. "Acerca de los derechos de Exportación, sus fundamentos legales e implicancias, LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril) , 37, en especial p. 43; Corti A y Calvo, "Acerca del encuadre constitucional de las retenciones a las exportaciones agropecuarias", LA LEY, 2008-B,

1354; Sáenz Valiente S., "Retenciones a las exportaciones de Productos Primarios y sus derivados", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), 81 cit, en especial p. 82; Lascano M. en "Las retenciones sobre las exportaciones, equidad económica y el principio de capacidad contributiva, mismo LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), 29, en especial p. 30 y 38; Spisso R., "Las retenciones a la exportación y la violación de los principios de reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad y seguridad jurídica", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), 93, en especial Pág. 97.

C) La afectación a que se refiere el art. 5 de la ley 16.986 surge además, con total nitidez, de cara a reconocimientos, emanados de importantes autoridades del Gobierno Nacional.

a) Por un lado, del informe que el señor Jefe de Gabinete de Ministros Dr. Alberto Fernández, brindó ante la Cámara de Senadores de la Nación los días 30/4 y 1/5 del corriente año.

Las referencias a que las llamadas retenciones afectan al productor y no al exportador (como aquí pretende el informe), son claras.

El Sr. Jefe de Gabinete explicó lo que debe entenderse por "precio pleno" para el productor: "eso que se llama "precio pleno", que es el precio internacional menos el precio FOB y las retenciones… trabajamos para que ese precio llegue al productor…".

Es más, también afirmó que "…si el problema de la soja eran los pequeños productores, ellos no deberán pagar más que el 35% original en concepto de retención…" (versión taquigráfica provisional –Cámara de Senadores- sesión especial, págs. 44 y 45).

b) Por el otro, el reconocimiento surge de la voz del propio Ministerio de Economía y Producción.

Lo hicieron las res MEP 284/08 y 285/08, emitidas hace pocos días, justamente, como "…instrumento de apoyo, dirigido a los pequeños productores agrícolas" frente al nuevo régimen de retenciones impuesto por la res. MEP 125/08.

c) Asimismo y concordantemente, la propia resolución MEP 125/08 aquí cuestionada (que no fue siquiera mencionada ni expresamente derogada por su similar 64/08), consideró la persistencia del escenario allí descripto "…podría repercutir negativamente sobre el conjunto de la economía a través de …una creciente incertidumbre en lo que respecta a las decisiones de inversión del sector agropecuario". Nuevamente, nada refiere al sector exportador.

d) Es de público y notorio, que las protestas y enfrentamientos de intereses que, desde marzo pasado, disparó el sistema de "retenciones" instaurado por la res MEP 125/08, se concretaron con los sectores rurales y no con los exportadores. Sectores que, tal como lo indica el informe, son los que intermitentemente, han venido reuniéndose con el Gobierno, con el propósito de llegar a un acuerdo, no concretado, aún a pesar del largo tiempo transcurrido.

En suma, -y tal como bien lo indica la Sra. Fiscal Federal preopinante-, el demandante expresa un agravio diferenciado, demostrando la existencia de un interés "especial" o "directo" que permite tener por configurado el "caso contencioso" (doc. CSJ reciente fallo originario donde pretendía un consumidor discutir las retenciones de que se trata: "Zatloukal J c/ EN (MEP) s/ amparo" del 28/5/08).

II) Inexistencia de lesión actual y/o existencia de "daño hipotético" o daño conjetural. No pueden prosperar, pues:

Sólo alcanzan carácter dogmático y además se ven desvirtuadas, no sólo por lo hasta ahora expuesto, sino porque aún de admitirse –hipotéticamente- que estamos ante un daño conjetural, y/o peligro potencial; igual es formalmente admisible la vía elegida.

Y lo es, porque la acción de amparo también tiene una finalidad preventiva y no requiere de daño consumado en resguardo de los derechos. Así lo consideró la CSJ en varios precedentes (Fallos 306:1892 (en especial cons. 8vo); 307:1379; y mucho más recientemente, in re originario "Zofracor SA c/ Estado Nacional s/ Amparo" del 20/9/02. También este Juzgado in re "Halabi Ernesto c/ PEN –ley 25873- dto. 1563/04 s/ amparo" del 14/6/05 conf. por Sala II el 29/11/05).

III) Existencia de otras vías, necesidad de mayor debate y prueba. No son admisibles, pues:

a) Aún coincidiendo con el Estado en atribuir carácter excepcional a la acción de amparo; lo cierto es que, a partir de la reforma constitucional, sólo obsta a su viabilidad, la existencia de "otro medio judicial más idóneo". Para el caso, el ordinario no es el proceso más apto. Sería irrazonable, injusto y contrario a elementales principios de economía y celeridad procesal imponer al actor, acuda a dicha vía.

Máxime que, tal como lo viene sosteniendo la Corte Suprema de Justicia, -aún antes de la reforma Constitucional- cuando al momento de dictar sentencia, se pueda establecer si la conducta cuestionada resulta o no manifiestamente ilegal, el juicio de amparo es el marco adecuado para instrumentar el correspondiente debate. Impedir ese examen y dilatar la decisión sobre temas sustanciales, invocando inexistentes o inválidas restricciones procesales, implica contrariar las disposiciones constitucionales y legales del juicio de amparo. No es postulable, en abstracto, la "existencia de otras vías", sino que depende, en cada caso, de la situación planteada, evaluable por el Tribunal (CSJ in re "Peralta" del 27/12/90 Fallos 313:1513 —LA LEY, 1991-C, 158; DJ, 1990-2-411—; "Video Club Dreams" del 6/7/95 Fallo 318:1154; "Lifschitz, G.B" del 15/6/04 — DJ, 2004-2-1270—; entre otros; doc. de este Juzgado in re "Jaimar SA" del 24/5/95, Conf. por Sala IV 29/9/95 y por la CSJ el 20/8/96; también "Nieva Alejandro y Otros c/ PEN –dto 375/97 s/ amparo" del 8/7/97, conf. por Sala II el 26/8/97; entre muchos otros).

Doctrina aquí de particular aplicación dado que, como lo anticipé, el derecho debatido –atinente fundamentalmente a la inconstitucionalidad de normas por violación al principio de "legalidad tributaria" o "reserva de ley"–, involucra una cuestión de puro derecho que no requiere prueba alguna. Esto es, el mayor debate y prueba no se condice con el objeto principal de la acción, que es la declaración de inconstitucionalidad del art. 755 del Código Aduanero, como norma fundante de la delegación ejercida; pues, para ello, sólo se exige confrontar dicha norma con las cláusulas fiscales de la Constitución (conf. Cám.Fed. Bahía Blanca Sala II, en tema análogo: "El Nuevo Sendero SRL c/ PEN s/ acción de amparo" del 23/4/08 —LA LEY, 28/04/2008, p. 7— y dictamen Fiscal de autos).

b) La necesidad de una pronta respuesta del Poder Judicial a través de ésta sumarísima vía, dispara además, de cara a dos circunstancias decisivas:

Por un lado, porque como bien lo señaló la Cámara Federal de Bahía Blanca (Sala I in re "Zuntini, G.C. c/ PEN s/ amparo" del 2/5/08), el nuevo sistema de retenciones hace "…imprescindible las negociaciones… entre las autoridades nacionales y las entidades agropecuarias, pero…" también torna "…forzosa la intervención de la justicia, como instrumento necesario para mantener la paz social." (…). Ello además, por imperio del ejercicio jurisdiccional requerido, que obliga a dictar sentencia (doc. Sala 1 "Aviani, A c/ CNRT y otro s/ Amparo" de febrero/08, confirmando sentencia de este juzgado del 29/5/07).

Por el otro, la total ausencia del rol asignado al Poder Legislativo, justamente en materia tributaria. Esto es: la inexistencia, al menos, de una política legislativa clara en la materia; la inexistencia del ejercicio de competencias propias y exclusivas del Poder Legislativo, como cause institucional primario y natural para decidir sobre la imposición y/o modificación de tributos.

IV) Teoría de los actos propios y/o del consentimiento. Tampoco procede.

Acierta el informe al afirmar que el silencio del actor durante varios años, implicó su aceptación al régimen de retenciones. También, cuando sostiene (con sustento en inveterada jurisprudencia de la CSJ) que el voluntario sometimiento, sin reservas expresas,

a un régimen jurídico comporta un inequívoco acatamiento que determina la improcedencia de su impugnación ulterior.

Yerra empero, al pretender que ese consentimiento se extienda a las modificaciones instrumentadas -en relación al "quantum" y al carácter "móvil" de las "retenciones"-, a partir de la res. MEP 125/08. Máxime que tal como el propio actor lo indica, no admitió, "…ni siquiera tácitamente, la validez de la resolución 125/08. Por el contrario,…" la cuestionó "…dentro de los siguientes 15 días de haber sido dictada".

Por ser así, la variación del porcentual del "quantum" de la alícuota (elevándose por sobre el porcentual vigente hasta antes del 10/3/08) y el carácter móvil de las retenciones, no fueron consentidos por la parte actora, lo que descarta de cuajo, la aplicación de la teoría de los actos propios.

A todo evento,- y en lo que concierne a la constitucionalidad de las normas en que el Estado pretende fundar la delegación-, cabe recordar que, en principio y salvo supuestos de normas que no requieren actos de sujeción individual, el plazo de impugnación comienza a correr desde que se dicta el acto de aplicación y no desde el momento en que la norma se publica (doc. "Video Club Dreams" ya citado).

En suma, el consentimiento del actor, opera para todos los actos reglamentarios anteriores al 10/3/08; esto es opera hacia atrás de la resolución MEP 125/08 y consecuentes. No hacia adelante.

V) Afectación de una función esencial del Estado y/o de políticas públicas. Tampoco son admisibles, pues:

a) No desconozco que los tributos en general, tienden esencialmente a la obtención de fondos para el tesoro público y que constituyen valioso instrumento de regulación de la economía (así lo viene señalando la CSJ "Fallos" 318:676; "Pablo Horvath" 1995 —LA LEY, 1995-D, 721—). Tampoco que, en particular, los derechos de exportación constituyen importante fuente de ingresos para el Tesoro de la Nación y son parte de la política económica de la Nación. Reitero empero que, a diferencia de la evaluación de políticas, cuestión claramente no judiciable, corresponde sin duda alguna al Juez, garantizar la eficacia de los derechos y evitar que éstos sean vulnerados. Ese es el objetivo fundamental y rector a la hora de administrar justicia y decidir las controversias. Las políticas y aún la técnica de policía, a que refiere el informe, tienen un marco constitucional que no pueden exceder, lo que es específico deber del Juez controlar (doc. CSJ Fallos 328:1146 "Horacio Verbitsky" —LA LEY, 2005-C, 276—).

Lo que es aún aplicable en el campo discrecional de la Administración económica: el Juez no puede suplantar su discrecionalidad por la discrecionalidad de la Administración; puede empero y debe revisar las resoluciones discrecionales eliminando sus vicios, cuando, como en el caso, se opta por una consecuencia jurídica que, como se verá, no está prevista en la ley. (Stober Rolf "Derecho Administrativo Económico" MAP- Madrid 1992 p.225 y ssgs).

La distinción es importante. Una cosa es que no corresponda al Juez evaluar la oportunidad, mérito o conveniencia de medidas políticas adoptadas por la Administración; cuestión, insisto, claramente no judiciable. Otra, muy distinta, es que tales políticas excedan el marco constitucional, lo que incumbe, específicamente al Juez controlar. El Estado de Derecho tiene un significado y al Juez corresponde trabajar en su perfeccionamiento (Bachof Otto "Jueces y Constitución" Civitas p. 68).

b) A todo evento, doctrina y jurisprudencia coinciden en que, la limitación legal impuesta por el art. 2° inc. c) de la ley 16.986, debe interpretarse restrictivamente (Bidart Campos ED-114-231; Sagüés, N "Acción de Amparo" Ed. Astrea 3ra. Ed. p. 242; Sala IV "Peso A c/ BCRA s/ amparo" del 13/06/85; entre otros).

3°) Despejado lo anterior, se impone adentrarse de lleno, al fondo del asunto. Para ello, la solución del problema jurídico ya circunscripto, salta por resorte de la naturaleza jurídica atribuíble a los derechos de exportación, anudada a principio de legalidad tributaria o reserva de ley.

A) Naturaleza de los derechos de exportación.

No hay uniformidad de criterios a la hora de definir la específica naturaleza de los derechos de Aduana y el informe del Estado no es claro sobre el punto.

La doctrina en su mayoría, los considera impuestos (indirectos), aún cando se les reconozca un importante componente extra fiscal (Badeni G., "La Patología Constitucional de las retenciones", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), p. 33 ya citado; Basaldúa, R., "Introducción al Derecho Aduanero" 1988 p. 132 y sgtes.; Berliri, A. "Principios de Derecho Tributario" Madrid 1971 p. 174 y sgs.; Bibiloni, M. J., "Acerca de los Derechos de Exportación, sus fundamentos legales e implicancias" LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), p. 37/47; Cotter, J. P., "Reflexiones en torno a los Derechos de exportación, su legitimidad y razonabilidad", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), Pág. 49/92; Damarco, J. H. "Las instituciones de la República y las retenciones", LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), Págs. 63/68; Jarach, D., "El hecho imponible" Bs As. 1982 p 170 y ssgs; Sanabria, P., "Las retenciones a la exportación" un impuesto inconstitucional? en LA LEY, del 18/3/08; Scoponi, C. F. "Retenciones Agropecuarias: agravios constitucionales y cuestiones procesales", LA LEY, 2008-B, 1354).

Otra línea, en cambio, -a la que parece adherir aquí el Estado- dando prioridad a la finalidad extra-fiscal de estos derechos aduaneros, niegan que sea posible asimilarlo a los impuestos; considerando también que la Constitución no los denomina así (Luqui, J. C "Derecho Constitucional Tributario" Bs As 1993. Pág. 70 y ssgs).

Ello no obstante, lo decisivo es que, más allá de las diferencias por especie, a los efectos en esta acción, sólo importa que los derechos de exportación y/o las llamadas "retenciones" quedan encorsetados en el género tributo, lo que no contravino el Estado (conf. también Alsina, M., Basaldúa, R y Cotter Moine, J "Código Aduanero" arts. 724 y 755, en especial pag. 242 y 332).

B) Principio de legalidad tributaria:

Es cierto que, estos tributos: comúnmente denominados "retenciones", hace muchos años que, intermitentemente, se aplican en nuestro país y que, en materia aduanera, es frecuente el uso de la delegación para aumentar o disminuir los tributos. También lo es, que el principio de legalidad, como postulado esencial del Estado de Derecho, acompaña a ésta modalidad estatal, desde que irrumpió en el horizonte político. A su conformación concurrieron dos factores. Por un lado, la proclamada intención de superar un sistema de gobierno gastado a partir de decisiones personales del monarca; por el otro, la convicción de que la soberanía reside en el pueblo y se expresa a través de sus representantes mediante leyes que, inexorablemente deben cumplir tanto los particulares como el poder político. Esa idea constituye el fundamento, tanto de la aprobación estamental de los tributos como del moderno principio de legalidad (Muñoz G. y Grecco C "Fragmentos y Testimonios del derecho Administrativo" en especial pags. 533 y ssgs).

En nuestro país, el principio de legalidad tributaria nació junto con la Independencia. Expresamente consagrado en el Acta Capitular del Cabildo del 25 de Mayo de 1810, fue luego reiterado por el Reglamento de la Junta Conservadora de 1811, por el proyecto de Constitución de 1813; por la Constitución de 1819. También fue recogido en forma contundente en el proyecto de Alberdi cuyo art. 18 ap. IV establecía que sólo el Congreso impone las contribuciones (Linares Quintana "El poder dispositivo y la libertad individual" p. 181 y ss; Luqui J. C. "La legalidad: puntal esencial de la libertad, en la obra colectiva el principio de legalidad en el Derecho Tributario" p. 13 y ss; Silva "El Poder Legislativo en la Nación Argentina" t. I p. 7).

La Constitución actual receptó expresamente tal principio. Tanto en su parte dogmática como en su parte estructural consagra enfáticamente el principio de legalidad en materia tributaria. Lo hace en el art. 4°, en tanto prescribe que el Tesoro Nacional se formará con "…el producto de importación y exportación…" y demás contribuciones que "…imponga el Congreso…". Lo reafirma en el art. 17 cuando prevé que "sólo el Congreso impone las

contribuciones que se expresan en el art. 4°". Paralelamente establece que, dentro del Congreso, le corresponde a la Cámara de Diputados en forma exclusiva, la iniciativa de leyes sobre contribuciones, por entenderla depositaria de la voluntad general. Por el art. 99 inc. 3, prohíbe al PEN emitir disposiciones de carácter legislativo y el dictado de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria y, finalmente, por el art. 75 inc. 1 prescribe que "…corresponde al Congreso: legislar en materia aduanera; establecer los derechos de…exportación…".

La reserva Constitucional de ley formal para la imposición de tributos es, pues, absoluta, y no deja resquicio alguno para dispensar la intervención del Congreso. Con arreglo al principio de legalidad tributaria, únicamente el Poder Legislativo, por medio de una norma jurídica con la naturaleza de ley formal, puede establecer tributos, definiendo sus elementos esenciales, debiendo, además, hacerlo en forma clara. Sólo la ley definirá tanto el monto o cuantía de la obligación como los sujetos pasivos, ya sea a título de contribuyente y/o de responsable (Conf. CSJN doctrina de Fallos: 182:411; 198:258; 294:152; 211:930; 218:231; 253:332; 316:1115 y 2329; 318:1154; 319:3400; 326:4251; Sala III voto Juez Muñoz "Video Club Dreams" del 9/3/93 Conf. CSJN el 6/6/95; sent. de éste Juzgado "Jaimar SA" del 24/5/95 Conf. Sala IV y CSJN el 20/8/96 y "Fernández R. c/ EN s/ Amparo" del 25/11/96, Conf. por Sala IV el 7/12/99; entre muchos otros; Casás J. "Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente" reimpresión en especial p. 549/554; Giuliani Fonrouge, C. "Acerca de la llamada parafiscalidad" en Ensayos sobre administración política y Dcho Tributario" 1968 T I p 1 y ssgs; Jarach; D. "Curso Superior de Derecho Tributario" Bs. As. 1969 p 101; Pérez Hualde "Constitución y Economía" Depalma 2000 en especial pág 49, 113 y ssgs; entre muchos otros).

Línea jurisprudencial constante que, también ésta CSJ, se preocupa por mantener. Hace menos de un año recordó que el principio de legalidad o de reserva de la ley, "…no es sólo una expresión jurídico formal de tributación, sino que constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes. Este principio abarca, insisto, tanto la creación de impuestos, tasas o contribuciones como las modificaciones de los elementos esenciales que componen el tributo, es decir el hecho imponible, la alícuota, los sujetos alcanzados y las exenciones" cualquier "…extensión analógica, aún por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley…" (o por ella ratificado) "…se exhibe en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo" (CSJ "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones S.A c/ Tucumán, Provincia s/ Acción Declarativa" del 09/05/06 —La Ley Online— y más recientemente "Prevención Aseguradora de Riesgos del Trabajo SA c/ AFIP DGI" del 22/4/08).

4°) De lo anterior desgaja con total y absoluta nitidez, que ni un decreto del PEN, ni menos aún una resolución del Ministerio de Economía y Producción pueden –sin sustento legal- crear ni modificar válidamente, los elementos esenciales de una carga tributaria. (Conf. clara síntesis de la CSJ in re "Selcro" (Fallos 326:4251 año 2003 —LA LEY, 2004-D, 230—, ya citado).

Asimismo, que dada su naturaleza, las "retenciones" cuestionadas no resisten el análisis de constitucionalidad, de cara al principio de legalidad y/o reserva legal recién descripto. La delegación genérica prevista en el art. 755 del Código Aduanero y la subdelegación instrumentada por el dec. 2752/91 (y demás normas ratificantes que el informe detalla), no cumplieron con las exigencias del art. 76 de la Constitución. Texto que "prohíbe la delegación", salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

Así lo viene entendiendo destacada doctrina que antes analizó este problema: Badeni G. art. cit. LA LEY, Sup. Esp. Retenciones a las exportaciones 2008 (abril), p. 34; Bianchi, A "El sinuoso sendero de la confiscatoriedad a propósito de las retenciones a las exportaciones en LA LEY, del 13/5/08, p. 1; Gelli M.A. en art. y suplemento citado, en especial pág. 71; Gil Domínguez A "Constitución y Derechos de exportación" Suplemento citado en especial pág. 79; Spisso, R art. cit, en especial pág. 97; y Toricelli M. mismo op. cit. pág. 102; Vanossi, J. R " El debate constitucional en torno a los gravámenes sobre las exportaciones" en LA LEY, 28/05/08.

Por lo demás, la solución constitucional del referido art. 76, ha sido calificada como excepcional, sensiblemente limitada y de interpretación restrictiva (Badeni, Gregorio "Límites de la delegación legislativa" LA LEY, 23/08/01; Bidart Campos "Tratado Elemental de Derecho Constitucional Arg." T VI pág. 345/348; Bianchi, A. "La delegación legislativa"; "Teorías de los Reglamentos Delegados en la Administración Pública " 1990; Comadira "Los Reglamentos Delegados" en Acto Adm. y Reglamento", Ed. RAP 2002, entre otros).

Robustece lo anterior que:

a) El texto legal (pretendido sustento del ejercicio de poder delegado) no fijó bases (ni límites); no estableció una política legislativa clara para el ejercicio de la atribución conferida (conf. lo venía exigiendo la CSJ aún antes de la reforma constitucional: "Fallos" 148:430; 270:42; 310:2193 y "Selcro SA" ya citado, entre otros). Tampoco fijó valores o escalas, como por ejemplo, sí lo hizo el art. 666 del mismo Código Aduanero, para los derechos de importación.

b) Asimismo, mucho más acá en el tiempo, resulta que el referido art. 755 del CA, también contradice la ley 26.122 (que reguló el trámite y los alcances de la intervención del Congreso respecto de decretos que dicta el Poder Ejecutivo). Norma legal que reafirmó el mismo principio: "…las bases a las cuales debe sujetarse el poder delegado no pueden ser objeto de reglamentación por el Poder Ejecutivo" (art. 11).

c) Tampoco se trata aquí de "materia administrativa" o de "emergencia pública".

Así surge de lo hasta ahora expuesto; de lo prescripto en el art. 99 inc. 3 de la CN -que impide, absolutamente al Poder Ejecutivo emitir disposiciones de urgencia en materia tributaria- y del art. 100 inc. 12 de la CN -que autoriza a los Ministros sólo a "refrendar" los decretos que ejercen facultades delegadas por el Congreso- (doc. Sala II "Bor S.A. y otro c/ EN" del 27/10/05; Sala IV "Langenaver e Hijos SA c/ EN" del 18/11/99; Badeni G. suplemento LA LEY citado pág. 34; doc Bianchi A "Los reglamentos delegados" en Dcho Adm. obra colectiva en homenaje a Marienhoff M. (1998); Gelli "De la delegación excepcional a la reglamentación delegativa (Ley Adm Financiera), LA LEY, 2006-E, 868; Scoponi CF "Retenciones Agropecuarias" ya citado; Pérez Hualde "Constitución y Economía" Depalma 2000 pag. 32).

Por lo demás, hasta el propio informe de Estado reconoce aquí, que no se trata del ejercicio de atribuciones que se sitúen en el terreno de la "policía de emergencia". Y, a todo evento, aún para quienes admiten la posibilidad de que el Congreso pueda delegar facultades tributarias en situaciones de emergencia pública, lo cierto es que tal delegación,- por tiempo determinado y conforme pautas establecidas por el Congreso-, sólo podría recaer en el Poder Ejecutivo, que es unipersonal. Poder que, con arreglo al art. 87 de la CN, sólo lo ejerce el Presidente de la Nación (Sala II "Bor Sa y otro c/ EN" ya citado; Gelli M. A. art. cit. Pág. 73; Baeza, C., "Exégesis de la Const. Arg." T II Pág. 278).

d) Si bien es cierto que la CSJ (antes de la reforma de 1994) admitió la subdelegación, sólo lo hizo en la medida que la ley delegante lo autorizara expresamente (CSJ "Verónica SRL" 17/11/88); lo que aquí no ocurrió.

e) Más allá del confuso texto de la res MEP 125/08 y aún de su similar 64/08 -donde ninguna mención se hace a necesidades fiscales-, salta a la vista que el Ministerio de Economía y Producción no se limitó a modificar la alícuota del derecho de exportación aplicable a ciertos productos, conforme lo pautaba el Código Aduanero, sino que rediseñó la estructura del tributo.

A diferencia de otros derechos de exportación, ad valorem, que se establecen como un porcentual aplicable sobre el valor de la mercadería exportada para el consumo, el tributo creado por la res MEP 125/08 (y ajustado en la movilidad por la res MEP 64/08), no predetermina una alícuota aplicable al valor FOB, sino que lo hace en relación a otros valores (valor de corte/valor FOB).

De tal forma resulta la creación de un tributo móvil y progresivo basado en la comparación de dos valores y en la aplicación de alícuotas diferenciales en función del precio resultante. Novedoso mecanismo que, insisto, cambia el método de cálculo de la alícuota, congelando a futuro los ingresos del productor al trasladar a la Administración Central la renta excedente de eventuales subas del precio internacional del grano.

Bajo el disfraz de una reglamentación se crea pues, un régimen de "retenciones" nuevo y diferente. Como bien lo apunta el actor, se deroga el régimen vigente hasta antes del 10/3/08. Por obra de fugaz cabriola, las llamadas "retenciones" pasan a comportarse como un tributo muy diferente al espíritu del derecho de exportación, a que pretendía referirse el viejo art. 755 del Cód. Aduanero y aún la propia Constitución Nacional, al sentar las bases del derecho aduanero (doc. Alberdi, J.B. "Sistema económico y rentístico –BsAs 1998, en especial, pag. 285; Alsina M, Basaldúa R y Cotter Moine, J en "Código Aduanero" Tomo V, com arts. 755 y 724).

E) Si a todo ello se agrega, que el informe ninguna referencia hace a que la Comisión Bicameral Permanente (ley 26122) hubiera controlado, las resoluciones ministeriales de que se trata, en los términos del art. 100 inc. 12 de la CN, la inconstitucionalidad deviene aún con mayor contundencia (doc. art. 5 ley 25.414 y doc. Colautti "La Delegación de facultades legislativas" LL del 14/8/01).

5°) La solución sería la misma, si las resoluciones en conflicto hubieran sido dictadas como "…modalidad del poder reglamentario contemplado en el art. 99 inc. 2 de la Constitución…", como parece sugerir el Estado. Ahora, por claro exceso reglamentario.

Es que, el art. 99 inc. 2 de la CN se refiere a la norma secundaria que complemente y/o ejecute la ley, en su desarrollo particular; a la norma tendiente a reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de la ley (CSJ Fallos 142:432; 246:349; 304:1901; entre otros; Baeza ob. cit. P. 340/342; Gelli, M.A. ob. cit. p. 693/4; Badeni "Límites a la delegación legislativa", LA LEY, 2001-E, 913).

No puede el titular del PEN, y menos aún un Ministro, complementar lo que no tiene parte principal y/o no fue definido o estructurado por la ley. No se pueden reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de una ley que, como se vió, no fijó bases ni límites (doc. CSJ "Fallos" 316:2624)".

En suma, ni el art. 755 del CA, ni las demás leyes que pretenden ratificar la delegación allí dispuesta (según, insisto, extensamente detalla el informe de ley) sientan base y/o límite alguno. No dan parámetros máximos ni mínimos dentro de los cuales puede el PEN operar. Situación que nos ubica de plano, ante la emisión de un "cheque en blanco". Jurídicamente, ante el ejercicio de una "delegación en blanco", prohibida, como se vio, por nuestra Carta Fundamental. El "deber ser" contenido en el principio de reserva legal sufre pues un fenomenal quiebre de cara al contenido de la res. MEP 125/08 y su complementaria y/o modificatoria (MEP 64/08).

6°) Surge pues manifiesto que las resoluciones ministeriales objeto aquí de impugnación invierten en forma palmaria y manifiesta, el esquema del poder normativo del Estado.

A la huidiza y desnuda estructura de la ley (art. 755 CA), el Ministerio de Economía y Producción pretende acoplar, una amplísima expresión normativa con base y/o criterios, no delegados por el Congreso, lo que actualiza aquél viejo y central problema del derecho público; el atinente a la distribución del poder normativo.

Aquello que el Juez Muñoz, con su habitual sutileza describía como la "desvalorización del derecho". Sensación, que se nos suele transmitir cuando se ve al derecho tan sólo como un obstáculo formal a decisiones políticas y/o técnicas, que son las que, en definitiva, deben prevalecer; sea con respaldo constitucional o al margen de él (Muñoz, G- Grecco C. M. "Fragmentos y Testimonios del Derechos Adm.", "Potestad Reglamentaria" Págs. 131/141). Lo que no puede admitirse.

Es cierto que "…los precios internacionales de cereales y oleaginosas han registrado un significativo aumento en los últimos años…" (como considera la res MEP 125/08). Es

posible que la "movilidad" tenga "…por finalidad amortiguar el impacto del aumento de los precios internacionales… en los precios internos" (como afirma la res. MEP 64/08). También es posible que "…la persistencia de un escenario semejante podría repercutir negativamente sobre el conjunto de la economía…" como también lo consideran la primera resolución y repite el informe de autos.

Pero ocurre, que en el ordenamiento jurídico vigente, la solución para instrumentar las modificaciones que plasmaron las resoluciones impugnadas, no es la correcta. Como se vio, sólo el Congreso Nacional puede hacerlo; sus atribuciones son, para ello, exclusivas y excluyentes.

7°) Por todo ello, siendo insustancial el tratamiento de las demás cuestiones traídas y por los argumentos concordantes de la Sra. Fiscal Federal,

FALLO:

1°) Haciendo lugar a la demanda interpuesta por el Sr. Gallo Llorente, en tanto declaro, a su respecto, la inconstitucionalidad de las res. MEP 125/08 y MEP 64/08 así como de las normas que pretende sustentar la delegación allí ejercida (art. 755 del CA y art. 1 del dec. 2752/91).

En consecuencia, corresponde exhortar al Estado Nacional arbitre los medios necesarios para que al actor y/o a la empresa "La Genara S.R.L." que representa, no se le descuente del precio de venta de sus cereales y oleaginosas, el tributo establecido por la res. MEP 125/08 y ajustadas por la res MEP 64/08. Con Costas.

2°) Regulando los honorarios del patrocinio de la actora en la suma de $ 24.000, con más el 40% en concepto de derechos procuratorios (arts. 7, 8 y 9 Ley Arancel).

3°) Regístrese y notifíquese. Oportunamente archívese. — Liliana Heiland.-------------------------------/-------------------------------------/-----------------------------------/----- Ver VocesVoces : EXPORTACION ~ DERECHOS DE EXPORTACION ~ CONSTITUCIONALIDAD ~ PLANTEO DE INCONSTITUCIONALIDAD ~ CONSTITUCION NACIONAL ~ DELEGACION LEGISLATIVA ~ IMPUESTO ~ RETENCION SOBRE EXPORTACIONES ~ CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO ~ EJECUCION DE SENTENCIA ~ ACCION DE AMPARO ~ LEGITIMACION ~ LEGITIMACION ACTIVA ~ PRODUCTOR AGROPECUARIO

--------------------------------------------------------------------------------Título: A propósito de las retenciones a las exportaciones Autor: Spisso, Rodolfo R. Publicado en: LA LEY 10/07/2008, 6 Fallo comentado: Juzgado Nacional de 1a Instancia en lo Contenciosoadministrativo Federal Nro. 10 (JNFedContenciosoadministrativo)(Nro10) JNFed. Contenciosoadministrativo Nro. 10 ~ 2008/06/05 ~ Gallo Llorente, Santiago Emilio y otro c. Estado Nacional - Ministerio de Economía

--------------------------------------------------------------------------------SUMARIO: I. La incidencia de los derechos de exportación. - II. La violación del principio de reserva de ley. - III. La creación de un tributo a los beneficios extraordinarios. - IV. Reconocimiento de la confiscatoriedad del tributo. - V. La ejecución de la sentencia.

En encomiable sentencia el Juzgado en lo Contencioso Administrativo Federal 10 a cargo de la Dra. Liliana Heiland al declarar la inconstitucionalidad de las resoluciones MEyP 125/2008 y 64/2008 (La Ley Online) y de las normas en que se pretende sostener la delegación allí ejercida, art. 755 Código Aduanero y decreto 2752/91 (Adla, LII-A, 356), pone al desnudo la falta de ejemplaridad de las conductas que deben seguir los poderes del Estado en el ejercicio de las atribuciones que les confiere la Constitución nacional.

I. La incidencia de los derechos de exportación

Resulta manifiesto que si bien el sujeto pasivo de las llamadas retenciones a las exportaciones es quien realiza la exportación a consumo, el tributo recae sobre el productor por efecto de la traslación hacia atrás del gravamen. El precio del producto que se exporta se determina por su cotización en el mercado mundial menos los derechos de exportación fijados por el Estado. De tal manera que el productor o el acopiador verá disminuido el valor del producto en el mercado mundial por la incidencia de los tributos a la exportación.

De ahí que carece de sustento jurídico alegar la falta de legitimación del productor para cuestionar la constitucionalidad de las resoluciones del MEyP que acrecentaron desmedidamente los derechos de exportación. Sin embargo, esa es la defensa articulada por el Estado al progreso de la acción de amparo intentada, que mereció adecuada desestimación en la sentencia que comentamos.

Al hecho notorio de la incidencia del tributo sobre el productor por efecto de la traslación económica del tributo, cabe anotar el expreso reconocimiento del MEyP, a través de las resoluciones 284/2008 y 285/2008 que establecen un régimen de compensaciones a pequeños productores de soja y girasol con motivo del acrecentamiento de las retenciones a la exportación. A ello se agrega el expreso reconocimiento del Jefe de Gabinete de Ministros en el informe que brindara ante la Cámara de Senadores de la Nación los días 30 de abril y 1° de mayo ppdo., en que reconoció expresamente las llamadas retenciones afectan al productor y no al exportador.

Esa contradictoria conducta del Estado que reconoce lo que por otra parte es un hecho notorio, la incidencia de las retenciones sobre el productor, y que niega sistemáticamente esos efectos cuando se reclama en justicia los derechos que se consideran conculcados, pone en evidencia la falta de ejemplaridad de la conducta del Estado en la consecución del bien común cuyo logro debe perseguir.

Coincidentemente con el criterio del Juzgado Federal 10 de la Capital Federal sobre el reconocimiento de la legitimación del productor para impugnar las retenciones a la exportación se ha expedido el Juzgado Federal n° 4 de Mar del Plata (1), e implícitamente también el Juzgado Federal n° 1 de Rosario al hacer lugar a una medida cautelar en una acción promovida por un grupo de productores (2), en tanto que el Juzgado Federal n° 3 de Córdoba rechazó un amparo interpuesto por un productor agropecuario con fundamento en que "las normas atacadas tienen como destinatario directo al exportador" y la demostración del perjuicio al productor debía ser objeto de prueba que, por su complejidad técnica, excedía el marco del amparo" (3).

La Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal reconoció la legitimación de un asociado a una empresa de medicina pre-paga que cuestionaba el incremento de la tasa del IVA que recaía sobre la empresa de servicios médicos, originada en la inconstitucional promulgación parcial de un proyecto de ley, sosteniendo que "el examen de la legitimación no requiere determinar quién es el deudor del tributo, bastando la posible minoración de un derecho para que se tenga a su titular como afectado con motivo del acto u omisión de la autoridad pública que provoca aquella lesión" (4).

II. La violación del principio de reserva de ley

El art. 755 del Código Aduanero no satisface las exigencias del art., 76 de la Constitución nacional que, luego de establecer el principio general que prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, la admite en materias de determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

Ninguno de los requisitos que hagan viable la delegación legislativa se presentan en la especie. Ni se trata de materia determinada de administración, ni emergencia pública alguna fue invocada con motivo de la sanción del C.A. o de alguna de sus disposiciones, pues el citado ordenamiento de la legislación aduanera es de carácter permanente. Por lo demás tampoco la norma establece plazo determinado para el ejercicio de la delegación, ni atiende suficientemente el recaudo de que la política legislativa haya sido claramente establecida, para que sea válido el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo. En la medida en que el art. 755 C.A. admite la delegación a efectos de "asegurar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior o para atender las necesidades de las finanzas públicas", ello importa una delegación en blanco.

Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994 la Corte Suprema de la Nación admitió la delegación legislativa en materia tributaria, de cuya doctrina se desprende que la delegación legislativa es válida siempre que "la política legislativa haya sido claramente establecida", en razón de que ejecutar una política legislativa determinada implica también el poder de dictar normas adaptadas a las circunstancias, sobre todo en materia de derechos de aduana que, por hallarse tan sujeta a variaciones, resulta conveniente dejarla librada al arbitrio del Poder Ejecutivo, en vez de someterla a las dilaciones propias del trámite parlamentario (Fallos 270:43 y 310:2193) (5).

No acude en apoyo de la validez del art. 755 del C.A. la cláusula transitoria octava de la Constitución que dispone que la legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de la reforma constitucional, término prorrogado por las leyes 25.418, 25.645, 25.918 y 26.153 (Adla, LXI-C, 2655; LXII-D, 4037; LXIV-D, 4162; LXVI-E, 4524), que implicó consentir la subsistencia temporal de normas originariamente incursas en inconstitucionalidad, vicio que quedó transitoriamente purgado por dicha cláusula. Ello es así, en la medida que la aludida cláusula constitucional solo purgó la delegación legislativa sin plazo para su ejercicio, mas no toda otra que no satisficiera los recaudos del art. 76 de la Constitución. Y aunque parezca prolija la insistencia la delegación legislativa consagrada en el art. 755 del C.A., no se dictó en razón de emergencia pública alguna, ni la política legislativa ha sido fijada con límites precisos, sino que consistió en una autorización en blanco.

Resulta, pues, palmaria la inconstitucionalidad del art. 755 del C.A. Las resoluciones 125/2008 y 64/2008 a la invalidez constitucional de origen agregan vicios propios, al fundarse en una delegación írrita del P.E. en el M.E. —decreto 2752/91— y no satisfacer las exigencias sobre refrendo por el Jefe de Gabinete de Ministros y el control de la comisión bicameral (art. 100 inc.13 C.N.).

Al respecto, cabe recordar que reiteradas decisiones de los tribunales inferiores declararon la invalidez de la delegación hecha en cabeza del Jefe de Gabinete por el art. 59 de la ley 25.237 (Adla, LX-A, 92) para fijar la tasa anual que percibe la Inspección General de Justicia, en razón que la ley no fijaba las bases de la delegación, ni el plazo para su ejercicio (6).

La Corte Suprema de la Nación al confirmar las decisiones venidas a su conocimiento por la vía del recurso extraordinario sostuvo (7):

"..surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo (conf. sobre esto último la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial, su considerando 9°).

"Que en esta misma línea de razonamiento, al tratarse de una facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara política legislativa para el ejercicio de tal atribución (Conf. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310: 2193, entre otros).

"Que por lo demás, no pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustánciales del derecho tributario no tiene cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución nacional (art. 76, autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo)".

III. La creación de un tributo a los beneficios extraordinarios

Las res. 125/2008 y 64/2008 no se limitaron a modificar las alícuotas del derecho de exportación aplicable a ciertos productos, conforme las pautas del C.A., sino que, como bien lo señala la sentencia que comentamos, rediseñó la estructura del tributo, no predeterminando una alícuota aplicable sobre el valor FOB sino que creó un tributo móvil y progresivo en función del valor de cotización del producto en el mercado internacional, trasladando al Estado la renta excedente de eventuales subas del precio internacional del grano.

De tal suerte se ha creado un nuevo tributo a supuestas altas rentas, que el Estado se apropia con fundamento en la necesidad de distribución social de la riqueza. Se pone así al desnudo las verdaderas intenciones de la reforma y la palmaria violación del derecho de propiedad y de defensa en juicio.

Se pretende, pues, instituir un tributo a las altas rentas sin su debida cuantificación y apreciación, conforme a las pautas del impuesto a las ganancias u otras que al efecto se determinen. Es decir se establece una presunción iure et de iure sin admitir prueba en contra, y se le substrae al productor parte substancial de la riqueza que ha generado. Si se quiere establecer un tributo a las altas rentas, hay que sancionarlo como tal, precisar las pautas para su determinación y fijar razonablemente sus alícuotas. Mas no presuponer la existencia de tales rentas, sobre la base del aumento del precio de los productos en el mercado internacional, y substraer por vía del aumento del impuesto a las exportaciones parte substancial de los ingresos, sin necesidad de acto de determinación de su cuantía, ni posibilidad de defensa tendiente a cuestionar esa presunción, por lo menos con anterioridad a que se origine un gravamen de difícil reparación ulterior.

De pretenderse gravar las altas rentas, lo único admisible constitucionalmente es instituir un tributo que específicamente grave a la generalidad de las altas rentas, como se hiciera con el impuesto sobre los beneficios extraordinarios y con el art. 5° de la ley 25.239 (Adla, LX-A, 120) (8), y no solamente a determinado sector, en niveles compatibles con el principio de no confiscatoriedad.

IV. Reconocimiento de la confiscatoriedad del tributo

El dictado de las resoluciones 284/08 y 285/08 constituye un tácito aunque incuestionable reconocimiento del exceso en que se ha incurrido en el incremento de las retenciones a las exportaciones de soja y girasol.

Frente a la fuerte protesta de los hombres de campo se ha querido paliar los efectos del incremento de las retenciones a la exportación con un régimen de compensaciones a favor de pequeños productores de forma de "fortalecer sus capacidades de inversión, manteniendo el nivel de sus ingresos que hubiera correspondido de no haberse incrementado las retenciones a la exportación, conforme las resoluciones 125/2008 y 64/2008.

Ello significa que se reconoce el exceso en el nivel del tributo que absorbe parte substancial de los ingresos de los productores agrícolas. Y en eso consiste la confiscatoriedad de los tributos: la absorción por parte del Estado de una parte substancial de la renta de los particulares. Y ese reconocimiento tácito se extiende, mal que le pese al PE y no obstante la letra de las resoluciones 284 y 285/2008, a todos los productores agrícolas. La confiscatoriedad de los tributos alcanza a todos, pequeños y grandes productores, más allá que a los primeros pueda causarle mayores daños irreparables que a los segundos.

Todo el sistema es manifiestamente arbitrario; cobrar un derecho de exportación exorbitante para coetáneamente tratar de reparar sus efectos sobre cierto sector de productores denuncia un alto grado de irracionalidad. Reconocer compensaciones es

admitir la exorbitancia de las retenciones a la exportación que inciden directamente sobre el productor. Y ese reconocimiento denuncia la manifiesta ilegitimidad del cobro de tales derechos de exportación.

Aunque la compensación sea equivalente al incremento de las retenciones, de todos modos existirá perjuicio por el pago de intereses de los préstamos que el productor deba conseguir para proseguir su actividad productiva, hasta tanto el Estado pague efectivamente las compensaciones, que como todos los reintegros estarán sometidos a exigentes requisitos y comprobaciones e incluso a la constitución de avales que garanticen al Estado el reintegro del pago indebido de compensaciones. Y además todo ello acarreará un inútil dispendio de la actividad administrativa.

V. La ejecución de la sentencia

No se nos escapan las dificultades que se pueden originar en la ejecución de la sentencia dictada, pues el exportador, que no ha sido parte en el juicio, al concretar la operación de compra con el productor o acopiador deducirá del precio del producto en el mercado internacional el importe de las retenciones a la exportación, en razón de que el Estado le exigirá el pago a efectos de autorizar la exportación. Por ello, al momento de formalizarse la exportación será necesario librar oficio ordenándole al Estado calcular el derecho de exportación de soja y girasol originadas en compras efectuadas por el exportador al actor, sin el incremento de las retenciones dispuestas por las resoluciones impugnadas, y en su caso al exportador devolver al exportador la incidencia que en el precio de la operación ha tenido el derecho de exportación.

Para ello no es necesario que la sentencia se encuentre firme, ya que las medidas tendientes a posibilitar la exportación pueden dictarse a titulo de tutela cautelar, con la caución que el Juzgado estime pertinente.

Especial para La Ley. Derechos reservados (Ley 11.723)

(1) JF n° 4 Sec. Civil y Comercial n° 3 de Mar del Plata, 28/05/2008 "Mandra S.A. c. PEN", ED. diario del 20/06/2008. (2) JF n° 1 de Rosario 28/4/2008 "Bollati, Sergio y otro c. PEN, LA LEY, 2008-C, 334. (3) J.Federal de Córdoba 3/4/08 "Rodríguez, María Cristina c. E.N.", LA LEY, 2008-C, 241. (4) CFCA, Sala III, 04/05/1999 "Steverlync, Jorge c. Ministerio de Economía", LA LEY, 2000-E, 162. (5) En el caso de la ley 20.545 (Adla, XXXIII-D, 3653) dictada con el propósito de proteger el trabajo y la producción nacional (art. 1°) dicha norma delegó en el P.E. la facultad de modificar los derechos de importación, y entre las pautas a las que dicho poder debía conformar su actuación estableció que los derechos de importación que se fijaran no podrían exceder el triple del más alto derecho existente en la Nomenclatura Arancelaria. (6) CFCA, Sala III, 13/2/2001 "SA. M. Langenauer e Hijos C.I.F.I. y A.G. c. Estado Nacional-Min. Just. y Derechos .Humanos", IMP, LIX-A, 78; ídem Sala I, 22/02/2001 "Carlos Berisso S.C. A. c. EN -Ministerio de Justicia y DDHH", Pub. ED.03/12/01 f° 51164, y LA LEY, 2001-E, 59; ídem Sala I, 18/10/01 "Agroinvesta S.A. c. E.N. s/amparo ley 16.986" ED-DA.30/11/01 f° 174, LA LEY, 2002-E, 76. (7) CSJN 21/10/2003 "Selcro S.A. c. Jefatura de Gabinete", Fallos 326:4251. (8) Que estableció un impuesto de emergencia aplicable por única vez a las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas que en los periodos fiscales 1998 y 1999 hubieran obtenido ganancias netas superiores a $ 120.000 en cualquier de ambos períodos fiscales, con una tasa del 20% sobre el impuesto a las ganancias determinado por el período fiscal 1999.

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