Caso1 Destin Brass Products Co.

Cada mes es más claro para mí que nuestros competidores saben algo que nosotros ignoramos, o bien están locos. Considero que las bombas para agua son un importante producto y con amplio mercado para todos los que lo elaboramos. Pero con las continuas bajas en su precio de venta tal parece que nadie obtendrá utilidades. Nuestros competidores siguen obligándonos a igualar sus precios de venta cada vez más reducidos. Afortunadamente debo agradecer que la competencia no haya incursionado en el producto de controladores de flujo; inclusive con nuestro último incremento en el precio de estos, equivalente a un 12.5%, nuestros representantes de ventas no reportan competencia en este producto.

Ronald Guidry, Presidente de Destin Brass Products, estuvo comentando respecto a la rentabilidad de sus productos con su Contralora Peggy Alford y con su gerente de producción John Scott. La reunión se llevó a cabo en un clima aprensivo dada la actuación de la competencia respecto a la disminución de precios de venta de las bombas para agua, producto principal de la empresa. Sin ninguna ventaja en diseño, los administradores de Destin no han tenido más alternativa que igualar los precios de la competencia, tratando de mantener sus volúmenes de venta. Las utilidades de la empresa han sido menores que las de los meses anteriores. El propósito de la reunión fue tratar de entender a la competencia, así como desarrollar nuevas estrategias para mantener y ampliar su mercado. Los tres directivos, además de Steve Abbott, Gerente de Ventas y Mercadotecnia (que no estuvo presente en la reunión dado que no se encontraba en la ciudad), están preocupados dado que además son propietarios de acciones representativas del capital social de Destin Brass Products. Localmente la compañía ha tenido un buen desarrollo, de tal manera que es una importante empresa en Destin, Florida, más conocida por sus playas con arenas blancas y como la “Villa de Pesca más atractiva del mundo”.

La empresa. Destin Brass Products Co. se fundó con la asociación de Abbott, Guidry y Scott, quienes adquirieron una empresa comercial moribunda en 1984. Steve Abbott vio una oportunidad en una conversación con el presidente de una manufacturera de equipo para purificación de agua quien estaba insatisfecho por la calidad de las válvulas que podían adquirirse en el mercado. John Scott era una leyenda local en la preparación de accesorios de latón para botes de pesca en el área de la Costa del Golfo en Florida. Roland Guidry se había retirado recientemente de las Fuerzas Aéreas de los Estados Unidos, donde logró reconocimientos en actividades administrativas. Entre los tres seleccionaron después a Peggy Alford, una contadora con experiencia en manufactura, y la invitaron a que se les uniera. John Scott analizó rápidamente la naturaleza de los problemas que tenían los fabricantes de válvulas para purificación de agua. Las tolerancias en su elaboración eran pocas pero se requería amplia habilidad en la mano de obra y/o caros controles en el uso de maquinaria. Durante las semanas que siguieron a la formación de la empresa, Scott y su equipo fabricaron válvulas que cumplían e incluso excedían las especificaciones solicitadas por los usuarios. Abbott logró un contrato con los fabricantes de equipo de purificación de agua y en forma rápida empezaron a obtener ingresos. La compañía creció rápidamente dado el incremento en la demanda de equipo para purificación de agua y Destin Brass se convirtió en el único abastecedor de válvulas en el mercado. Dado que se requerían habilidades y equipo similar para fabricar bombas de latón y controladores de flujo, crearon un departamento de ingeniería y diseño de nuevos productos para cubrir esos mercados. El mercado para las bombas era mayor que el de las válvulas y los controladores de flujo eran normalmente utilizados en los mismos sistemas de distribución de flujos que las válvulas y las bombas. Con la especialización en el uso del latón, la compañía pudo explotar el conocimiento de Scott en esa área. Destin no se dedicó a la fundición del latón, sino que adquiría los componentes en compañías fundidoras ya existentes y trabajaba y ensamblaba las piezas. El mismo equipo y fuerza humana se utilizaba para las tres líneas producidas y se hacían los ajustes requeridos en las máquinas para elaborar cada producto de acuerdo a los pedidos y requerimientos de sus clientes. Las fundidoras

1 Caso preparado por el William J. Bruns Jr. , para HBS. Caso 190-089. E.U.A. 1989. Traducción y adaptación libre.

proveedoras de Destin se comprometieron con ésta a hacer entregas bajo el esquema “justo a tiempo” y los productos se empacaban y embarcaban conforme se completaban los pedidos. Guidry describía a la empresa como una moderna fábrica especializada en productos hechos de latón.

Los productos. Las válvulas, cuya venta representaba el 24% de los ingresos de la compañía, se elaboraban con cuatro componentes de latón. Scott diseñó las máquinas, mismas que preparaban las partes para luego ser ensambladas. Cada maquinista podía operar dos máquinas y ensamblar las válvulas conforme la producción se llevaba a cabo. El gasto por ajustar las máquinas para la adecuada precisión en cada producto, hacía alto el costo de las válvulas para competir en un mercado no especializado, por lo cual la producción mensual de válvulas se llevaba a cabo en una sola corrida que al terminarse era inmediatamente embarcada al cliente. A pesar que Scott sentía que varios competidores podían igualar su calidad en la producción de válvulas, ninguno trataba de ganar más mercado a través de la disminución de los precios de venta, y el margen bruto en este producto se había mantenido en un 35% promedio. Las bombas, cuya venta representaba el 55% de los ingresos de la compañía, se elaboraban en un proceso prácticamente similar que el de las válvulas. Cinco componentes debían prepararse y ensamblarse. Las bombas terminadas eran embarcadas a cada uno de los siete distribuidores con los que operaban, sobre bases de cuotas mensuales. Para abastecer a los distribuidores que pedían precios competitivos, se llevaban a cabo cinco corridas de producción al mes. Los precios de las bombas para los distribuidores han sido objeto de altas presiones. El mercado de las bombas es amplio y las especificaciones son menos precisas que las de las válvulas. Recientemente se tienen frecuentes reportes de reducción de precios por parte de los competidores: Steve Abbott siente que Destin no tiene otra alternativa que igualar los precios de la competencia, para poder lograr sus ventas. Como resultado el margen bruto en la venta de bombas en el último mes ha caído al 22%, abajo del margen planeado de la compañía del 35%. Guidry y Alford no entienden como los competidores pueden estar logrando utilidades a los precios actuales, a menos que las bombas estén siendo subsidiadas por los costos de otros productos. Los controladores de flujo, cuya venta representa el 21% de los ingresos de la compañía, son utilizados para controlar la cantidad y dirección de flujos de líquidos. Como las bombas, los controladores de flujo requieren de operaciones de fábrica similares a las de las válvulas. Más componentes se requieren en su elaboración así como mayor mano de obra directa. En los últimos meses Destin ha fabricado 4,000 controladores en diez corridas de producción y los controladores terminados se distribuyen en 22 embarques a los distribuidores y otros clientes. Steve Abbott ha tratado de comprender el mercado de controladores de flujo, dado que parece que Destin no tiene competencia en este mercado. Recientemente incrementó los precios de los controladores en un 12.5%, aparentemente sin efecto en la demanda.

La junta. Después que los resultados del último mes se sumaron y reportaron, Roland Guidry se reunió en su oficina con Peggy Alford y John Scott a efecto de definir que acciones ejercer. La junta se inició con un análisis de la rentabilidad por producto (Cuadro 1).

John Scott (Gerente de Producción): Es realmente asombroso como los competidores continúan reduciendo el precio de las bombas. Aún considerando que nuestro proceso de producción es mejor que el de ellos no creo que seamos menos eficientes o tengamos menos efectividad en los costos. Es más, no alcanzo a comprender cual es la intensión de los competidores. Existen muchos fabricantes de bombas, y en consecuencia si nosotros o varios salieran del mercado, continuarían tantos competidores que no se podría mantener un precio monopolístico u oligopolístico. Quizá los competidores no sepan cuáles son sus costos de producción. ¿Pudiera ser eso Peggy?

Peggy Alford (Contralora): No lo creo, la Contabilidad de Costos es un arte (Sic) muy bien desarrollado, y la mayoría de los administradores competentes y contadores de costos saben como deben ser determinados los costos de producción. En los negocios de manufactura como el nuestro, el costo de los materiales y la mano de obra directa está bien relacionados con la producción, tanto desde el diseño del producto como después de su elaboración. En consecuencia nuestros competidores han de estar basándose en diferentes criterios para distribuir los gastos indirectos de fábrica, o tal vez como tú lo indicas Roland, quizá tontamente están olvidando que en el largo plazo los precios deben ser los suficientemente altos para lograr márgenes adecuados que cubran además costos corporativos y rentabilidad para los dueños.

Roland Guidry (Presidente): Peggy: tú me has explicado varias veces como se pueden distribuir los gastos indirectos de fábrica. De hecho el mes pasado casi me vendiste la idea de los que tú llamaste “un moderno sistema de costos” mismo que rechacé dado el trabajo y costo adicional que implicaba. También me preocupaba la inconsistencia y sus efectos en nuestros datos históricos. Pero creo que requiero una lección adicional para ayudarme a comprender que está pasando. ¿Puedes explicarme una vez más que es los que hacemos?.

Peggy Alford: Con gusto vuelvo a explicarlo: Nuestro sistema de costos es tradicional y cumple todos los requisitos para preparar nuestros reportes financieros y fiscales. Se basa en la cuantificación de nuestros costos directos e indirectos y en estimaciones respecto a nuestra producción y ventas. (Cuadro 2). A cada unidad de producto se le carga el costo del material primo y la mano de obra directa; el costo de la materia prima se basa en los precios que nosotros pagamos por los componentes y la mano de obra directa se carga con base en los tiempos estándares multiplicados por la cuota actual de $ 16 la hora. Los gastos indirectos de fabricación se asignan a la producción mediante un prorrateo de dos pasos. Primero, los indirectos se aplican a la producción, que en nuestro caso por tratarse de un sólo proceso productivo, tenemos la seguridad de que son aplicados correctamente en esta primer etapa. Después distribuimos todos los indirectos sobre la base del costo de la mano de obra para cada producto, de suerte tal que en el último mes, por ejemplo, a cada dólar de mano de obra directa le correspondieron $ 4.39 de indirectos. Puedes apreciar lo anterior en nuestra hoja de costos estándar unitarios que aquí traigo (Cuadro 3). Esta es una forma económica y sencilla de aplicar los gastos indirectos de fabricación.

Roland Guidry: Todo esto lo sé bien, pero recuérdame sobre otras alternativas de aplicación de indirectos que ya habíamos comentado anteriormente.

Peggy Alford: Bueno, una alternativa que algunos siguen es, por ejemplo, considerar los indirectos como gastos del período. Bajo este enfoque, la rentabilidad por producto se mide como el precio de venta menos todos los costos variables. Tendríamos que hacer algunos ajustes al final de cada período para efectos fiscales, pero este esfuerzo adicional puede ser insignificante. El principal peligro es que olvidemos que los indirectos son de todas maneras, independientemente del tratamiento contable, parte integrante del costo y podemos equivocarnos al asignar los precios de venta.

John Scott: Estoy de acuerdo; con la mentalidad de vendedor de Steve Abbott el manejar ese tipo de costeo directo puede resultar peligroso. Él buscaría clientes marginales que paguen precios marginales basados en costos marginales. Esto no ha ocurrido actualmente dada nuestra insistencia de mantener el margen del 35% sobre el costo, incluyendo los indirectos.

Roland Guidry: John: los competidores son reales y también sus precios. Si deseamos mantenernos en el mercado de bombas debemos hacer algo. Por favor Peggy, continúa.

Peggy Alford: Roland, la última vez que comentamos esto te mostré los costos unitarios estándar revisados, (Cuadro 4). Estos están basados en un punto de vista moderno respecto a la asignación de costos. Son un intento de asignación de los costos indirectos con base en actividades. Primero identifiqué los gastos indirectos relacionados con los materiales directos, esto es el costo de recepción y manejo de materiales y se aplicó a cada producto con base en el costo del material. La justificación de este cambio es que el costo del manejo de materiales no tiene ninguna relación con el costo de la mano de obra de operación de máquinas. En segundo lugar, segregué el costo del ajuste de máquinas de los indirectos de fábrica y se aplicó a cada línea de producto, según correspondiera. Esto es un importe pequeño, pero el costo de ajuste de máquinas tampoco se relaciona con el costo de la mano de obra directa. Finalmente, substituí las horas máquina por costo de mano de obra como base para aplicar el remanente de los gastos indirectos de fábrica. John (Scott) a hecho maravillas con nuestras máquinas, pero nuestros gastos relacionados con la maquinaria son probablemente el doble de nuestros costos de mano de obra directa. De ahí que me parezca que las horas máquina reflejan mejor el uso de un recurso caro y deben ser utilizadas para aplicar los indirectos de fabricación. Los resultados de esta propuesta me parecen razonables y pueden ser la clave sobre porqué los competidores están bajando los precios de las bombas. Los costos estándar revisados sobre estas bases reflejan más de $ 4 menos que nuestro estándar actual, lo cuál representa un margen del 27% comparado con el actual del 22 %. Quizá nuestros competidores manejen una Contabilidad de Costos más moderna que nosotros.

Roland Guidry: ¿Y tú crees que este enfoque más moderno no nos costará mucho más para mantenerlo una vez que los adoptemos?.

Peggy Alford: No, no nos costará mucho más. Todo lo que hice fue dividir los gastos indirectos en dos grupos, cada uno de los cuáles se relaciona con diferente medida de actividad.

Roland Guidry: ¿Y podemos utilizar los mismos números tanto para efectos financieros como fiscales?.

Peggy Aford: Absolutamente. (John Scott ha estado examinando los costos unitarios revisados y repentinamente toma la palabra).

John Scott: ¡Peggy!. Este nuevo método hace que las válvulas sean más costosas y los controladores más rentables que como actualmente parecen.

Peggy Aford: ... ¡o como creemos que cuestan!. La utilidad de cada producto cambia si modificamos las bases para la asignación de los indirectos.

John Scott: Así lo veo. Pero me parece que los costos de los productos deben tener más relación con los causados para producir y vender cada producto. Esto es usualmente cierto para los materiales y quizá para el costo de la mano de obra directa, pero no lo es para la mayoría de los costos indirectos. Por ejemplo: Nosotros invertimos probablemente más de la mitad de nuestra actividad de ingeniería en los controladores de flujo, pero dado que utilizamos el costo de la mano de obra directa o las horas máquina para la distribución de los gastos indirectos, a los controladores de flujo les toca sólo una mínima parte de los costos de ingeniería. He estado pensando mucho en esto desde la semana pasada que asistí a una conferencia sobre Excelencia en Tallahassee. Una de las ponencias se relacionó con la Contabilidad de Costos en los nuevos entornos de producción. Francamente no pude entender todos los argumentos del expositor, pero la clave de la generación de costos parece que es la actividad más que el volumen de producción. En nuestro caso, las actividades pudieran ser la recepción y manejo de materiales, el empaque y el embarque, y las órdenes de ingeniería las que causan que incurramos en costos, y de ninguna manera el tamaño de la producción. Si entendí bien al expositor, es que no deben asignarse costos indirectos en función de volúmenes sino sobre la base de transacciones, dado que son éstas las que incurren en costos. Un producto que requiera tres veces más de transacciones que cualquier otro producto, le deberán de tocar tres veces más de los costos relacionados con dichas transacciones. Dicho de otra manera, a un producto que consuma el 3% del total de actividades, deberá aplicársele el 3% del total de los costos relacionados con dichas actividades. Esto si tiene sentido para mí.

Peggy Aford: Recientemente y en relación con lo que mencionas, he estado leyendo mucha literatura en mis revistas contables acerca de ese sistema de Costeo por Actividad o ABC...

Roland Guidry: Pero costear productos de esa manera debe implicar un alto costo en nuevos controles, ya que es más complejo, ¿no es así?.

Peggy Aford: Puede ser algo difícil. Toda asignación de indirectos suele ser algo arbitraria. Pudiéramos experimentar con estimaciones para ver como se afectaría el costo unitario de los productos. Los costos de materiales, mano de obra directa, ajuste de maquinaria tal vez sean los mismos que el revisado. Para distribuir el resto de los indirectos sólo requerimos definir y estimar que transacciones ocurren y cuales son causadas por cada producto.

John Scott: Me gustaría que Peggy hiciera un estudio para analizarlo. Los administradores de diversas compañías que asistieron a la conferencia y que han usado dicho sistema de costeo se expresan muy bien de los informes recibidos y de lo mucho que han aprendido respecto a costos.

Roland Guidry: ¡Muy bien!. Peggy, tú y John se juntan esta misma tarde para definir las actividades y demás información que requieran. Tan pronto como sea posible me informan los resultados de su análisis. Quizá podamos saber porqué nuestros competidores presionan con el precio de las bombas.

Después de comer, Peggy Alford y John Scott se reúnen en la oficina de Peggy. Una vez que han definido actividades y su relación con los costos indirectos, obtienen como resultado el análisis de costos indirectos por actividad que se muestra en el Cuadro 5.

Cuadro 1

Destin Brass Products Co.

Análisis de rentabilidad de productos

Válvulas Bombas Controladores

Costo unitario estándar Precio de venta meta Margen bruto (%) (Plan) Ultimo mes: Precio de venta Margen bruto (%)

$ 37.56 57.78

35

$ 57.78 35

$ 63.12 97.10

35

$ 81.26 22

$ 56.50 86.96

35

$ 97.07 42

Cuadro 2

Destin Brass Products Co.

Resumen de costo y producción mensual

Líneas Válvulas Bombas Controladores

Producción mes Embarques mes

Costos fabricación Materiales Total materiales Mano de obra ($16 por r hora, incluyendo prestaciones) Ajustes máquinas Trabajo en corridas Uso máquinas Gastos indirectos: Recepción Manejo materiales Ingeniería Empaque y envío Mantenimiento Total Depreciación máquinas ($ 25 por hora de uso)

7,500 unidades 1 corrida

7,500 unidades 1 embarque

4 componentes:

2 a $ 2 = $ 4 2 a $ 6 = 12

$ 16

8 horas por corrida 0.25 horas x unidad 0.50 horas x unidad

12,500 unidades 5 corridas

12,500 unidades 7 embarques

5 componentes

3 a $ 2 = $ 6 2 a $ 7 = 14

$ 20

8 horas por corrida 0.50 hs. x unidad 0.50 hs. x unidad

4,000 unidades 10 corridas

4,000 unidades 22 embarques

10 componentes

4 a $ 1 = $ 4 5 a $ 2 = 10 1 a $ 8 = 8

$ 22

12 hs. por corrida 0.40 horas x unidad 0.20 horas x unidad

Total mensual

$ 458,000

168 horas 9,725 horas

10,800 horas

$20,000 200,000 100,000 60,000 30,000

$ 410,000

$ 270,000

Cuadro 3

Destin Brass Products Co.

Costos estándar unitarios

Válvulas Bombas Controladores

Materiales Mano de obra directa Gastos indirectos (439% de la MOD) Costo estándar unitario

Gastos indirectos: Depreciación máquinas Ajustes máquinas Recepción Manejo materiales Ingeniería Empaque y embarque Mantenimiento Suma

$ 16.00 4.00

17.56

$ 37.56

$ 270,000

2,688 20,000

200,000 100,000

60,000 30,000

$ 682,688

$ 20.00 8.00

35.12

$ 63.12

$ 22.00 6.40

28.10

$ 56.50

Total trabajo en corridas 9,725 horas x $ 16 = $ 155,600 Cuota de GIF = 682,688 / 155,600 = 439 %

Cuadro 4

Destin Brass Products Co.

Costos unitarios revisados

Válvulas Bombas Controladores

Materiales directos Material indirecto (48%) MO de ajuste máquina Mano obra directa Otros indirectos (base horas máquina) Costo estándar revisado

$ 16.00 7.68

.02 4.00

21.30

$ 49.00

$ 20.00 9.60

.05 8.00

21.30

$ 58.95

$ 22.00 10.56

.48 6.40

8.52

$ 47.96

Gastos indirectos relacionados con materiales: Recepción Manejo Suma

$ 20,000 200,000

$ 220,000

Factor de aplicación = $ 220,000 / $ 458,000 = 48% (en base a costo de materiales) Otros indirectos de fábrica: Depreciación máquina Ingeniería Empaque y envío Mantenimiento Total

$ 270,000 100,000

60,000 30,000

$ 460,000

Factor de aplicación = $ 460,000 / 10,800 horas = $ 42.59 por hora máquina.

Cuadro 5

Destin Brass Products Co.

Análisis de Actividades mensuales

Válvulas Bombas Controladores

Recepción y manejo Materiales: Recepción de cada componente una vez por corrida. Manejo de cada componente una vez por corrida. Empaque y embarque. Un empaque por embarque Ingeniería. Estimación subjetiva de carga de ingeniería Mantenimiento: Base horas máquina.

4 transacciones

(3%)

4 transacciones (3%)

1 transacción

(3%)

20%

3750 horas (35%)

25 transacciones

(19%)

25 transacciones (19%)

7 transacciones

(23%)

30%

6250 horas (58%)

100 transacciones

(78%)

100 transacciones (78%)

22 transacciones

(73%)

50%

800 horas (7%)