CFECJ_2009_2010_ELITEC suport

8/14/2019 CFECJ_2009_2010_ELITEC suport

http://slidepdf.com/reader/full/cfecj20092010elitec-suport 1/131

Specializarea: Contabilitate şi AuditAnul IIAnul universitar: 2009/2010

CONTROL FINANCIAR ŞIEXPERTIZE CONTABILE

JUDICIARE

SUPORT DE CURS

Lect. dr. Ionela – Corina CHERSAN

IAŞI



2009

2



CUPRINSCAPITOLUL 1........................................................................................................................................................4

BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR .........................................................................4

Obiective:........................................................................................................................................................41.1. DEFINIREA NOŢIUNII DE CONTROL.................................................................................................................4

1.2. R OLUL

CONTROLULUI

ÎN

CONDUCEREA

ACTIVITĂŢILOR

ECONOMICE

...........................................................51.3. CONDIŢIILE PE CARE TREBUIE SĂ LE ÎNDEPLINEASCĂ UN BUN SISTEM DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR ŞI GESTIONAR ........................................................................................................................................................71.4. FUNCŢIILE CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR ŞI GESTIONAR ..................................................................71.5. CLASIFICAREA FORMELOR DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR ŞI GESTIONAR ...........................................9

Întrebări:.................................................................................................................................................... ...11

CAPITOLUL 2......................................................................................................................................................12

ORGANIZAREA CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR ŞI GESTIONAR....................................12

Obiective:......................................................................................................................................................122.1. PRINCIPIILE CE STAU LA BAZA ORGANIZĂRII UNITARE A CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR ŞI GESTIONAR ..........................................................................................................................................................122.2. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ ŞI FUNCŢIONALĂ A SISTEMULUI DE CONTROL ECONOMIC, FINANCIAR ŞI GESTIONAR ..........................................................................................................................................................13

2.2.1. Controlul economic şi financiar exercitat de stat...............................................................................132.2.2. Controlul propriu/intern al unităţilor patrimoniale...........................................................................47 2.2.3. Controlul extern independent sau neutru............................................................................................52

Întrebări:.................................................................................................................................................... ...52

CAPITOLUL 3......................................................................................................................................................53

METODE ŞI METODOLOGII DE CONTROL...............................................................................................53

Obiective:......................................................................................................................................................533.1. CONSIDERAŢIUNI TEORETICE ASUPRA METODEI ŞI METODOLOGIILOR DE CONTROL...................................533.2. METODE DE TEHNICĂ UTILIZATE ÎN CONTROLUL FINANCIAR ŞI GESTIONAR ...............................................54

3.2.1. Metodele de tehnică specifice controlului financiar şi gestionar.......................................................54

3.2.2. Metodele şi procedeele comune utilizate în controlul financiar şi gestionar.....................................57 3.3. METODOLOGII DE CO NTROL ........................................................................................................................573.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic, financiar şi gestionar....................................583.3.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar şi gestionar..........................................................59

Întrebări:.................................................................................................................................................... ...66

CAPITOLUL 4......................................................................................................................................................67

CONTROLUL INTEGRITĂŢII ŞI AL ADMINISTRĂRII PATRIMONIULUI..........................................67

Obiective:......................................................................................................................................................67 4.1. CONTROLUL MĂSURILOR DE PREVENIRE A PĂGUBIRII PATRIMONIULUI......................................................67

4.1.1. Controlul organizării şi exercitării formelor proprii de control........................................................67 4.1.2. Controlul măsurilor de bună gospodărire a patrimoniului................................................................68

4.1.3. Controlul respectării condiţiilor de încadrare a gestionarilor şi de constituire a garanţiilor materiale.......................................................................................................................................................704.1.4. Controlul organizării şi conducerii corecte a evidenţei patrimoniului..............................................72

4.2. CONTROLUL EFECTIV AL INTEGRITĂŢII PATRIMONIULUI.............................................................................734.2.1. Rolul inventarierii patrimoniul ui........................................................................................................734.2.2. Periodicitatea operaţiunilor de inventariere......................................................................................754.2.3. Pregătirea operaţiunilor de inventariere............................................................................................76 4.2.4. Măsuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zisă.............................................................77 4.2.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise..................................................................................................804.2.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale...............................................824.2.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii....................................................................................................88

4.3. R OLUL CONTROLULUI FINANCIAR ŞI GESTIONAR ÎN APĂRAREA ŞI CONSOLIDAREA PATRIMONIULUI..........904.3.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenţii economici sau de alte unităţi patrimoniale.........................91

4.3.2. Stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului şi pentru pagubele provocate avutului public şi privat...............................................................................................................................................96 4.3.3. Stabilirea şi controlul măsurilor de recuperare a pagubelor...........................................................100

Întrebări:.................................................................................................................................................. ...102

3



CAPITOLUL 5....................................................................................................................................................103

EXPERTIZA CONTABILĂ JUDICIARĂ.......................................................................................................103

Obiective:....................................................................................................................................................1035.1. CONŢINUTUL EXPERTIZEI CONTABILE JUDICIARE......................................................................................1035.2. EXPERTIZA CONTABILĂ JUDICIARĂ ÎN PROCESUL CIVIL............................................................................1055.3. EXPERTIZA CONTABILĂ JUDICIARĂ ÎN PROCESUL PENAL...........................................................................107

5.4. NORMELE PROFESIONALE APLICABILE EXPERŢILOR CONTABILI NUMIŢI ÎNTR -O CAUZĂ JUDICIARĂ.........1095.5. TEHNICA EXPERTIZELOR ŞI A ALTOR VERIFICĂRI CONTABILE...................................................................1125.5.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare şi expertiză contabilă)......................................1135.5.2. Expertiza şi verificarea contabilă propriu-zisă................................................................................1215.5.3. Controlul şi analiza critică a situaţiilor financiare anuale..............................................................125

5.6. R APORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ......................................................................................................125 Întrebări:.................................................................................................................................................. ...127 Bibliografie:.......................................................................................................................................... ......129

4



CAPITOLUL 1

BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI FINANCIAR

Obiective:

1. Precizarea înţelesurilor noţiunii de control şi descrierea modelului general al uneiacţiuni de control .

2. Descrierea rolului controlului intern în conducerea activităţilor economico-sociale.3. Descrierea rolului controlului exercitat de stat în organizarea şi conducerea

administrativă a societăţii.4. Precizarea condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem de control

economic, financiar şi gestionar, dar şi a limitelor şi restricţiilor cărora i se supuneaceastă activitate.

5. Clasificarea principalelor forme de control, precizarea conţinutului acestora şidescrierea funcţiilor controlului financiar şi gestionar.

1.1. Definirea noţiunii de control

Orice activitatea umană, pentru a fi eficientă, trebuie să se desfăşoare în baza unor reguli sau norme. În acelaşi timp, existenţa regulilor sau normelor impune exercitarea unuicontrol asupra modului în care acestea sunt respectate. Deci, într-o manieră foarte simplă,controlul înseamnă aprecierea conformităţii cu o normă, un standard, un model.

Într-o accepţiune mai largă, controlul reprezintă o activitate specific umană (prin aceastaînţelegând că se desfăşoară în mod conştient şi urmăreşte întotdeauna un scop), care constă înverificarea şi analiza permanentă, periodică sau inopinată a unor procese, fenomene, operaţii,informaţii, rezultate dintr-un domeniu oarecare, în scopul preîntâmpinării şi lichidăriieventualelor neajunsuri.

În acest fel, controlul asigură cunoaşterea temeinică şi detaliată a realităţilor economico-sociale, dar nu se poate limita la atât. Mai important este, însă, ca el să facă judecăţi deconformitate, interpretând stările de lucruri constatate printr-o raportare continuă a acestora laobiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfăşurare prestabilite. Va fi

posibil, în acest fel, să se determine abaterile, să se stabilească semnificaţia şi implicaţiile lor,să se identifice cauzele care le-au generat şi să se elaboreze măsurile ce se impun pentruevitarea repetării lor în viitor.

O concluzie imediată este că activitatea de control presupune cel puţin trei elementeesenţiale: cunoaştere, constatare, comparare, respectiv cunoaşterea stărilor de lucruri ideale,

constatarea realităţilor practice şi compararea acestora. În unele situaţii pot interveni anumitetoleranţe, care trebuie judecate în context. Concluziile sunt cele care finalizează acţiunile decontrol.

Ţinând cont de cele spuse până aici putem prezenta modelul general al oricăreiacţiuni de control:

a) Stabilirea situaţiei ideale (care ar trebui să existe), lucru care se realizează pe baza programelor, planurilor, normelor, devizelor, modelelor, organigramelor, previziunilor etc.;

b) Precizarea toleranţelor admise, adică a devierilor sau abaterilor maxime de lasituaţia ideală, care sunt permise în desfăşurarea activităţii şi care trebuie cunoscute anticipat;

c) Determinarea situaţiei reale, existentă la un moment dat sau rezultată după

executarea integrală a sarcinilor, constatată direct sau indirect de către organele de control;d) Compararea celor două situaţii (ideală şi reală) şi stabilirea abaterilor sau adiferenţelor dintre ele; se vor avea în vedere aici şi eventualele toleranţe admise;

5



e) Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control; este vorba în primul rând de interpretarea abaterilor şi de precizarea semnificaţiei lor, dar poate cuprinde şi propunerea sau adoptarea măsurilor ce se impun.

O menţiune care mai trebuie făcută în legătură cu finalizarea unei acţiuni de control esteaceea că măsurile de luat în urma controlului nu sunt întotdeauna de competenţa organelor care îl efectuează.

1.2. Rolul controlului în conducerea activităţilor economice

Controlul are o sferă de acţiune aproape nelimitată, fiind implicat în toate activităţileumane organizate. El se manifestă ca un atribut de bază al conducerii, contribuind laarmonizarea acţiunilor individuale, la asamblarea acestora într-un tot organic şi unitar. Negândim la faptul că orice conducere are, pe lângă atributele sale de prevedere, organizare,coordonare şi comandă, şi sarcina de a controla totalitatea acţiunilor întreprinse, pe toatădurata desfăşurării lor. Asta înseamnă că mecanismele controlului se manifestă ca atribut alconducerii atât la nivelul fiecărei unităţi patrimoniale (care este vital interesată să-şiîmbunătăţească performanţele economice şi financiare), cât şi la nivelul organelor

administraţiei publice (care gestionează interesele statului şi ale colectivităţilor locale) şi chiar la nivelul întregii societăţi civile (incluzând în acest caz pe toţi protagoniştii vieţii economiceşi sociale, care trebuie să fie corect informaţi şi, prin aceasta, protejaţi împotriva unor riscuri

potenţiale).Rolul controlului în conducerea activităţilor economico-sociale este mai uşor de apreciat

dacă privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în viziunea lor cibernetică,activităţile economico-sociale au o desfăşurare ciclică, începând cu definirea scopului sauobiectivelor de atins, alegerea mijloacelor şi metodelor de lucru, organizarea şi desfăşurareamuncii, încheindu-se cu evaluarea efectului obţinut. Prin compararea efectului cu scopul

propus se stabilesc modalităţile de reglare sau de autoreglare a sistemului. Intervenţiacontrolului se manifestă în toate etapele proiectării, organizării şi desfăşurării activităţilor

economico-sociale, dar mai ales în faza finală, când rezultatele obţinute (concepute ca realităţiconcrete) trebuie raportate la scop (adică la situaţia care ar trebui să existe, denumită generic"situaţie ideală" sau "situaţie de dorit"). Cu această ocazie controlul stabileşte nu numaiabaterile înregistrate, dar şi căile de remediere a lor.

Fig. 1. Rolul controlului în conducerea activităţilor economico-sociale

6

Obiective, programe şisarcini

Alegerea mijloacelor şimetode de lucru

Organizarea şidesfăşurarea activităţii

SCOP

EFECT

CONTROL

cunoaştereconstataremăsurareevaluarecomparare

apreciere preliminară

CONCLUZIIMăsuri de reglare/autoreglare

(funcţionarea optimă a sistemului)



Controlul vizează toate laturile vieţii economice, administrative şi sociale, generând omultitudine de tipuri diferite de control.

În domeniul economic, controlul are în vedere, în principal, cele trei laturi de bază aleactivităţilor ce se desfăşoară în unităţile patrimoniale: latura tehnică sau profesională (care sereferă la conţinutul propriu-zis al activităţii); latura economică (legată de ansamblulmijloacelor antrenate în realizarea respectivei activităţi); latura financiară (care vizează

procurarea resurselor, eficienţa muncii şi rezultatele obţinute). Corespunzător acestor treilaturi, vom avea un control tehnic, un control economic şi un control financiar.În sfera de cuprindere a controlului financiar şi gestionar câteva module se

particularizează în mod distinct. Astfel, un loc important îl ocupă controlul gestionar, careurmăreşte în principal asigurarea integrităţii valorilor corporale şi a celor de trezorerie aflateîn administrarea operativă a unităţilor economico-sociale şi utilizarea acestor valori înconformitate cu interesele proprii, dar şi cu normele legale în vigoare. Sarcina principală acontrolului gestionar este de a preîntâmpina producerea unor fenomene negative şi de a

preveni păgubirea avutului public şi privat, dar nu se reduce la asta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentruidentificarea abaterilor, pentru descoperirea şi evaluarea prejudiciilor provocate agenţilor

economici, pentru stabilirea şi urmărirea măsurilor de recuperare a pagubelor. Controlulgestionar este o componentă de bază a controlului propriu exercitat în cadrul unităţilor

patrimoniale şi prin urmare rolul său în conducerea şi gestiunea întreprinderii se încadrează înmodelul prezentat atunci când am prezentat schematic rolul controlului în conducereaactivităţilor economico-sociale (schema anterioară).

În cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituţii de stat, unităţi administrativ-teritoriale) controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului efectuat decătre Curtea de Conturi şi Camerele sale de conturi judeţene. Ea acţionează într-o manierăasemănătoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, urmărind în principalrespectarea de către agenţii economici şi instituţiile publice a prevederilor legale din domeniuleconomic, financiar şi fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezintă un moduldistinct în cadrul controlului financiar şi gestionar (conceput ca sistem) ceea ce înseamnă cărolul lui trebuie reprezentat după un model distinct.

Fig.2. Rolul controlului exercitat de stat în organizarea şi conducerea administrativă a societăţii

Într-o abordare exhaustivă, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar şi

gestionar poate include şi activitatea de expertiză contabilă, concepută ca o treaptă calitativsuperioară a controlului propriu-zis. În cele mai multe cazuri expertiza contabilă vine să ateste

7

NORME JURIDICEcu caracter organizatoric şi

funcţional, financiar şi fiscal,social etc.

UNITĂŢI PATRIMONIALEDesfăşurarea activităţilor

economice şi financiarespecifice, de către persoanele

juridice şi fizice

ORGANE DE CONTROLale puterii legislative şi

executive

APRECIEREASTĂRII DE

CONFORMITATEcu normele

legale în vigoare

MĂSURICOERCITIVE



sau să infirme constatările sau concluziile organelor de control economic financiar şiîndeosebi ale celor de control gestionar.

1.3. Condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem decontrol economic, financiar şi gestionar

Pentru a răspunde multiplelor cerinţe de ordin economic, juridic şi social, controluleconomic, financiar şi gestionar trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:1. În primul rând trebuie să aibă un caracter unitar. Ne referim aici la faptul că orice

formă de control trebuie să plece de la o concepţie clară cu privire la conţinutul, organizarea şimetodologiile sale. Caracterul unitar înlătură posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri îndesfăşurarea controlului, dar şi riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi aleactivităţilor economice. Asta implică o bună organizare a muncii, cunoaşterea temeinică aformelor şi metodelor de control, respectarea riguroasă a periodicităţii controlului, fără aexclude, însă, unele acţiuni de control inopinate care să surprindă realitatea fenomenelor la unanumit moment dat.

2. În al doilea rând, controlul economic, financiar şi gestionar trebuie să fie multilateral

şi sistematic. Pentru aceasta, el trebuie să cuprindă toate laturile activităţilor economice, iar fiecare organism sau formă de control trebuie să aibă precis delimitate atribuţiile şicompetenţele lor.

3. Pe de altă parte, controlul economic, financiar şi gestionar trebuie să aibă un profundcaracter democratic. Înţelegem prin aceasta că el trebuie să fie exercitat de o reţea largă deorgane de control şi cu participarea unui număr mare de specialişti în domeniul economic şimai ales în cel contabil, financiar şi fiscal.

4. În egală măsură, controlul economic, financiar şi gestionar trebuie să se caracterizeze prin operativitate şi promptitudine. Pentru a avea eficienţa scontată, orice acţiune de controltrebuie declanşată la momentul potrivit şi desfăşurată într-un timp cât mai scurt pentru a nustingheri activităţile controlate şi pentru a nu permite acoperirea formală a deficienţelor existente.

5. În condiţiile unui adevărat stat de drept controlul economic, financiar şi gestionar trebuie să îndeplinească şi un rol educativ, determinându-i pe protagoniştii vieţii economicesă respecte legile ţării, să ocrotească avutul public şi privat, să asigure protecţiaconsumatorului şi să nu recurgă la mijloace de concurenţă neloială.

6. De asemenea, controlul economic, financiar şi gestionar trebuie să aibă un caracterconstructiv, concretizat în obligarea organelor de control să sprijine, în calitatea lor despecialişti, unităţile şi activităţile controlate, indicându-le căile legale de urmat pentru

prevenirea, identificarea şi lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la bazăobiectivitatea şi principialitatea examinării problemelor şi derivă din raţiunea că nimeni nueste îndreptăţit să aducă vătămări inutile agenţilor economici şi reprezentanţilor lor.

1.4. Funcţiile controlului economic, financiar şi gestionar

Ca atribut al conducerii, controlul economic, financiar şi gestionar asigură îndeplinireaunor funcţii specifice. Avem în vedere în principal cinci asemenea funcţii, după cum urmează:

1. Mai întâi, controlul economic, financiar şi gestionar îndeplineşte o funcţie deprevenire (preventivă). Această funcţie are ca finalitate preîntâmpinarea producerii unor

deficienţe sau încălcări ale disciplinei economice şi financiare. Lucrul acesta este posibil prinidentificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative şicontracararea lor prin măsuri preliminare. La noi funcţia de prevenire se realizează prin toate

8



formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o formăinstituţionalizată de control.

2. În al doilea rând, controlul economic, financiar şi gestionar îndeplineşte o funcţie dereglare, în sensul că urmăreşte coordonarea şi sincronizarea acţiunilor individuale, adaptareacontinuă a mijloacelor şi metodelor de lucru, astfel încât rezultatele obţinute să fie cât maiapropiate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat.

Este cunoscut faptul că activitatea de conducere presupune cunoaşterea realităţilor şiadoptarea unor decizii eficiente. Urmărind continuu stadiul realizărilor şi abaterileînregistrate, controlul este în măsură să contribuie la reglarea sau autoreglarea activităţilor economico-sociale prin acţiuni de conducere operativă.

3. Atunci când abaterile de la normele prestabilite depăşesc toleranţele admise, cândefectul este departe de scopul propus sau când metodele şi mijloacele utilizate sunt totalneadecvate, controlul economic, financiar şi gestionar îndeplineşte o funcţie de corectare(corectivă), indicând conducerii erorile comise, mărimea sau gravitatea acestora şi căile deînlăturare a lor. Spre deosebire de funcţia de reglare, care acţionează pe toată duratadesfăşurării unei activităţi şi se realizează prin adaptarea continuă a deciziilor conducerii,

funcţia corectivă intervine de regulă la încheierea unor etape sau faze şi se manifestă prinînlocuirea totală a deciziei iniţiale. Deciziile de corectare sunt de fapt decizii noi, având ofundamentare mai realistă, şi pot interveni atât în faza de proiectare, cât şi în faza de execuţie.Mai mult decât atât, misiunea controlului nu se consideră încheiată în momentul adoptăriideciziilor de corectare; el trebuie să vegheze la corelarea acestora cu celelalte decizii aleconducerii, să urmărească modul în care au fost comunicate, înţelese şi aplicate în practică.

4. În condiţiile economiei de piaţă controlul economic, financiar şi gestionar îndeplineşte şi o funcţie de atestare-certificare, localizată îndeosebi la nivelul audituluifinanciar, a cărui principală misiune este să certifice situaţiile financiare ale agenţilor economici.

5. În sfârşit, controlul economic, financiar şi gestionar îndeplineşte şi o funcţie deprevedere (previzională), concretizată în descifrarea tendinţelor evenimentelor viitoare. Pe

baza analizei realităţilor observate sau ca urmare a estimării rezultatelor unor măsuri preconizate şi ţinând cont de legile obiective ale dezvoltării economico-sociale, controlul poate anticipa evoluţia unor procese şi fenomene sau consecinţele lor. În acest fel, controluleconomic, financiar şi gestionar ajută conducerea în asigurarea unei bune gestiuni

previzionale.Funcţiile controlului financiar şi gestionar ar putea fi abordate şi prin prisma practicii

economice. Din acest punct de vedere controlul financiar îndeplineşte trei funcţii specifice:

6. Funcţia de cunoaştere-evaluare a rezultatelor şi performanţelor. Funcţia de

cunoaştere presupune o analiză riguroasă a tuturor activităţilor verificate în vederea sesizăriioperative a eventualelor nereguli şi tendinţe negative în activitatea agenţilor economici.Funcţia de cunoaştere este completată de funcţia de evaluare a controlului care stabileşte şiindividualizează consecinţele gestionare, financiare, fiscale şi sociale ale constatărilor.

7. Funcţia de îndrumare şi sprijin are în vedere rolul educativ şi constructiv alcontrolului economic, financiar şi gestionar.

8. Funcţia de constrângere sau coercitivă derivă, în special, din funcţiile de reglare şide corectare pe care le îndeplineşte controlul economic, financiar şi gestionar.

9



1.5. Clasificarea formelor de control economic, financiar şigestionar

Formele controlului financiar şi gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte devedere, cum sunt: momentul exercitării, aria de cuprindere, scopul urmărit, modalităţile deexecutare, poziţia organelor de control faţă de unităţile controlate.

a) În funcţie de momentul exercitării lui, controlul economic, financiar şi gestionar poate fi anterior, concomitent sau ulterior.

Controlul anterior se exercită înainte de efectuarea operaţiunilor economice şi aredrept scop prevenirea unor încălcări ale disciplinei financiare urmărind concomitent realitatea,necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi economicitatea respectivelor operaţiuni. Controlulanterior sau preventiv se realizează în practică îndeosebi prin analiza documentelor dedispoziţie prin care o unitate contractează drepturi şi obligaţii.

Controlul concomitent se caracterizează prin aceea că se exercită în timpul efectuăriisau desfăşurării operaţiunilor economice şi financiare. În cadrul unităţilor patrimoniale

asemenea controale exercită toate persoanele cu funcţii de conducere (controlul ierarhizat sauoperaţional), precum şi organele tehnice şi de recepţie. O formă specifică a controluluiconcomitent o reprezintă autocontrolul pe care îl exercită fiecare salariat asupra proprieiactivităţi în scopul perfecţionării stilului de muncă şi îmbunătăţirii rezultatelor individuale.Tot un control concomitent este şi controlul mutual (reciproc) care se exercită în modobiectiv între membrii unui colectiv ce îndeplinesc sarcini comune ori complementare.

Controlul ulterior este acela care se exercită după consumarea sau efectuareaoperaţiunilor economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de execuţie, înevidenţele tehnico-operative şi în contabilitate. El cade în sarcina unor organe specializate decontrol şi are drept scop analiza rezultatelor obţinute sau a situaţiilor de fapt, depistarea

eventualelor deficienţe, a cauzelor şi a vinovaţilor de producerea lor, precum şi stabilireamăsurilor pentru lichidarea acestora şi preîntâmpinarea repetării lor în viitor.

b) În funcţie de aria de cuprindere, controlul economic, financiar şi gestionar poateîmbrăca mai multe forme, cum sunt: control general şi control parţial; control total şi control

prin sondaj.

Controlul general sau de fond se caracterizează prin aceea că el cuprinde totalitateaactelor şi faptelor referitoare la activitatea economică şi financiară a întreprinderii, instituţieisau organizaţiei supuse verificării. Asta înseamnă că nici un sector de activitate şi nici un grupde operaţiuni nu rămân în afara controlului.

Spre deosebire de aceasta, controlul parţial se exercită numai asupra unor sectoare,activităţi sau grupuri de operaţii, care formează o subdiviziune sau o funcţie a unităţiiverificate. Este evident faptul că atât controlul general cât şi cel parţial delimitează peorizontală aria de cuprindere şi obiectivele acţiunilor de control.

Controlul total şi cel prin sondaj delimitează pe verticală sarcinile organului decontrol, indicând profunzimea cercetărilor întreprinse şi caracterul mai mult sau mai puţinanalitic al operaţiunilor de verificare. Astfel, în cazul controlului total se supun verificării,fără excepţie, toate actele şi faptele ce caracterizează activitatea dintr-un sector sau chiar dintoate sectoarele întreprinderii. În schimb, controlul prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenulverificat, alese după anumite criterii sau luate la întâmplare. Pe baza acestui control se poateformula o părere de ordin general privind modul de desfăşurare a întregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenţată în mare măsură demodul în care au fost stabilite obiectivele şi alese eşantioanele. Din acest motiv, controlul prin

10



CAPITOLUL 2

ORGANIZAREA CONTROLULUI ECONOMIC, FINANCIAR ŞIGESTIONAR

Obiective:

1. Precizarea principiilor care stau la organizării unitare a controlului economic,financiar şi gestionar.

2. Descrierea structurii organizatorice şi funcţionale a sistemului de controleconomic, financiar şi gestionar.

3. Prezentarea organismelor de control economic, financiar şi gestionar din ţaranoastră şi a formelor de control propriu care se exercită în cadrul unei entităţi.

Condiţiile noi în care se desfăşoară activităţile economice cer un anumit cadru de

manifestare a controlului financiar şi gestionar. Sunt necesare, în primul rând, o concepţieunitară cu privire la statutul controlului şi a funcţiilor sale în societatea modernă, precum şi precizarea riguroasă a conţinutului, ariei de cuprindere, modalităţilor de exercitare, scopuluiurmărit şi finalităţii acţiunilor de control.

2.1. Principiile ce stau la baza organizării unitare a controluluieconomic, financiar şi gestionar

La baza organizării sistemului nostru de control economic, financiar şi gestionar stau patru principii fundamentale, după cum urmează:

1. Principiul prevederii şi organizării activităţilor economico-socialePotrivit acestui principiu, activităţile economice pot face obiectul unor acţiuni de

control numai în măsura în care sunt mai întâi bine organizate, având stabilite anticipat, atâtdin punct de vedere al volumului şi structurii, cât şi sub aspect calitativ, modalităţile sau

parametrii desfăşurării lor. Mai mult decât atât, pentru a deveni efectiv controlabile, seimpune ca, încă din faza de proiectare şi organizare a respectivelor activităţi, să fie prevăzuteşi incluse în sistem formele şi metodele de control care se vor utiliza.

2. Principiul autonomiei, competenţei şi autorităţii controluluiPentru a desfăşura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie

relativ independente faţă de unitatea sau activitatea controlata, astfel încât să poată acţionanestingherit în virtutea sarcinilor şi atribuţiilor pe care le au.

Pe de altă parte, calitatea muncii de control este influenţată direct de competenţa profesională şi juridică a celor însărcinaţi cu această activitate. Competenţa profesională esteasigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoştinţe sau priceperea organului de control,la care se adaugă unele calităţi personale sau dobândite prin experienţă (reprezentate deexemplu, prin capacitatea de analiză şi sinteză, putere de selecţie, spirit de orientare, forţa de a

pătrunde în intimitatea unor probleme complexe şi de a sesiza aspectele lor esenţiale,receptivitate faţa de nou etc.). În schimb, competenţa juridică sau legală desemnează sfera deatribuţii recunoscute de lege şi dreptul organelor de control de a acţiona în cadrul acestora.Competenţa juridică este strâns legată de autoritatea controlului, reprezentând dreptul legitim,

puterea organelor de control de a dispune măsuri obligatorii în sarcina unităţilor sau persoanelor verificate şi chiar de a aplica sancţiuni celor vinovaţi.

3. Principiul adaptabilităţii controlului la structurile organizatorice şi funcţionale aleunităţilor sau activităţilor controlate

13



Controlul economic, financiar şi gestionar are în toate cazurile un obiect bine precizat,exercitându-se în cadrul sau asupra unor unităţi, sectoare sau compartimente determinate şiurmărind obiective ori având sarcini concrete. În aceste condiţii, este necesar ca formele şimetodele de control să fie suficient de elastice, pentru a se adapta cu uşurinţă la specificulactivităţilor controlate, la formele lor de organizare şi desfăşurare. Controlul nu este şi nu

poate fi un scop în sine; el reprezintă un mijloc potenţial de perfecţionare a activităţilor

economice şi financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare şi lichidare a stărilor de lucruri necorespunzătoare din domeniul economic.

4. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile şi unde seconcretizează răspunderile pentru administrarea patrimoniului

Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte în principal înlăturarea verigilor intermediare şi inutile din munca de control. Avem în vedere faptul că activitatea de controleconomic, financiar şi gestionar este o latură inseparabilă a conducerii în economie, iar răspunderile pentru administrarea patrimoniului şi pentru realizarea sarcinilor propuse revin în

primul rând unităţilor patrimoniale şi organelor lor de administraţie. În consecinţă, controlultrebuie efectuat mai întâi din interiorul unităţii, de către organele de conducere şi de organele

specializate proprii sau de la nivelurile imediat superioare.2.2. Structura organizatorică şi funcţională a sistemului de control

economic, financiar şi gestionar

Sistemul de control economic, financiar şi gestionar din România este organizat şifuncţionează în mod unitar, cuprinzând, în principal, trei trepte distincte: controlul economicşi financiar exercitat de stat; controlul propriu al unităţilor patrimoniale; controlul exterior independent sau neutru.

2.2.1. Controlul economic şi financiar exercitat de stat

Acest control vizează probleme de ansamblu, dar şi de detaliu ale economiei naţionale şiimplicaţiile lor în viaţa social-politică a ţării. El cuprinde de fapt două module distincte,respectiv controlul general economic al statului şi controlul financiar şi fiscal.

2.2.1.1. Controlul general economic al Statului are particularitatea că se exercită atâtsub forma unui control general (reprezentând atribuţiile unor organisme ce iniţiază acţiuni decontrol în contextul altor sarcini specifice), cât şi sub forma unui control specializat (efectuatde organe ale căror sarcini de bază se circumscriu integral activităţii de control).

Controlul general economic se exercită direct de către organele puterii de stat (atât de puterea legislativă cât şi de puterea executivă) sau prin intermediul unor organe specializateale administraţiei de stat, cuprinzând:

- controlul parlamentar;- controlul guvernamental;- controlul efectuat prin organismele specializate de control al Statului.

A. Controlul parlamentar reprezintă una dintre prerogativele esenţiale ale statului dedrept. Pe lângă atribuţiile politice şi legislative, cele două camere ale Parlamentuluiîndeplinesc importante funcţii de control, inclusiv în domeniul financiar şi gestionar.Asemenea atribuţii se exercită sub diferite forme şi în diverse împrejurări. Avem în vedere, în

primul rând, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii şi apoi adoptăriilegilor cu caracter economic, financiar şi fiscal. În egală măsură, controlul parlamentar cuprinde analiza şi aprobarea contului general de încheiere a exerciţiului bugetar, controlul

general asupra activităţii întregului aparat de stat, ca şi analizele efectuate de diferite comisii(permanente şi temporare) desemnate de Parlament sa cerceteze modul în care se realizează îndiverse sectoare politica economică şi socială a Statului.

14



O formă specifică de manifestare a controlului parlamentar o constituie practicainterpretării guvernului, primului-ministru, miniştrilor sau altor persoane ce deţin demnităţi îneconomie.

B. Controlul guvernamental este în esenţa lui un control administrativ, derivând dinsarcinile complexe şi variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinzător şimai analitic decât controlul parlamentar şi are un caracter atât preventiv cât şi ulterior. Elvizează întreaga activitate economică şi financiară a sectorului public al economiei (regiiautonome, societăţi comerciale cu capital majoritar de stat, instituţii publice), precum şiraporturile agenţilor economici privaţi cu societatea şi cu bugetul statului.

Controlul guvernamental se realizează în practică în două forme distincte. În primul caz,avem în vedere atribuţiile de control ce revin în mod direct şi nemijlocit Guvernului şistructurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primării). Aceste atribuţii seîmpletesc organic cu actele de administraţie propriu-zise şi cu sarcinile de coordonare, vizândaspecte cum sunt:

- elaborarea şi apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei);

- întocmirea şi execuţia bugetului de stat;- corecta aplicare în administraţia de stat a legilor adoptate de Parlament şi a hotărârilor proprii.

În cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizează prin intermediul unor organisme specializate, respectiv Corpul de Control al Primului Ministru (CCPM) şiDepartamentul pentru lupta antifraudă.

Corpul de Control al Primului Ministru s-a reînfiinţat în anul 2009 prin preluareaatribuţiilor şi competenţelor Departamentului de Control a Guvernului. Astfel, acest Corpexercită controlul administrativ intern privind respectarea prevederilor legale în cadrulaparatului de lucru al Guvernului, în ministere, în celelalte organe de specialitate aleadministraţiei publice centrale, precum şi la regiile autonome, companiile şi societăţile

naţionale sau la societăţile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat.În realizarea rolului său, Corpul de Control a Primului Ministru îndeplineşte

următoarele atribuţii:a) exercită controlul asupra activităţii autorităţilor şi instituţiilor publice centrale şi

locale, dispus de primul-ministru; b) urmăreşte implementarea politicilor şi strategiilor în domeniul controlului;c) iniţiază şi avizează proiecte de acte normative în domeniul controlului;d) urmăreşte şi evaluează periodic rezultatele obţinute din valorificarea actelor de

control ale entităţilor cu atribuţii de control, în colaborare cu Ministerul Finanţelor Publice;e) supraveghează respectarea Ghidului controlului şi a Codului de conduită în vederea

implementării măsurilor de responsabilizare a personalului cu atribuţii de control;f) promovează politica de dialog social pe probleme specifice activităţii de control;g) verifică sesizările primite direct de la primul-ministru şi de la Administraţia

Prezidenţială;h) propune măsuri de corectare a disfuncţionalităţilor sesizate în activitatea de control,

pe care le înaintează primului-ministru sau, după caz, ministerelor de resort;Instituţiile, autorităţile publice şi operatorii economici au obligaţia să pună la dispoziţia

reprezentanţilor Corpului documentele şi informaţiile solicitate.Pentru realizarea atribuţiilor sale, personalul Corpului efectuează controale directe,

întocmind rapoarte de control, procese-verbale, informări, sinteze, după caz. Aceste acte sunt prezentate primului-ministru, însoţite de propuneri. Propunerile aprobate de primul-ministru

se transmit instituţiilor vizate, care, în termen de 30 de zile, au obligaţia de a comunicaCorpului măsurile luate.

15



Departamentul pentru lupta antifraudă este instituţia de contact cu Oficiul Europeande Luptă Antifraudă şi are următoarele atribuţii:

a) asigură coordonarea luptei antifraudă şi protejarea intereselor financiare ale UniuniiEuropene în România;

b) efectuează controlul obţinerii, derulării sau utilizării fondurilor provenite din programele de asistenţă ale Uniunii Europene;

c) asigură şi facilitează cooperarea dintre instituţiile naţionale implicate în protecţiaintereselor financiare ale Uniunii Europene în România, precum şi între acestea şi OficiulEuropean de Luptă Antifraudă şi statele membre ale Uniunii Europene;

d) iniţiază şi avizează proiecte de acte normative privind protecţia intereselor financiareale Uniunii Europene în România în vederea armonizării legislative în domeniu;

e) culege, analizează şi prelucrează datele în scopul realizării analizelor relevante îndomeniul protecţiei intereselor financiare ale Uniunii Europene în România;

f) elaborează şi coordonează programe de perfecţionare, stagii de pregătire şi instruire îndomeniul luptei antifraudă.

Departamentul primeşte sesizările Oficiului European de Luptă Antifraudă sau din altesurse ori se sesizează din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afectează interesele

financiare ale Uniunii Europene, efectuează controalele corespunzătoare şi pune la dispoziţiaOficiului European de Luptă Antifraudă actul de control cuprinzând aspectele constatate,

precum şi toate datele şi informaţiile cerute.În cazul constatării unor elemente de natură infracţională în gestionarea fondurilor

comunitare, după efectuarea tuturor operaţiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material să efectueze urmărirea penală, în vederealuării de îndată a măsurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea

prejudiciului şi restituirea acestuia, precum şi pentru tragerea la răspundere penală a persoanelor vinovate.

La solicitarea Oficiului European de Luptă Antifraudă reprezentanţii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanţii Oficiului European deLuptă Antifraudă au acces la toate datele şi informaţiile care au stat la baza întocmirii actuluide control, în condiţiile legii.

C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale Statului estetot un control de esenţă administrativă, dar care îşi limitează activitatea la domenii strictdeterminate ale vieţii economice şi sociale, cum sunt: asigurarea calităţii produselor şiserviciilor, respectarea politicii guvernamentale şi a prevederilor legale în domeniul preţurilor şi tarifelor, corecta utilizare a instalaţiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub

presiune, instalaţii de ridicat, aparatură de măsurare şi control), activitatea comercială, protecţia concurenţei, respectarea standardelor româneşti şi internaţionale, sistematizare şiconstrucţii, protecţia mediului etc. Pentru controlul acestor activităţi sau aspecte, s-au înfiinţat

inspecţii, inspectorate şi oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare alegislaţiei pentru fiecare domeniu în parte.

2.2.1.2. Controlul financiar şi fiscal exercitat de către Stat se caracterizează prin aceeacă este în totalitate un control specializat, care urmăreşte în principal consolidarea echilibruluifinanciar, monetar şi valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale Statului, încurajarea saudescurajarea unor activităţi economice, întărirea monedei naţionale şi respectarea strictă alegislaţiei financiare şi fiscale. El se exercită la toate nivelurile şi în toate structurileeconomiei naţionale de către organe aparţinând Curţii de Conturi, Ministerului Finanţelor Publice.

A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricărui stat modern care poartă

răspunderea administrării gestiunilor publice.Curtea de Conturi este organizată şi funcţionează în baza dispoziţiilor din Constituţia

României şi a Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,

16



republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Curtea de Conturi exercită funcţia decontrol asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiareale statului şi ale sectorului public, furnizând Parlamentului şi respectiv, unităţilor administrativ-teritoriale, rapoarte privind utilizarea şi administrarea acestora, în conformitatecu principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.

Curtea de Conturi este singura competentă să certifice acurateţea şi veridicitatea

datelor din conturile de execuţie verificate. Asupra acestora nu se poate pronunţa nicio altăautoritate, decât provizoriu.Controalele Curţii de Conturi se iniţiază din oficiu şi nu pot fi oprite decât de Parlament

şi numai în cazul depăşirii competenţelor stabilite prin lege. Hotărârile Camerei Deputaţilor sau ale Senatului prin care se cere Curţii de Conturi efectuarea unor controale, în limitelecompetenţelor sale, sunt obligatorii. În aceste sens, Hotărârile Camerei Deputaţilor sau aleSenatului vor fi prezentate plenului Curţii de Conturi în vederea introducerii acţiunilor solicitate în Programul anual de activitate. Nicio altă autoritate publică, persoană fizică sau

juridică nu o mai poate obliga. La finalizarea acestor acţiuni de verificare, Curtea de Conturiîntocmeşte rapoarte pe care le transmite Camerei Deputaţilor sau Senatului, după caz.

În calitatea sa de instituţie supremă de audit, Curtea de Conturi reprezintă România în

organizaţiile internaţionale ale acestor instituţii.Activităţi specifice Curţii de Conturi sunt cele de control şi de audit public extern, în

ultima categorie fiind cuprinse auditul financiar şi auditul performanţei.Controlul se desfăşoară în baza tematicilor specifice elaborate de către structurile de

specialitate ale Curţii de Conturi, dar se poate efectua şi ca urmare a unor informaţii apărute înmass-media, a unor sesizări primite de la diverse persoane juridice şi fizice, sau din alte surse.Aceste acţiuni se declanşează operativ, în limita fondului de timp disponibil, în baza uneianalize privind necesitatea şi oportunitatea efectuării verificării. Ulterior declanşării, acesteacţiuni de control se includ în Programul anual de activitate. Pentru rezolvarea unor sesizări,Curtea de Conturi poate dispune altor entităţi abilitate prin lege să efectueze verificarea

aspectelor semnalate.Auditul financiar se exercită, potrivit Programului anual de activitate, pentru exerciţiulfinanciar încheiat, asupra conturilor de execuţie ale bugetului general consolidat. Curtea deConturi are competenţa să stabilească limitele valorice minime de la care aceste conturi suntsupuse auditării în fiecare exerciţiu bugetar, astfel încât, în termenul legal de prescripţie să seasigure verificarea tuturor conturilor.

Curtea de Conturi mai efectuează şi auditul performanţei utilizării resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, în baza programului său de activitate, atât lafinalul, cât şi pe parcursul desfăşurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităţilor supuse verificării.

Pentru exercitarea activităţilor specifice de control, audit financiar şi audit al

performanţei au fost elaborate proceduri de audit public extern. Standardele proprii de auditale Curţii de Conturi sunt elaborate în baza standardelor internaţionale de audit.

În afară de atribuţiile de control şi de audit, Curtea de Conturi are şi alte atribuţii şicompetenţe, cum ar fi:

a) să evalueze activitatea de control financiar propriu şi de audit intern a persoanelor juridice controlate;

b) să ceară şi să utilizeze, pentru exercitarea funcţiilor sale de control şi audit, rapoartelecelorlalte organisme cu atribuţii de control financiar, fiscal, audit intern şi inspecţie bancară;

c) să ceară unor instituţii specializate ale statului, ori de câte ori este necesar, săefectueze verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări;

d) să dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor

juridice, în vederea asigurării complementarităţii şi a creşterii eficienţei activităţii de audit.

17



e) să avizeze, la cererea Senatului sau a Camerei Deputaţilor, proiectul bugetului de statşi proiectele de lege în domeniul finanţelor şi al contabilităţii publice sau prin aplicarea căroraar rezulta o diminuare a veniturilor sau o majorare a cheltuielilor aprobate prin legea bugetară;

f) să avizeze înfiinţarea de către Guvern sau ministere a unor organe de specialitate însubordinea lor.

În sensul celor menţionate anterior, autorităţile publice cu atribuţii de control financiar,

control fiscal, inclusiv cele de inspecţie bancară ale Băncii Naţionale a României, precum şiautorităţile publice cu atribuţii de control sau de supraveghere prudenţială în alte domenii auobligaţia să efectueze cu prioritate verificări specifice, la solicitarea Curţii de Conturi.

Organizarea şi exercitarea controluluiDomeniile care intră în competenţa de control a Curţii de Conturi sunt:a) modul de formare şi utilizare a resurselor bugetului consolidat pe parcursul execuţiei

bugetare şi pentru perioadele expirate, după caz; b) formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale;c) utilizarea diverselor forme de sprijin financiar acordat de stat sau de către unităţile

administrativ-teritoriale;d) situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului

şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice, regiile autonome,companiile şi societăţile naţionale, precum şi concesionarea sau închirierea de bunuri care fac

parte din proprietatea publică;e) constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia mediului,

îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă.Curtea de Conturi exercită controlul şi la autorităţile cu atribuţii în domeniul

privatizării, iar în baza hotărârilor Camerei Deputaţilor sau ale Senatului, efectuează şi altecontroale, în limita competenţelor sale, privind modul de gestionare a resurselor publice.

Curtea de Conturi poate exercita, pe baza tematicilor specifice, funcţia de control la:a) instituţiile publice care intră, potrivit legii, în competenţa de control a Curţii de

Conturi, în cazul verificărilor pe parcursul execuţiei bugetare şi pentru perioadele expirate,după caz;

b) entităţile aflate în raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau carefuncţionează pe lângă instituţiile publice verificate, respectiv regii autonome, companii şisocietăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul şi/sau unităţile administrativ-teritorialedeţin, individual sau împreună, majoritatea capitalului social;

c) Banca Naţională a României;d) organisme autonome de asigurări sociale sau de altă natură care gestionează bunuri,

valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condiţiile în care prin lege sau prinstatutele lor se prevede acest lucru;

e) autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării, unde controlul se face cu privire la:

- respectarea de către autorităţile cu atribuţii în domeniul privatizării a metodelor şi procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;- modul în care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de

privatizare;- respectarea dispoziţiilor legale privind modul de administrare şi întrebuinţare a

resurselor financiare rezultate din acţiunile de privatizare;f) persoanele fizice şi juridice, indiferent de forma de proprietate, care:- beneficiază de garanţii guvernamentale pentru credite, de subvenţii sau alte forme de

sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale, a altor instituţii publice;

- administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri

aparţinând domeniului public sau privat al statului ori al unităţilor administrativ-teritoriale;- administrează şi/sau utilizează fonduri publice. La aceste entităţi verificările seefectuează numai în legătură cu legalitatea administrării şi/sau utilizării acestor fonduri;

18



g) entităţile la care s-a dispus verificarea de către Camera Deputaţilor şi/sau Senat amodului de gestionare a resurselor publice.

Prin verificările sale la entităţile şi persoanele menţionate anterior, Curtea de Conturiurmăreşte, în principal, după caz, următoarele aspecte:

a) exactitatea şi realitatea situaţiilor financiare, aşa cum sunt stabilite în reglementărilecontabile în vigoare;

b) evaluarea sistemelor de management şi control la autorităţile cu sarcini privindurmărirea obligaţiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice stabilite prin lege;c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform

destinaţiei stabilite;d) calitatea gestiunii economico-financiare;e) economicitatea, eficacitatea şi eficienţa utilizării fondurilor publice.Activitatea de control se desfăşoară conform Programului anual de activitate aprobat de

plenul Curţii de Conturi şi a tematicilor specifice elaborate de către departamentele despecialitate, pe categorii de persoane juridice, domenii sau sectoare de activitate.

Entităţile incluse în Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului careurmează să se efectueze de către structurile de specialitate ale Curţii de Conturi, cu cel mult

10 zile lucrătoare înainte de începerea controlului. În cadrul acţiunilor de documentare sau încazul unor controale declanşate operativ, notificarea se face cu cel puţin 2 zile lucrătoareînainte de data începerii acestora.

Pentru fiecare acţiune de control sunt propuşi, de regulă, câte doi sau mai mulţi auditori publici externi, care formează echipa de control, în funcţie de volumul de operaţiuni aleentităţii şi de complexitatea acţiunii.

În cazul în care echipa de control este formată din doi sau mai mulţi auditori publiciexterni, unul dintre aceştia este desemnat şef de echipă, el având şi sarcina de a repartizaobiectivele de control pe fiecare membru al echipei, precum şi de a urmări şi coordonaîntreaga acţiune.

Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizată în Programul anual de activitate,şefii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegaţia de control .În aceasta se precizează în mod explicit: auditorii publici externi desemnaţi şi denumireaacţiunii, entitatea nominalizată pentru verificare, perioada de desfăşurare a controlului. Dupăfinalizarea acţiunii, delegaţia de control se ataşează la actul de control. Delegaţia seactualizează în situaţia în care acţiunile de control se prelungesc ca perioadă de timp.

Conducătorii structurilor din cadrul Curţii de Conturi pot participa, după caz, la şedinţade deschidere de la entitatea controlată pentru prezentarea echipei de control. În cadrul acesteidiscuţii cu managementul entităţii verificate, se prezintă tema acţiunii şi se stabilesc

persoanele de contact, logistica necesară, precum şi alte detalii pentru realizarea în bunecondiţii a respectivei acţiuni de control.

La entităţile care ţin registrul unic de control , auditorii publici externi au obligaţia de aconsemna în acesta, atât înaintea începerii, cât şi după finalizarea controlului, următoareleelemente: numele şi prenumele persoanelor împuternicite a efectua controlul, numărullegitimaţiei de control, numărul şi data delegaţiei, tema controlului, perioada controlului,

perioada controlată, numărul şi data actului de control întocmit.După ce a fost desemnată pentru efectuarea acţiunii, echipa de auditori îşi planifică

activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvată între obiectivele de controlstabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin careurmează să se obţină probe suficiente şi temeinice, precum şi bazele pentru evaluarea

probelor. Planificarea activităţii de control presupune întocmirea de către auditorii publiciexterni a unui plan de control . Acesta se avizează de către directorul direcţiei din cadrul

departamentului /directorul adjunct al camerei de conturi şi se aprobă de şefuldepartamentului/directorul camerei de conturi. Planul cuprinde, în principal, următoarele:entitatea verificată; obiectivele controlului cuprinse în tematica de control; perioada supusă

19



verificării; auditorii publici externi desemnaţi să efectueze controlul; şef ul de echipănominalizat; repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor; perioada de efectuare acontrolului. Planul de control poate fi modificat şi completat pe parcursul desfăşurării acţiuniiîn funcţie de situaţia reală constatată pe teren.

În vederea elaborării planului de control şi efectuării unui control eficient, la începutulfiecărei acţiuni, auditorii publici externi trebuie să se documenteze temeinic, asupra

următoarelor aspecte, după caz:- natura activităţii entităţii controlate şi a ramurii din care aceasta face parte; pentru

aceasta se culeg date şi informaţii privind cadrul legal, mediul de control şi condiţiile în careentitatea controlată îşi desfăşoară activitatea;

- cunoaşterea operaţiunilor, tranzacţiilor efectuate de entitatea controlată, inclusivoperaţiunile/tranzacţiile cu părţile afiliate;

- sistemul de control intern al entităţii, rapoartele auditurilor interne şi externeanterioare, precum şi modul în care au fost implementate recomandările acestora;

- informaţiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice etc.Auditorii publici externi au obligaţia de a examina ultimul act de control încheiat de

Curtea de Conturi la entitatea controlată, precum şi, dacă se impune, modul de aducere la

îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi în procesul de valorificare şi săconsemneze despre acestea în actul de control. Ei au, de asemenea, obligaţia de a solicita şiexamina actele de control întocmite la entitatea verificată de către alte organe de control.

Acţiunea de control se efectuează, de regulă, la sediul entităţii verificate. În cazuriexcepţionale, verificarea se poate face şi la sediul Curţii de Conturi sau al camerei de conturi,iar acest lucru se stabileşte de către şeful departamentului/directorul camerei de conturi, la

propunerea motivată a auditorilor publici externi. În acest din urmă caz, se transmiteconducerii entităţii ce urmează a fi controlată o scrisoare semnată de către conducereastructurii de control, cuprinzând actele şi documentele tehnic-operative şi financiar-contabile,în original, referitoare la obiectivele supuse verificării, necesare pentru realizarea acţiunii,

precum şi termenul maxim la care acestea trebuie puse la dispoziţia echipei de control.Pentru actele şi documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum şi pentru

orice alte documente solicitate pe parcursul desfăşurării acţiunii şi aduse la sediul structuriiCurţii de Conturi de către reprezentanţii entităţii verificate pe cheltuiala acesteia, se încheie

proces-verbal de predare – primire între echipa de control şi aceşti reprezentanţi, atât înmomentul primirii, cât şi la sfâr şitul acţiunii de control, când respectivele acte şi documentese restituie. Auditorii publici externi sunt obligaţi să asigure integritatea şi securitatea actelor şi documentelor aparţinând entităţii controlate, în cazul în care verificarea se face la sediulCurţii de Conturi sau al camerei de conturi.

Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entităţiilor controlate suntvalabile şi în cazul misunilor de de audit financiar şi audit al performanţei.

Procedurile utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea acţiunilor de control sunt:testele de control şi procedurile de fond. Ele se selectează în funcţie de specificul activităţiientităţii controlate şi de obiectivele de control stabilite.

Testele de control au scopul de a verifica modul de funcţionare a sistemului financiar– contabil utilizat de entitate şi a celui de control intern, pentru a evalua în ce măsură auditorii

publici externi se pot baza pe rezultatele acestora. Procedurile de fond constituie, în principal, verificări directe ale operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor contabile. Prin procedurile de fond se verifică de către auditori, de asemenea, dacă toate operaţiunile şitranzacţiile economice verificate sunt în conformitate cu legislaţia şi reglementările învigoare.

Pentru obţinerea elementelor probante sunt folosite următoarele metode şi tehnici:

examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum şi observarea directă.

20



Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi trebuie să examineze actele şidocumentele tehnic–operative şi financiar–contabile referitoare la obiectivele supuseverificării. În acest scop, auditorii publici externi urmează să analizeze şi informaţiireferitoare la: planificarea strategică şi operaţională a entităţilor controlate; controaleledispuse de conducere entităţii verificate; stenogramele sau procesele-verbale ale şedinţelor Adunărilor generale ale acţionarilor, Consiliilor de administraţie şi ale conducerii executive,

precum şi ale organelor deliberative; reclamaţii şi contestaţii şi modul de soluţionare aacestora; rapoartele de activitate ale entităţilor controlate şi ale unităţilor subordonateacestora; rapoartele de audit sau de control precedente; rapoartele de audit intern.

Grupurile de dezbatere reprezintă o metodă utilizată de auditor pentru a colecta opinii şiidei de la persoanele în măsură să dea relaţii în legătură cu obiectivele controlului.

Chestionarele se utilizează de auditor, în vederea obţinerii unor informaţii privind oanumită problematică. Avantajele acestora constau în faptul că pot fi obţinute o multitudinede informaţii cu privire la problematica abordată, într-un timp relativ scurt.

Interviurile reprezintă o metodă de investigare utilizată de auditor în scopul obţinerii dedate şi informaţii în legătură cu problematica de control abordată.

Observarea directă este o tehnică ce poate fi utilizată de auditori pentru analiza

diferitelor procese sau fenomene economice sau sub aspectul comportamentuluimanagementului sau a personalului entităţii verificate.

În cadrul acţiunii de control, operaţiunile şi documentele financiar-contabile ce severifică se selectează prin eşantionare. Eşantionarea presupune aplicarea de către auditor a

procedurilor de audit numai asupra unei părţi a operaţiunilor şi documentelor financiar– contabile, astfel încât, după analizarea probelor selectate, concluziile să poată fi extinse.

În cazul controalelor efectuate pe parcursul execuţiei bugetare şi pentru perioadeleexpirate, la instituţiile publice, precum şi la celelalte persoane supuse controlului Curţii deConturi, se întocmesc următoarele tipuri de acte de control: raport de control; proces-verbalde constatare; notă de constatare; notă unilaterală.

În Raportul de control, auditorii publici externi desemnaţi să efectueze verificarea prezintă:

a) obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care s-au constatat abateride la legalitate şi regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii;

b) obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care s-au constatat abateride la legalitate şi regularitate care au determinat producerea de prejudicii;

În cazul fiecărei constatări din cele enumerate anterior sunt descrise măsurile luate întimpul controlului.

c) obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care s-au constatat fapte pentru care există indicii că au fost săvâr şite cu încălcarea legii penale;

d) obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care nu s-au constatat

abateri de la legalitate şi regularitate.Raportul de control se semnează numai de către auditorii publici externi.Toate abaterile constatate şi prezentate pe scurt în raport sunt detaliate în procesele-

verbale de constatare, anexe la raportul de control.Procesul-verbal de constatare se întocmeşte în cazul în care se constată abateri de la

legalitate şi regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii. În cazul în carese identifică fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale seîntocmeşte un Proces-verbal de constatare distinct.

Procesul-verbal de constatare se semnează de auditorii publici externi care au efectuatverificarea şi de către reprezentanţii legali ai persoanei juridice controlate.

Aşa cum am arătat şi anterior, în cazul în care este necesar pentru fundamentarea şi

instrumentarea unor constatări, Curtea de Conturi poate solicita unor instituţii ale statuluiefectuarea cu prioritate a unor verificări de specialitate. Această solicitare a Curţii de Conturise notifică instituţiilor specializate printr-o adresă semnată de şeful de departament/directorul

21



camerei de conturi (conform competenţei teritoriale), la propunerea auditorilor publici externi.În adresă se precizează obiectivele de control , perioada de verificare şi termenul de predare aactului de control la structura Curţii de Conturi care a solicitat verificarea respectivă. Actulîntocmit la solicitarea Curţii de Conturi constituie anexă la procesul-verbal de constatare.

Nota de constatare se întocmeşte în următoarele situaţii:a) în cazul în care, ca urmare a controalelor efectuate, se constată abateri pentru

clarificarea cărora se impune continuarea controlului la altă entitate şi/sau de către altestructuri ale Curţii de Conturi;b) în cazul în care, în scopul instrumentării şi fundamentării unor constatări, se impune

efectuarea unor verificări încrucişate şi la alte entităţi decât cea la care s-a dispus iniţialcontrolul;

c) în cazul în care se constată abateri a căror reconstituire ulterioară nu mai este posibilă. În această situaţie, nota de constatare se întocmeşte şi se semnează în momentulidentificării abaterilor. În cazul în care, se refuză semnarea acestei note de către reprezentanţiientităţii verificate, aceasta poate fi semnată de 1-2 martori.

În nota de constatare se consemnează situaţia de fapt, precum şi, dacă este cazul,măsurile luate operativ pentru remedierea abaterilor constatate. Forma şi structura Notei de

constatare se adaptează modelului Procesului-verbal de constatare. Nota de constatare se semnează de către auditorii publici externi, reprezentanţii legali ai

persoanei juridice controlate sau, după caz, de alte persoane în prezenţa cărora s-a efectuatconstatarea şi constituie anexă la procesul-verbal de constatare şi la raportul de control, dupăcaz.

Notele de relaţii se solicită pe parcursul desfăşurării acţiunii de control, în vedereaclarificării împrejurărilor şi a cauzelor care au condus la crearea de abateri de la legalitate şiregularitate sau la producerea de fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cuîncălcarea legii penale. Ele sunt cerute de către auditorii publici externi persoanelor cuatribuţii în domeniul în care s-au constatat aceste abateri. În nota de relaţii se descriu fapteleîn legătură cu care se solicită clarificări.

La redactarea actelor de control se au în vedere notele de relaţii solicitate (în măsura încare răspunsurile formulate au legătură directă cu întrebările puse), consemnându-se în modexplicit conţinutul acestora, cât şi punctul de vedere al auditorilor publici externi faţă derăspunsurile date la întrebările puse în notele de relaţii, precum şi măsurile luate de persoana

juridică controlată. Notele de relaţii se pot lua în orice etapă a controlului, în acestea fiind stabilite întrebări

precise, formulate astfel încât răspunsurile date să asigure clarificarea împrejurărilor în careau fost produse aspectele reţinute de control. Aceste note se solicită, dacă este posibil, şi

persoanelor care la data controlului nu mai sunt angajate la entitatea controlată şi se obţin cusprijinul şi prin intermediul entităţii verificate.

Solicitarea notelor de relaţii are ca scop clarificarea unor aspecte constatate în timpulcontrolului. Persoanele cărora le sunt adresate notele de relaţii pot prezenta orice alte date saudocumente necunoscute de auditorii publici externi, care contribuie la clarificareaconstatărilor.

Pe parcursul desfăşurării acţiunii , membrii echipei de control trebuie să discute şi săanalizeze constatările cu persoanele implicate, cât şi cu conducerea entităţii , în vedereaelucidării cauzelor şi împrejurărilor care au condus la producerea abaterilor şi a consecinţelor economico-financiare. Proiectul actului de control se prezintă conducerii entităţii şi seanalizează cu aceasta, la o dată stabilită de ambele părţi , încercându-se cu acest prilejclarificarea eventualelor divergenţe între constatările auditorilor şi susţinerile reprezentanţilor entităţii verificate. La această întâlnire poate participa şi conducerea structurii de control.

Redactarea formei finale a actului de control se realizează după parcurgerea acestor etape,avându-se în vedere şi eventualele probe noi prezentate de către conducerea/ reprezentanţiientităţii verificate.

22



Actele de control care trebuie semnate bilateral se înregistrează la registratura entităţiiverificate. Numărul de înregistrare se menţionează în finalul actului de control. În vedereasemnării, actele de control de mai sus, se depun/transmit entităţii verificate, însoşite de oadresă, semnată de auditorii publici externi care au efectuat controlul, prin care se stabileşte şitermenul pentru semnare. În adresă se menţionează şi dreptul entităţii verificate de a formulaşi transmite obiecţiuni la actul de control în termenul limită de 15 zile lucrătoare de la data

înregistrării actului de control la entitatea verificată. Totodată, se precizează şi structura CurţiiConturi şi adresa acesteia unde se depun/transmit obiecţiunile.Termenul pentru semnarea procesului-verbal de constatare de către reprezentanţii legali

ai entităţii verificate şi, după caz, a notei de constatare, este de până la 5 zile lucrătoare de ladata înregistrării actului de control la registratura entităţii verificate, sau data confirmării de

primire când actul se transmite acesteia prin poştă.Măsurile pe care le poate lua Curtea de Conturi pentru valorificarea constatărilor

înscrise în rapoartele de control şi respectiv în procesele-verbale de constatare anexe aleacestora constau în:

a) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniulfinanciar, contabil şi fiscal;

b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegalăsau ineficientă a acestora;

c) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscalăcontrolată;

d) comunicarea către conducerea entităţii controlate a constatării existenţei unor abateride la legalitate şi regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii; stabilireaîntinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia devin obligaţie aconducerii entităţii verificate;

e) sesizarea organelor în drept şi informarea entităţii verificate, în urma constatăriiexistenţei unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale;

f) solicitarea adresată celor în drept pentru suspendarea din funcţie, în condiţiile legii, a persoanelor acuzate de săvârşirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate, până lasoluţionarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.

Organizarea şi exercitarea auditului financiarCurtea de Conturi exercită activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuţie ale

bugetului public consolidat, respectiv asupra următoarelor conturi de execuţie:a) contul general anual de execuţie a bugetului de stat;b) contul anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat;c) conturile anuale de execuţie a fondurilor speciale;d) conturile anuale de execuţie a bugetelor locale, ale municipiului Bucureşti, ale

judeţelor, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, ale municipiilor, ale oraşelor şi comunelor;e) contul anual de execuţie a bugetului trezoreriei statului;f) conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice autonome;g) conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate integral sau

parşial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale şide la bugetele fondurilor speciale, după caz;

h) conturile anuale de execuţie a bugetelor instituţiilor publice finanţate integral dinvenituri proprii;

i) contul general anual al datoriei publice a statului; j) conturile anuale de execuţie a bugetului fondurilor externe nerambursabile;k) alte conturi de execuţie a unor bugete prevăzute de lege.

Prin activitatea de audit financiar, Curtea de Conturi urmăreşte dacă situaţiile financiaresunt complete, reale şi conforme cu legile şi reglementările în vigoare, furnizând în acest senso opinie.

23



În cadrul competenţelor sale, Curtea de Conturi efectuează audit financiar laurmătoarele categorii de entităţi publice:

a) statul şi unităţile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile şi instituţiile lor publice, autonome sau neautonome;

b) organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condiţiile în care, prin lege sau

prin statutele lor, se prevede acest lucru.Obiectivul auditului financiar este acela de a obţine asigurarea că situaţiile financiareauditate sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul deraportare financiară aplicabil în România şi respectă principiile legalităţii şi regularităţii.

Responsabilitatea adoptării politicilor contabile corespunzătoare, a menţinerii unuicontrol intern adecvat şi a efectuării de prezentări corecte în situaţiile financiare revineentităţii auditate.

Auditorul trebuie să planifice şi să efectueze auditul astfel încât să obţină o asigurarerezonabilă privind existenţa sau absenţa unor erori semnificative în situaţiile financiare.

În auditarea conturilor de execuţie, Curtea de Conturi urmăreşte, în principal:a) Exactitatea şi realitatea datelor reflectate în situaţiile financiare .

b) Legalitatea stabilirii şi încasării veniturilor statului, unităţilor administrativ– teritoriale, asigurărilor sociale de stat şi ale instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri proprii .

c) Angajarea, lichidarea, ordonanţarea, plata şi înregistrarea cheltuielilor conformreglementărilor legale şi în concordanţă cu prevederile legii bugetare .

d) Autorizarea şi legalitatea modificărilor aduse prevederilor iniţiale ale bugetelor publice.

e) Acordarea de la buget sau din fonduri speciale a subvenţiilor şi alocaţiilor pentruinvestiţii şi utilizarea lor conform destinaţiilor stabilite .

f) Contractarea împrumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora şi platadobânzilor aferente.

g) Creanţele şi obligaţiile statului şi ale unităţilor administrativ–teritoriale; protejareaactivelor .

h) Concesionarea sau închirierea de bunuri proprietate publică şi concesionarea de servicii cu caracter public.

i) Modul de gestionare a mijloacelor materiale şi băneşti şi asigurarea integrităţii patrimoniului.

Situaţiile financiare supuse auditului financiar sunt următoarele:- bilanţul;- contul de rezultat patrimonial (situaţia veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor);- situaţia fluxurilor de trezorerie;

- situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor, anexe la situaţia financiarăcare includ politici contabile şi note explicative;- contul de execuţie bugetară.Curtea de Conturi certifică, conform prevederilor legii, acurateţea şi veridicitatea datelor

din conturile de execuţie verificate. Certificarea contului de execuţie nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere juridică a entităţii auditate.

Pentru motive bine întemeiate, în termen de un an de la data la care s-a certificat contulde execuţie, procedura examinării contului poate fi redeschisă.

Conturile de execuţie şi situaţiile financiare supuse auditului trebuie să îndeplineascăcondiţiile prevăzute de lege, pentru a face posibilă auditarea lor. În cazul în care conturile

prezentate nu întrunesc condiţiile care să facă posibilă auditarea lor, auditorii publici externi

restituie documentele titularilor conturilor, consemnând această situaţie într-un proces-verbalde constatare. În procesul-verbal de constatare se va înscrie în mod obligatoriu şi termenul pentru refacerea sau completarea conturilor. Refacerea sau completarea conturilor de execuţie

24



se dispune prin Decizie. În această situaţie acţiunea de audit se suspendă până larefacerea/completarea conturilor, fapt ce se aduce la cunoştinţa entităţii auditate.

Misiunile de audit financiar se efectuează conform Programului anual de activitate,aprobat de plenul Curţii de Conturi.

Entităţile incluse în Programul anual de activitate trebuie notificate asupra misiunii deaudit financiar ce se efectuează de către structurile Curţii de Conturi. Atât procedura de

notificare, cât şi cea de emitere a Delegaţiei misiunii de audit se realizează la fel ca în cazulmisunilor de control.După ce a fost desemnată pentru efectuarea misiunii, echipa de audit îşi planifică

activitatea în scopul determinării naturii, a momentului şi întinderii procedurilor de audit careurmează să fie efectuate pentru atingerea obiectivelor auditului.

În momentul începerii activităţii de teren, se organizează o întâlnire cu conducătorulentităţii auditate sau cu o altă persoană desemnată de acesta. În cadrul întâlnirii se prezintătema, obiectivele, calendarul auditului, precum şi necesitatea punerii la dispoziţie de cătreentitatea respectivă a logisticii necesare.

Conducătorii structurilor de specialitate din cadrul Curţii de Conturi pot participa laîntâlnirea de la entitatea auditată în vederea prezentării echipei de audit. Cu această ocazie, se

precizează şi faptul că entităţile auditate sunt obligate să transmită actele, documentele,informaţiile solicitate la termenele şi în structura stabilite de Curtea de Conturi şi să asigurespaţii de lucru adecvate şi accesul logistic corespunzător.

În timpul realizării msiunii lor, auditorii publici externi întocmesc dosare de audit , carecuprind documentele primite sau elaborate în timpul auditului, indiferent de suportul pe caresunt prezentate. Dosarele de audit sunt de două tipuri: permanent şi curent .

Dosarul permanent include informaţii relevante şi de interes despre entitatea auditată şidespre cadrul legal în care aceasta îşi desfăşoară activitatea. Acestea pot fi utilizate pe maimulte exerciţii financiare, fiind actualizate corespunzător.

Dosarul curent cuprinde documente de lucru şi copii ale documentelor justificative pecare auditorul le consideră relevante sau extrase din acestea, cu ajutorul cărora se susţinconstatările auditului. Documentul de lucru este suportul material pe care auditorul îşiconsemnează observaţiile, descrierile, aprecierile, concluziile asupra domeniului la carelucrează la un moment dat şi se include în dosarul curent.

Pentru efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi parcurg următoareleetape: planificarea, execuţia şi raportarea.

Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caută să se asigure căvor realiza auditul într-o manieră economică, eficientă şi eficace şi într-o perioadă de timp

bine determinată.Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea următoarelor etape:a) înţelegerea funcţionării şi a activităţii entităţii auditate;

b) determinarea pragului de semnificaţie (materialitatea);c) estimarea erorilor din situaţiile financiare şi calculul preciziei;d) delimitarea operaţiunilor economice pe categorii;e) identificarea şi evaluarea riscurilor;f) stabilirea eşantionului;g) abordarea auditului;h) pregătirea planului de audit.Pentru a planifica auditul financiar într-o manieră economică, eficientă şi eficace,

auditorul public extern trebuie să realizeze o înţelegere cât mai completă a funcţionării şi aactivităţii entităţii, precum şi a mediului în care aceasta îşi desfăşoară activitatea. În acestsens, el se bazează pe cunoştinţele şi experienţa anterioară, căutând să obţină o serie de

informaţii referitoare la:- legislaţia în baza căreia entitatea îşi desfăşoară activitatea, inclusiv regulile interne,reglementările şi structura organizatorică;

25



- obiectivele entităţii şi factorii care pot influenţa modul de îndeplinire a acestora;- dacă alte instituţii publice raportează entităţii sau invers şi dacă entitatea trebuie să

obţină aprobări pentru efectuarea anumitor categorii de cheltuieli sau pentru diverse acţiuni;- veniturile încasate, cheltuielile efectuate şi activele deţinute de entitate;- schimbările majore ale legislaţiei, a obiectivelor entităţii, a cadrului de raportare a

veniturilor şi a cheltuielilor sau a modificării structurii activelor;

- planul şi rapoartele auditului intern;- diverse aspecte rezultate din auditul financiar efectuat în anul precedent;- persoanele cu funcţii de răspundere din cadrul entităţii.

Determinarea pragului de semnificaţie îl ajută pe auditorul public extern să stabileascănatura şi întinderea procedurilor de audit folosite, indiferent de mărimea eşantionului. Ladeterminarea pragului de semnificaţie (materialitatea) auditorul public extern trebuie să ţinăcont de cadrul legislativ şi orice alte regulamente şi hotărâri relevante care ar putea influenţanivelul pragului de semnificaţie. Auditorul public extern stabileşte un nivel al pragului desemnificaţie pentru fiecare categorie de operaţiuni economice, exprimat, de regulă, sub formaunei valori numerice. Când, în urma verificărilor se constată abateri de la legalitate şiregularitate, pentru exprimarea opiniei de audit, nu se mai ia în calcul pragul de semnificaţie

valoric, ci cel exprimat prin natura abaterilor sau a contextului în care acestea s-au produs.Auditorul public extern estimează erorile din situaţiile financiare, pentru a calcula

dimensiunea eşantioanelor. În cazul în care auditorul public extern are informaţii privindexistenţa unor erori constatate cu ocazia auditurilor efectuate în anii precedenţi, atunci îşi va

baza estimarea pe aceste informaţii. Totodată, auditorul public extern calculează „precizia”.Aceasta reprezintă nivelul considerat optim al estimării valorice a erorii. Auditorul publicextern utilizează precizia pentru a calcula mărimea eşantionului asupra căruia se efectuează

proceduri de fond.Auditorii publici externi trebuie să delimiteze clar categoriile de operaţiuni economice.

Această activitate presupune o abordare corespunzătoare a auditului financiar pentru fiecare„categorie de operaţiuni economice”. Acestea cuprind, de regulă, operaţiunile care facobiectul controalelor interne şi evaluării riscurilor. De obicei, auditorul public extern împartesituaţiile financiare pe categorii de operaţiuni economice ţinând cont de modul în careinformaţiile sunt prezentate în acestea.

Categoriile de operaţiuni economice tipice pentru o entitate pot fi salariile,indemnizaţiile, achiziţiile, alocaţiile, subvenţiile şi veniturile. În cazul bilanţului, categoriilede operaţiuni privesc activele corporale fixe, stocurile, debitorii, creditorii şi alte obligaţii,

plăţi anticipate etc.Auditorii publici externi trebuie să identifice şi să evalueze riscurile pentru fiecare

categorie de operaţiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului desemnificaţie şi estimarea erorilor, de către auditori, determină volumul activităţii de audit.

Identificarea riscurilor specifice îl ajută pe auditorul public extern la selectarea testelor deaudit, care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante.Având în vedere faptul că auditul financiar oferă o asigurare rezonabilă, dar nu şi

absolută asupra corectitudinii situaţiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit , cucele trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare.

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operaţiuni să conţină erorisemnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operaţiuni,

presupunând, printre altele, că în entitatea auditată nu există/nu sunt implementate controaleinterne.

Riscul de control reprezintă probabilitatea ca o eroare semnificativă să se producă fără afi detectată sau prevenită de sistemul contabil aplicat şi sistemul de control intern al entităţii

auditate Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca un auditor să nu detecteze o eroare dinsituaţiile financiare auditate.

26



În această etapă se face o analiză preliminară a bilanţului, contului de execuţie şi acontrolului intern.

Stabilirea eşantionului presupune aplicarea de către auditorul public extern a procedurilor de audit numai asupra unei părţi a tranzacţiilor din cadrul unei categorii deoperaţiuni, reflectate în contul de execuţie, astfel încât, după analizarea probelor selectate,concluziile să poată fi extinse asupra tuturor tranzacţiilor din categoria de operaţiuni

respectivă. Eşantionul selectat trebuie să fie reprezentativ şi să aibă un număr suficient deelemente pentru a trage concluzii realiste despre întreaga categorie de operaţiuni auditate.În faza de abordare a auditului, echipa de audit stabileşte procedurile de audit pe care le

va utiliza în desfăşurarea auditului în scopul atingerii obiectivelor stabilite. Se va ţine cont deidentificarea şi analiza zonelor de risc ce au incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare auditate.

La sfârşitul etapei de planificare auditorii publici externi întocmesc Planul de audit .Acest document se avizează de directorul direcţiei din cadrul departamentului/directoruladjunct al camerei de conturi şi se aprobă de şeful departamentului/directorul camerei deconturi. Planul de audit cuprinde, în principal, următoarele:

- prezentarea generală a entităţii auditate şi a contului de execuţie, inclusiv a cadrului

legal aplicabil;- persoanele de contact din entitatea auditată;- obiectivele auditului;- exerciţiul bugetar auditat;- componenţa echipei de audit;- repartizarea activităţilor de audit ce urmează să fie realizate de fiecare membru al

echipei, fondul de timp alocat pe activităţi şi persoane;- stabilirea naturii, a momentului şi a întinderii procedurilor de audit care urmează a se

aplica;- evaluarea sistemului de control intern, inclusiv a auditului intern al entităţii auditate;- identificarea şi evaluarea zonelor de risc de apariţie a erorilor (de exemplu: investiţii,

achiziţii publice, cheltuieli cu salariile etc.);- stabilirea nivelului maxim admisibil de eroare (prag de semnificaţie) acceptat pentru a

putea decide dacă situaţiile financiare auditate sunt corecte.Planul de audit poate fi modificat şi completat pe parcursul desfăşurării acţiunii de audit

financiar, în funcţie de situaţia concretă de pe teren.Etapa de execuţie a auditului financiar constă în aplicarea procedurilor de audit,

prevăzute în planul de audit, care au ca scop obţinerea probelor de audit, pentru susţinereaconstatărilor şi a opiniei auditorilor publici externi.

Procedurile de audit se compun din teste de control şi proceduri de fond . Testele decontrol reprezintă verificările efectuate pentru a constata modul de funcţionare a sistemului

contabil şi a celui de control intern al entităţii auditate. Procedurile de fond reprezintăverificările efectuate de auditor pentru a obţine probe de audit în scopul detectării erorilor dinsituaţiile financiare şi pot fi de două tipuri: proceduri analitice şi teste de fond .

Procedurile analitice constau în analizarea cifrelor, indicatorilor, elementelor,tendinţelor semnificative, inclusiv investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care suntinconsecvente faţă de alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

Testele de fond sunt verificări de detaliu pe care un auditor le efectuează asupratranzacţiilor şi operaţiunilor economice ale entităţii pentru anul auditat. Acestea se realizează

prin:- Inspecţie - activitate ce constă în examinarea înregistrărilor, documentelor şi

verificarea elementelor patrimoniale;

- Observarea - activitate ce constă în urmărirea procesului de aplicare a procedurilor interne folosite în cadrul entităţii auditate;

27



b) transmiterea către organul ierarhic superior, dacă este cazul, a Deciziei care conţinecererea de suspendare din funcţie a persoanei responsabile, în condiţiile legii;

c) informarea, dacă este cazul, a Parlamentului, a Guvernului şi a altor instituţiiinteresate, care pot dispune măsuri în consecinţă.

În plus, aceste entităţi vor fi selectate cu prioritate, în vederea includerii lor în acţiunileulterioare de control/audit ale Curţii de Conturi a României.

Organizarea şi exercitarea auditului performanţeiCurtea de Conturi efectuează auditul performanţei utilizării resurselor financiare alestatului şi ale sectorului public. Pentru aceasta, Curtea de Conturi efectuează o evaluareindependentă asupra economicităţii, eficienţei şi eficacităţii cu care o entitate publică, un

program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentruîndeplinirea obiectivelor stabilite;

Acest tip de audit se poate efectua atât la finalul, cât şi pe parcursul desfăşurării proiectelor, programelor, proceselor sau activităţilor. Activitatea de audit al performanţei sedesfăşoară în conformitate cu metodologia proprie, adoptată pe baza standardelor de auditINTOSAI şi a celor mai bune practici în domeniu şi se finalizează prin elaborarea unui raportde audit al performanţei. Prin constatările şi recomandările făcute, auditul performanţei

trebuie să conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor.Auditorii publici externi, desemnaţi să efectueze auditul performanţei, întocmesc

rapoarte în care prezintă constatările şi concluziile la care au ajuns şi formulează recomandăricu privire la măsurile ce urmează a fi luate de către entităţile auditate.

Auditul performanţei furnizează informaţii relevante Parlamentului, Guvernului,entităţilor auditate şi altor instituţii interesate, în vederea îmbunătăţirii performanţei folosiriifondurile publice.

Auditul performanţei este îndreptat spre domenii unde un audit extern independentaduce un plus de valoare pentru promovarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.

Planificarea şi organizarea auditului performanţei presupune parcuge unor paşi, pe careîi prezentăm în continuare. Departamentul care coordonează/efectuează auditul performanţei

pregăteşte anual un portofoliu potenţial de teme de audit. Şeful departamentului analizează propunerile privind temele de audit al performanţei şi selectează acele teme şi entităţi la careeste posibil ca rezultatul auditului să contribuie semnificativ la îmbunătăţirea performanţeiutilizării fondurilor publice. În această activitate au loc consultări, dacă este cazul, întredepartamentul care coordonează acţiunea de audit al performanţei, celelalte departamente şicamerele de conturi care urmează să fie implicate în acţiune.

Şeful departamentului care coordonează/efectuează auditul performanţei prezintăvicepreşedintelui coordonator, pentru fiecare temă de audit al performanţei selectată, undocument numit Nota de propuneri , în vederea aprobării introducerii temei de audit în

proiectul Programului de activitate pe anul următor.

Departamentul care efectuează acţiunea de audit al performanţei notifică prin adresa denotificare entităţile incluse în programul de activitate aprobat de plenul Curţii de Conturiasupra misiunii de audit ce urmează a se realiza.

Desemnarea auditorilor publici externi pentru efectuarea auditului performanţei şiemiterea delegaţiei misiunii de audit sunt similare cu cele de la misunile de control sau deaudit financiar.

Pentru efectuarea auditului performanţei, auditorii publici externi parcurg următoareleetape: planificarea, execuţia şi raportarea.

În cadrul etapei de planificare, auditorii publici externi se documentează pentruînţelegerea programului/procesului/proiectului/activităţii ce urmează a fi auditat, precum şi amediului în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al

acesteia.

29



Documentarea în auditul performanţei începe printr-o şedinţă de deschidere la entitateaauditată, la care participă, după caz, şeful departamentului/directorul din cadruldepartamentului, echipa de audit şi conducerea entităţii auditate.

În cadrul şedinţei de deschidere se prezintă echipa de audit, tema şi obiectiveleauditului, se stabilesc persoanele de contact, precum şi alte detalii necesare realizării auditului

performanţei şi se clarifică aspectele legate de asigurarea unor spaţii de lucru adecvate şi a

accesului logistic corespunzător.În activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie să colecteze, în principal,informaţiile relevante şi de încredere referitoare la:

a) strategia guvernamentală privind domeniul auditat; b) obiectivele şi activităţile entităţii auditate;c) veniturile şi cheltuielile entităţii auditate;d) cadrul legislativ care reglementează activitatea entităţii auditate;e) mediul extern în care operează entitatea auditată;f) rapoartele întocmite de entitatea auditată;g) organizarea entităţii auditate, respectiv organigrama şi responsabilităţile

managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.;

h) constatările din actele de control întocmite la entitatea auditată de organelespecializate ale statului;

Pentru obţinerea acestor informaţii, se foloseşte, în principal, procedura de examinare adocumentelor existente la entitatea auditată, studierea literaturii de specialitate sauorganizarea unor grupuri de dezbatere.

Grupul de dezbatere este o procedura utilizată în audit, pentru a colecta opinii şi idei dela persoane familiarizate cu tema de audit. Scopul principal al organizării grupurilor dedezbatere este de a culege informaţii preliminare care pot fi testate în etapa de execuţie aauditului prin interviuri sau observări. Grupul de dezbatere se constituie prin organizarea unor întâlniri sub forma unor şedinţe de lucru între specialişti din cadrul Curţii de Conturi şi alte

persoane de specialitate (cadre universitare, cercetători, membri ai unor organizaţii profesionale) care au legătură cu domeniul auditat. Informaţiile obţinute se referă laidentificarea unor obstacole în realizarea indicatorilor de performanţă ai unui

program/proiect/proces/activitate şi învăţarea din experienţa şi cunoştinţele unor specialişti cu performanţe deosebite în domeniu.

Persoana responsabilă cu organizarea grupului de dezbatere întocmeşte o listă cu principalele probleme care vor fi dezbătute în cadrul şedinţei de lucru. Lista se comunicămembrilor grupului de dezbatere înainte de data stabilită pentru desfăşurarea şedinţei de lucru.

Ca şi în cazul auditului financiar, şi în auditul performanţei este deosebit de importantăetapa de identificare şi evaluare a riscurilor.

Riscul se defineşte ca fiind posibilitatea producerii unor evenimente cu efecte negative

în organizarea şi funcţionarea entităţilor auditate. Riscurile pentru buna gestiune financiară,adică riscurile de neîndeplinire a obiectivelor de economicitate, eficienţă şi eficacitate pot fiinerente prin natura lor (risc inerent) şi/sau pot fi influenţate de deficienţele existente înorganizarea şi desfăşurarea controlul intern (risc de control).

Stabilirea şi evaluarea riscurilor se realizează, în principal, prin raţionamentul profesional al auditorilor publici externi. Riscurile identificate de auditorii publici externitrebuie să fie descrise într-un mod coerent, în vederea includerii lor în Lista riscurilor identificate şi evaluarea acestora. Descrierea unui risc trebuie să aibă la bază informaţii

privind principalele cauze şi consecinţele posibile ale aspectelor constatate.În contextul unui audit al performanţei, evaluarea riscurilor implică analiza riscurilor

critice (semnificative şi relevante) pentru îndeplinirea obiectivelor legate de economicitate,

eficienţă şi eficacitate şi care constituie astfel un punct de plecare pentru elaborareaîntrebărilor la care trebuie să răspundă auditul şi pentru stabilirea ariei de cuprindere aacestuia.

30



În abordarea auditului performanţei se ţine cont de cele mai importante riscuri potenţiale identificate.

O altă etapă a auditului performanţei este reprezentată de Identificarea şi studiereareglementărilor specifice programului/ procesului/ proiectului/ activităţii auditate. În auditul

performanţei, această etapă se concretizează în studierea reglementărilor legislative prinobservarea şi analiza eventualelor modificări intervenite pe parcursul perioadei auditate.

Prin utilizarea procedurilor analitice se urmăreşte:a) identificarea cadrului legislativ; b) evoluţia cadrului legislativ, dacă acesta a contribuit sau nu la îmbunătăţirea

performanţei programului/proiectului/procesului/activităţii.Auditorii publici externi trebuie să examineze cu prioritate rapoartele de audit

precedente şi alte acte de control, pentru a cunoaşte atât principalele probleme identificate deautorităţile care au verificat entitatea, cât şi modul de soluţionare a deficienţelor detectate.

Criteriile de audit reprezintă „termeni de referinţă” identificaţi, respectiv standardelefaţă de care este apreciată atingerea performanţei.

Acestea pot fi cantitative (de ordin numeric) şi calitative. Criteriile de audit utilizate celmai frecvent sunt:

- legislaţie, declaraţii oficiale de politică;- ghiduri şi reglementări ale organizaţiilor profesionale;- cerinţe contractuale;- standarde pe domenii şi alţi indicatori de performanţă;- buna practică în domeniu;- criterii obţinute prin valorificarea experienţei unor experţi, specialişti, profesori

universitari, academicieni etc.Criteriile de audit sunt necesare pentru a evalua situaţia existentă faţă de situaţia care ar

trebui să fie. Pentru a reduce la minimum interpretările subiective ale fenomenelor întâlnite,criteriile de audit trebuie să fie cât mai obiective. Ele pot fi diferite de la un audit la altul, iar alegerea acestora este efectuată de auditorii publici externi, prin interpretarea conceptelor generale de economicitate, eficienţă şi eficacitate.

Prin înţelegerea activităţii entităţii şi a mediului în care aceasta funcţionează, inclusivînţelegerea sistemelor managementului şi a fluxurilor de informaţii, auditorii publici externitrebuie să realizeze:

- definitivarea obiectivelor de audit, respectiv a rezultatelor previzionate sau efecteleauditului;

- revizuirea întrebărilor principale (problemele cheie) la care trebuie să răspundăauditul, formulate încă din etapa de selecţie;

- formularea întrebărilor la care trebuie să răspundă auditul şi revizuirea acestora, pentrua acoperi toate problemele identificate în domeniul auditat.

Planul detaliat de audit al performanţei este un document al echipei de audit şicuprinde:a) obiectivele generale şi specifice ale programului/proiectului/procesului/ activităţii

auditate; b) procedurile de audit prin care se obţin probele de audit;c) metodele de sintetizare, analizare şi interpretare a probelor de audit;d) sarcinile cele mai importante stabilite pe fiecare auditor;e) intervalul de timp necesar pentru îndeplinirea fiecărei sarcini de audit;f) cuprinsul, într-o primă formă, a raportului de audit.Etapa de execuţie constă în aplicarea procedurilor de audit prevăzute în planul detaliat

de audit al performanţei, care au ca scop obţinerea probelor de audit care să susţină

constatările, concluziile şi recomandările auditului. Procedurile de audit utilizate

31



Observarea directă presupune urmărirea de către auditorii publici externi a diferitelor procese şi se realizează pe baza unei liste de obiective stabilite înaintea începerii acesteiactivităţi. Entitatea auditată are obligaţia de a desemna reprezentanţi care să însoţeascăauditorii publici externi, atunci când aceştia efectuează observări directe.

Examinarea documentelor reprezintă procedura de audit, prin care auditorii publiciexterni identifică documentele ce urmează a analizate, prin consultarea dosarelor existente la

entităţi, cum ar fi:a) planificarea strategică şi operaţională a activităţii entităţii; b) controalele dispuse de conducere;c) stenogramele sau procesele–verbale ale şedinţelor organelor de conducere ale entităţii

auditate;d) reclamaţiile şi contestaţiile şi modul de soluţionare a acestora;e) rapoartele de activitate ale entităţii auditate şi ale unităţilor subordonate acesteia, dacă

este cazul;f) actele de control/audit întocmite anterior;g) rapoartele de audit intern;h) alte documente tehnic-operative şi financiar - contabile.

Rezumatele, ca rezultat al studierii literaturii de specialitate existentă , reprezintă ocolecţie de informaţii referitoare la domeniul auditat şi la derularea unui

program/proiect/proces/activitate. Interviurile reprezintă o procedură directă de investigare utilizată de auditorii publici

externi pentru intervievarea subiecţilor special aleşi, în scopul obţinerii de date şi informaţiicare servesc la formularea unor idei şi opinii, şi acestea sunt:

- nestructurate - au un caracter interactiv;- structurate - se desfăşoară pe baza unei liste de întrebări.Interviurile se pot realiza cu o persoană sau cu mai multe persoane în acelaţi timp,

telefonic sau prin poştă, inclusiv prin vizite la locul de muncă.Chestionarele reprezintă un ansamblu de întrebări scrise la care se cer răspunsuri tot în

formă scrisă, în vederea obţinerii unor informaţii despre o anumită problemă. La finalulacestora se adresează întrebarea deschisă „Mai aveţi ceva de adăugat în completarea celor

spuse?”. Listele de verificare reprezintă un inventar al tuturor obiectivelor ce trebuie evaluate în

cadrul procesului de audit. Această procedură îl ajută pe auditor să nu piardă din vedereaspectele pe care trebuie să le atingă auditul, conform planului detaliat de audit.

Obţinerea probelor de audit trebuie să fie urmată de sintetizarea, analiza şiinterpretarea lor .

Probele de audit reprezintă acele date şi informaţii obţinute de către auditorii publiciexterni, prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanţei, pentru

susţinerea constatărilor, concluziilor şi recomandărilor cuprinse în rapoartele de audit.Auditorii publici externi trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a-şisusţine raţionamentul şi concluziile în legătură cu tema auditată. Auditorii publici externiidentifică, colectează şi analizează probe de audit în legătură cu descrierea temei auditate, arezultatelor obţinute şi, dacă este cazul, în legătură cu percepţiile sau opiniile publicului.

Probele de audit sunt sintetizate, analizate şi interpretate pe măsură ce ele se obţin.Auditorii publici externi analizează dacă probele de audit sunt sau nu convingătoare. În cazulîn care probele de audit nu sunt suficient de convingătoare, auditorii publici externi trebuie săacţioneze pentru obţinerea unor probe suplimentare care să fie colectate din surse diferite.

În cadrul auditului performanţei, probele de audit, respectiv datele şi informaţiileobţinute sunt utilizate pentru a demonstra dacă managementul şi personalul entităţii auditate

au acţionat în conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile şi standardeleadoptate şi dacă au folosit resursele în mod economic, eficient şi eficace, după caz.În funcţie de natura lor, se deosebesc următoarele tipuri de probe de audit:

32



a) Probele fizice se obţin prin observarea directă (la faţa locului) şi se prezintă subformă de fotografii, diagrame, grafice şi alte forme şi reprezentări. Dacă proba de auditobţinută prin observarea directă a unei anumite situaţii/împrejurări prezintă riscul uneiinterpretări eronate în legătură cu obiectivele auditului, atunci aceasta va fi coroborată cu alte

probe, pentru a-i conferi credibilitate. b) Probele verbale constituie răspunsuri la interviuri, sondaje etc. Probele verbale

reprezintă pentru auditorii publici externi surse importante de informaţii care sunt folosite în procesul de audit. De regulă, acestea sunt obţinute de la angajaţii entităţii, beneficiarii programului auditat şi chiar de la reprezentanţi ai opiniei publice.

c) Probele documentare reprezintă acele probe obţinute sub forră de acte şi/saudocumente. Acestea pot fi prezentate în formă scrisă sau în format electronic. Auditorii

publici externi obţin astfel de probe prin examinarea unor acte şi documente, cum ar fi:scrisori sau memorandum-uri primite de entitatea auditată, diferite contracte, alte rapoarte,scrisori de confirmare din partea unor terţi etc.

Totodată se colectează probe şi din documentele interne (prezentate de entitate),respectiv documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, corespondenţă, bugete,rapoarte interne, sinteze statistice ale activităţii desfăşurate de entitate, politici şi proceduri

interne etc.Prin probele documentare se asigură:- confirmarea concluziilor şi recomandărilor auditorilor publici externi;- sporirea eficienţei şi eficacităţii auditului;- surse de informare în etapa de întocmire a raportului;- răspunsuri la eventuale întrebări din partea entităţii auditate sau din partea terţilor.d) Probele analitice se obţin ca urmare a verificării, interpretării şi analizării datelor

rezultate din activităţi legate de implementarea unui program de către entitatea auditată.Analizele presupun în principal estimări ale indicatorilor şi tendinţelor obţinute de la entitateaauditată sau din alte surse. Aceşti indicatori şi/sau tendinţe se compară cu cei înscrişi înstandardele aplicabile în domeniu sau cu anumite repere tehnice (acolo unde este cazul).Probele analitice, de regulă, sunt numerice, de tipul indicatorilor, dar pot fi şi nonnumerice, detipul rezolvării contestaţiilor din cadrul unei entităţi.

Sintetizarea datelor şi informaţiilor presupune organizarea lor după cum urmează:- sub formă de tabele – datele statistice, rezultatele observaţiilor, răspunsurile la

întrebările chestionarelor;- clasificarea pe teme şi idei (codificarea) a rezultatelor examinării documentelor,

notiţelor din timpul interviurilor şi a răspunsurilor la întrebările deschise ale chestionarelor.Auditorii publici externi trebuie să efectueze o evaluare a probelor de audit codificate şi

sintetizate pentru a stabili cât sunt de convingătoare. Analiza datelor şi informaţiilor reprezintă o cercetare obiectivă (cantitativă şi

calitativă), cu identificarea factorilor de influenţă a întregului proces sau fenomen economic,în scopul stabilirii constatărilor auditului.Auditorii publici externi analizează datele şi informaţiile colectate, prin utilizarea

următoarelor proceduri analitice (cantitative şi calitative):a) Analiza comparativă (Benchmarking) reprezintă un proces de comparare a metodelor,

proceselor, procedurilor specifice entităţii auditate cu cele ale altor entităţi care se încadreazăîn aceeaşi clasă de performanţă.

Analizele comparative sunt, în mod obişnuit, utilizate pentru:- identificarea unor căi de îmbunătăţire a performanţelor;- examinarea evoluţiei tendinţelor;- creşterea credibilităţii recomandărilor auditului.

Auditorii publici externi fac comparaţii între programul/proiectul/procesul/activitatea performantă şi cele mai puţin performante, între două sau mai multe aspecte şi activitatea deansamblu a entităţii auditate etc.

33



b) Analiza „înainte şi după” compară situaţia existentă înaintea demarării programului/proiectului/procesului/activităţii ce face obiectul auditului cu situaţia rezultatădupă implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor

performanţei aferenţi celor două etape.c) Analiza nivelului de îndeplinire a obiectivelor se utilizează în principal pentru a

determina dacă obiectivele stabilite au fost atinse, precum şi pentru a identifica acei factori

care au condus la nerealizarea sau realizarea parţială a acestora. Orice abatere de la derulareaîn bune condiţii a unui program/proiect/proces/activitate poate fi stabilită prin raportarearezultatelor şi impacturilor la obiectivele şi cerinţele prestabilite.

d) Analiza cost-beneficiu se realizează prin studiul relaţiilor dintre costurile aferente programului/proiectului/procesului/activităţii auditate şi beneficiile obţinute de acestea în modobişnuit.

Scopul analizei cost-beneficiu este să evalueze dacă beneficiile aduse prinimplementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari decât costurile aferenteimplementării acestora. Această analiză se realizează prin exprimarea costurilor şi beneficiilor în unităţi monetare.

e) Analiza cost-eficacitate se efectuează asupra relaţiilor dintre costurile

programului/proiectului/procesului/activităţii şi rezultatele exprimate în costuri pe unitatea derezultat obţinut. Analiza se realizează, de obicei, prin exprimarea componentelor în unităţifizice.

După sintetizarea şi analizarea probelor de audit, auditorii publici externi interpreteazărezultatele obţinute şi formulează constatările printr-un procedeu care presupune luarea înconsiderare a patru elemente esenţiale:

a) Criteriul: Ce ar trebui să fie? – criteriul poate fi stipulat în legi sau reglementări sauîn acord cu cele mai bune practici în domeniu şi, în general, reprezintă ceea ce este prevăzut ase realiza prin programul/ proiectul/ procesul/ activitatea auditată.

b) Condiţia: Ce este? - respectiv situaţia programului/ proiectului/ procesului/ activităţiişi rezultatele obţinute până în prezent.

c) Cauza: Auditorii publici externi identifică factorii care determină situaţia existentă.Identificarea cauzelor problemelor îi ajută pe auditori să formuleze recomandări.

d) Efectul: Este rezultatul funcţionării programului/proiectului/ procesului/ activităţii şiare o legătură intrinsecă cu cauza. Auditorii publici externi identifică şi analizează efectelecele mai importante pe care le compară cu costurile şi rezultatele programelor sau cu alteefecte.

Concluziile auditului sunt formulate cunoscând aşteptările programului/proiectului/ procesului/activităţii auditate şi luând în consideraţie perspectiva îmbunătăţirii economicităţii,eficienţei şi eficacităţii. În acest sens, se pot consulta experţi, specialişti şi chiar cercetătorisau se pot efectua comparaţii şi analize privind cauza şi efectul.

Auditorii publici externi, pe parcursul realizării auditului, stabilesc relaţii de colaborarecu entitatea auditată sau alte părţi interesate, la toate nivelele, pentru obţinerea sprijinuluinecesar derulării în condiţii bune a auditului, prin organizarea de întâlniri periodice. În cadrulacestor întâlniri se prezintă informări în legătură cu progresele realizate în derularea auditului.

Auditorii publici externi întocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audital performanţei.

Raportul de audit al performanţei trebuie să prezinte relaţia dintre obiectivele auditului,criterii, constatări şi concluzii. Recomandările cuprinse în raportul de audit al performanţei sefac numai dacă auditorii publici externi au identificat remedii posibile şi eficiente pentrudisfuncţionalităţile constatate şi nu trebuie să detalieze modul de implementare, aceasta fiindo responsabilitate a managementului entităţii.

Raportul de audit al performanţei trebuie să fie obiectiv şi corect şi, în acest scop, estenecesar să întrunească următoarele caracteristici:a) să prezinte separat concluziile şi recomandările;

34



b) să prezinte faptele în termeni neutri;c) să cuprindă toate constatările relevante;d) să fie constructiv, prezentând şi constatările pozitive.La elaborarea raportului de audit al performanţei, la nivel central, ca şi a celor întocmite

la nivelul camerelor de conturi, trebuie să se aibă în vedere următoarele:a) includerea în raportul de audit al performanţei la nivelul departamentului coordonator

a aspectelor semnificative cuprinse în rapoartele de audit întocmite la nivelul camerelor deconturi, în cazul în care auditul se realizează şi la nivelul acestora;b) includerea în raport a celor mai recente informaţii şi, în cazul în care se fac referiri la

sume din anii anteriori, acestea trebuie exprimate în valori actualizate;c) evenimentele complexe trebuie să fie prezentate în succesiunea lor cronologică;d) anexele raportului trebuie să cuprindă sursele probelor de audit, precum şi tehnicile şi

procedurile folosite pentru analiza informaţiilor ce stau la baza raportului. Punerea de acord cu entitatea auditată a proiectului raportului de audit (concilierea)

reprezintă o dezbatere ce are loc între echipa de audit şi conducerea entităţii auditate asupraconstatărilor, concluziilor şi recomandărilor formulate, precum şi asupra prezentării acestoraîn raportul de audit al performanţei.

Pentru punerea de acord se parcurg următoarele etape:a) transmiterea proiectului raportului de audit al performanţei entităţii auditate, însoţit

de o scrisoare semnată de şeful departamentului, în care se precizează termenul de maxim 15 zile lucrătoare pentru comunicarea punctului de vedere de către entitate;

b) stabilirea unei întâlniri cu entitatea auditată pentru discutarea proiectului raportuluide audit, care se realizează în termen de maxim 10 zile lucrătoare, după expirarea termenului

pentru primirea punctului de vedere din partea entităţii auditate sau după expirarea termenului prevăzut pentru transmiterea acestuia.

Alături de echipa de audit, la conciliere pot participa şi şeful departamentului şi/saudirectorul direcţiei.

În situaţia în care există diferenţe de opinii între auditorii publici externi şi conducereaentităţii auditate, care nu pot fi soluţionate cu ocazia punerii de acord a conţinutului

proiectului raportului de audit, auditorii publici externi prezintă în raportul final de audit punctul de vedere al entităţii auditate şi explică cu claritate motivaţiile care au stat la bazaneînsuşirii acestora.

După discuţiile purtate cu entitatea auditată, auditorii publici externi pot modifica proiectul raportului de audit, dacă entitatea auditată aduce probe de audit noi, care să susţinămodificarea constatărilor.

În termen de maxim 10 zile lucrătoare de la data concilierii, se întocmeşte raportul final de audit al performanţei. Revizuirea proiectului raportului de audit al performanţei seefectuează de către directorul direcţiei. În cadrul revizuirii trebuie să se analizeze dacă

raportul de audit este redactat clar, corect, echilibrat şi argumentat. Raportul final de audit al performanţei este semnat de auditorii publici externi care au efectuat auditul. Numărul de exemplare necesar ale raportului de audit al performanţei se stabileşte în

funcţie de numărul destinatarilor acestuia, astfel încât un exemplar să rămână la sediul Curţiide Conturi. Raportul de audit însoţit de procesele–verbale de constatare anexe ale acestuia,după caz, se depun şi se înregistrează la registratura generală a Curţii de Conturi. Acestea vor fi evidenţiate şi în Registrul special privind evidenţa actelor încheiate şi modul de valorificarea constatărilor cuprinse în acestea .

Raportul de audit al performanţei se transmite entităţilor auditate însoţit de o scrisoaresemnată de şeful de departament în care se înscriu principalele constatări şi recomandărirezultate în urma auditului. În această scrisoare se stabileşte, acolo unde este cazul, termenul

până la care entitatea auditată urmează să comunice Curţii de Conturi modul de implementarea recomandărilor.

35



Raportul de audit al performanţei sau o sinteză a principalelor constatări, concluzii şirecomandări ale acestuia, pot fi transmise, după caz, şi instituţiilor publice interesate,Guvernului, comisiilor de specialitate din cadrul Parlamentului.

În funcţie de nivelul de reprezentare, scrisoarea care însoţeşte raportul de audit al performanţei/sinteza, se semnează, după caz, de către preşedintele Curţii de Conturi sau şefulde departament.

Entităţile auditate trebuie să comunice Curţii de Conturi, la data stabilită, modul deimplementare a recomandărilor. Totodată, Curtea de Conturi efectuează, după un interval detimp stabilit, de la caz la caz, în funcţie de natura activităţii şi recomandările cuprinse înraportul de audit, o verificare a modului de implementare a recomandărilor. În urmaverificărilor efectuate, auditorii publici externi întocmesc o Notă, în care consemnează stadiulrealizării recomandărilor. În situaţia în care recomandările formulate nu au fost implementate,acest fapt se aduce şi la cunoştinţa organului ierarhic superior al entităţii auditate.

Atunci când pe parcursul auditului performanţei se identifică abateri de la legalitate şiregularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii, precum şi/sau fapte pentrucare există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale, acestea se consemnează în

procese-verbale de constatare care se anexează la raportul de audit al performanţei. În această

situaţie, în raportul de audit al performanţei, la capitolul Constatările şi concluziilereferitoare la realizarea obiectivelor programului/ proiectului/ procesului/ activităţiiauditate, se prezintă în mod sintetic abaterile consemnate în procesul-verbal de constatare.

Auditul efectuat de către autoritatea de audit asupra fondurilor comunitarenerambursabile şi a cofinanţării naţionale aferente

Pe lângă activităţile de control şi de audit prezentate până aici, Curtea de Conturi, prinAutoritatea de Audit, efectuează audit public extern, în conformitate cu legislaţia naţionalăşi comunitară, asupra fondurilor nerambursabile de preaderare acordate României de UniuneaEuropeană, fondurilor postaderare şi altor fonduri nerambursabile, raportând ComisieiEuropene asupra modului de utilizare a a acestor fonduri, principalele constatări şirecomandări rezultate în urma auditurilor efectuate fiind incluse în Raportul public anual alCurţii de Conturi.

Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operaţional faţăde Curtea de Conturi şi faţă de celelalte autorităţi responsabile cu gestionarea şiimplementarea fondurilor nerambursabile de preaderare acordate României de UniuneaEuropeană, fondurilor postaderare şi altor fonduri nerambursabile, fiind singura autoritatenaţională competentă să efectueze audit public extern, în conformitate cu legislaţiacomunitară şi naţională. În teritoriu, Autoritatea de Audit are structuri regionale organizate în

judeţele în care îşi desfăşoară activitatea agenţii, autorităţi de management şi/sau organismeleintermediare care gestionează fondurile comunitare.

Principalele atribuţii ale Autorităţii de Audit sunt următoarele:

a) evaluarea conformităţii sistemelor de management şi control pentru programeleoperaţionale cofinanţate prin instrumentele structurale şi prin Fondul European pentruPescuit, cu prevederile legale comunitare;

b) verificarea, pe bază de eşantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autorităţileresponsabile cu gestionarea şi implementarea fondurilor nerambursabile de preaderareacordate României de Uniunea Europeană, fondurilor postaderare şi altor fondurinerambursabile;

c) raportarea anuală privind compatibilitatea sistemelor de management şi control aleautorităţilor responsabile cu gestionarea şi implementarea fondurilor nerambursabile de

preaderare acordate României de Uniunea Europeană, fondurilor postaderare şi altor fondurinerambursabile, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operaţiunilor cu

reglementările comunitare;d) verificarea existenţei şi corectitudinii elementului de cofinanţare naţional;

36



e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale agenţiilor de plăţi, precum şi pentru contul Euro SAPARD, în ceea ce priveşte integralitatea, acurateţea şiveridicitatea acestor conturi;

f) emiterea opiniei asupra declaraţiei de asigurare emisă de agenţiile de plăţi pentruagricultură şi dezvoltare rurală;

g) emiterea declaraţiilor de închidere, însoţite de rapoarte de audit, pentru fiecare

program sau măsură finanţată din respectiv fondurile nerambursabile de preaderare acordateRomâniei de Uniunea Europeană, fondurile postaderare şi alte fonduri nerambursabile;h) urmărirea respectării criteriilor de acreditare a autorităţilor responsabile cu

gestionarea şi implementarea fondurilor comunitare nerambursabile, destinate agriculturii şidezvoltării rurale, pe toată perioada de implementare tehnică şi financiară a acestora;

i) urmărirea modului de implementare de către entităţile auditate a recomandărilor formulate ca urmare a acţiunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit.

Pentru fondurile comunitare nerambursabile destinate susţinerii agriculturii şidezvoltării rurale, Autoritatea de Audit îndeplineşte rolul de organism de certificare.

În îndeplinirea atribuţiilor sale, Autoritatea de Audit este competentă să ceară şi săutilizeze rapoartele altor organisme cu atribuţii de control şi audit.

Entităţile auditate sunt obligate să pună la dispoziţia auditorilor publici externi,rapoartele celorlalte organisme cu atribuţii de control financiar, fiscal, audit intern şi inspecţie

bancară. În cazurile în care există constatări pentru clarificarea cărora sunt necesare verificăride specialitate ale instituţiilor specializate ale statului, pe baza propunerilor fundamentate lanivelul direcţiilor de specialitate din cadrul Autorităţii de Audit, se solicită, printr-o scrisoaresemnată de preşedintele acesteia, obiectivele ce urmează să fie verificate/clarificate. Deasemenea, în scrisoare se va preciza obligativitatea instituţiilor respective de a transmiteAutorităţii de Audit rezultatele verificărilor efectuate.

Domeniile care intră în competenţa Autorităţii de audit sunt reprezentate de fondurilenerambursabile de preaderare acordate României de Uniunea Europeană, fondurile

postaderare şi alte fonduri nerambursabile, astfel:a) fondurile nerambursabile de preaderare acordate României prin programele PHARE,

ISPA şi SAPARD;b) fondurile nerambursabile postaderare: Fondul European de Dezvoltare Regională,

Fondul Social European, Fondul de Coeziune destinat mediului şi infrastructurii, FondulEuropean de Garantare în Agricultură, Fondul European pentru Agricultură şi DezvoltareRurală, Fondul European pentru Pescuit, Facilitatea Schengen, Fondurile destinate cooperăriieuropene, Programul General „Solidaritatea şi gestionarea fluxurilor migratorii”;

c) alte categorii de fonduri decât cele menţionate de lege, urmând ca reglementările carevizează fondurile respective să prevadă şi asigurarea resurselor necesare acestei activităţi.

În cadrul auditului public extern privind fondurile comunitare, Autoritatea de Audit

asigură verificarea existenţei şi corectitudinii utilizării elementului de cofinanţare naţională.Autoritatea de Audit efectuează audit public extern la toate entităţile care gestionează,certifică, implementează şi/sau beneficiază de fonduri comunitare nerambursabile, indiferentde forma de proprietate şi/sau natura juridică a acestora. Ea are acces neîngrădit la acte,documente şi informaţii necesare exercitării atribuţiilor sale, oricare ar fi persoanele juridicesau fizice deţinătoare.

În conformitate cu prevederile regulamentelor comunitare, Autoritatea de Auditefectuează următoarele tipuri de audit: audit de conformitate, audit de sistem, audit aloperaţiunilor şi audit la finalizarea proiectului/programului, ale căror obiective sunt prezentateîn continuare.

a) Audit de conformitate - obiectivul auditului este obţinerea unei asigurări rezonabile

că sistemele de management şi control stabilite pentru implementarea programelor operaţionale cofinanţate prin instrumente structurale şi prin Fondul European pentru Pescuitsunt instituite conform cu principiile regulamentelor comunitare.

37



b) Audit de sistem - obiectivul auditului este obţinerea unei asigurări rezonabile căsistemele de management şi control funcţionează eficace pentru a preveni erorile şi neregulileşi că, în cazul apariţiei acestora, sistemul este capabil în detectarea şi corectarea lor.

c) Audit operaţiunilor - obiectivul auditului este obţinerea unei asigurări rezonabile cădeclaraţiile de cheltuieli transmise Comisiei sunt exacte iar tranzacţiile aferente sunt conformecu normele comunitare şi naţionale aplicabile.

d) Audit la finalizarea proiectului/programului este activitatea desfăşurată de auditorii publici externi în vederea emiterii unei declaraţii de încheiere parţială/finală amăsurii/programului operaţional în conformitate cu cerinţele regulamentelor comunitare.

Acţiunile de audit se desfăşoară în baza strategiilor de audit şi programului anual deactivitate, aprobate de preşedintele Autorităţii de Audit, şi transmise, după caz, ComisieiEuropene.

Desfăşurarea acţiunii de audit se face cu respectarea etapelor de planificare, execuţie şiraportare, după cum sunt prezentate în continuare.

Planificarea constă în stabilirea obiectivelor de audit, cunoaşterea activităţii entităţiiauditate, efectuarea analizei de risc, stabilirea materialităţii, utilizarea muncii altor auditori şiexperţi, eşantionarea, elaborarea, revizuirea şi avizarea planului de audit, însoţit de

programele de audit, listele de verificare, chestionare şi alte instrumente de lucru. Execuţia auditului constă în efectuarea testelor de control, a procedurilor de fond,

aplicarea tehnicilor de audit şi obţinerea probelor de audit. Raportarea constă în elaborarea proiectului raportului de audit şi transmiterea acestuia

către entităţile auditate în vederea comunicării punctului de vedere al acestora faţă deconstatările şi recomandările consemnate în documentele înaintate, finalizarea, aprobarea şitransmiterea raportului de audit şi emiterea opiniei de audit.

Pentru fiecare acţiune de audit se întocmeşte un raport de audit scris.Raportul de audit include, de regulă, următoarele secţiuni:a) Introducere, cuprinzând obiectivele şi scopul auditului, baza legală a auditului,

prezentarea pe scurt a entităţilor şi a sistemului de management şi control auditat, perioadaauditată;

b) Sumarul executiv, cuprinzând cele mai importante constatări şi recomandări şiconcluzia generală a auditului;

c) Metodologia de audit , cuprinzând standardele utilizate în activitatea de audit,instrumentele de lucru utilizate, identificarea eşantionului şi a metodei de eşantionare,activitatea de audit efectuată;

d) Constatări, cuprinzând detalierea pe fiecare autoritate a naturii abaterilor şineregulilor identificate în funcţie de tipul auditului efectuat, slăbiciunile identificate însistemul de management şi control şi impactul acestora, natura erorilor constatate, eventualelecorecţii financiare, operaţiunile care pot fi afectate de erorile sistemice pentru care trebuie să

fie extinse investigaţiile şi altele;e) Concluzii şi recomandări, cuprinzând rezultatele auditului şi măsurile necesare a filuate de entităţile auditate;

f) Răspunsul entităţilor auditate, informaţiile suplimentare furnizate şi programul propus pentru implementarea recomandărilor;

g) Concluzia generală/opinia exprimată în raport cu rezultatele auditului.Înainte de finalizarea raportului de audit are loc procedura contradictorie cu entităţile

auditate. Procedura contradictorie reprezintă o consultare cu entitatea auditată în vedereaclarificării constatărilor prezentate în sinteza proiectului raportului de audit.

În situaţia în care există diferenţe de opinii între auditorii publici externi şi conducereaentităţii auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia procedurii contradictorii, auditorii publici

externi prezintă în raportul final de audit punctul de vedere al entităţii auditate şi explicămotivaţiile care au stat la baza nesoluţionării acestora.

38



În situaţia în care, pe parcursul misiunilor sale, Autoritatea de Audit descoperă indiciide posibile fraude, acestea sunt comunicate de îndată Departamentului pentru LuptaAntifraudă - DLAF.

Potrivit regulamentelor comunitare, Autoritatea de Audit este obligată să urmăreascămodul în care sunt implementate, de către entităţile auditate, recomandările consemnate înrapoartele sale de audit. În acest sens, Autoritatea de Audit monitorizează modul de

implementare a recomandărilor pe baza calendarului de implementare stabilit în raportul deaudit. Verificarea modului în care au fost implementate recomandările se face pe teren, dupăun interval de timp stabilit de la caz la caz, în funcţie de natura activităţii şi recomandărilecuprinse în raportul de audit.

Rezultatele acestor verificări se consemnează de către echipa de audit într-un raport deurmărire a modului de implementare a recomandărilor (follow – up).

În situaţiile în care, urmare misiunii pe teren, se constată că recomandările dinrapoartele de audit nu au fost implementate, se va întocmi un proces - verbal de constatare decătre echipa de auditori.

Pe baza procesului - verbal de constatare, preşedintele Autorităţii de Audit emite odecizie prin care se stabilesc, după caz, următoarele măsuri:

a) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniulfinanciar, contabil şi fiscal;

b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegalăsau ineficientă a acestora;

c) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscalăcontrolată.

Evaluarea activităţii de control financiar propriu şi de audit internCurtea deConturi are şi atribuţii de evaluare a activităţii de control financiar propriu şi

de audit intern la entităţile aflate în competenţa de verificare a Curţii de Conturi. În acest sens,cu ocazia acţiunilor de control/audit, auditorii publici externi analizează în principal,următoarele aspecte:

a) statutul organizaţional - dacă activităţile de control financiar propriu şi audit internsunt organizate şi funcţionează conform legii;

b) numirea şefilor compartimentului de audit intern şi a auditorilor interni, dacă posturile sunt completate cu persoane care îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentruauditorii interni şi dacă există constrângeri sau restricţii din partea conducerii în legătură cuorganizarea şi exercitarea controlului şi auditului intern;

c) dacă activitatea de audit intern este planificată, supravegheată, revizuită şidocumentată corespunzător;

d) natura şi întinderea misiunilor de audit desfăşurate pe parcursul anului;e) dacă auditul intern se desfăşoară pe baza unor proceduri de audit aplicate activităţilor

specifice entităţii şi dacă s-au cuprins în planul de audit activităţile care prezintă un riscridicat;f) respectarea metodologiei şi prevederilor legale în legătură cu întocmirea

documentelor şi actelor specifice, obţinerea de rezultate concludente şi formularea opiniilor;g) implementarea recomandărilor formulate în rapoartele de audit intern.Rezultatele evaluării activităţii de audit intern se consemnează de către auditorii publici

externi într-un capitol distinct în actele de control/audit încheiate.Constatările rezultate din evaluarea activităţilor de control şi de audit intern consemnate

în actele de control/audit sunt sintetizate de către fiecare structură din cadrul Curţii de Conturişi se transmit departamentului de specialitate pentru a fi cuprinse în Raportul public anual alCurţii de Conturi, într-o secţiune distinctă intitulată „Evaluarea sistemelor de control şi audit

intern”.

39



Persoanele juridice care intră în competenţa de verificare a Curţii de Conturi suntobligate să-i transmită acesteia, până la sfârşitul trimestrului I, pentru anul precedent, raportul

privind desfăşurarea şi realizarea programului de audit intern.Raportarea se face pe baza Raportului cadru, difuzat de către Unitatea Centrală de

Armonizare pentru Auditul Public Intern (U.C.A.A.P.I.), din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, în calitate de responsabil cu coordonarea şi supravegherea auditului intern pentru toţi

ordonatorii de credite.După elaborare, un exemplar din Raportul cadru privind desfăşurarea şi realizarea programului de audit intern, aprobat de conducătorul entităţii publice, se transmite la Curteade Conturi, anual, până la 31 martie.

Rapoartele cadru transmise structurilor centrale şi teritoriale ale Curţii de Conturiconstituie surse de informaţii pentru auditorii publici externi în exercitarea atribuţiilor decontrol/audit, precum şi criterii de selectare a entităţilor pentru a fi incluse în acţiunile decontrol/audit ale Curţii de Conturi a României.

Curtea de Conturi dezvoltă colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, care intră în sfera ei de competenţă, în vederea asigurăriicomplementarităţii şi a creşterii eficienţei activităţii de audit, pentru:

- evitarea suprapunerii perioadelor în care se desfăşoară acţiunile de control/audit;- stabilirea misiunilor de interes pentru Curtea de Conturi, a obiectivelor acestora şi a

termenelor de realizare având în vedere respectarea principiului ca misiunile de audit publicextern să fie, de regulă, ulterioare misiunilor de audit intern;

- furnizarea de informaţii Curţii de Conturi de către entităţile publice ce intră încompetenţa sa de verificare, inclusiv acele informaţii privind elaborarea programelor de auditintern anuale sau multianuale.

În final, trebuie menţionat că, în situaţia în care auditorii publici externi iau cunoştinţăde informaţii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, ei suntobligaţi să respecte caracterul lor şi să facă cunoscute aceste informaţii numai autorităţilor îndreptăţite. Obligativitatea confidenţialităţii se respectă atât pe parcursul, cât şi dupăfinalizarea misiunii de control/audit.

Actele întocmite şi/sau emise de structurile Curţii de Conturi a României au caracter public numai după încheierea procedurilor de valorificare.

Pe lângă atribuţiile de control şi de audit, Curtea de Conturi mai are sarcina de a întocmiurmătoarele acte de raportare:

- raportul public anual;- rapoartele anuale referitoare la finanţele publice locale, ce se înaintează şi autorităţilor

publice deliberative ale unităţilor administrativ teritoriale;- rapoarte pe domenii specifice pe care le înaintează Parlamentului, precum şi altor

instituţii interesate (Guvern, ministere, alte entităţi publice).

B. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF)Începând cu data de 1 octombrie 2003, a fost înfiinţată Agenţia Naţională de

Administrare Fiscală, entitate care înglobează toate funcţiile de administrare fiscală realizateanterior în cadrul departamentului specializat din Ministerul Finanţelor Publice.

Pentru îndeplinirea atribuţiilor sale, ANAF este autorizată:- să exercite nemijlocit şi neîngrădit inspecţia fiscală, controlul financiar şi vamal;- să dea dispoziţii agenţilor economici, în urma controlului, să ia măsuri de respectare a

legii;- să aplice sancţiuni, în condiţiile legii;- să aprobe înlesniri, restituiri şi compensări la plata impozitelor şi taxelor;

- să ia măsurile asigurătorii şi să aplice măsurile de executare silită;- să soluţioneze plângerile şi petiţiile care îi sunt adresate.

40



Din punct de vedere al controlului, ne interesează în mod deosebit aici activitatea deinspecţie fiscală realizată de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională deAdministrare Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, săadministreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor deorganizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

Obiectivele acestui control sunt reprezentate de:a) constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultând din activitatea

contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi conformitateadeclaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor fiscale, în vedereadescoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

b) analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale, în vederea confruntării declaraţiilor fiscalecu informaţiile proprii sau din alte surse;

c) sancţionarea faptelor constatate şi dispunerea de măsuri pentru prevenirea şicombaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale.

Pentru atingerea acestor obiective, organul de inspecţie fiscală va proceda la:a) examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;

b) verificarea concordanţei dintre datele din declaraţiile fiscale cu cele din evidenţacontabilă a contribuabilului;

c) discutarea constatărilor şi solicitarea de explicaţii scrise de la reprezentanţii legali aicontribuabililor sau împuterniciţii acestora, după caz;

d) solicitarea de informaţii de la terţi;e) stabilirea de diferenţe de obligaţii fiscale de plată;

f) verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri impozabile;g) dispunerea măsurilor asigurătorii în condiţiile legii;h) efectuarea de investigaţii fiscale;i) aplicarea de sancţiuni potrivit prevederilor legale.

Formele de inspecţie fiscală sunt:a) inspecţia fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor

obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată; b) inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai

multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.

Inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili

obligaţii fiscale.La contribuabilii mari, perioada supusă inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadeicontrolate anterior. La celelalte categorii de contribuabili inspecţia fiscală se efectueazăasupra creanţelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depuneriideclaraţiilor fiscale.

Inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de prescripţie a dreptului de a stabiliobligaţii fiscale, dacă:

a) există indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sumedatorate bugetului general consolidat;

b) nu au fost depuse declaraţii fiscale.c) nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor

sume datorate bugetului general consolidat.Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabilului. Dacă

nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale, atunci activitatea de

41



inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comunacord cu contribuabilul.

Trebuie arătat că inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului delucru al contribuabilului, dar se poate desfăşura şi în afara programului lui de lucru, cuacordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.

Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau,

după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, înfuncţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni. În cazul contribuabililor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

Inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi raporturile juridice care sunt relevante pentru impunere. Ea va fi efectuată în aşa fel încât să afecteze câtmai puţin activitatea curentă şi să utilizeze eficient timpul destinat inspecţiei fiscale. Inspecţiafiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sumedatorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prinexcepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite

perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării

verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora.Inspecţia fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale,

trimestriale şi lunare aprobate în condiţiile stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, respectiv prin acte ale autorităţilor administraţiei publicelocale, după caz.

La începerea inspecţiei fiscale, inspectorul este obligat să prezinte contribuabiluluilegitimaţia de inspecţie şi ordinul de serviciu semnat de conducătorul organului de control.Începerea inspecţiei fiscale trebuie consemnată în registrul unic de control.

La finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi

informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală. În declaraţie se va menţiona şi faptul că au fostrestituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie de contribuabil.Contribuabilii au obligaţia să îndeplinească măsurile prevăzute în actul întocmit cu

ocazia inspecţiei fiscale, în termenele şi condiţiile stabilite de organele de inspecţie fiscală.Contribuabilul are obligaţia să colaboreze la constatarea stărilor de fapt fiscale. Acesta

este obligat să dea informaţii, să prezinte la locul de desfăşurare a inspecţiei fiscale toatedocumentele, precum şi orice alte date necesare clarificării situaţiilor de fapt relevante din

punct de vedere fiscal.

Autoritatea Naţională a VămilorAutoritatea Naţională a Vămilor se organizează şi funcţionează ca organ de specialitate

al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea MinisteruluiEconomiei şi Finanţelor şi în cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Autoritatea Naţională a Vămilor asigură aplicarea politicii vamale şi în domeniulaccizelor.

Pentru realizarea obiectului său de activitate, Autoritatea Naţională a Vămilor exercită,în principal, următoarele atribuţii:

• aplică în domeniul vamal şi pentru accize măsurile specifice rezultate din programeleguvernamentale şi din reglementările vamale şi pentru accize şi alte dispoziţii aplicabilemărfurilor aflate sub supraveghere vamală şi fiscală pentru accize sau supuse controluluivamal şi fiscal pentru accize;

• organizează, îndrumă şi controlează activitatea direcţilor regionale pentru accize şi

operaţiuni vamale, a direcţiilor judeţene pentru accize şi operaţiuni vamale, precum şi a birourilor vamale din subordine;

42



ambalare, primire, deţinere, depozitare şi/sau expediere, comercializare, utilizare finală a produselor accizabile;

• controlează mijloacele de transport încărcate sau suspectate a fi încărcate cu mărfuri purtătoare de accize armonizate aflate în mişcare intracomunitară, verifică îndeplinireacondiţiilor legale cu privire la mişcările intracomunitare de produse accizabile, verifică, petimp de zi şi de noapte, clădiri, depozite, terenuri, sedii şi alte obiective şi poate preleva, în

condiţiile legii, probe pe care le analizează în laboratoarele proprii sau agreate în vedereaidentificării şi expertizării produselor accizabile;

• constată şi sancţionează faptele care constituie contravenţii potrivit reglementărilor fiscale referitoare la regimul produselor accizabile şi reţine, în vederea confiscării, mărfurilecare fac obiectul contravenţiei;

• efectuează investigaţii, supravegheri şi verificări în cazurile în care sunt semnalatesituaţii de încălcare a legislaţiei fiscale privind accizele de către persoane fizice şi juridice;

• realizează, prin intermediul direcţiilor regionale pentru accize şi operaţiuni vamale,executarea silită a drepturilor de import sau de export, a altor taxe şi impozite datorate statuluiîn cadrul operaţiunilor vamale, a accesoriilor aferente acestora, a amenzilor şi a oricăror alte

sume datorate bugetului general consolidat în temeiul unor titluri executorii, precum şi, încazurile prevăzute de lege, a creanţelor stabilite într-un alt stat membru al Uniunii Europene, potrivit competenţelor legale;

• îndeplineşte orice alte atribuţii prevăzute de reglementările fiscale privind accizele.

Garda Financiară este instituţia publică de control care exercită controlul operativ şiinopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte din domeniuleconomic, financiar şi vamal care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, organizată ca organde specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea Ministerului Economiei şiFinanţelor — Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Garda Financiară efectuează controlul operativ şi inopinat sub forma controlului curentsau tematic, după caz, cu privire la:

a) participarea la acţiuni de depistare şi combatere a activităţilor ilicite care genereazăfenomene de evaziune şi fraudă fiscală;

b) respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi înlăturareaoperaţiunilor ilicite;

c) modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor, în toate locurileşi spaţiile în care se desfăşoară activitatea operatorilor economici;

d) respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege.

Garda Financiară poate, la solicitarea procurorului, să efectueze constatări cu privire lafaptele care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare o controlează,

întocmind procese-verbale care constituie mijloace de probă. În acelaşi timp, GardaFinanciară este în drept să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare, potrivit competenţelor prevăzute de lege.

Controalele tematice ale Gărzii Financiare au la bază ordinele date de conducereaMinisterului Economiei şi Finanţelor—Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală şi decomisarul general. Persoana care dispune controlul tematic stabileşte obiectivele de verificat,enţităţile supuse controlului, perioada asupra căreia se efectuează verificarea, durată şimomentul declanşării controlului. La orice acţiune de control participă minimum 2 comisari.Dar, la acţiunile de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de comisari vor fi însoţitede membri ai subunităţilor specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei.

Constatările rezultate ca urmare a controalelor efectuate se consemnează în acte de

control, în care se descriu faptele, se menţionează prevederile legale încălcate, se aplicăsancţiuni şi se dispun măsurile prevăzute de lege.

44



Personalul Gărzii Financiare nu va fi antrenat în acţiuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi încasarea veniturilor bugetare.

Garda Financiară este condusă de un comisar general şi dispune de un aparat central,Comisariatul General, abilitat să acţioneze pe întregul teritoriu al României, şi de un aparatteritorial, constituit în secţii judeţene şi Secţia Municipiului Bucureşti, care au competenţe decontrol pe teritoriul judeţului, respectiv al municipiului Bucureşti, în care îşi desfăşoarăactivitatea. Din dispoziţia comisarului general sau cu aprobarea scrisă a acestuia, la cerereacomisarilor şefi de secţie, la anumite operaţiuni de control pot participa comisari din oricaredintre secţiile judetene şi/sau din Secţia Municipiului Bucureşti. În situaţiile operative care nusuportă amânare, aprobarea scrisă poate fi obţinută ulterior începerii controlului.

Diviziile din structura Comisariatului General care exercită activitaţi de controloperativ-inopinat sunt:

a) Divizia 1 - Control operativ-inopinat în domeniul producţiei, distribuţiei şitransportului produselor energetice;

b) Divizia 2 - Control operativ-inopinat în domeniul producţiei, distribuţiei şitransportului alcoolului şi băuturilor alcoolice;

c) Divizia 3 - Intervenţie rapidă şi control operativ-inopinat; control operativ-inopinat îndomeniul jocurilor de noroc;

d) Divizia 4 - Control operativ-inopinat în domeniul producţiei, distribuţiei şitransportului altor produse accizate; operaţiuni de import-export;

e) Divizia 5 - Control operativ-inopinat; documentare şi colaborare interinstituţională;combaterea fraudelor comunitare;

f) Divizia 6 - Intervenţie rapidă şi control operativ-inopinat; tranzacţii comercialeintracomunitare.

Comisarii din cadrul acestor divizii au următoarele atribuţii:1. efectuează controale în spaţiile în care se produc, se depozitează sau se

comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa actelor normative în

vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care suntinterzise de acestea;

2. verifică respectarea reglementărilor legale privind circulaţia mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, pe căile ferate şi fluviale, în aeroporturi, în vecinatatea punctelor vamale,antrepozite, zone libere, precum şi în alte locuri în care se desfăşoară o asemenea activitate;

3. verifică legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de servicii ori pe timpul transportului,depozitării şi comercializării bunurilor;

4. opresc, în condiţiile legii, mijloacele de transport pentru verificarea documentelor deînsoţire a bunurilor şi persoanelor transportate;

5. dispun măsuri cu privire la confiscarea, în condiţiile legii, a bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum şi confiscarea veniturilor realizate din activităţi comerciale sau prestări de servicii nelegale şi ridică bunuri şidocumente financiar-contabile şi de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau,după caz, a infracţiunilor;

6. sigilează, în condiţiile legii, spaţiile sau bunurile care fac obiectul verificării şi iaumăsuri care să asigure conservarea şi păstrarea în condiţii de siguranţă a corpurilor delicte,dacă din motive obiective acestea nu pot fi ridicate, până la soluţionarea cauzei;

7. indisponibilizează, în condiţiile legii, până la soluţionarea cazului ori până la primirearăspunsului de autenticitate de la instituţiile autorizate, bunurile care fac obiectul verificării şi

pentru care există suspiciuni referitoare la producerea, aprovizionarea, depozitarea şi

comercializarea acestora;8. solicită, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură penală, efectuarea de cătreorganele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri publice sau particulare — case, curţi,

45



dependinte şi gradini, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfurisau se desfăşoară activităţi care au ca efect evaziunea sau frauda fiscală;

9. constată şi comunică organelor de cercetare penală acte şi fapte care au avut ca efectevaziunea şi frauda fiscală, solicită organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregimedatorate, cer organelor fiscale competente, potrivit Codului de procedură fiscală, luareamăsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire

sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea şi sesizează, după caz, organele de urmărire penală;10. comunică datele necesare completării cazierului fiscal la organele fiscale

competente;11. transmit actele de control sau alte documente ori înscrisuri la organele fiscale

competente care gestionează dosarul fiscal al contribuabilului verificat;12. transmit la organul de executare silită titlurile executorii, în conformitate cu

prevederile Codului de procedură fiscală;13. solicită administratorilor unităţilor controlate şi persoanelor implicate copii

certificate de pe documentele originale, explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în scris,după caz, cu privire la faptele constatate;

14. ridică sau solicită organelor de specialitate prelevarea de probe, esanţioane, mostreetc., necesare finalizării acţiunii de control;

15. întocmesc acte de control privind rezultatele verificărilor, aplică măsurile prevăzutede normele legale şi sesizează organele competente în vederea valorificării constatărilor;actele de control vor fi întocmite cu respectarea normelor de lucru, a metodologiei şi a

procedurilor de control elaborate de Comisariatul General;16. participă şi coordonează acţiuni de control pe întregul teritoriu al ţării, urmărind

aplicarea în mod unitar şi coerent a normelor de lucru şi programelor stabilite de ComisariatulGeneral;

17. întocmesc şi predau la compartimentul de informatică fişa privind rezultatelecontrolului, în scopul evidenţierii şi centralizării acţiunilor şi a actelor de control întocmite în

baza proprie de date, fiind raspunzători de informaţiile comunicate; fişa privind rezultatelecontrolului împreună cu toate documentele de control întocmite de comisari vor fi predateoperativ persoanei desemnate pentru desfăşurarea activităţii de arhivare, care vor fi luate înevidenţă în ordine cronologică;

18. solicită instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări, în condiţiile legii,date sau, după caz, documente, în scopul înstrumentării şi fundamentării constatărilor cu

privire la săvârşirea unor fapte ce contravin legislaţiei în vigoare;19. poartă uniformă, pastrează, folosesc şi fac uz de armamentul şi mijloacele de aparare

din dotare, în condiţiile legii;20. utilizează mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de avertizare sonore şi

luminoase specifice, în condiţiile legii;21. organizează baza proprie de date care este destinată să asigure cunoaşterea faptelor din domeniul de activitate, programarea şi desfăşurarea acţiunilor, precum şi aplicareamăsurilor de prevenire şi combatere a faptelor ilicite;

22. îndeplinesc orice alte sarcini de serviciu dispuse de conducerea ierarhică.Şi comisarii din cadrul Diviziei 7 - Analize, sinteze, metodologii, proceduri, norme,

relaţii mass-media, tehnologia informaţiei, control operativ-inopinat şi din cadrul Diviziei 8 -Control şi îndrumare a activităţii structurilor teritoriale; control operativ-inopinatefectuează acţiuni de control operativ şi inopinat, pe lângă celelalte atribuţii pe care leau.

Celelalte divizii, servicii şi compartimente care sunz organizate şi funcţionează în cadrul

Gărzii Financiare au atribuţii specifice, multe dintre ele având legătură directă cu activitateade control.

46



În exercitarea atribuţiilor de serviciu, personalul Gărzii Financiare are următoareleîndatoriri:

a) să fie loial înstituţiei din care face parte, să respecte principiile statului de drept şi săapere valorile democraţiei;

b) să îşi îndeplinească cu profeşionalism, imparţialitate şi în conformitate cu legeaîndatoririle de serviciu şi să se abţină de la orice faptă care ar putea aduce prejudicii

persoanelor fizice sau juridice ori prestigiului corpului funcţionarilor publici;c) să respecte normele de conduită profesională şi civică prevăzute de lege;d) să dovedească solicitudine şi respect faţă de orice persoană, să îşi consacre activitatea

profesională îndeplinirii cu competenţă, integritate şi corectitudine a îndatoririlor specifice deserviciu;

e) să exercite prerogativele funcţiei în scopul cunoaşterii, prevenirii, descopeririifaptelor de evaziune şi de frauda fiscală şi luării măsurilor prevăzute de lege pentrudiminuarea şi eliminarea acestora, inclusiv pentru sesizarea organelor de urmărire penală oride câte ori apar indiciile săvârşirii unor infracţiuni în acest domeniu;

f) să respecte prezumţia de nevinovaţie a persoanelor care fac obiectul controlului, săacţioneze cu competenţă şi profesionalism, să adopte un comportament civilizat, să manifeste

obiectivitate şi nepărtinire, să fie ferm şi exigent; actele de control întocmite să prezintesituaţia de fapt constatată;

g) să respecte dispoziţiile legale referitoare la regimul informaţiilor clasificate şi să leaplice în mod corespunzător documentelor, datelor, informaţiilor şi oricăror alte înscrisuri decare ia cunostinţă în exerciţiul atribuţiilor de serviciu;

h) să acorde sprijin profesional şi moral colegilor în executarea acţiunilor de control; încazul unor accidente generate de agresiunile şi/sau de manifestările persoanelor orireprezentanţilor enţităţilor controlate, comisarii prezenţi sunt datori să intervină pentruapărarea colegilor aflaţi în pericol, înclusiv prin utilizarea armamentului din dotare încondiţiile legii, şi să asigure protecţia şi transportul celor răniţi la unitatea medicală cea maiapropiată;i) să se abţină de la orice acte sau fapte de natură să îi compromită demnitatea sau care săafecteze imaginea instituţiei;

j) să poarte uniforma, însemnele distinctive şi armamentul numai în timpul exercităriiatribuţiilor de serviciu şi al acţiunilor de control specifice; încălcarea acestei prevedericonstituie abatere disciplinară şi se sancţionează potrivit prevederilor legale;

k) să respecte prevederile legale referitoare la regimul armelor şi muniţiilor, să asigure păstrarea şi conservarea armamentului din dotare şi să participe la şedinţele de tragereconform planificării, în scopul menţinerii şi dezvoltării capacităţii de autoapărare; încălcareaacestor prevederi sau neîndeplinirea obligaţiilor stabilite atrage răspunderea disciplinară,civilă sau penală, după caz;

l) să se prezinte la serviciu în afara programului de lucru stabilit, în situaţii justificate dedesfăşurarea de acţiuni operative de control, de supraveghere, culegere, investigare şivalorificare a datelor şi informaţiilor în scopul surprinderii în flagrant a faptelor de frauda şievaziune fiscală, în condiţiile reglementate de comisarul general;

m) să prezinte, în condiţiile şi la termenele prevăzute de lege, declaraţia de avere şideclaraţia de interese;

n) să respecte programul de lucru şi să folosească integral şi eficient timpul de muncă pentru îndeplinirea sarcinilor de serviciu;

o) să îşi perfecţioneze cunostinţele profesionale prin însuşirea reglementărilor, a procedeelor, a tehnicilor şi a celorlalte deprinderi necesare îndeplinirii la standardele cerute aîndatoririlor de serviciu;

p) să menţină ordinea şi disciplina la locul de muncă şi să aibă o ţinută decentă şi ocomportare corectă în relaţiile de serviciu;

47



r) să cunoască şi să respecte atribuţiile comisarului care asigură serviciul de permanenţăla sediul Gărzii Financiare;

s) să respecte şi să pună în aplicare prevederile legii privind conflictul de interese şiregimul incompatibilităţilor ce pot interveni în exercitarea funcţiei publice.

Trebuie făcută precizarea că personalul Gărzii Financiare nu poate fi antrenat în acţiunide control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi încasarea veniturilor bugetare.

În plus, Garda Financiară poate, la solicitarea procurorului, să efectueze constatări cu privire la faptele care constituie încălcări ale dispoziţiilor şi obligaţiilor a căror respectare ocontrolează, întocmind procese-verbale care constituie mijloace de probă.

În cazurile în care există indicii de săvârşire a unor fapte penale, Garda Financiară poatesă solicite Ministerului Administraţiei şi Internelor să asigure personalul necesar pentruasigurarea protecţiei şi siguranţei operaţiunilor desfăşurate de comisarii Gărzii Financiare înrealizarea actului de control. Personalul necesar se asigură din cadrul subunităţilor specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei.

Funcţionarii Gărzii Financiare au obligaţia de a nu folosi în scop personal şi de a nudivulga informaţiile dobândite ca urmare a exercitării funcţiei. De asemenea, nu pot divulga

aceste informaţii, inclusiv după încetarea raporturilor de muncă, pe o durată de 3 ani, cuexcepţia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori în cazul schimbului de informaţii întreinstituţiile abilitate ale statului, precum şi în cazul comunicărilor făcute, în condiţiile legii,organismelor străine cu atribuţii similare.

Pentru îndeplinirea atribuţiilor stabilite prin lege, Garda Financiară are acces lainformaţiile necesare, în mod operativ şi gratuit, de la Autoritatea Naţionala pentru ProtecţiaConsumatorilor, Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, Autoritatea Naţională a Vămilor,Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Inspectoratul General al Poliţiei de Frontieră,Direcţia Generală de Evidenţă Informatizată a Persoanei, Serviciul Paşapoarte din cadrulMinisterului Administraţiei şi Internelor, precum şi de la instituţiile financiar-bancare. Aceste

instituţii furnizează informaţiile solicitate şi eliberează copii certificate de pe documentelenecesare definitivării controlului.

Garda Financiară cooperează cu organele cu atribuţii similare din alte state, pe bazatratatelor internaţionale la care România este parte sau pe bază de reciprocitate, precum şi cuorganismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun,

potrivit protocoalelor încheiate în acest sens.

2.2.2. Controlul propriu/intern al unităţilor patrimoniale

Noţiunea de control propriu/intern semnifică faptul că el se organizează şi se exercitădin interiorul unităţilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale

acestora, fără a putea depăşi cadrul sistemului organizatoric respectiv.Controlul propriu urmăreşte, în primul rând, sporirea operativităţii controlului şi

creşterea responsabilităţii agenţilor economici pentru administrarea patrimoniului propriu şi pentru calitatea şi eficienţa activităţilor desfăşurate.

La noi se statorniceşte treptat un sistem unitar de control propriu, adecvat cerinţelor economiei de piaţă. Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt controlulierarhizat (operaţional sau de compartiment), controlul financiar preventiv şi controlulgestionar.

A. Controlul ierarhizat (managerial sau operaţional)Acest control se exercită în cadrul atribuţiilor sau obligaţiilor normale de serviciu de

către toate persoanele cu funcţii de conducere. În practica agenţilor economici, controlulierarhizat poate îmbrăca forma asistenţei de specialitate, având ca suport autoritatea adoptăriideciziilor operative, dobândind astfel un caracter de îndrumare şi sprijin nemijlocit în

48



realizarea sarcinilor curente. În acest caz, controlul ierarhizat are o sferă de acţiune foartelargă, cuprinzând, de fapt, toate laturile activităţilor desfăşurate.

În mod concret, persoanele cu funcţii de conducere au o suită de obligaţii specifice, cumsunt:

- să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum şi un control inopinat în locurile unde se păstrează şi se vehiculează valori materiale şi băneşti;

- să dezvolte autocontrolul şi controlul mutual sau reciproc în activitatea curentă a personalului din subordine;

- să stabilească fiecărui subordonat (care îndeplineşte, la rândul său, o funcţie deconducere) atribuţiile de control ierarhic, condiţiile de exercitare a acestora şi răspunderile ceîi revin pentru modul concret de îndeplinire a lor.

În virtutea acestor obligaţii generale şi ţinând cont de activităţile şi operaţiile carenecesită obligatoriu un control periodic, în cadrul fiecărui agent economic se poate trece laorganizarea propriu-zisă a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cucaracter intern. În aceste documente, conducerea stabileşte atribuţiile nominale de control

repartizate diferitelor niveluri ierarhice, precizând activităţile şi operaţiunile ce fac obiect alcontrolului, periodicitatea exercitării controalelor, obiectivele urmărite şi persoanele în sarcinacărora cade îndeplinirea lor.

În cazul activităţilor şi operaţiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie) controlulurmează a se efectua inopinat, la faţa locului, prin verificări faptice sau documentare, întotalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemnează în scris şi se comunică organelor îndrept (celor din ierarhia superioară). În celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizează prinmăsuri imediate şi directe care vizează înlăturarea abaterilor, tragerea la răspundere avinovaţilor şi prevenirea repetării în viitor a stărilor de lucruri necorespunzătoare.

Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhizat poate îmbrăca mai multeforme (de natură faptică sau documentară), utilizându-se în acest scop diferite metode şi

mijloace tehnice de realizare, cum sunt:a) Inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a compartimentelor sau sectoarelor

de activitate, în scopul cunoaşterii modului în care se îndeplinesc sarcinile curente,comparativ cu prevederile iniţiale, cu normele de muncă sau cu reglementările în vigoare;

b) Informarea personală sau organizarea unor discuţii (şedinţe operative) întreconducători şi subordonaţi, în scopul cunoaşterii şi analizei operative a realizării sarcinilor,rezultatelor obţinute, factorilor de influenţă, greutăţilor întâmpinate, etc.;

c) Folosirea unor mijloace rapide de comunicare şi informare (telefon, interfon, aparatede emisie-recepţie, sisteme de telecomandă) sau utilizarea televiziunii cu circuit închis;

d) Întocmirea şi înaintarea periodică a unor rapoarte, situaţii operative, documentecentralizatoare sau comparative, dări de seamă de diverse tipuri;

e) Stabilirea anticipată a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmează să fieverificate sau confruntate periodic.

B. Controlul financiar preventivAcesta este un atribut al funcţiei financiar-contabile din cadrul agenţilor economici şi un

instrument de bază al gestiunii previzionale. El are drept scop preîntâmpinarea unor fenomenenegative, utilizarea cât mai eficientă a resurselor, întărirea ordinii şi disciplinei înadministrarea patrimoniului şi creşterea gradului de răspundere a celor ce adoptă deciziieconomico-financiare privind angajarea şi efectuarea cheltuielilor în cadrul unităţilor

patrimoniale. Necesitatea acestui control decurge din faptul că într-o economie concurenţială sunt

incompatibile cheltuielile supradimensionate, plăţile nelegale ori nedatorate, proastagospodărire, risipa şi alte forme de ştirbire a proprietăţii, indiferent de natura acesteia.

49



Controlul financiar preventiv este organizat şi funcţionează în mod unitar pe toatetreptele şi în toate compartimentele economiei naţionale.

Sarcinile de bază ale controlului financiar preventiv vizează cu prioritate preîntâmpinarea încălcării normelor juridice şi producerii de pagube sau prejudicii, iar conţinutul acestei activităţi este dat de examinarea, pe bază de documente, a operaţiunilor economico-financiare ce urmează a se produce în viitor, sub cele cinci aspecte esenţiale ale

lor: legalităţii, realităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii.În condiţiile legislaţiei actuale, se supun în mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaţiunile cu caracter patrimonial, respectiv acele operaţiuni din care derivă(în sensul că se nasc, se modifică sau se sting) drepturi şi obligaţii patrimoniale ale unităţilor din sectorul public faţă de alte persoane juridice sau fizice, faţă de bugetul statului, bănci,organisme de asigurare şi protecţie socială, personalul propriu etc., atât în faza de angajare,cât şi în faza de plată.

Pentru unităţile cu activitate economică (regii autonome şi societăţi naţionale), încategoria acestor operaţiuni se cuprind:

- încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi;

- încasările şi plăţile de orice natură, efectuate în numerar sau prin bancă, în lei sau învalută, cu persoane fizice sau juridice;- trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la

diminuarea profitului sau a capitalului social;- închirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subunităţi sau unităţi componente.

În mod analog, la unităţile cu profil bugetar, se supun controlului financiar preventiv proiectele de operaţiunile ce privesc:

a) angajamente legale şi bugetare; b) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;c) modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a

creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;

d) ordonanţarea cheltuielilor;e) efectuarea de încasări în numerar;f) constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor de

încasare;g) reducerea, eşalonarea sau anularea titlurilor de încasare;h) constituirea resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene, reprezentând

contribuţia viitoare a României la acest organism; j) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al

statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;k) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al

unităţilor administrativ-teritoriale;l) alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor.Aceste operaţiuni vor putea fi adaptate şi completate, în funcţie de specificul activităţii

şi de structurile de organizare ale fiecărei unităţi.Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în cadrul

tuturor unităţilor patrimoniale care au personalitate juridică şi organe proprii de contabilitate.

Particularităţi întâlnim la instituţiile publice, unde controlul financiar preventiv seorganizează şi se exercită în următoarele forme:

- controlul financiar preventiv propriu;- controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegaţi ai MFP.

Entităţile publice la care se organizează controlul financiar preventiv sunt:- autorităţile publice şi autorităţile administrative autonome;- instituţiile publice aparţinând administraţiei publice centrale şi locale şi instituţiile

publice din subordinea acestora;

50



- regiile autonome de interes naţional sau local;- companiile sau societăţile naţionale;- societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deţine

capitalul majoritar;- agenţiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează fonduri provenite din

finanţări externe, rambursabile sau nerambursabile, cum ar fi: unităţile de management al

proiectelor (UMP), unităţile de coordonare a proiectelor (UCP), Oficiul de plăţi şi contractarePHARE (OPCP), Agenţia SAPARD, Fondul Naţional de Preaderare, precum şi alte agenţii deimplementare a fondurilor comunitare;

- Ministerul Finanţelor Publice, pentru operaţiunile de trezorerie, datorie publică,realizarea veniturilor statului şi a contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene;

- autorităţile publice executive ale administraţiei publice locale, pentru operaţiunile dedatorie publică şi realizarea veniturilor proprii.

În practică, organizarea efectivă a activităţii de control financiar preventiv se realizează prin intermediul unor acte de dispoziţie de ordine interioară (Decizii sau Ordine emise deconducerea unităţii) care vor cuprinde obligatoriu principalele elemente necesare organizării

controlului financiar preventiv, cum sunt:a) titularul vizei de control financiar preventiv (conducătorul compartimentului cuatribuţii financiar-contabile) şi înlocuitorul său legal sau de drept;

b) persoanele împuternicite să exercite control financiar preventiv, cu indicarea funcţieiacestora în unitate, precum şi a operaţiunilor sau documentelor repartizate lor;

c) obiectivele ce trebuie urmărite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaţie,document sau categorie de documente în parte;

d) nomenclatorul şefilor de compartimente specializate şi înlocuitorilor acestora (care audreptul să semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) şi specimenele lor desemnături;

e) termenele maxime, diferenţiate pe operaţii, în cadrul cărora urmează a se efectua

verificarea şi a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.De asemenea, ordinul sau decizia de organizare trebuie să cuprindă precizarea expresăcă operaţiile care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate şinu vor fi înregistrate în contabilitate dacă nu au primit în prealabil viza necesară. Acesteoperaţiuni vor fi evidenţiate distinct, chiar şi atunci când efectuarea lor a fost aprobată expresde conducerea unităţii.

Importanţă deosebită a activităţii de control financiar preventiv pentru corectaadministrare a patrimoniului a impus stabilirea de obligaţii, dar şi răspunderi şi sancţiuni cecad în sarcina tuturor persoanelor care participă, într-un fel sau altul, la declanşarea, avizarea,aprobarea, efectuarea şi înregistrarea operaţiunilor economice patrimoniale. Astfel, constituieabateri în legătură cu organizarea şi desfăşurarea controlului financiar preventiv următoarele

acţiuni sau inacţiuni:a) neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de organizare şi de

exercitare a controlului financiar preventiv; b) atribuirea exercitării controlului financiar preventiv unor persoane fără a se fi obţinut

în prealabil relaţii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale căror antecedente duc la interzicerea împuternicirii lor;

c) întocmirea şi prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente încare sunt consemnate operaţii fără bază legală sau date nereale;

d) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conţin operaţii princare se încalcă reglementări în vigoare;

e) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaţiuni

legale;

51



f) înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor care sunt supuse controlului financiar preventiv, dar care nu poartă viza de control a persoanelor în drept şi aprobarea organelor competente;

g) nesesizarea organelor competente de către titularul vizei de control financiar preventiv, în cazurile de refuz de viză pentru care conducerea unităţii dispune efectuareaoperaţiunilor.

Constatarea abaterilor şi aplicarea sancţiunilor se face de către organele de controlfinanciar ale Ministerului Finanţelor publice, de către organele proprii de audit intern şi chiar de către conducătorul compartimentului financiar-contabil.

În cazul particular al instituţiilor publice, controlul financiar preventiv delegat seorganizează şi se exercită de către Ministerul Finanţelor Publice prin controlori delegaţi.Ministrul finanţelor publice numeşte, pentru fiecare instituţie publică în care se exercităfuncţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale destat sau al bugetului oricărui fond special, unul sau mai mulţi controlori delegaţi, în funcţie devolumul şi de complexitatea activităţii instituţiei publice respective. De asemenea, ministrulfinanţelor publice numeşte unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru operaţiunile derulate

prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni privind datoria publică şi pentru alteoperaţiuni specifice Ministerului Finanţelor Publice.

Prin norme metodologice se stabilesc următoarele:a) tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror proiecte se

supun controlului financiar preventiv delegat;b) limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat, pe

tipuri de operaţiuni;c) documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele tipuri de operaţiuni;d) modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip

de operaţiune.Controlorii delegaţi îşi desfăşoară activitatea la sediul instituţiilor publice la care au fost

numiţi, exercitând controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaţiuni vizateîn prealabil de către controlul financiar preventiv propriu al instituţiei publice.

C. Controlul gestionarControlul gestionar este un control complex care vizează în principal administrarea

corectă a patrimoniului din cadrul fiecărui agent economic, indiferent de forma juridică şi demodul concret de organizare al respectivilor agenţi. El acţionează ca un sistem de auto-apărare şi este în esenţa lui un control de factură contabilă sau o revizie contabilă, fără a selimita însă la verificarea rezultatelor finale.

Trebuie să subliniem distincţia ce trebuie făcută între controlul gestionar (de fond) şicontrolul gestiunilor de valori materiale sau băneşti. Controlul gestionar are o arie mult mai

largă de cuprindere, înglobând toate problemele care se referă la activitatea economică şifinanciară a agenţilor economici, în timp ce controlul gestiunilor se limitează la inventarierea bunurilor şi eventual verificarea operaţiunilor de primire, păstrare, conservare şi eliberare alor. În aceste condiţii, controlul sau verificarea gestiunilor reprezintă doar o parte sau o laturăa controlului gestionar (de fond).

În România controlul gestionar vizează în principal respectarea normelor legale privitoare la gestionarea şi gospodărirea mijloacelor materiale şi băneşti, pe bazadocumentelor înregistrate în contabilitate şi a documentelor din evidenţa tehnico-operativă.

Astfel, principala formă de organizare a controlului gestionar, reglementată juridic, esteaceea a compartimentelor de "control financiar de gestiune".

Conţinutul controlului financiar de gestiune este dat de obiectivele sale, care vizează în principal respectarea normelor legale cu privire la:a) existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi deţinute

cu orice titlu;

52



b) utilizarea valorilor materiale în activitatea unităţii, inclusiv operaţiunile de casare sideclasare a bunurilor;

c) efectuarea încasărilor şi plăţilor de orice natură, în numerar sau prin cont, în lei sau îndevize, inclusiv a salariilor şi a reţinerilor din acestea;

d) întocmirea şi circulaţia documentelor primare, documentelor tehnic-operative şicontabile.

Prin actele de dispoziţie de ordine interioară (Ordine sau Decizii privind modul deorganizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile,instituţiile şi regiile autonome vor detalia aceste obiective în funcţie de specificul activităţii şide structura lor organizatorică, putându-le chiar completa cu obiective noi, cum ar fi deexemplu:

▪ efectuarea inventarierilor periodice şi corecta înregistrare a rezultatelor inventarierii;

▪ respectarea statutului juridic al documentelor cu regim special;▪ încadrarea gestionarilor şi constituirea garanţiilor materiale;▪ aplicarea măsurilor preventive în administrarea patrimoniului;

▪ realizarea drepturilor şi îndeplinirea obligaţiilor băneşti, financiare şi fiscale;▪ îndeplinirea măsurilor dispuse cu ocazia controalelor anterioare.

2.2.3. Controlul extern independent sau neutru

Controlul extern independent sau neutru este în esenţa lui un control de facturăcontabilă, efectuat de profesionişti ai domeniului în scopul creşterii utilităţii şi credibilităţiiinformaţiilor financiar-contabile difuzate de întreprindere în exterior sau, mai exact spus, pecare întreprinderea este obligată, este dispusă ori este interesată să le facă publice pentru uzulterţilor. Pentru a putea deveni garanţi ai realităţii şi exactităţii datelor, ai sincerităţii şifidelităţii situaţiilor financiare anuale, cei care efectuează controlul, respectiv examinarea

profesională a informaţiei contabile, trebuie să fie persoane neutre, independente atât faţă deîntreprinderea ce face obiect al analizei lor, cât şi faţă de beneficiarii opiniei pe care oformulează, adică utilizatorii respectivelor informaţii.

Controlul extern independent sau neutru cuprinde, deci, două module distincte, fiindexercitat de către aceiaşi profesionişti contabili aflaţi în una din următoarele ipostaze:

▪ auditorii statutari şi cenzorii societăţilor comerciale, care asigură aşa-zisulaudit/control legal al conturilor;

▪ auditorii financiari, experţii contabili independenţi, cabinetele şi societăţile deexpertiză contabilă şi de audit financiar, care pot efectua controlul conturilor pe bază decontract (auditul contractual).

Întrebări:

1. Caracterizaţi principiile care stau la baza organizării unitare a controlului financiar şi gestionar.

2. Descrieţi structura organizatorică a sistemului de control economic, financiar şigestionar din România.

3. Caracterizaţi organele de control financiar, fiscal şi vamal care sunt organizate şifuncţionează în ţara noastră.

4. Caracterizaţi controlul ierarhizat sau managerial.5. Enumeraţi obiectivele controlului financiar preventiv.

53



CAPITOLUL 3

METODE ŞI METODOLOGII DE CONTROL

Obiective:

1. Precizarea înţelesului noţiunii de metodă şi descrierea etapelor ei.2. Clasificarea metodelor şi procedeelor utilizate în controlul economic, financiar şi

gestionar şi descrierea lor.3. Prezentarea metodologiilor de planificare şi de exercitare a controlului financiar şi

gestionar.

3.1. Consideraţiuni teoretice asupra metodei şi metodologiilor decontrolCalitatea muncii de control economic, financiar şi gestionar, ca şi rezultatele acesteia

depind în mare măsură de metodele şi tehnicile utilizate în cercetarea fenomenelor dineconomie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor,concluziilor sau a măsurilor de adoptat.

În general, noţiunea de metodă simbolizează drumul raţional ce trebuie parcurs pentruînfăptuirea unui deziderat. Ea provine de la latinescul methodus care înseamnă mod deexpunere sau de acţiune, iar acesta la rândul său are la origine cuvintele greceşti meta -cu şiodos -drum, cale.

În înţelesul ei teoretic, metoda controlului financiar şi gestionar constă în eşalonareacercetării fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza şi sinteza.

Informarea oferă organelor de control posibilitatea cunoaşterii modului în care s-au

desfăşurat sau se desfăşoară activităţile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu saude detaliu (documentare), referindu-se în primul rând la unităţile, compartimentele sauorganismele supuse controlului (conţinutul activităţii, structuri interne, niveluri ierarhice,competenţe şi responsabilităţi). Informarea permite organelor de control să se orienteze cu

prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi aleactivităţii care prezintă deficienţe sau riscuri mai mari.

Verificarea este treapta de bază în cercetarea operaţiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului şi are ca element principal confruntarea sau comparaţia ce trebuie făcutăîntre realităţile constatate şi situaţiile ideale conţinute în programe, normative sau norme. Înfuncţie de scopul urmărit, de sfera controlului şi de domeniul în care se exercită acesta, pot fiutilizate forme şi instrumente specifice de verificare, astfel încât să se asigure o cât mai

completă cunoaştere şi o cât mai corectă interpretare a fenomenului controlat.Analiza foloseşte pentru aprofundarea verificării unor fenomene complexe a căror

apreciere globală nu este posibilă sau suficientă. Ea constă în descompunerea fenomenelor sau proceselor economice în părţile lor componente şi cercetarea separată a fiecăreia dintreacestea. În munca de control economic, financiar şi gestionar, analiza permite stabilireafactorilor de influenţă şi a mărimii acestor influenţe, identificarea cauzelor care au generatanumite stări de lucruri şi a eventualilor vinovaţi. Necesitatea unor analize temeinice decurgedin faptul că acţiunile de control sunt total lipsite de eficienţă dacă se limitează la simplaconstatare a realităţilor şi la caracterizarea superficială a lor, fără să contribuie la cunoaştereatuturor detaliilor şi la prevenirea deficienţelor.

În sfârşit, sinteza urmăreşte valorificarea eforturilor depuse în munca de control, permiţând generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauză-efect şi formulareaconcluziilor finale. Sintetizarea constatărilor făcute de către organul de control cu ocazia

54



informării, verificării şi analizei stă la baza propunerii sau adoptării măsurilor de perfecţionarea activităţilor economico-sociale.

3.2. Metode de tehnică utilizate în controlul financiar şi gestionar

Totalitatea metodelor şi tehnicilor utilizate în activitatea de control economic, financiar

şi gestionar formează metodologia generală a controlului, realizându-se în practică prinintermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de tehnică sunt diferenţiate în funcţie denatura acţiunilor de control, obiectivele urmărite şi competenţa organelor însărcinate cuexecutarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metodecomune (în sensul că se utilizează şi în alte domenii de activitate economico-socială sau chiar sunt preluate de la acestea).

3.2.1. Metodele de tehnică specifice controlului financiar şi gestionar

Aceste metode au drept principală caracteristică faptul că se folosesc exclusiv sau prioritar în munca de control. În categoria acestor metode se cuprind verificarea documentară,

inventarierea de control şi utilizarea unor mijloace proprii de consemnare sau confirmare aconstatărilor.

A. Verificarea documentară este cea mai frecvent folosită dintre metodele de tehnicăspecifice controlului financiar şi gestionar. Ea constă, în esenţa ei, în analiza şi apreciereaunor operaţiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflectă. Controluldocumentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie, care fac dovada producerii efective aoperaţiunilor economice şi financiare). Subliniem şi faptul că actele pe baza cărora se exercităverificarea documentară pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidenţetehnic-operative, registre şi documente de contabilitate, conturi anuale sau previzionale.

Evident, verificarea documentară urmăreşte în primul rând aspectele de fond, adicălegalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiunilor ce fac obiectal controlului. Asta nu înseamnă că pot fi neglijate aspectele de formă sau de conţinut.Verificarea de formă stabileşte dacă un document conţine toate elementele necesare(denumirea şi numărul documentului, unitatea care îl întocmeşte, explicarea conţinutuluioperaţiunii şi eventual temeiul legal, data şi semnăturile autorizate), iar verificareaconţinutului sau verificarea aritmetică urmăreşte exactitatea cifrelor înscrise în document, acalculelor efectuate şi a reporturilor.

În aceste condiţii, sarcinile organelor de control în verificarea documentelor sunt foartecomplexe. Ele trebuie să urmărească concomitent valabilitatea sau autenticitateadocumentelor justificative, încadrarea operaţiunilor consemnate în ele în prevederile legale şi

în disciplina financiară, modul de completare (în special a celor tipizate şi a celor cu regimspecial) şi de circulaţie a documentelor.În practica controlului financiar şi gestionar, verificarea documentară utilizează mai

multe procedee sau tehnici de lucru, care se diferenţiază atât din punct de vedere al scopuluiurmărit, cât şi sub aspectul modalităţilor concrete de realizare, după cum urmează:

Procedeul comparării documentelor se foloseşte în cazurile în care organele de controlau neclarităţi sau suspiciuni în legătură cu autenticitatea, respectiv cu întocmirea sauaprobarea documentelor justificative; în asemenea cazuri se compară mai multe documentecare conţin scrisul sau semnătura aceleiaşi persoane, se consultă specimenele de semnături şinumai în cazuri de excepţie se va recurge la confirmarea sau recunoaşterea scrisului orisemnăturii de către autorii acestora.

Procedeul verificării reciproce a documentelor constă în confruntarea unor documente diferite, dar care conţin anumite date comune sau se referă la una şi aceeaşi

55



problemă; de exemplu, confruntarea cantităţilor de produse finite din Notele de predare cucele din Raportul de fabricaţie şi cu cele din documentele de preluare în gestiune sauconfruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului (datereferitoare la cantităţi, localitatea de expediţie, distanţa etc.)

Procedeul verificării încrucişate a documentelor constă în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate la unităţi, sectoare sau locuri diferite. De exemplu,confruntarea exemplarelor din factură ajunse la beneficiar (odată cu marfa sau prin bancă) cucele rămase la furnizori, sau confruntarea originalului chitanţei (care se găseşte în toatecazurile la plătitor) cu copia rămasă în carnetul chitanţier.

Procedeul ridicării unor documente de către organele de control reprezintă, în primul rând, o măsură asiguratorie şi se foloseşte în toate cazurile în care există pericolul caunele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) să fie sustrase sau distruse decei interesaţi (mai ales dacă reprezintă unica dovadă a unor nereguli), să fie modificate saucompletate cu menţiuni suplimentare faţă de cele constatate iniţial. În toate cazuriledocumentele ridicate se înlocuiesc cu copii certificate de către organul de control şi deconducătorul unităţii sau compartimentului verificat; pe copie se menţionează obligatoriu

locul unde se află documentul original, organul care l-a ridicat şi calitatea acestuia.Procedeul confecţionării unor copii sau extrase după documentele verificate se

utilizează în cazurile în care datele sau operaţiunile economice şi financiar contabile conţinuteîn documente sunt necesare pentru susţinerea ori confirmarea constatărilor făcute de cătreorganul verificator, pentru fundamentarea concluziilor înscrise în actele de control, fără săexiste riscul ca documentele respective să fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile şiextrasele trebuie să fie conforme cu documentele rămase la unitatea verificată şi trebuiecertificate pentru exactitate de către organul de control şi şeful compartimentului de la careemană actul original.

Alte procedee de verificare documentară derivă din modul de ordonare sau grupare a

documentelor şi sunt următoarele:Procedeul verificării cronologice se caracterizează prin aceea că toate documentele ce

stau la baza controlului, indiferent de conţinutul lor, sunt examinate în ordinea strictă în careau fost întocmite, înregistrate sau îndosariate. O asemenea verificare este suficient de comodă,dar are dezavantajul că nu permite urmărirea unei probleme sau grup de operaţiuni de laînceput până la sfârşit şi formularea unor concluzii sintetice. De altfel, în practica unităţilor economico-sociale, documentele primare, centralizatoare, de evidenţă operativă sau contabilăsunt sistematizate şi îndosariate pe probleme, astfel încât verificările strict cronologice (înînţelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare.

Procedeul verificării invers-cronologice are un mod similar de desfăşurare, cu

deosebirea că începe cu documentele cele mai recente şi continuă cu cele mai vechi, înordinea întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. Acest procedeu se recomandă cu

precădere în două situaţii specifice: atunci când se constată anumite omisiuni sau erori deînregistrare, pentru identificarea cărora este necesară cercetarea document cu document sau

poziţie cu poziţie a lucrărilor întocmite anterior; în cazul constatării unor deficienţe,neglijenţe, abateri sau falsuri în acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au începutsă se producă.

Procedeul verificării sistematice sau pe probleme a documentelor face posibilăurmărirea unui aspect sau grup de operaţiuni distincte şi formularea unor concluzii unitare cu

privire la fenomenul cercetat. Practica economică oferă nenumărate exemple de asemenea

verificări: controlul documentelor de încasări şi plăţi, verificarea documentelor privindremunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-materialăşi altele similare. Sistematizarea şi verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de

56



control o eficienţă sporită şi înlătură posibilităţile de omitere a unor acte care, în condiţiileverificării globale, ar putea scăpa organului de control.

Verificarea combinată sau mixtă a documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şiexaminarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori inverscronologică a întocmirii, înregistrării ori îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest

procedeu sunt incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în practica controlului financiar şigestionar.

B. Inventarierea de control (cunoscută şi sub denumirile de control faptic sau inventar fizic)

Ca metodă specifică de control economic, financiar şi gestionar, inventarierea reprezintăîn primul rând o verificare faptică, pe teren, a existenţelor de valori materiale şi băneşti. Prinextensie, inventarierea de control poate fi folosită şi pentru verificarea unor documente sauevidenţe (sub raportul existenţei acestora şi ţinerii lor la zi), precum şi pentru identificareaunor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de creanţă, obligaţiilor.

O condiţie esenţială pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru

surprinderea realităţilor efective, este ca intervenţiile controlului să se producă inopinat. Încaz contrar, persoanele care răspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate potlua măsuri de acoperire provizorie şi fictivă a lipsurilor, de modificare a evidenţelor operative,de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor şi altele similare. În acelaşi timp,inventarierea inopinată oferă o imagine clară şi reală asupra stării calitative, modului de

păstrare sau de folosinţă a bunurilor şi mijloacelor ce compun avutul public sau privat alunităţilor patrimoniale.

În funcţie de natura elementelor verificate şi de obiectivele urmărite prin acţiunea decontrol, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea totală şi inventarierea prin sondaj.

Inventarierea totală permite cunoaşterea integrală a realităţilor şi formularea unor

concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclamă un timp de executare îndelungat, unefort mai substanţial şi sistarea operaţiunilor de primire şi eliberare a bunurilor din gestiuni.În schimb, inventarierea prin sondaj se realizează cu mai multă uşurinţă, este mai

operativă, dar are o precizie mai scăzută. Cu toate acestea, în practica economică actuală,inventarierea de control (concepută ca metodă de tehnică specifică) se realizează în principal

pe calea sondajului. Explicaţia poate fi dată şi de faptul că, în condiţiile actuale, volumulvalorilor ce trebuie inventariate şi sortimentele acestora înregistrează o creştere şi respectiv odiversificare continuă. În orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie să conducăla diminuarea gradului de precizie al acţiunilor de control.

Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizată în mod absolut. De altfel,legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace băneşti sau a

gestiunilor de obiecte preţioase. De asemenea, atunci când sondajul descoperă existenţa unor deficienţe sau lipsuri în gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea totală în vedereastabilirii volumului şi valorii integrale a prejudiciilor provocate.

C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare şi confirmareÎn practica controlului financiar şi gestionar apar frecvente situaţii în care informaţiile

curente ce stau la dispoziţia organelor de control nu satisfac integral cerinţele unei interpretărirealiste a fenomenelor şi proceselor economice complexe sau foarte dinamice. În asemeneaîmprejurări sunt necesare investigaţii suplimentare îndreptate spre cunoaşterea unor aspecte

particulare şi a mobilurilor ce stau la baza unor acţiuni, identificarea tuturor implicaţiilor şiefectelor, valorificarea unor iniţiative, opţiuni sau puncte de vedere ale personalului din

unităţile controlate.În principiu, organele de control pot cere informaţii (verbale sau scrise) oricăror persoane fizice sau juridice care au legătură cu problemele verificate. Mai frecvent folosite înmunca de control sunt notele scrise şi consemnarea unor detalii în actele finale de control. La

57



rândul lor, notele scrise îmbracă două forme concrete: procesele-verbale de constatare şi noteexplicative/de relaţii

3.2.2. Metodele şi procedeele comune utilizate în controlul financiar şi gestionar

În categoria acestor metode, folosite şi în alte domenii de activitate, se cuprindobservarea directă, probele de laborator, expertizele tehnice, metodele analizei economice şifinanciare.

A. Observarea directă este o metodă utilizată cu prioritate în controlul concomitent(ierarhizat sau operaţional) şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de organizare şidesfăşurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate.

În acţiunile de control economic, financiar şi gestionar, observarea directă poateîmbrăca forma generală a inspecţiilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cumsunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul

prin observarea directă permite cunoaşterea unor situaţii de fapt care nu fac obiectulînregistrărilor în documente sau evidenţe, cum sunt: asigurarea pazei la magazii şi depozite,respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea măsurilor de siguranţă privind

păstrarea şi manipularea numerarului (existenţa casei de fier şi a grilajelor metalice la uşa şiferestrele casieriei, efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi la ghişeu) şi altele similare.

B. Probele de laborator şi expertizele tehnice se utilizează în munca de controleconomic, financiar şi gestionar atunci când complexitatea unor probleme depăşeşte nivelulde pregătire, aparatura de care dispune sau competenţa legală atribuită organului de control. Înaceste cazuri se recurge la serviciile (şi, evident, la metodele) unor specialişti din domeniultehnic, chimic, sanitar etc. Probele de laborator folosesc pentru determinarea calităţii,compoziţiei sau conţinutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produsealimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru

cunoaşterea parametrilor de funcţionare, a utilajelor, rezistenţei unor materiale sau construcţii,randamentelor energetice şi termice, consumului de materiale şi de manoperă pentru o lucraresau produs.

C. Metodele analizei economice şi financiare sunt foarte utile în munca de controldatorită complexităţii activităţilor ce trebuie verificate, dar şi evoluţiei lor sub influenţadirectă sau indirectă a mai multor factori. În acţiunile de control economic, financiar şigestionar se utilizează cu succes comparaţia sau analiza comparativă, generalizarea, grupareacorelată a factorilor şi măsurarea influenţei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din evidenţele operative,înregistrările din contabilitatea curentă şi calculele periodice de sinteză (îndeosebi bilanţul

contabil şi anexele sale).Folosind metodele analizei, organele de control economic, financiar şi gestionar potdetermina dinamica unor fenomene sau operaţiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare,

producţie şi desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor şi greutatea specificăa elementelor componente, legăturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare şi cele juridice ori sociale. În acest fel, metodele analizei economice şi financiare

permit organelor de control să adâncească cunoaşterea realităţilor, să fundamenteze maiştiinţific concluziile lor şi să propună măsuri mai eficiente.

3.3. Metodologii de control

Transpunerea în practică a mecanismelor controlului financiar şi gestionar implicăutilizarea unui întreg arsenal de metode, tehnici şi procedee care formează la un locmetodologiile de control. Dacă ţinem cont de toate etapele succesive ale activităţii de control

58



vom admite că pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii deorganizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare şi apoi metodologii devalorificare a controlului. În practică, însă, aceste etape se întrepătrund, generând, în

principal, două categorii distincte de metodologii: cele de planificare şi respectiv cele deexercitare a controlului economic, financiar şi gestionar.

3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic, financiar şi gestionar

Pentru a se putea integra ca activitate distinctă în structurile manageriale şi despecialitate ale întreprinderilor, instituţiilor sau organismelor administraţiei de stat, controluleconomic, financiar şi gestionar trebuie să aibă un orizont perceptibil, ceea ce înseamnă că eltrebuie să aibă la bază planuri sau programe de lucru care să-i confere elemente de echilibrunecesare stabilităţii şi continuităţii acţiunilor.

Evident, problema planificării controlului se pune în mod diferit în funcţie de formele şiconţinutul acţiunilor de control. Astfel, în cazul controlului ierarhizat sau al formelor decontrol invizibil, sarcinile ori atribuţiile de control derivă din înseşi obligaţiile de serviciu ale

persoanelor implicate, din fişele lor de posturi şi din documentele interne de organizare acontrolului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel şi în cazul controlului financiar preventiv, situaţie în care principalele atribuţii, respectiv operaţiunile patrimoniale ce se supunobligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice şi metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziţie de ordine interioară. Pentru aceste forme de control nu estenecesară întocmirea unor planuri de muncă sau programe de activitate.

În schimb, formele ulterioare de control, care cad în sarcina unor organe specializate,impun cu necesitate eşalonarea în timp a acţiunilor de control prin programe (de cele maimulte ori trimestriale, dar detaliate lunar). Întocmesc asemenea programe Curtea de Conturi,organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice, inspecţiile, inspectoratele şi oficiilespecializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune şi asimilatele lor.

Reluând o informaţie din capitolul anterior, respectiv că legislaţia privind controlul degestiune este pe cale de abrogare tacită, prin transferarea sarcinilor de control gestionar cătreauditul intern, facem menţiunea că în planificare activităţii de control, ne vom folosi deexemplul controlului de gestiune.

Astfel, activitatea de control gestionar în unităţile din sectorul public al economiei şi dinadministraţia de stat se desfăşoară pe baza programelor de lucru semestriale, întocmite deşeful compartimentului de control şi aprobate de conducătorul în subordinea căruia se aflăcompartimentul de control respectiv. În aceste programe se vor nominaliza gestiunile şiactivităţile ce urmează a fi controlate, perioada supusă controlului şi cea stabilită pentruverificarea efectivă, ca şi organele care efectuează controlul. Pentru elaborarea unor astfel de

programe este necesară o metodologie adecvată care să aibă drept scop calculul analitic alfondului de timp, după cum urmează:

Mai întâi, este necesară elaborarea unei situaţii exacte a sarcinilor anuale de controlgestionar, care poate cuprinde atât sarcinile obligatorii, cât şi unele acţiuni opţionale. Încategoria sarcinilor obligatorii vom înscrie în primul rând toate acţiunile concrete de control,în ordinea stabilită pentru verificare, acţiuni reprezentând unităţile componente directsubordonate sau subunităţi ale acestora ce urmează a fi verificate de fond în anul respectiv,organizaţii social-obşteşti finanţate sau subvenţionate, gestiuni proprii de inventariat. Tot încategoria sarcinilor obligatorii vom include şi activităţile curente ale compartimentului decontrol, cum sunt, de exemplu, valorificarea actelor de control, instructajele, şedinţele deanaliză a muncii, schimburile de experienţă, îndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare

dintre aceste acţiuni şi activităţi se va stabili necesarul de timp exprimat în om/zile. Prinînsumarea timpilor individuali (necesari executării acţiunilor de control şi desfăşurării

59



activităţilor specifice) vom obţine "necesarul total de fond de timp" pe care îl vom nota cu N.t.Fd.T.

Pe de altă parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pecare îl vom nota cu Fd.T.C.). Pentru aceasta vom însuma zilele lucrătoare din an (excluzândduminicile şi eventual sâmbetele, sărbătorile legale şi concediul de odihnă) pentru fiecarecomponent al compartimentului de control. Evident, şi fondul de timp calendaristic total va fiexprimat tot în om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp.

Într-o a treia fază, vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compară, înacest scop, necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putând rezulta douăvariante care se vor soluţiona în mod diferit, şi anume:

Dacă rămâne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea să însemne că N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta va putea fi ocupat cu acele acţiuni opţionale despre care am pomenit mai sus şi care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizării acestora va fi exprimat tot în om/zile şi trebuie să se încadreze în fondul de timpdisponibil.

Dacă, în schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce înseamnă că organele de control nu potacoperi integral acţiunile obligatorii şi activităţile specifice, atunci şeful compartimentului decontrol va întocmi un memoriu prin care va solicita, în mod justificat, suplimentareanumărului de posturi.

3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar şi gestionar

Sub aspect metodologic, desfăşurarea practică a acţiunilor de control diferă în funcţie denatura acestora. Astfel, în cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizeazămodul concret în care sunt prezentate documentele la viză, analiza acestora în funcţie deobiectivele sau condiţiile stabilite pentru fiecare operaţiune, acordarea sau refuzul vizei şi

soluţionarea eventualelor refuzuri de viză. Controlul ierarhizat implică şi mai puţine aspectemetodologice, acesta exercitându-se în cadrul atribuţiilor de serviciu ale persoanelor cu funcţiide conducere. Controlul gestionar de fond, ca şi alte forme de control ulterior, se exercită în

baza unor unei metodologii ce are în vedere pregătirea şi organizarea acţiunilor, verificarea propriu-zisă şi formularea concluziilor.

A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventivMetodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se întemeiază pe prevederile

din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003 şi dinnormele metodologice în vigoare1.

Când am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat că existăanumite particularităţi la organizarea controlului financiar preventiv la instituţiile publice. Înaceste condiţii, este evident că vom întâlni particularităţi şi la exercitarea controlului financiar

preventiv la instituţiile publice. După cum am arătat, controlul financiar preventiv lainstituţiile publice poate fi propriu şi delegat.

Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentată în cele ce urmează.

Documentele care privesc operaţiuni asupra cărora este obligatorie exercitareacontrolului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia decătre compartimentele de specialitate care iniţiază operaţiunea. Documentele privindoperaţiunile prin care se afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public vor fi însoţite de

1 Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare laexercitarea controlului financiar preventive, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 320 din 13mai 2003

60

http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.lista_mof?idp=12058




avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte şi/sau documente justificative şi, după caz, de o “Propunere de angajare a unei cheltuieli” şi/sau de un“Angajament individual/global”.

În efectuarea controlului financiar preventiv de către persoanele desemnate, parcurgerealistei de verificare specifică operaţiunii primită la viză este obligatorie, dar nu şi limitativă. Înconformitate cu prevederile actelor normative în vigoare, persoana desemnată să exercite

controlul financiar preventiv poate extinde verificările ori de câte ori este necesar.Dacă prin parcurgerea listei de verificare cel puţin unul din elementele verificăriiformale - completarea documentelor în concordanţă cu conţinutul acestora, existenţasemnăturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existenţaactelor justificative specifice operaţiunii prezentate la viza - nu este îndeplinit, atuncioperaţiunea nu poate fi autorizată.

Pentru simplificarea şi accelerarea circuitului administrativ, în astfel de situaţii nu seface consemnarea refuzului de viză, procedându-se la restituirea documentelor cătrecompartimentul care a iniţiat operaţiunea, indicându-se în scris motivele restituirii.

După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să exercite controlulfinanciar preventiv înregistrează documentele în Registrul privind operaţiunile prezentate la

viza de control financiar preventiv şi efectuează, de asemenea, prin parcurgerea listei deverificare, controlul operaţiunii din punct de vedere al legalităţii, regularităţii şi, după caz, alîncadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament.

Dacă necesităţile o impun, în vederea exercitării unui control preventiv cât mai complet,se pot solicita şi alte acte justificative precum şi avizul compartimentului de specialitate

juridică. Întârzierea sau refuzul furnizării actelor justificative sau avizelor solicitate vor ficomunicate conducătorului entităţii publice, pentru a dispune măsurile legale.

Dacă în urma verificării de fond operaţiunea îndeplineşte condiţiile de legalitate,regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau deangajament, se acordă viza, prin aplicarea sigiliului şi a semnăturii pe exemplaruldocumentului care se arhivează la entitatea publică.

Prin acordarea vizei, se certifică implicit şi îndeplinirea condiţiilor menţionate în listelede verificare.

Documentele vizate şi actele justificative ce le-au însoţit sunt restituite, sub semnătură,compartimentului de specialitate emitent, în vederea continuării circuitului acestora,consemnându-se acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de controlfinanciar preventiv.

Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura persoanei desemnate şi prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde următoareleinformaţii: denumirea entităţii publice; menţiunea “vizat pentru control financiar preventiv”;numărul sigiliului (numărul de identificare a titularului acestuia); data acordării vizei (an,

luna, zi).Termenul pentru pronunţare (acordarea/refuzul vizei) se stabileşte, prin decizie internă,de conducătorul entităţii publice în funcţie de natura şi complexitatea operaţiunilor cuprinse înCadrul general şi/sau specific al operaţiunilor supuse controlului preventiv.

Un aspect procedural extrem de important în cadrul metodologiei de exercitare acontrolului financiar preventiv îl reprezintă refuzul de viză şi, evident, implicaţiile acestuia.

Astfel, dacă în urma controlului se constată că cel puţin un element de fond cuprins înlista de verificare nu este îndeplinit şi, în consecinţă, operaţiunea nu întruneşte condiţiile delegalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetareşi/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, în scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnând acest fapt

în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

61



La refuzul de viză se va anexa şi un exemplar al listei de verificare, cu indicareaelementului/elementelor din această listă a cărui/ale căror cerinţă/cerinţe nu este/nu suntîndeplinită/îndeplinite.

Refuzul de viză, însoţit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunoştinţaconducătorului entităţii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semnătură,compartimentelor de specialitate care au iniţiat operaţiunea.

Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetareşi/sau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua pe propria răspundere aconducătorului entităţii publice.

Efectuarea pe proprie răspundere a operaţiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie internă emis de conducătorul entităţii publice. Ocopie de pe actul de decizie internă va fi transmisă persoanei care a refuzat viza,compartimentului de audit public intern al entităţii publice, precum şi, după caz, controloruluidelegat.

Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curteade Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz, organul ierarhic al entităţii publice,asupra operaţiunilor refuzate la viza şi efectuate pe propria răspundere.

Informarea organului ierarhic superior se va face de îndată ce efectuarea operaţiunii afost dispusă, prin transmiterea unei copii după actul de decizie internă şi de pe motivaţiarefuzului de viză. Conducătorul organului ierarhic superior are obligaţia de a lua măsurilelegale pentru restabilirea situaţiei de drept.

Dacă prin operaţiunea refuzată la viză, dar efectuată pe propria răspundere de cătreconducătorul entităţii publice, se prejudiciază patrimonial entitatea şi dacă conducătorulorganului ierarhic superior (după caz) nu a dispus măsurile legale, atunci vor fi sesizateinspecţia centrală şi/sau inspecţiile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.

Informarea Curţii de Conturi se va face cu ocazia efectuării controalelor de descărcarede gestiune sau a altor controale ce intră în competenţa sa.

Controlul financiar preventiv delegat se exercită de către Ministerul Finanţelor Publice prin controlori delegaţi. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operaţiunilor care se înscriu în condiţiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaţiunilor prin care seafectează fondurile şi/sau patrimoniul public intră în competenţa exclusivă a controlului

preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operaţiunilor ce intră în competenţa sa numai după ce acestea au fost supuse controlului preventiv

propriu/intern. Operaţiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai suntsupuse controlului preventiv delegat.

În exercitarea atribuţiilor sale de control asupra operaţiunilor la care s-a stabilitcompetenţa sa, controlorul delegat va urma o procedură de control similară celei de laexercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute în vedere la

efectuarea controlului de către controlorii delegaţi se emit şi se actualizează de către Direcţiagenerală de control financiar preventiv din Ministerul Finanţelor Publice.Şi în cazul acestui control se impun câteva precizări suplimentare legate de refuzul de

viză.Dacă în exercitarea atribuţiilor sale controlorul delegat sesizează că, în mod repetat,

controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaţiuni care nu întrunesc condiţiile delegalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetareşi/sau de angajament, acesta îl va informa în scris pe ordonatorul de credite pentru a dispunemăsurile ce se impun potrivit responsabilităţilor sale.

Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe formular tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul personal al controlorului delegat competent.

Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv delegat răspund, potrivitlegii, în raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea şi încadrarea în limitele creditelor

62



de angajament şi creditelor bugetare aprobate, în privinţa operaţiunilor pentru care au acordatviza.

Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel mai scurt, permis dedurata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât să nu afecteze desfăşurarea în bunecondiţii şi în termen a operaţiunii al cărei proiect se supune controlului financiar preventivdelegat. Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul vizei de control

financiar preventiv delegat este de 3 zile lucrătoare de la prezentarea proiectului uneioperaţiuni, însoţit de toate documentele justificative. În cazuri excepţionale, controloruldelegat are dreptul să prelungească perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrătoare,informându-i, în acest sens, pe controlorul financiar şef şi ordonatorul de credite.

Dacă, în urma parcurgerii procedurii de verificare, se constată că operaţiunile nuîntrunesc condiţiile de legalitate, regularitate şi încadrare în destinaţia şi limitele creditelor

bugetare şi/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului decredite motivele pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt înRegistrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de petextul comunicării va fi transmisă controlorului financiar şef. În situaţia în care ordonatorul decredite consideră că operaţiunea poate fi efectuată, solicită, în scris, controlorului delegat

acordarea vizei, prezentând argumentele corespunzătoare de legalitate şi regularitate. În cazcontrar, operaţiunea se consideră retrasă de la viză, iar actele justificative se restituie, subsemnătură, compartimentului de specialitate. Dacă controlorul delegat consideră întemeiateargumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaţiunii. În situaţiaîn care argumentele sunt considerate neîntemeiate sau insuficiente, controlorul delegat vaaduce la cunoştinţă ordonatorului de credite refuzul de viză şi va restitui, sub semnătură,compartimentelor de specialitate actele justificative. În situaţii complexe, controlorul delegat

poate solicita controlorului financiar şef constituirea comisiei pentru formularea opinieineutre. Această opinie va fi adusă la cunoştinţă controlorului delegat în 3 zile de la solicitareasa.

Termenul pentru pronunţare se suspendă pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată până la primirea punctului de vedere alordonatorului de credite şi pe perioada formulării opiniei neutre.

Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetaresau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua numai pe propria răspundere aordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaţiunii

pe propria răspundere va fi adus la cunoştinţă compartimentului de audit intern şicontrolorului delegat care va consemna acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentatela viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice asupra operaţiunilor refuzate la viză şi executate pe răspunderea ordonatorului decredite, cu ocazia raportărilor lunare transmise controlorului financiar şef, precum şi Curtea

de Conturi, cu ocazia controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale dispuse deaceasta.La refuzul de viză se va anexa şi un exemplar al listei de verificare, cu indicarea

elementului/elementelor din această listă a cărui/ale căror cerinţă/cerinţe nu este/nu suntîndeplinită/îndeplinite.

B. Metodologia de exercitare a controlului ulteriorAceastă metodologie este mult mai complexă, orice acţiune de control ulterior trebuind

să parcurgă, din punct de vedere al organizării, desfăşurării şi finalizării, şase etape sau fazedistincte, respectiv: pregătirea acţiunii de control, organizarea muncii la locul verificării,verificarea propriu-zisă, întocmirea şi perfectarea documentelor de control, valorificarearezultatelor controlului; controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate

din acţiunea de verificare. Conţinutul acestor etape şi sarcinile specifice lor sunt, evident,influenţate de natura activităţilor supuse verificării, de mărimea, poziţia şi subordonarea

63



unităţilor, de structurile lor organizatorice, precum şi de felul, obiectivele şi competenţacontrolului.

a) Pregătirea acţiunii de control revine organelor însărcinate cu executare acestuia şiconstă în alegerea momentului şi duratei controlului, desemnarea persoanelor care vor faceverificările şi instruirea lor în legătură cu problemele principale pe care trebuie să leurmărească.

În acest scop, pregătirea acţiunilor de control începe printr-o documentare specialăasupra organizării şi desfăşurării activităţii în sectorul supus verificării. În funcţie deconţinutul activităţii şi de sarcinile care revin organului de revizie se trece la desemnarea

persoanelor care vor intra în componenţa echipei de control. Formarea echipelor are oimportanţă deosebită pentru succesul acţiunii. Trebuie avute în vedere capacitatea, nivelul de

pregătire şi calităţile individuale ale fiecărei persoane, astfel încât aportul acestora larezolvarea problemelor să fie maxim, iar acţiunea de control să se desfăşoare cu cea mai înaltăeficienţă.

Pregătirea acţiunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificării; acest lucru se realizează înainte de plecarea echipelor pe teren,

prin prezentarea unor referate sau lecţii de sinteză, întocmirea unor îndreptare cu probleme cetrebuie urmărite etc. Instructajul echipelor se încheie în toate cazurile cu seminarizareaorganelor de control, pentru a se vedea în ce măsură acestea şi-au însuşit problemelerespective şi dacă cunosc sarcinile concrete ce revin fiecărui membru al echipei în cadrulacţiunii de control. În afară de aceasta, conducătorul corpului de control are obligaţia săurmărească activitatea echipelor pe toată durata desfăşurării acţiunilor, să cunoască operativconstatările făcute şi să intervină ori de câte ori este nevoie, dând şefului echipei de controlindicaţiile necesare sau sprijin pentru rezolvarea corectă a problemelor. În unele cazuri,conducătorul compartimentului de control poate organiza schimburi de experienţă întreechipele ce controlează probleme similare la diferite unităţi sau în sectoare diferite aleaceleiaşi întreprinderi. Aceste schimburi de experienţă sunt deosebit de utile îndeosebi în

cazul acţiunilor tematice de control.În etapa pregătirii acţiunilor de control organele desemnate în acest scop studiazămaterialele existente la sediul unităţii verificatoare, având în vedere cu prioritate: actele decontrol întocmite cu ocazia verificărilor anterioare, măsurile luate de unitate în urma acestor verificări şi modul de îndeplinire a lor, ultimul bilanţ contabil şi raportul de gestiune aladministratorilor, corespondenţa purtată între unitatea verificată şi organul ei superior înlegătură cu problemele care fac obiectul controlului.

De asemenea, organul de control studiază dispoziţiile legale, instrucţiunile elaborate deorganul superior al unităţii verificate, regulamentele de ordine interioară şi alte documentecare au legătură cu acţiunea de control. Atunci când consideră necesar, organele de control

pot extinde documentarea asupra problemelor ce fac obiectul verificării, cerând unele

informaţii organelor administrative locale, unităţilor bancare, inspecţiilor şi inspectoratelor specializate.

În sfârşit, etapa de pregătire a acţiunilor de control cuprinde şi alegerea momentului deîncepere a verificării şi stabilirea duratei acesteia. În general, se evită perioadele de vârf dinactivitatea unităţilor controlate, iar durata acţiunii de control trebuie limitată la strictul necesar

pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate.

b) Organizarea muncii la locul verificării este o etapă strâns legată de pregătireaacţiunii de control. În general, această etapă începe cu prezentarea organelor de controlgestionar sau de altă natură la unitatea supusă verificării. Pentru început se ia legătura cuconducătorul unităţii (căruia i se prezintă documentele de abilitare), cu organizaţia salariaţilor

şi eventual cu cea de sindicat, cu care se discută în principiu scopul verificării şi de la care secer informaţii privind activitatea întreprinderii, precum şi sprijinul necesar pentru bunadesfăşurare a acţiunilor de control.

64



Pentru preîntâmpinarea oricăror posibilităţi de acoperire temporară a eventualelor nereguli, organul de control trece, imediat după protocolul de prezentare, la verificareanumerarului şi a celorlalte valori din casierie, precum şi a valorilor materiale care necesită uncontrol inopinat (evident, atunci când sarcinile şi atribuţiile organului de control fac necesarăşi oportună o asemenea operaţiune).

După verificarea inopinată, organul de control procedează la o documentare detaliată

privind organizarea şi desfăşurarea activităţii în unitatea sau compartimentul supus verificării.În acest scop, se vizitează secţiile de producţie, se analizează procesele tehnologice, secercetează modul în care se întocmesc şi circulă documentele justificative, se verificăorganizarea contabilităţii şi a evidenţelor tehnic-operative, legătura dintre secţii şi conducere.Pentru completarea acestei documentări, organul de control poate solicita sprijinul unor

persoane din întreprindere (cu care discută despre eventualele greutăţi întâmpinate, lipsurilesemnalate, cauze) şi consultă observaţiile şi recomandările organelor ierarhic superioarefăcute asupra ultimului bilanţ contabil sau în alte împrejurări. De asemenea, sunt cercetateunele materiale publicate în presa locală cu privire la activitatea întreprinderii, reclamaţiilefurnizorilor şi clienţilor, sesizările salariaţilor şi specialiştilor. Nu va fi scăpat din vedereRegistrul sau Jurnalul de control şi observaţiile inserate în el de către alte organe de control

din afara întreprinderii.După ce s-au documentat în legătură cu greutăţile întâmpinate de întreprindere şi

punctele ei slabe, organele de control întocmesc un plan detaliat de verificare, axat perealităţile concrete din unitate şi corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organulverificator. În aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectatfiecărui obiectiv, documentele necesare şi perioada în care urmează a fi controlate. În cazulabordării selective a unora din elementele controlului, se vor face obligatoriu toate precizărilenecesare în planul detaliat, indicându-se cu exactitate obiectivele analitice, subunităţile saugestiunile, perioadele pentru care verificarea se face prin sondaj şi cele avute în vedere pentrucontrolul total etc. În felul acesta planul detaliat de verificare va permite o mai bunădelimitare a responsabilităţilor organelor de control pentru aspectele efectiv verificate.

Organizarea muncii la locul verificării permite organelor de control să stabilească, decomun acord cu factorii de răspundere din întreprindere, formele şi metodele de colaborare cu

personalul unităţii, inclusiv atragerea unor salariaţi în acţiunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului curesponsabilii sau cu întreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc.). În funcţiede obiectivele urmărite şi de competenţele pe care le au, organele de control gestionar potcolabora în continuare cu organele locale ale controlului financiar de stat, cu banca sau

băncile ce creditează întreprinderea, cu inspecţiile şi inspectoratele specializate de control.

c) Verificarea propriu-zisă a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezintă cea maiimportantă etapă a acţiunii de control şi ea poate îmbrăca atât forma unor controale faptice,

cât şi forma controalelor documentare (în funcţie de obiectivele fixate, natura activităţilor,competenţa organelor de control şi, evident, posibilităţile de acces la sursele de informare).

Din punctul de vedere al organizării şi desfăşurării ei, verificarea propriu-zisă trebuie sărespecte cel puţin trei reguli de bază, după cum urmează:

În primul rând, verificarea obiectivelor înscrise în plan trebuie să se împleteascăobligatoriu cu examinarea modului în care unitatea controlată a dus la îndeplinire măsurilestabilite în urma acţiunilor precedente de control. Accentul principal se va pune pe respectareadisciplinei financiare, lichidarea datoriilor şi creanţelor, recuperarea pagubelor suferite.Merită a fi subliniat şi faptul că rigoarea cu care se desfăşoară etapa verificărilor faptice şidocumentare influenţează, la rândul său, calitatea concluziilor şi justeţea măsurilor propuse

pentru viitor.

Cea de-a doua regulă vizează sursele de informare. În cazurile în care documenteleexistente în întreprindere nu permit organului de control să verifice şi să clarifice toateaspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort întocmirea unor situaţii, extrase de

65



date, calcule analitice, note de justificare etc. Se recomandă, totuşi, ca organele de control să-şi limiteze asemenea solicitări la strictul necesar.

În al treilea rând, trebuie avute în vedere raporturile organelor de control cureprezentanţii unităţii controlate. Ca regulă generală, organele de control vor menţine uncontact permanent cu factorii de răspundere din întreprindere, în scopul cunoaşteriieventualelor obiecţii asupra constatărilor sau concluziilor parţiale (în asemenea cazuri

problemele respective vor fi reanalizate cu toată răspunderea), precum şi în scopul adoptăriioperative a măsurilor ce se impun. De asemenea, pentru a fi la curent cu cele mai actuale probleme ce frământă întreprinderea controlată, se recomandă ca organele de controlgestionar să participe la consfătuirile de producţie, şedinţe de analiză a muncii sau altemanifestări similare care au loc în timpul şederii lor în unitatea respectivă.

Pe de altă parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificării propriu-zise trebuiesă satisfacă obligatoriu trei cerinţe esenţiale:

În primul rând, aprecierea oricăror activităţi, operaţiuni, fapte sau fenomene economicetrebuie să se facă în spiritul unei depline obiectivităţi, ţinându-se cont de prevederilelegislaţiei în vigoare şi numai pe bază de documente sau constatări autentice.

În al doilea rând, în examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economicsau financiar trebuie avute în vedere interdependenţele dintre acestea pentru aprecierea mai justă a cauzelor generatoare de deficienţe şi a împrejurărilor în care ele se produc şi pentruevaluarea mai realistă a consecinţelor lor.

În al treilea rând, orice echipă de control ulterior trebuie să desfăşoare o muncăarmonioasă, în sensul că fiecare component are mai întâi obligaţia să îndeplinească exemplar sarcinile ce îi revin, iar periodic să informeze pe şeful de misiune şi pe ceilalţi colegi asupraconstatărilor făcute în domeniul său. Mai mult decât atât, membrii echipei de control trebuiesă se întrunească periodic, în mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informarereciprocă şi adoptarea în comun a măsurilor preconizate (măcar a celor mai importante).

d) Întocmirea documentelor de control. Aceasta este o etapă ce urmează obligatoriu

după verificarea faptică şi documentară.Toate constatările pe care organele de control le fac în timpul verificării se consemnează

în acte specifice, care trebuie să prezinte în mod clar, sintetizat şi complet realitateafenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile şi aprecierileorganelor de control asupra calităţii şi corectitudinii activităţilor economice şi financiareverificate, deficienţele constatate şi măsurile propuse pentru lichidarea acestora.

Actele de control joacă un rol deosebit în viaţa economică şi socială. În afară deconsecinţele lor imediate şi directe, ele pot sta la baza unor importante acţiuni administrative,

juridice sau de altă natură. Asta înseamnă că informaţiile şi afirmaţiile conţinute în actele decontrol trebuie să fie confirmate şi susţinute cu documente corespunzătoare, care să lesporească forţa probatorie. Cel mai adesea, atunci când constată abateri sau deficienţe înactivitatea unităţilor verificate, organele de control stabilesc măsuri obligatorii de remediere şiaplică sau propun sancţiuni împotriva celor vinovaţi.

Pentru a avea forţă probatorie, actele de control trebuie să îndeplinească mai întâianumite condiţii de formă şi de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuiesă conţină toate elementele de identificare (numele şi funcţia organului de control, data şilocul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca şi semnăturileautorizate (ale celor care controlează, dar şi ale celor controlaţi). Condiţiile de fond vizează, în

principal, autenticitatea constatărilor şi temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar şiconcis, sistematizate pe probleme sau obiective. Actele de control vor consemna numai date şifapte rezultate din propriile verificări şi care exclud părerile preconcepute, subiectivismul şi

arbitrariul. O regulă nescrisă spune că în actele de control nu se înscriu deficienţe şi fapteilicite constatate de alţii şi mai ales pentru care s-au luat măsuri legale şi eficiente înainte de

66



începerea controlului şi nici părerile personale ale organului de control cu privire laconstatările făcute.

Ca principiu, actele de control ulterior sunt documente bilaterale, ceea ce vrea săînsemne că ele se semnează şi trebuie să fie însuşite atât de organul de control, cât şi dereprezentanţii unităţii verificate. Dacă conducerea sau salariaţii agenţilor economici controlaţiau unele obiecţiuni asupra constatărilor sau concluziilor controlului, aceste vor trebui

clarificate şi soluţionate înainte de semnarea actelor de control. Dacă obiecţiunile se menţin încontinuare, ele vor fi prezentate în scris fie odată, fie în termen de maximum trei zile de lasemnarea documentelor. Respectivele obiecţiuni vor fi analizate de către organele de controlcare îşi vor formula punctul lor de vedere, legal şi fundamentat pe baza datelor înscrise în

procesul-verbal, iar materialul va fi anexat la actele de control ca parte integrantă a acestora.Drept urmare, desprindem concluzia că semnarea actelor de control de către reprezentanţiiunităţii controlate este absolut obligatorie, indiferent dacă acesta se face fără sau cuobiecţiuni. În caz contrar, organele de control vor dispune sau vor propune sancţiuni.

e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezintă o altă etapă importantă a acţiunilor de control ulterior. Ea se realizează în principal prin stabilirea măsurilor concrete prin care

unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a făcut obiect al controlului urmează săremedieze deficienţele constatate, să-şi îmbunătăţească munca ori să-şi amelioreze performanţele. Aceste măsuri vizează diferitele aspecte ale activităţilor economice şifinanciare şi evident prezintă o mare diversitate.

f) Controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate dinacţiunea de verificare. Evident, aceasta reprezintă o etapă ulterioară acţiunii propriu-zise decontrol, a cărei necesitate decurge din faptul că misiunea controlului se poate consideraîncheiată numai atunci când deficienţele, abaterile şi alte neajunsuri constatate au fostdefinitiv lichidate şi s-au creat toate condiţiile pentru preîntâmpinarea repetării lor în viitor.

Ca regulă generală, controlul îndeplinirii măsurilor stabilite revine în primul rândunităţii sau organului care a dispus verificarea, adică organismului de control implicat. Din

punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau căi, dintre care cele maiuzuale sunt următoarele:

• cel mai adesea unităţile verificate sunt obligate să trimită organului de controlcomunicări sau informări periodice cu privire la stadiul realizării măsurilor şi eficienţaaplicării acestora.

• de asemenea, periodic, organul de control se va deplasa în teren pentru a urmări pe viu(concret) modul de acţiune şi realitatea comunicărilor trimise.

• în sfârşit, cu ocazia unui nou control de acelaşi gen (gestionar de fond, financiar,contabil sau fiscal) efectele actualelor măsuri vor fi analizate în paralel sau în contextulobiectivelor ce vor fi înscrise atunci în planul detaliat de verificare.

Întrebări:

1. Enumeraţi metodele de tehnică specifice controlului financiar şi gestionar şimetodele şi procedeele comune utilizate în controlul financiar şi gestionar.

2. Prezentaţi conţinutul verificării documentare şi caracterizaţi procedeele acestui tipde verificare.

3. Descrieţi metodologia de planificare a controlului financiar şi gestionar.4. Descrieţi metodologiile de exercitare a diferitelor forme de control economic,

financiar şi gestionar .

67



CAPITOLUL 4

CONTROLUL INTEGRITĂŢII ŞI AL ADMINISTRĂRIIPATRIMONIULUI

Obiective:

1. Precizarea măsurilor care conduc la asigurarea integrităţii şi a bunei gospodăriri a patrimoniului.

2. Prezentarea modului în care se asigură controlul efectiv al integrităţii patrimoniului.

3. Descrierea pagubelor pe care le pot suferi agenţii economici şi prezentareamodului de evaluare a acestora.

4. Prezentarea răspunderilor generate de pagubele produse agenţilor economici.5. Descrierea modului de recuperare a pagubelor provocate întreprinderilor.

Necesitatea unui asemenea gen de control decurge din îndatoririle fundamentale deordin economic, social, juridic şi etico-moral privind apărarea proprietăţii şi a dreptului de

proprietate, indiferent care sunt titularii acestui drept.

4.1. Controlul măsurilor de prevenire a păgubirii patrimoniului

Orice unitate patrimonială este răspunzătoare faţă de proprietarii ei (stat, acţionari,asociaţi) pentru modul în care îşi gospodăreşte patrimoniul propriu, având obligaţia adoptăriiunor măsuri concrete şi eficiente de prevenire a pagubelor, risipei şi cheltuielilor supradimensionate. În categoria acestor măsuri se cuprind: organizarea şi exercitarea formelor

proprii de control; măsurile de bună gospodărire a patrimoniului; respectarea condiţiilor deîncadrare a gestionarilor şi de constituire a garanţiilor materiale; organizarea şi conducereacorectă a evidenţei patrimoniului. În acest context, organele de control gestionar pot şi trebuiesă verifice cu toată atenţia operativitatea şi eficienţa măsurilor preventive adoptate de cătreunităţile patrimoniale şi conducerile lor.

4.1.1. Controlul organizării şi exercitării formelor proprii de control

O asemenea problemă trebuie abordată în mod diferit, în funcţie de natura şicompetenţele organelor de control.

Din punctul de vedere al conţinutului, acest control poate urmări obiective cum sunt:

a) existenţa documentelor de dispoziţie de ordine interioară prin care sunt organizateformele proprii de control, respectiv controlul ierarhizat şi controlul financiar preventiv; b) dacă respectivele Ordine sau Decizii ale conducerii sunt actualizate, în funcţie de

structura şi mişcarea personalului;c) modul în care au fost distribuite sarcinile de control, atât pentru controlul financiar

preventiv (persoanele împuternicite), cât şi pentru controlul ierarhizat (pe niveluri aleconducerii şi pe funcţii);

d) dacă sarcinile nominale de control au fost comunicate în scris persoanelor abilitate;e) modul de cuprindere în control a operaţiunilor patrimoniale (în cazul controlului

financiar preventiv) sau de altă natură (în cazul celorlalte forme), în conformitate cu normelelegale şi metodologice în vigoare;

f) fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmărit pentru fiecare operaţiune,document sau activitate;

68



g) dacă în întreprindere sau instituţie se ţine o evidenţă a controalelor efectuate (în cazulcontrolului ierarhizat şi a celui gestionar) sau a refuzurilor de viză (în cazul controlului

preventiv);h) temeinicia constatărilor făcute şi refuzurilor de viză şi modul de soluţionare a

acestora;i) atitudinea conducerii faţă de formele proprii de control (receptivitatea faţă de

constatări şi modul de valorificare a propunerilor); j) eventualele consecinţe negative ale organizării şi exercitării necorespunzătoare aformelor proprii de control.

4.1.2. Controlul măsurilor de bună gospodărire a patrimoniului

Măsurile de bună gospodărire a patrimoniului vizează, în principal, modul de organizarea recepţiilor de bunuri, asigurarea condiţiilor de depozitare şi conservare, precum şi sistemelede pază şi securitate a valorilor materiale şi băneşti.

A. În ce priveşte recepţiile de bunuri, este cunoscut faptul că orice bun care intră într-ounitate patrimonială, indiferent dacă provine din aprovizionări, transferuri sau investiţii,trebuie supus unor operaţiuni riguroase de recepţie cantitativă şi calitativă, efectuate decomisii special constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz în parte).

Pentru aprecierea calităţii recepţiilor de bunuri organele de control economic, financiar şi gestionar vor verifica în fapt respectarea de către întreprinderi şi instituţii a prevederilor legale specifice domeniului, urmărind aspecte sau obiective cum sunt:

a) modul de constituire a comisiilor de recepţie şi autorecepţie, respectiv competenţamembrilor acestora în identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantităţilor şi apreciereastărilor calitative;

b) modul de funcţionare a comisiilor, în sensul dacă acestea se întrunesc la timp şi ori decâte ori este nevoie, dacă la recepţie participă toţi membrii comisiei şi dacă operaţiunile de

măsurare, verificare şi analiză se desfăşoară în condiţii normale de exigenţă;c) modul de valorificare a constatărilor şi propunerilor comisiilor de recepţie, subaspectul măsurilor luate de întreprindere în cazul aprovizionării unor valori materialenecorespunzătoare din punct de vedere cantitativ şi calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plată total sau parţial, înregistrarea şi eventual imputarea diferenţelor cantitative etc.).

B. La rândul său, asigurarea condiţiilor de depozitare şi conservare a valorilormateriale are un rol hotărâtor în evitarea degradării sau deprecierii unor bunuri şi asustragerii acestora de către diferite persoane din întreprindere sau din afară. Organelecontrolului gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiţiilor de

depozitare şi conservare, urmărind obiective cum sunt:a) existenţa capacităţilor de depozitare şi nivelul lor tehnic sau starea acestora; b) modul de organizare a magaziilor şi depozitelor, în sensul specializării lor şi

compartimentării interioare în funcţie de natura bunurilor gestionate;c) măsurile luate de întreprindere pentru utilizarea raţională şi întreţinerea curentă a

capacităţilor de depozitare;d) înzestrarea tehnică a depozitelor cu mijloacele necesare transportului şi manipulării

bunurilor, cu aparate de cântărire, măsurare şi control (care trebuie să fie verificate şi validate periodic de către organele de metrologie), cu rafturi şi stelaje care să permită accesul uşor la bunurile depozitate şi cu puncte de pază contra incendiilor echipate în mod corespunzător;

e) delimitarea valorilor materiale din gestiuni în funcţie de situaţia sau regimul acestora

(destinate proceselor de producţie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentruinvestiţii, sosite şi nerecepţionate încă, refuzate la recepţie şi preluate în custodie, primite pentru prelucrare sau în consignaţie etc.); o atenţie specială trebuie acordată existenţei şi

69



modului de reflectare în documentele de evidenţă operativă a materialelor eliberate dingestiuni şi neconsumate încă în secţii, ca şi produselor ori semifabricatelor terminate, dar carenu au trecut probele de control tehnic de calitate şi nu sunt predate la magazie;

f) dacă toate bunurile din unitate şi îndeosebi cele aflate în folosinţă (obiecte deinventar, echipament de protecţie, truse de scule) sunt date în grija directă a unor persoane şimodul în care acestea se ocupă de păstrarea, folosirea sau consumarea lor;

g) dacă bunurile din gestiuni sunt etichetate şi descrise în mod corespunzător (simbol,cod, denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid şi cu maximă precizie;h) dacă întreprinderea a stabilit şi dacă gestionarii cunosc persoanele care au dreptul să

dispună eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane şi specimenele desemnături se comunică fiecărui gestionar);

i) dacă unitatea utilizează limite minime şi maxime de stocuri şi dacă gestionariirespectă obligaţiile ce le revin în cazul depăşirii acestora (sesizarea în scris acompartimentelor aprovizionare, financiar sau producţie); alte asemenea obligaţii revingestionarilor în cazul apariţiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate;

j) dacă în unitate se face în mod curent instructajul gestionarilor atunci când aceştia sunt

puşi în situaţia de a păstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite(inflamabile, explozibile, toxice, urât mirositoare).

C. În sfârşit, organizarea pazei şi asigurarea securităţii valorilor materiale şibăneşti joacă un rol important în prevenirea păgubirii avutului public şi privat. În aceastădirecţie, organele de conducere din unităţile patrimoniale au sarcini şi responsabilităţi precise,care vizează trei aspecte mai importante:

a) asigurarea pazei şi măsurilor de siguranţă la magaziile sau depozitele întreprinderii; b) organizarea controlului de poartă;c) securitatea numerarului din casieria întreprinderii, precum şi pe timpul transportului

acestuia la şi de la bancă.

Verificarea măsurilor luate de întreprindere pe linia pazei avutului propriu este decompetenţa organelor de control ierarhizat, dar poate face şi obiectul unor acţiuni aleorganelor de control gestionar de fond sau altor categorii de organe, care exercită în acest cazun control faptic şi mai puţin un control documentar. Important este ca verificările faptice săfie inopinate şi repetate de mai multe ori, pentru a surprinde realitatea fenomenului controlat.

În legătură cu asigurarea pazei la depozite trebuie controlat dacă întreprinderea foloseşte personal propriu sau din unităţile specializate de pază, modul de organizare a schimburilor,existenţa proceselor verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verifică stareadepozitelor, asigurarea lor cu obloane la uşi şi ferestre, calitatea încuietorilor, modul desigilare şi desigilare, iar în cazul depozitelor în aer liber se verifică dacă acestea suntîmprejmuite şi supravegheate, iluminate, astfel încât să se prevină orice posibilitate desustragere sau înstrăinare a bunurilor.

În ceea ce priveşte organizarea controlului de poartă, organele de control au obligaţia săverifice dacă există posturi de pază la toate intrările şi ieşirile din unitate, dacă se exercită înmod corespunzător controlul individual asupra persoanelor care ies din întreprindere, dacă seţine corect evidenţa mijloacelor de transport care ies încărcate (pe baza unui registru special),dacă se verifică documentele de însoţire a bunurilor care intră şi ies din unitate şi dacă seaplică pe aceste documente ştampila “executat controlul de poartă”.

Controlul măsurilor de asigurare a securităţii numerarului se referă atât la modul deînzestrare şi funcţionare a casieriei (dacă acesta ocupă o încăpere separată, dacă are grilaje

metalice, dacă operaţiunile de încasări şi plăţi se fac la ghişeu, dacă numerarul şi celelaltevalori se păstrează în case de bani), cât şi la asigurarea mijloacelor de transport, însoţitorilor sau pazei înarmate (în funcţie de mărimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de laîntreprindere la bancă sau invers, precum şi la punctele de efectuare a plăţilor.

70



4.1.3. Controlul respectării condiţiilor de încadrare a gestionarilor şi deconstituire a garanţiilor materiale

Persoanele cu funcţii gestionare au un regim distinct, deosebindu-se de restul personalului atât prin natura activităţii pe care o desfăşoară, cât şi prin prisma condiţiilor legale ce trebuie îndeplinite pentru încadrarea, trecerea sau menţinerea lor în funcţie.

Pentru a înţelege mai bine particularităţile activităţii desfăşurate de gestionari va trebuisă ne ocupăm mai întâi de problemele generale ale gestiunilor.Calitatea de gestionar este nemijlocit legată de existenţa unor gestiuni. În accepţiunea ei

economică, gestiunea reprezintă totalitatea valorilor (materiale sau băneşti) încredinţate unei persoane, care are obligaţia primirii, păstrării şi eliberării lor, în conformitate cu sarcinileunităţii în care funcţionează şi cu legislaţia economică în vigoare. Din acest punct de vedere,gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unităţii patrimoniale.

În teoria şi practica noastră există însă şi o accepţiune juridică a noţiunii de gestiune,întemeiată pe faptele materiale la care sunt supuse valorile gestionate. Din acest punct devedere, gestiunea reprezintă, “totalitatea operaţiunilor de primire, păstrare şi eliberare a

bunurilor materiale sau a valorilor băneşti, îndeplinite de angajatul unei organizaţii în cadrul

atribuţiunilor sale principale de serviciu"2.Acest mod de interpretare a noţiunii de gestiune permite a se face distincţie între

gestionarii de drept şi gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei încadraţi ca atare şi careefectuează acte de gestiune (primire, păstrare şi eliberare de bunuri şi valori) ca atribuţii

principale de serviciu. În schimb, gestionarii de fapt sunt alţi salariaţi ai unităţii careefectuează acte de gestiune numai ocazional sau temporar şi în contextul altor atribuţii de

bază; de exemplu, şoferul care transportă mărfurile aprovizionate (dacă nu este însoţit demerceolog sau delegat) devine gestionar de fapt pentru întreaga perioadă de timp cuprinsăîntre momentul preluării mărfurilor la furnizor şi momentul predării lor la gestiunile unităţii

proprii.Gestiunile pot fi de bunuri, băneşti sau mixte, cu evidenţă cantitativă sau cu evidenţă

valorică, individuale sau colective. Pot reprezenta gestiuni independente depozitele,magaziile, silozurile, turmele de animale, magazinele de mărfuri sau raioanele acestora,chioşcurile şi tonetele, numerarul şi imprimatele de valoare, operele de artă şi obiectele

preţioase, inventarul unităţilor de diverse tipuri sau subunităţilor acestora.La întreprinderile şi instituţiile mici se organizează de regulă o gestiune de mijloace

băneşti (casierie) şi o gestiune pentru toate bunurile corporale. În schimb, la unităţileeconomice mari se înfiinţează gestiuni specializate pentru materii prime, materiale, piese deschimb, carburanţi, produse finite etc. Mai mult decât atât, pentru aceeaşi categorie de bunurise pot organiza mai multe gestiuni, sub forma unor depozite centrale şi sub forma unor magazii la nivelul secţiilor de producţie, subunităţilor cu sediu distinct sau filialelor.

În economia noastră, activitatea gestionară este reglementată prin lege. Din punct devedere juridic, gestionarii sunt acele persoane ale căror contracte de muncă prevăd ca atribuţie principală de serviciu primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri (valori materiale şi mijloace băneşti). În cazul acestor persoane ocuparea funcţiei de gestionar presupune îndeplinirea unor condiţii legale cum sunt cele referitoare la vârstă, studii, stagiu sau cele care privesc conduita

juridică şi profesională. Astfel, legea nr. 22/1969 stabileşte ca regulă generală că un gestionar trebuie să aibă vârsta de 21 de ani împliniţi, să fi absolvit şcoala generală sau o şcoalăechivalentă, să aibă cunoştinţele necesare pentru administrarea bunurilor încredinţate şi să

prezinte suficiente garanţii de moralitate. Dar, această regulă nu este aplicabilă întocmai întoate cazurile particulare; în funcţie de complexitatea gestiunilor, de natura şi valoarea

bunurilor, precum şi de nivelul cunoştinţelor necesare pentru gestionarea lor, legea stabileşte

o suită de excepţii de la regula de drept comun, cum sunt:

2 Manolovici, V. ş.a., Regimul juridic al gestiunilor şi gestionarilor , Ed. Academiei, Bucureşti, 1972, p. 17.

71



a) în cazul unor gestiuni mai mici şi de o complexitate mai redusă, funcţia de gestionar poate fi îndeplinită şi de persoanele care au 18 ani împliniţi;

b) pentru gestiunile complexe, cuprinzând bunuri de o natură deosebită sau de marevaloare, se poate stabili drept condiţie de studii absolvirea unei şcoli profesionale despecialitate, a liceului sau a unei şcoli echivalente cu acestea;

c) în sfârşit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituită şi condiţia

unui stagiu (vechime) în munca de gestionar.Dreptul de a stabili aceste condiţii suplimentare revine, potrivit legii, ministerelor şi

celorlalte organe centrale, precum şi consiliilor locale. În funcţie de specificul gestiunilor dinraza lor de activitate, organele mai sus menţionate reglementează, prin norme departamentale

proprii, condiţiile concrete de vârstă, studii şi stagiu ale gestionarilor, în mod diferenţiat, pentru fiecare categorie de gestiuni. În cazul societăţilor comerciale, organizaţiilor şiîntreprinderilor particulare care nu sunt subordonate (nici economic şi nici juridico-organizatoric), dreptul de a stabili condiţii suplimentare de vârstă, studii şi stagiu revineconsiliilor de administraţie.

În afară de aceasta, încadrarea unui gestionar sau trecerea ori menţinerea unei persoane

într-o funcţie gestionară presupune cunoaşterea antecedentelor juridice şi profesionale ale persoanei în cauză. În acest sens, legea stabileşte interdicţia încadrării pe posturi de gestionaria persoanelor care au suferit condamnări penale (chiar dacă au fost graţiate, sau dacă pedeapsaa fost executată prin muncă corecţională ori prin amendă penală), a persoanelor care se află încurs de urmărire penală sau de judecată, a celor judecaţi şi obligaţi la trecerea în proprietateastatului a bunurilor dobândite în mod ilicit. De asemenea, pentru încadrarea într-o funcţiegestionară solicitantul trebuie să facă dovada că la vechiul loc de muncă nu a produs pagubeavutului public sau privat. Pentru cunoaşterea acestor aspecte, unităţile patrimoniale auobligaţia să ceară organelor de poliţie certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care afuncţionat anterior persoana în cauză documentele referitoare la garanţiile de moralitate şi

profesionale (o dovadă din care să rezulte dacă a produs pagube, natura acestora şi modul de

acoperire a lor). În cazul particular al gestiunilor colective, încadrarea unui nou gestionar nuse poate face fără avizul scris al celorlalţi cogestionari.

În sfârşit, încadrarea, trecerea sau menţinerea în funcţie a gestionarilor mai estecondiţionată de evitarea unor incompatibilităţi de funcţii (cum este cazul conducătorilor deunităţi sau ai compartimentelor de care ţin gestiunile, organelor de control gestionar saufinanciar de gestiune, personalului cu atribuţii contabile) precum şi de constituirea garanţiilor materiale. În legătură cu acest din urmă aspect reţinem faptul că garanţiile materiale folosesc

pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul şi sunt dedouă feluri: garanţii băneşti (în numerar) sau garanţii suplimentare.

Garanţia în numerar este obligatorie în toate cazurile şi se constituie fie prindepunerea unei sume de bani, fie prin reţinerea acesteia în rate lunare de 1/10 din câştigulmediu lunar; garanţia în numerar se consemnează la CEC sau la bancă pe numelegestionarului, iar libretul sau alte documente se păstrează de unitatea patrimonială. Cuantumulacestei garanţii este de minimum una şi maximum trei remuneraţii de bază lunare fără a puteadepăşi valoarea bunurilor gestionate. La baza constituirii garanţiei în numerar stă contractulde garanţie prin care gestionarul consimte reţinerea lunară a ratelor, folosirea sumelor pentrurecuperarea pagubelor în gestiune rămase neacoperite în termen de o lună de la data emiteriititlurilor executorii şi reîntregirea garanţiei consumate prin reţinerea unor sume reprezentând1/3 din câştigul mediu lunar. Obligaţiile legate de reţinerea ratelor, consemnarea lor,reîntregirea sumelor consumate, recalcularea garanţiilor (în cazul modificării drepturilor

salariale) şi întocmirea formelor pentru restituirea garanţiilor în numerar (la încetareacontractului de muncă sau la trecerea gestionarului într-o altă funcţie) revin compartimentuluifinanciar-contabil.

72



Garanţia suplimentară se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni şigestionari, putând îmbrăca mai multe forme:

a) afectarea unor bunuri mobile ori imobile ale gestionarului sau ale familiei sale (estevorba de bunuri de folosinţă îndelungată şi cu valori relativ mari, cum ar fi, de exemplu, caseori apartamente proprietate personală , autoturisme, terenuri, frigidere, televizoare etc.);

b) consemnarea la CEC sau la bancă a unor sume de bani egale cu valoarea stabilită

drept garanţie suplimentară;c) asumarea obligaţiei de a acoperi, integral sau numai într-un cuantum limitat,eventualele lipsuri de inventar ale gestionarului, de către terţe persoane garante.

Ca şi în cazul garanţiilor băneşti, garanţiile suplimentare au şi ele la bază contracte degaranţie în formă autentică sau convenţională.

Ceea ce merită a fi subliniat este faptul că bunurile sau valorile gajate sau ipotecate princontractele de garanţie nu implică o deposedare a proprietarului (ele rămân în folosinţagestionarului sau terţilor garanţi), ci numai o indisponibilizare (în sensul că nu pot fiînstrăinate fără consimţământul unităţii în favoarea căreia a fost constituită garanţia).

Reamintim şi faptul că, în cazul particular al societăţilor comerciale, în afară degestionari, mai constituie garanţii administratorii (valoarea a zece acţiuni sau dublul

remuneraţiei lunare) şi cenzorii (o treime din garanţiile administratorilor). Obligaţia legală dea verifica garanţiile administratorilor revine, în acest caz, comisiei de cenzori.

4.1.4. Controlul organizării şi conducerii corecte a evidenţei patrimoniului

Asigurarea integrităţii patrimoniului public şi privat impune o evidenţă strictă amijloacelor şi resurselor, a proceselor de producţie şi de circulaţie, a operaţiunilor

patrimoniale şi nepatrimoniale de orice fel.Pentru a-şi face o imagine asupra contribuţiei sistemelor de evidenţă la prevenirea

producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar şi gestionar vor avea în vedere câteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt următoarele:

a) Întocmirea corectă şi la timp a documentelor justificative şi a celor centralizatoare, precum şi organizarea raţională a circuitului lor. Organele de control economic, financiar şigestionar vor urmări dacă documentele folosite sunt cele stabilite prin dispoziţiile legale şidacă completarea acestora se face potrivit indicaţiilor conţinute în formularul respectiv sau înactele normative în vigoare. Este cunoscut faptul că, în practica economică, documentele

primare sunt întocmite adesea în mod incomplet (omisiuni de date, neglijarea unor coloane,cifre şi text nedescifrabile, simplificarea abuzivă a modului de completare) sau cu întârziere.Toate acestea au ca efect întârzierea operaţiunilor economice, producerea de neclarităţi însistemul de evidenţă şi favorizarea înstrăinării valorilor materiale sau băneşti. Tocmai deaceea se impune un control sever asupra modului de întocmire şi circulaţie a documentelor

justificative şi, îndeosebi, a celor ce consemnează operaţiuni patrimoniale. b) Ţinerea corectă a evidenţelor tehnic-operative organizate la gestiuni şi la locurile de

producţie, pe feluri de mijloace şi în funcţie de persoanele care răspund de integritatea lor.Fişele de magazie şi registrele speciale de evidenţă operativă trebuie ţinute la zi, cu stabilireastocului (şi eventual soldului) după fiecare operaţiune. Organele de control trebuie să verificemodul de înregistrare în evidenţele operative ale gestionarilor a documentelor care atestăintrarea valorilor materiale (facturi, avize de însoţire, note de intrare-recepţie), a documentelor de ieşire (bonuri de materiale, fişe limită de consum, ordine de transfer, dispoziţii de livrare,ordine de trimitere spre prelucrare la terţi). Evidenţele tehnico-operative trebuie să asigureidentificarea mijloacelor materiale pe locuri de depozitare şi pe feluri de mijloace, indicândcorect denumirile, codurile, cantităţile, calităţile, preţurile unitare şi valoare totală (dacă estecazul).

73



c) Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare şi de gestiune a valorilor materiale. În cadrul acestui obiectiv se va ţine seama, în mare măsură, de metodele deevidenţă utilizate în contabilitatea financiară (metoda inventarului permanent sau metodainventarului intermitent) şi în contabilitatea de gestiune (cantitativ-valorică, operativ-contabilă, global-valorică), precum şi de specificul valorilor administrate. Contabilitatea vatrebui să fie clară şi exactă, astfel încât să asigure în orice moment reflectarea în expresie

bănească a patrimoniului (prin înregistrarea corectă şi la timp a tuturor operaţiunilor economice), precum şi exercitarea unui control permanent asupra existenţei şi mişcăriivalorilor patrimoniale.

d) Confruntarea periodică a evidenţelor operative cu datele din contabilitatea analitică şisintetică, precum şi modul de soluţionare şi înregistrare a eventualelor diferenţe. În cazulconstatării unor nepotriviri, organele de control vor verifica dacă înregistrările în evidenţaoperativă şi în contabilitate se fac pe baza aceloraşi documente şi la aceleaşi perioade de timp.

e) Modul de elaborare şi realitatea calculelor periodice de sinteză ale contabilităţii şi araportărilor către Direcţiile generale ale finanţelor publice. Prin urmare se vor avea în vederenu numai situaţiile financiare anuale, dar şi celelalte sinteze contabile, cum sunt: balanţele de

verificare lunare, calculaţiile de cost, analizele comparative şi previzionale, raportăriletrimestriale sau semestriale către finanţele publice şi eventual către structurile ierarhicsuperioare. Controlul va urmări respectarea normelor motodologice şi a prevederilor legalecare reglementează elaborarea, fundamentarea şi înaintarea acestora.

f) Modul de procurare, evidenţă şi utilizare a documentelor cu regim special şi a celor care conţin secrete deosebite ale firmei sau ale statului. Organele de control vor verifica dacădocumentele cu regim special sunt procurate de la furnizorii autorizaţi să le livreze, dacă aufost corect recepţionate şi înregistrate integral, dacă au fost încredinţate spre păstrare unor

persoane anume desemnate (care îndeplinesc condiţiile cerute de lege). În cadrul unităţilor economico-sociale formularele cu regim special nu pot fi gestionate şi utilizate fără a avea o

evidenţă strictă asupra felului, cantităţii, locului de păstrare, seriei sau numărului de ordine.Reţinem şi faptul că asemenea formulare se eliberează numai pe bază de semnătură şi numaiacelor persoane care le utilizează prin specificul activităţii sau muncii lor. În aceste condiţii,organele de control vor verifica dacă gestionarii cunosc persoanele împuternicite a ridicaformulare cu regim special, dacă eliberarea se face pe bonuri de materiale special întocmite şidacă în aceste bonuri se în scriu toate datele necesare (felul documentelor, cantitatea, seriile şinumerele de ordine, persoanele care le ridică). O atenţie specială se va acorda modului de

justificare a formularelor cu regim special, în sensul stabilirii modului în care au fost folosite(prin indicarea operaţiunilor evidenţiate în ele), precum şi formalităţilor de restituire adocumentelor neutilizate, eronat completate sau greşit tipărite.

4.2. Controlul efectiv al integrităţii patrimoniuluiOrice întreprindere, organizaţie sau instituţie este vital interesată să cunoască cu

exactitate, măcar la anumite perioade de timp, starea reală a patrimoniului său, stare care poate fi diferită de situaţia scriptică din documentele contabile. Acest lucru se poate realiza prin cea mai complexă operaţiune de control gestionar, care îmbină controlul faptic cu celdocumentar şi care este cunoscută sub denumirea generică de inventariere periodică a

patrimoniului.

4.2.1. Rolul inventarierii patrimoniului

Potrivit legii, inventarierea elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansambluloperaţiunilor prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoricsau numai valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.

74



Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor de activşi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu,aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor financiare anualecare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţei unităţii pentrurespectivul exerciţiu financiar.

Inventarierea poate fi privită din cel puţin trei unghiuri de vedere diferite, astfel:a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general care

vizează toate elementele de activ şi de pasiv şi are o importanţă deosebită în asigurareaimaginii fidele. De altfel, legea contabilităţii prevede obligaţia expresă a unităţilor

patrimoniale să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv deţinute laînceputul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în cazul fuziunii sauîncetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevăzute de lege.

Inventarierea anuală se efectuează, de regulă, cu ocazia încheierii exerciţiului financiar,în scopul cuprinderii cât mai exacte a elementelor de activ şi de pasiv în situaţiile financiareanuale. Am folosit expresia “de regulă”, deoarece legislaţia noastră admite şi alte soluţii.Astfel, legea contabilităţii prevede că Ministerul Finanţelor poate aproba excepţii de la regula

inventarierii obligatorii anuale pentru unele instituţii publice (la solicitarea justificată aacestora şi la propunerea ordonatorilor principali de credite.). De asemenea, atunci când într-ounitate s-au efectuat în cursul anului inventarieri impuse de aşa-zisele situaţii sau cazurispeciale (vom vedea în paragraful următor care sunt şi ce reprezintă aceste situaţii), dacă înasemenea împrejurări, într-o gestiune, au fost inventariate toate elementele de activ şi de

pasiv, această operaţiune poate ţine loc de inventariere anuală, cu aprobarea conduceriiunităţii (care poate fi un administrator, un ordonator de credite sau o altă persoană ce aresarcina gestionării patrimoniului). În sfârşit, inventarierea anuală poate avea în vedere şispecificul activităţii unităţilor patrimoniale. Este cazul agenţilor economici cu activitatecomplexă care pot inventaria unele bunuri materiale înaintea datei de 31 decembrie.Asigurarea valorificării acestor inventare şi cuprinderii rezultatelor lor în bilanţul anual

impune însă ca în registrul-inventar valoarea stocurilor inventariate să fie actualizată cu toateintrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi cea a închideriiconturilor (31 decembrie). Dincolo de aceste excepţii, reţinem, însă, regula generală, potrivitcăreia inventarierea anuală este nemijlocit legată şi se efectuează cu ocazia încheieriiexerciţiului financiar.

Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv impusă de încetarea activităţii sau în cazde fuziune ori divizare a unităţii are drept scop întocmirea de situaţii financiare cât mai reale,în conformitate cu starea efectivă a elementelor patrimoniale într-un asemenea momentdeosebit de important pentru întreprindere. Trebuie să avem în vedere faptul că acest inventar şi situaţiile financiare anuale sunt documentele de bază pentru începerea operaţiunilor delichidare (în cazul încetării activităţii), pentru iniţierea procedurilor de preluare (în caz de

fuziune) sau pentru întocmirea protocolului de împărţire a patrimoniului (în cazul divizăriiunităţii). Importanţa acestor operaţiuni şi posibilele lor consecinţe viitoare impun restricţiimult mai severe în ceea ce priveşte constatarea, dar mai ales evaluarea elementelor

patrimoniale inventariate.

b) O altă abordare a inventarierii ar putea fi din punct de vedere gestionar. Fără aminimaliza multiplele valenţe benefice ale inventarierilor impuse prin normele sistemuluicontabil, trebuie să admitem faptul că există suficiente împrejurări în care conducerile deunităţi trebuie să cunoască realitatea ori integritatea patrimoniului lor sau a bunurilor încredinţate unor persoane (administratori, gestionari, mandatari etc.). Inventarierile de acestfel nu au o legătură directă şi nemijlocită cu imaginea fidelă a conturilor contabile şi mai ales

a celor anuale, deşi exercită o influenţă notabilă asupra respectivei imagini. În vorbireacurentă asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de “inventarieri de control” şi rolullor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efectuării inventarierilor de control

75



revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezintă conducerii unităţiiconstatările şi propunerile lor ce vizează în principal înregistrarea plusurilor de inventar orideterminarea prejudiciilor de natura lipsurilor în gestiuni şi recuperarea acestora. Trebuie sămenţionăm şi faptul că inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anualeobligatorii (impuse de sistemul contabil). Ele vizează prioritar excepţiile de la regula generalăa “inventarierii o dată pe an” şi situaţiile sau cazurile speciale care fac obligatorie

inventarierea. Vom înţelege mai bine aceste aspecte atunci când ne vom ocupa de periodicitatea operaţiunilor de inventariere.

c) În cazul particular al agenţilor economici din categoria celor mici şi mijlocii care audreptul să utilizeze în contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolulinventarierilor efectuate la sfârşitul perioadelor de gestiune (lună, trimestru) va fi cu totul altuldecât cel al inventarierilor anuale şi al inventarierilor de control. Singura raţiune a acestui gende inventarieri este corecta delimitare pe perioade de calcul a cheltuielilor de exploatarereprezentând consumul de elemente stocate (materii prime, materiale consumabile) orivânzările de mărfuri, în vederea determinării rezultatelor din exploatare. În aceste cazuri nueste necesară (şi nici măcar posibilă) confruntarea stocurilor constatate faptic cu cele scriptice,

nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar şi nu se pune problema unei valorificări propriu-zise a inventarului.

4.2.2. Periodicitatea operaţiunilor de inventariere

Regula generală stabileşte că patrimoniul regiilor autonome, societăţilor comerciale,instituţiilor publice, unităţilor cooperatiste, asociaţiilor şi celorlalte persoane juridice, precumşi al persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se inventariază o dată pe an, avândlegături directe cu întocmirea situaţiilor financiare anuale. De la această regulă generală existăînsă şi o suită de excepţii, în sensul că unele elemente patrimoniale sau grupuri de elementetrebuie inventariate la perioade mai mici decât un an, în timp ce alte elemente sau gestiuni potfi inventariate la perioade mai mari, după cum urmează:

a) Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum şi celelaltevalori din casieriile unităţilor patrimoniale se inventariază obligatoriu cel puţin o dată pe lună,în conformitate cu Regulamentul operaţiunilor de casă, emis de Banca Naţională a României;asemenea obligaţii revin compartimentelor financiar-contabile, iar în cazul societăţilor comerciale atribuţii similare de control inopinat revin şi cenzorilor;

b) Decontările în cadrul sistemului (avem în vedere aici decontările în cadrul grupului şicele din operaţii în participaţie, dar mai ales decontările în cadrul unităţii, respectivdecontările între unitate şi subunităţi şi decontările dintre subunităţi) se inventariazăobligatoriu trimestrial;

c) Mărfurile şi ambalajele din unităţile de desfacere cu amănuntul (inclusiv din cele dealimentaţie publică) nu pot fi tratate în regim de inventariere anuală; experienţa arată că estenecesară inventarierea măcar de două ori pe an;

d) Unităţile comerciale cu activitate sezonieră trebuie supuse unui regim de inventarieretrimestrială şi obligatoriu la sfârşitul perioadei de activitate;

e) Un regim particular au gestiunile silozurilor de gheaţă, care nu pot fi inventariate pe parcurs; controlul acestora se efectuează numai scriptic, după livrarea întregii cantităţi degheaţă însilozată;

f) Producţia în curs de execuţie se inventariază obligatoriu la sfârşitul fiecărui perioade

de gestiune care implică determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare; subliniemcă obţinerea acestei producţii a generat cheltuieli, astfel încât la finele perioadei trebuieconsemnate şi veniturile aferente (venituri din producţia stocată); putem asimila aici şiimobilizările în curs (corporale şi necorporale);

76



g) Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale şi artistice, inclusiv afondului de carte, se face la termenele stabilite şi potrivit normelor elaborate de MinisterulCulturii;

h) Alte elemente patrimoniale pot fi inventariate anual (după regula generală) numaiscriptic, iar constatarea lor efectivă să se facă la perioade mai mari, cum ar fi de exemplu 2ani pentru plantaţiile pomicole şi silvice, navele maritime şi fluviale, bibliotecile şi asimilatelelor (filmoteci, discoteci), 3 ani pentru clădiri şi construcţii speciale, 5 ani pentru locomotive şivagoanele de cale ferată.

În afară de termenele obligatorii (care, aşa cum am văzut, sunt mai mult sau mai puţin bine precizate) trebuie avute în vedere toate împrejurările (cunoscute sub numele de situaţiisau cazuri speciale) care fac obligatorie inventarierea unui patrimoniu în întregul său, a unor elemente patrimoniale, unor gestiuni sau părţi din acestea. Cele mai importante cazuri sausituaţii speciale care impun operaţiuni de inventariere în afara periodicităţii normale sunturmătoarele:

a) predarea - primirea unei gestiuni; este cu desăvârşire interzisă schimbareagestionarilor fără a avea la bază un inventar şi un proces-verbal, semnate atât de gestionarul

care predă, cât şi de gestionarul care preia gestiunea. b) ori de câte ori sunt indicii că într-o gestiune există lipsuri sau plusuri de inventar, a

căror mărime efectivă nu poate fi determinată cu exactitate decât prin inventariere.c) la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experţilor contabili sau altor

organe abilitate de lege.d) în cazul modificărilor de preţuri; este evident faptul că, într-o asemenea împrejurare,

situaţia valorică a gestiunii trebuie reconsiderată, iar acest lucru implică cunoaşterea exactă acantităţilor efectiv existente în stoc la bunurile sau sortimentele cu preţuri modificate.

e) cu prilejul reorganizării gestiunilor sau a unor modificări structurale de naturacomasărilor, divizărilor sau dizolvării de unităţi, subunităţi ori gestiuni.

f) în urma unor calamităţi naturale sau cazuri fortuite care afectează o gestiune sau alte

elemente patrimoniale ale unităţii.În legătură cu periodicitatea operaţiunilor de inventariere este necesară şi precizarea că,

la gestiunile nou înfiinţate sau care au gestionar nou, indiferent de natura acestora, serecomandă o primă inventariere de control în cel mult patru luni de la intrarea acestuia înfuncţiune. O asemenea măsură poate contribui la evitarea sau limitarea unor importante

pagube în avutul unităţii.

4.2.3. Pregătirea operaţiunilor de inventariere

Orice operaţiune de inventariere se efectuează prin intermediul unor comisii legalconstituite şi investite cu atribuţii precis delimitate. Componenţa comisiilor de inventariere se

stabileşte prin dispoziţie scrisă de către conducătorul unităţii, la propunerea conducătoruluicompartimentului financiar-contabil. Decizia de numire va menţiona obligatoriu persoaneledesemnate, responsabilul de comisie, gestiunile şi compartimentele de inventariat, modul deefectuare a inventarierii, datele de începere şi de terminare a operaţiunilor.

O comisie de inventariere este formată din cel puţin două persoane. La persoanele fizicecare desfăşoară activităţi producătoare de venituri, precum şi la unităţile al căror număr desalariaţi este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depăşeşte plafonul stabilit deadministratori, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană. De asemenea,normele în vigoare admit că inventarierea patrimoniului se poate efectua atât prin salariaţi

proprii, cât şi pe baza unor contracte de prestări servicii încheiate cu persoane fizice sau juridice de specialitate.

Atunci când inventarierea are un caracter general, cuprinzând întregul patrimoniu alunităţii sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie centrală pe unitate şi mai multecomisii sau subcomisii de lucru. În caz contrar, când inventarierea vizează o singură gestiune,

77



un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau maimulte comisii de inventariere.

Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia centrală îndeplineştenumai un rol de coordonare. Ea este numită tot printr-o decizie scrisă a conducerii şi esteformată de regulă din persoane cu funcţii de răspundere în diferite sectoare de activitate(economic, comercial, tehnic, administrativ). Principala sarcină a comisiei centrale este să

organizeze, să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul de efectuare a operaţiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale îi revine misiunea de a prezenta conducerii rezultateleinventarierii, cu propuneri corespunzătoare de soluţionare a diferenţelor şi de înlăturare aoricăror abateri.

Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de inventariere, în comisii vor finumite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi tehnică, competente înidentificarea exactă a valorilor ce se inventariază, în determinarea corespunzătoare acantităţilor, aprecierea stărilor calitative, verificarea preţurilor de înregistrare şi îndeosebi înevaluarea elementelor patrimoniale.

Numărul şi structura comisiilor de inventariere se stabileşte în funcţie de necesităţileconcrete ale unităţii, avându-se în vedere mărimea acesteia, numărul gestiunilor şi caracterul

lor, particularităţile elementelor patrimoniale, dispersarea teritorială a subunităţilor etc.În legătură cu constituirea comisiilor şi subcomisiilor de inventariere trebuie respectate

câteva cerinţe obligatorii. Din comisiile numite pentru inventarierea unui depozit nu pot face parte gestionarii depozitului respectiv şi nici contabilii care ţin evidenţa compartimentului saugestiunii în cauză.

Merită a fi subliniat şi faptul că membrii comisiilor de inventariere, odată numiţi, nu potfi înlocuiţi sau revocaţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă emisă decătre cei care i-au desemnat.

Prin urmare, pregătirea unei acţiuni de inventariere începe în momentul emiterii deciziei prin care se stabileşte componenţa comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, dataînceperii şi terminării lucrărilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificării, deciziade inventariere i se înmânează responsabilului comisiei, personal de către conducătorulunităţii. După primirea deciziei, responsabilul comisiei ridică sub semnătură listele deinventariere, vizate şi parafate de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul şi în timpul cel mai scurt, comisia se deplasează la sediul gestiunii saucompartimentului ce urmează a fi inventariat, unde comunică gestionarului sau şefului decompartiment dispoziţia primită, trecând imediat la adoptarea celorlalte măsuri pregătitoaresau, mai exact spus, a măsurilor organizatorice ce preced inventarierea fizică propriu-zisă.

În cazul în care gestionarul lipseşte, comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunicăsituaţia conducerii unităţii. Aceasta are obligaţia să înştiinţeze imediat, în scris, pe gestionar despre inventarierea dispusă, indicând locul, ziua şi ora fixate pentru începerea lucrărilor.

Dacă gestionarul nu se prezintă şi nu trimite un reprezentant legal al său, inventarierea se vaefectua de către comisia de inventariere în prezenţa altei persoane, desemnată prin deciziescrisă de conducerea unităţii, persoană care are rolul să-l reprezinte pe gestionar.

4.2.4. Măsuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zisă

În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, conducerea unităţii(administratori, ordonatori de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării

patrimoniului) trebuie să adopte măsuri corespunzătoare pentru crearea unor condiţii optimede lucru comisiilor de inventariere. Potrivit normelor în vigoare3 aceste măsuri se referă laurmătoarele aspecte:

3 Vezi Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, aprobate prinOrdinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753/2004, pct. 8

78



a) dacă deţine bunuri sau valori ce aparţin altor unităţi sau gestiuni, primite cu sau fărădocumente justificative;

b) dacă are cunoştinţă (sub aspect cantitativ ori valoric) de existenţa vreunui plus sauminus în gestiunea sa;

c) dacă a primit sau eliberat bunuri din gestiune fără documente legale;d) dacă deţine bunuri sosite şi nerecepţionate încă sau bunuri pentru care a întocmit

documentele de ieşire din gestiune, dar care nu au fost efectiv livrate; este de observat căasemenea bunuri ar apărea ca plusuri de inventar;e) dacă deţine documente de primire sau eliberare care nu au fost operate în evidenţele

gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate;f) dacă deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea oficială a

bunurilor gestionate şi nedepuse la casierie;g) dacă mai are bunuri sau valori depozitate în alte locuri decât încăperile sau spaţiile

sigilate.De asemenea, în declaraţia sa, gestionarul va trebui să menţioneze care sunt ultimele

documente de intrare şi respectiv de ieşire a bunurilor din gestiune (felul documentului,numărul şi data). În felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativă a gestionarilor

de a împiedica efectuarea unui control exact şi exigent. Declaraţia se datează şi se semneazăde gestionarul care răspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum şi de către comisia deinventariere, care atestă că declaraţia a fost dată în faţa sa.

Semnarea documentelor de evidenţă operativă la nivelul ultimelor înregistrări semnificăde fapt sistarea operaţiunilor de primire şi eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. Înacest scop, comisia de inventariere vizează documentele care privesc intrări sau ieşiri devalori materiale (existente în gestiune, dar neînregistrate), dispune înregistrarea lor în fişele demagazie şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecterealitatea. Evident, fişele de magazie se barează la acest nivel şi se menţionează în ele data lacare s-au inventariat valorile consemnate. La gestiunile comerciale cu amănuntul (care

folosesc metoda de evidenţă global-valorică) sunt necesare şi alte operaţiuni, dar asupraacestora vom reveni mai târziu.

Verificarea aparatelor de măsură sau de cântărire nu implică neapărat un control fizic alexactităţii acestora, ci mai degrabă constatarea stării lor de funcţionare şi a faptului dacă eleau fost verificate şi atestate oficial, în cadrul termenelor prevăzute de lege, de către organelede metrologie.

Organizarea şi desfăşurarea operaţiunilor de inventariere a patrimoniului şi îndeosebi agestiunilor de valori materiale are şi alte implicaţii. Astfel, pentru desfăşurareacorespunzătoare a lucrărilor este indicat, în măsura în care acest lucru este posibil, să sesisteze toate operaţiunile de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, după ce

în prealabil au fost luate măsuri adecvate pentru a nu se stânjeni procesul normal de activitatesau livrările către clienţi. Asta înseamnă aprovizionarea din timp a secţiilor de producţie cumaterialele necesare, formarea loturilor pentru comenzile scadente sau în pragul scadenţei etc.

Există însă împrejurări sau situaţii în care suspendarea completă a operaţiunilor de preluare ori de eliberare a bunurilor este practic imposibilă sau ar crea întreprinderiiimportante neajunsuri. Pentru asemenea cazuri, normele în vigoare recomandă crearea unor zone tampon, în care să se depoziteze bunurile primite în timpul inventarierii sau din careurmează să se facă eliberări. Operaţiunile respective se vor efectua numai în prezenţa comisieide inventariere, care va menţiona pe documentele întocmite “primit sau eliberat în timpulinventarierii”. Rolul acestor precauţii este de a se evita inventarieri duble sau omisiuni. Altesoluţii asemănătoare pot fi aplicate, de exemplu, în cazul inventarierilor impuse de înlocuirea

gestionarilor. Dacă este vorba de gestiuni mari, organizate pe depozite distincte şi dacăacestea deservesc un important segment de piaţă, conducerea întreprinderii poate dispune cagestionarul primitor să poată vinde, în cadrul unui orar special (zilnic între anumite ore

80



dinainte stabilite) din mărfurile deja preluate. Evident, vânzările se pot face numai dinmagazii ori depozite complet inventariate, asupra cărora gestionarul predător nu mai are oresponsabilitate directă.

Fără îndoială, cazurile sau exemplele menţionate mai sus trebuie tratate ca excepţii de laregula generală, potrivit căreia în timpul şi pe durata inventarierii unitatea sau gestiunea esteconsiderată închisă, fiind interzis accesul în local sau în spaţiile respective a persoanelor

străine de operaţiunile de inventariere. Potrivit uzanţelor şi normelor în vigoare, dreptul de aintra într-o gestiune inventariată revine numai conducătorului unităţii, membrilor comisieicentrale de inventariere şi şefului compartimentului de control gestionar care, în cadrulatribuţiilor de control ierarhizat, au sarcini de îndrumare şi supracontrol. În cazuri particulareşi precis delimitate pot dobândi acest drept organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de urmărire saude cercetare penală, dar numai în măsura în care acestea au misiuni exprese în legătură cucontrolul gestiunilor inventariate.

În sfârşit, un ultim aspect ce merită a fi subliniat este acela că, pe toată duratainventarierii, programul de lucru şi perioada inventarierii vor fi afişate la loc vizibil.

4.2.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise

În esenţa ei, inventarierea propriu-zisă constă în identificarea exactă a elementelor patrimoniale, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor valorice şi înscrierea lor îndocumente oficiale. Ca regulă generală, inventarierea se efectuează la locurile de depozitare,de păstrare sau de folosinţă a bunurilor sau valorilor şi în prezenţa gestionarului care răspundede integritatea lor. Subliniem încă o dată faptul că, deşi nu face parte din comisia deinventariere, prezenţa gestionarului la lucrările acesteia este obligatorie. Dacă din motiveîntemeiate gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un reprezentant al săucare să îl înlocuiască. În caz contrar, inventarierea se va efectua în prezenţa unui delegatneutru sau a unei comisii numită prin decizia conducătorului unităţii, care au sarcina expresă

să-l reprezinte pe gestionar.În cazul bunurilor corporale (imobilizări, stocuri) stabilirea stocurilor faptice se

realizează prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. În cazul celorlalteelemente patrimoniale (îndeosebi pentru disponibilităţile aflate în conturi la bănci, creanţe,datorii şi orice alte decontări) inventarierea constă de fapt într-o minuţioasă verificare asumelor ce constituie soldurile conturilor în cauză şi confruntarea acestora cu documenteexterne (extrase de cont) astfel încât respectivele solduri să exprime cât mai fidel realitatea.

Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridică o diversitate de probleme, care trebuie avute în vedere de către comisiile de inventariere şi de cei care asigurăapoi valorificarea inventarelor. Astfel, în cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum

sunt lichidele în butoaie, produsele depozitate în vrac (produse de carieră şi balastieră), fierul- beton, materialele şi produsele agricole etc.) determinarea cantităţilor se poate face pe bazăde calcule tehnice, avându-se în vedere volumul acestora şi greutatea lor specifică saugreutatea hectolitrică. În acest fel se evită nu numai importantele cheltuieli care ar finecesitate de inventarierea lor prin transvazare, măsurare sau cântărire efectivă, dar şidegradarea bunurilor respective prin manipulări suplimentare şi inutile. Se impune precizareacă, în toate aceste cazuri, comisiile de inventariere au obligaţia de a consemna în documentemodul în care s-a făcut inventarierea, relaţiile de calcul aplicate şi datele tehnice care au stat la

baza calculelor.

Se mai impun şi alte precizări. De exemplu, la lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare este obligatorie verificarea conţinutului vaselor prinscoaterea de probe, iar compoziţia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constatăfie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz. Sau, bunurile cu gradridicat de perisabilitate se inventariază cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat în

81



consum sau la vânzare. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac numai prinsondaj, iar acest lucru se va menţiona şi în listele de inventariere. Bunurile aflate la datainventarierii asupra angajaţilor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariazăşi se trec în liste separate, specificându-se obligatoriu persoanele care răspund de păstrareasau utilizarea lor. Dacă evidenţierea acestora se face pe formaţii de lucru sau locuri de muncă,

bunurile respective vor fi centralizate şi comparate cu datele din evidenţele tehnico-operative,

precum şi cu cele din contabilitate. De asemenea, trebuie respectată regula potrivit căreia produsele aflate în expediţie se inventariază de către unităţile patrimoniale furnizoare (care leînscriu în listele de inventariere separate), iar bunurile în curs de aprovizionare se inventariazăde unităţile cumpărătoare. Se menţionează şi faptul că bunurile proprietate publică date înadministrarea regiilor autonome se inventariază şi se evidenţiază în mod distinct în

patrimoniul acestora.

Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pecategorii de bunuri şi în funcţie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se înscriuimediat în listele de inventariere. Comisia are obligaţia să controleze toate locurile în care potexista bunuri supuse inventarierii. În legătură cu întocmirea listelor de inventariere sunt

necesare câteva precizări.În primul rând, se întocmesc liste de inventariere pentru bunurile şi valorile aparţinândunităţii patrimoniale şi care sunt în perfectă stare calitativă. Pentru bunurile deteriorate (totalsau parţial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fără mişcare sau greu vandabile, pentrucomenzile în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi obligaţiile incerte oriîn litigiu se întocmesc liste de inventariere separate, în vederea evaluării lor după alte normedecât cele aplicabile în mod curent.

De asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparţinândaltor unităţi patrimoniale, cum sunt cele închiriate, în leasing, în custodie, primite spre

prelucrare ori pentru vânzare în consignaţie. Listele de inventariere cuprinzând bunuri încustodie vor conţine obligatoriu informaţii cu privire la documentele de livrare, actele de

custodie (numărul şi data acestora), precum şi orice alte informaţii utile. În cazulinventarierilor de sfârşit de an, câte un exemplar din aceste liste se trimite şi persoanei juridicesau fizice deţinătoare, în termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietariirespectivelor bunuri au obligaţia să comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la

primirea listelor. Neconfirmarea în acest termen echivalează cu recunoaşterea tacită aexactităţii datelor consemnate în listele trimise. Dacă sunt nepotriviri semnalate de proprietar,unitatea care deţine temporar acele bunuri are obligaţia să le clarifice şi apoi să comunicetitularului constatările sale în 5 zile de la primirea sesizării.

Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe bazaextraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin

ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, înfuncţie de necesităţi. Nerespectarea acestei proceduri şi mai ales refuzul de confirmareconstituie abateri de la normele de inventariere şi se sancţionează ca atare. În cazurile în careunităţile patrimoniale efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor reciproce pe bază deconturi sau deconturi externe periodice (care, potrivit uzanţelor, urmează a fi confirmate decătre partenerii externi), aceste documente ţin locul extraselor de cont confirmate.

Pentru celelalte elemente de activ sau de pasiv, la inventarierea anuală se verificărealitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru bunurile aflate la terţi se fac cereri deconfirmare, care se vor ataşa la listele de inventariere după primirea confirmării.

Inventarierea faptică a patrimoniului din unităţi se materializează prin înscriereavalorilor inventariate în documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Acestea se

completează cu cerneală sau cu pix, fără spaţii (rânduri) libere şi fără ştersături sau modificări,în urma verificării efective a existenţei fizice a fiecărui bun inventariat. Pentru inventariereaelementelor patrimoniale ce nu reprezintă valori materiale este suficientă prezentarea lor în

82



situaţii analitice distincte, care urmează a fi totalizate şi care trebuie să justifice soldulconturilor sintetice în care sunt cuprinse. Acestea se vor prelua în centralizatorul listelor deinventariere.

4.2.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale

Elementele patrimoniale ale agenţilor economici, dar şi ale unităţilor cu scop nelucrativ, prezintă o mare diversitate nu numai din punctul de vedere al conţinutului material, dar şi subaspectul regimului lor economic şi juridic, al destinaţiei pe care o au şi al rolului pe care îlîndeplinesc în cadrul proceselor economice. Cele mai multe dintre acestea sunt bunuriconcrete de natura imobilizărilor corporale (mijloace fixe, terenuri şi amenajări de terenuri)sau de natura stocurilor. Alte elemente patrimoniale îmbracă formă bănească, reprezentândnumerar şi alte valori gestionate în casierie (timbre fiscale şi poştale, bilete de odihnă şi detratament, tichete şi bilete de transport) sau disponibilităţi în conturile deschise la bănci(inclusiv acreditivele şi avansurile de trezorerie). Celelalte componente ale patrimoniului potreprezenta imobilizări necorporale şi financiare, titluri şi drepturi de creanţă, efectecomerciale, capitaluri proprii, fonduri şi finanţări, obligaţii de plată şi alte datorii, decontări şi

regularizări, provizioane sau ajustări de diverse tipuri.În aceste condiţii, inventarierea patrimoniului din unităţi presupune adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate şi diferitelor categorii de elemente

patrimoniale, după cum urmează:

A. Inventarierea activelor imobilizate şi a imobilizărilor în curs de execuţie.În acest caz, inventarierea presupune o constatare efectivă, la faţa locului, pentru fiecare

obiect în parte. Dar, operaţiunile sunt mult uşurate prin modul de organizare a sistemelor deevidenţă, din cel puţin două puncte de vedere. Mai întâi, evidenţa operativă a mijloacelor fixese ţine pe locuri de folosinţă (cu ajutorul formularului tipizat “Fişa mijlocului fix”), iar fiecareobiect se identifică prin numărul său de inventar. Se menţionează şi faptul că, în cazulmijloacelor fixe complexe, fiecare obiect component are un număr de inventar distinct. În aldoilea rând, pentru o însemnată parte dintre activele imobilizate (îndeosebi pentru clădiri şiconstrucţii, terenuri, brevete, licenţe, mărci de fabrică sau de comerţ, creanţe imobilizate etc.),unităţile patrimoniale deţin titluri de proprietate şi alte documente ce atestă apartenenţa lor.

Mijloacele fixe care, la data inventarului, se află în afara întreprinderii (locomotive şivagoane, autovehicule, vapoare, avioane, etc. plecate în cursă de lungă durată sau maşinile,utilajele, aparatele şi instalaţiile trimise pentru reparaţii la terţi) se inventariază înainte deieşirea lor temporară din unitate sau prin confirmare scrisă primită de la unitatea unde acestease găsesc. Evident, este vorba de acele inventarieri prevăzute, ale căror date de efectuare suntstabilite cu precizie anticipat.

Inventarierea clădirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate şi a

dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor şi compararea constatărilor cudatele conţinute în documentele respective. În ce priveşte terenurile, inventarierea acestora seefectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea lor şi a schiţelor de amplasare.

Construcţiile şi echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reţelele de energieelectrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căi ferate şi altele similare) seinventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora.

Imobilizările necorporale se inventariază de regulă prin constatarea existenţei şiapartenenţei lor la unităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabricăşi de comerţ dovedirea existenţei se face numai pe baza titlurilor de proprietate.

Probleme deosebite ridică inventarierea imobilizărilor corporale şi necorporale aflate încurs de execuţie. În cazul acestora, comisia de inventariere va înscrie în liste fiecare obiect în

parte (pe baza constatării la faţa locului), cu descrierea amănunţită a stadiului în care se află şicu evaluarea volumului de lucrări executate până la data inventarului. Se vor avea în vederevalorile din documentaţia existentă, respectiv din devizele de lucrări. Utilajele şi materialele

83



predate de beneficiar constructorului şi neîncorporate încă în operă se inventariază separat. Înmod similar, la unităţile patrimoniale care execută investiţii în regie proprie listele deinventariere a lucrărilor neterminate vor cuprinde cheltuielile aferente articolelor de deviz lacare nu s-a efectuat întregul complex de lucrări prevăzute în indicatoarele normelor de deviz.

În sfârşit, pentru investiţiile puse în funcţiune, total sau parţial, dar pentru care nu s-auîntocmit formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se deschid liste de inventariere

separate. De asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru lucrările de investiţiisistate sau abandonate, menţionându-se obligatoriu cauzele sistării sau abandonării, aprobărilecare stau la baza unor asemenea decizii şi măsurile care se propun în legătură cu acestelucrări.

Merită a fi subliniat aici şi faptul că, în cazul particular al bibliotecilor, inventarierea serealizează în primul rând prin confruntarea cărţilor din raft şi a celor înscrise în fişele decititori (pe de o parte) cu registrul de inventar (pe de altă parte), comisia putând întocmi listede inventariere numai pentru poziţiile care prezintă diferenţe.

B. Inventarierea stocurilor de materii prime, materiale şi obiecte de inventarCa regulă generală, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,

prefabricate şi semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecţie şi de lucru) se face pe locuri de depozitare şi pe gestiuni. În listele de inventariere întocmite pe feluri de valori sevor înscrie nu numai denumirea şi numărul de cod (simbolurile categoriei, grupei sausortimentului), dar şi eventualii indici calitativi (concentraţie, grad de umiditate, tăriealcoolică etc.). În cazul valorilor exprimate în două unităţi de măsură (de exemplu, kg şi litri

pentru sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna în liste, ca atare. Se impune şi precizarea că, la inventariere, comisiile vor lua în considerare denumirile şi unităţile demăsură cu care bunurile respective figurează în evidenţele tehnico-operative ale gestiunii şi nu

pe cele din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificateulterior.

Cu această ocazie se vor întocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile

care au suferit deprecieri fizice, dar şi pentru cele fără mişcare, cu mişcare lentă oriinutilizabile în unitate. Pentru aceste stocuri, îndeosebi pentru cele degradate ori depreciate(dezasortate, desperecheate, demodate), comisiile de inventariere au obligaţia să întocmeascăşi să anexeze la liste procese-verbale de constatare din care să rezulte cauzele nefolosirii,caracterul şi gradul degradării (deteriorării), factorii care au determinat situaţia bunurilor respective şi eventualele persoane vinovate. Constatările din aceste procese verbale vor folosiconducerii unităţii pentru soluţionarea fiecărui caz în parte, în conformitate cu normele

juridice în vigoare şi ţinând cont de interesele respectivei unităţi.Bunurile aflate asupra salariaţilor se inventariază şi se înscriu în liste de inventariere

separate, în care se menţionează obligatoriu, nominal, persoanele care răspund de integritatealor. În asemenea cazuri, comisiile de inventariere au posibilitatea să confrunte bunurile

inventariate cu documentele de evidenţă tehnic-operativ.Inventarierea stocurilor de valori materiale trebuie să acorde o atenţie distinctă

materiilor prime şi materialelor, prefabricatelor, pieselor etc. ieşite din gestiuni şi trecute însecţiile de producţie, dar care nu au fost supuse încă proceselor de prelucrare. Acestea nu potfi considerate producţie în curs de execuţie şi, în consecinţă, ele trebuie inventariate separat şitrebuie repuse în conturile din care provin, concomitent cu diminuarea cheltuielilor deexploatare, indiferent de metoda de inventar pe care o utilizează întreprinderea încontabilitatea stocurilor (inventarul permanent sau inventarul intermitent). Evident, dupăînchiderea perioadei de gestiune, respectivele valori vor fi trecute din nou asupra conturilor iniţiale de cheltuieli.

În mod particular, la unităţile de construcţii-montaj şi la alte unităţi care execută lucrări

de construcţii se vor inventaria distinct şi vor fi înregistrate în liste separate, lunar: categoriilede lucrările şi părţi de elemente de construcţii la care n-a fost executat întregul volum delucrări prevăzute în normele de deviz şi lucrările executate (terminate), dar nerecepţionate de

84



către beneficiar. Asemenea inventarieri lunare se efectuează pentru fiecare lucrare deconstrucţii în parte şi ele au rolul de a determina cât mai exact cheltuielile şi respectivrezultatele din exploatare.

Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau de reparaţii ale clădirilor,instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport şi ale altor bunuri se face prinverificarea la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se consemnează într-o

listă de inventariere separată, în care se indică denumirea obiectului supus modernizării saureparaţiei, gradul de executare a lucrării, costul de deviz şi cel efectiv al lucrărilor executate.

C. Inventarierea stocurilor de produse şi producţie în cursPotrivit normelor şi uzanţelor, produsele finite, cele reziduale şi semifabricatele din

producţie proprie aflate în depozitele unităţilor producătoare se inventariază în aceleaşicondiţii şi după aceleaşi reguli ca şi stocurile de valori materiale.

În schimb, prezintă particularităţi semnificative inventarierea producţiei în curs deexecuţie, respectiv a bunurilor aflate în curs de fabricare la locurile de muncă, pe maşini sau

pe mijloacele de transport din secţiile de producţie, dar şi acele produse ori semifabricate caredeşi au fost terminate, nu au trecut toate probele de control tehnic şi de recepţie sau nu au fost

completate cu toate piesele şi accesoriile lor. Producţia în curs cuprinde şi toate lucrările,serviciile şi studiile neterminate sau aflate în curs de executare la sfârşitul perioadelor decalcul contabil (îndeosebi la închiderea exerciţiului financiar, dar şi la finele altor etape careimplică determinarea costurilor sau delimitarea exactă a cheltuielilor şi veniturilor aferente

perioadei). La societăţile de construcţii-montaj, producţia în curs include categoriile de lucrărişi părţile elementelor de construcţii la care nu au fost executate toate lucrările prevăzute înindicatoarele normelor de deviz, ca şi lucrările executate (terminate, în fapt) dar nerecepţionate de beneficiar sau care nu sunt încă decontabile din diferite motive.

Ca regulă generală, inventarierea producţiei în curs (nefinite) trebuie precedată de alteoperaţiuni, care cad în sarcina secţiilor de producţie, dar pe care comisia de inventarieretrebuie să le supravegheze direct. În această categorie se cuprind:

- predarea la magazii şi depozite, pe bază de documente justificative legal întocmite, atuturor pieselor, ansamblurilor şi agregatelor a căror prelucrare a fost terminată;- colectarea din secţie sau din ateliere a tuturor pieselor rebutate, produselor reziduale şi

deşeurilor, pentru care se vor întocmi documentele de constatare aferente;- prezentarea la control a produselor şi semifabricatelor a căror utilizare este incertă sau

îndoielnică şi întocmirea pentru acestea a documentelor de constatare corespunzătoare.Operaţiunea propriu-zisă de inventariere a producţiei în curs constă în determinarea

efectivă a stocurilor faptice şi evaluarea lor. Acest lucru se realizează prin metode şi procedeespecifice, adecvate condiţiilor concrete din fiecare ramură sau sector de activitate şi dinfiecare unitate patrimonială. În documentele de inventariere, comisia are obligaţia să

precizeze modul de determinare a cantităţilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci

când sunt necesare transformări dintr-o unitate de măsură în alta) şi detalii despre evaluarearespectivelor cantităţi.

D. Inventarierea stocurilor de mărfuri şi ambalaje din gestiunile comercialeÎn comerţ, intervenţia unor tehnici specifice de inventariere se manifestă încă din faza

de pregătire şi organizare a operaţiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unităţilecomerciale cu amănuntul, în categoria lucrărilor pregătitoare se cuprind, pe lângă măsurilecomune tuturor gestiunilor, şi unele operaţii specifice cum sunt:

- stabilirea încasărilor din ziua curentă;- stabilirea eventualelor diferenţe dintre monetar şi benzile de control ale aparatelor de

casă;

- întocmirea de către gestionar a raportului de gestiune.Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere trebuie să asiguremai întâi colectarea la casieria centrală a sumelor rezultate din vânzări la toate punctele de

85



desfacere, întocmirea monetarului (în urma numărării banilor colectaţi) şi totalizarea sumelor înregistrate în aparatele de casă. După anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) şiscoaterea benzilor de control se întocmeşte o recapitulaţie pe gestiuni / subgestiuni (atenţie,sumele trecute în recapitulaţie trebuie să fie egale cu totalurile din benzi) şi se stabilesceventualele diferenţe dintre totalul monetarului şi totalul benzilor de control. Dacă existăasemenea diferenţe acestea vor fi menţionate în monetar. În continuare, comisia îl asistă pe

gestionar la întocmirea raportului de gestiune, document în care vor fi cuprinse toate actele justificative privind intrările şi ieşirile de mărfuri (întocmite până în momentul începeriiinventarierii), precum şi cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiunese trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariereridică ştampila unităţii şi toate documentele existente în gestiune (inclusiv benzile de controlale aparatelor de casă), documente care rămân în păstrarea acestuia până la terminareaoperaţiunilor de inventariere.

Pentru a surprinde şi alte particularităţi ale inventarierii gestiunilor comerciale, trebuiesă reamintim faptul că unele elemente patrimoniale (imobilizări corporale, accesorii şiinstrumentar de mică valoare sau de scurtă durată) se inventariază şi în comerţ după regulagenerală a inventarierilor anuale, în timp ce mărfurile pot fi inventariate la perioade mai mici,

respectiv de două sau de trei ori pe an.Merită a fi subliniat şi faptul că, la gestiunile din reţeaua comercială, în perioadele

dintre două inventarieri, se fac de regulă şi alte controale inopinate asupra numeraruluiexistent în casieriile unităţilor de desfacere şi asupra vânzătorilor ce încasează numerar prinînregistrarea sau marcarea lui în aparatele de casă. Asemenea verificări sunt cu atât mainecesare atunci când titularul gestiunii lipseşte temporar din unitate, cunoscut fiind faptul căla plecarea în concediu (de odihnă sau medical) a gestionarului, potrivit legislaţiei române, nueste obligatorie predarea-primirea gestiunii decât în cazurile în care aceasta corespunde cuschimbarea lui din funcţie.

Alte particularităţi intervin în legătură cu modul concret de inventariere a unor mărfurişi îndeosebi a celor de natura produselor alimentare şi agricole. De exemplu, în cazullichidelor trebuie avută în vedere situaţia unor produse cu densitatea diferită de 1,00 (unu), încazul bunurilor influenţate de mediu inventarierea trebuie făcută pe loturi, iar în alte cazuriinventarierea poate fi influenţată de mărimea stocurilor sau de natura ambalajelor.

Astfel, uleiurile comestibile aflate în stoc la unităţile producătoare, în depozitele curidicata sau chiar în unităţile comerciale cu amănuntul şi care sunt păstrate în vase necalibrate(cisterne, rezervoare etc.) se inventariază, de regulă, prin transvazarea în butoaie şi cântărireaacestora. Dacă rezervoarele sau cisternele sunt calibrate, determinarea cantităţilor se face princalcul volumetric, caz în care rezultatul va fi exprimat direct în litri. Dacă vasele nu suntcalibrate sau nu sunt pline şi se recurge la transvazare-cântărire, devine obligatorietransformarea cantităţilor din kg în litri. Pentru aceasta se vor utiliza coeficienţi de

transformare, care pot fi diferiţi, în funcţie de sezon sau de anotimp.La inventarierea uleiurilor, produselor petroliere sau altor lichide cu densitatesubunitară trebuie avut în vedere şi un alt aspect. Comisia de inventariere are obligaţia săverifice dacă conţinutul vaselor (îndeosebi al celor litrate ori calibrate, care nu necesitătransvazare) este acelaşi până la fund, lucru care se realizează prin scoaterea de probe cuajutorul sondelor.

Într-o manieră asemănătoare se procedează şi în cazul altor lichide, cum sunt vinurile,ţuica şi rachiurile naturale vărsate, aflate în depozite sau în unităţi de alimentaţie publică şi

pentru care nu se pune problema diferenţelor de densitate. Când acestea se găsesc în vaselitrate atestate de către organele de metrologie, comisia de inventariere va lua în calculcantitatea înscrisă pe fiecare vas. Dacă vasele nu sunt pline (sau nu sunt litrate) se procedează

la cântărirea “bruto per neto” şi stabilirea tarei acestora. În cazuri excepţionale (cândcântărirea nu este posibilă şi numai pentru cantităţi relativ mici), se poate recurge lamăsurarea efectivă a stocurilor cu ajutorul măsurilor litrate şi (evident) marcate, de 5, 10, 15

86



sau 20 litri. Se precizează şi faptul că pentru băuturile inventariate comisia are obligaţia săstabilească sau să verifice tăria alcoolică, lucru care se realizează prin analize de laborator şi

prin confruntarea rezultatelor cu documentele de livrare primite de la furnizori.Probele de laborator sunt necesare şi pentru alte mărfuri alimentare, îndeosebi pentru

cele care prezintă indicii de alterare sau cele care pot fi uşor denaturate ori diluate. Înasemenea situaţii se aplică regula generală potrivit căreia ori de câte ori comisiile de

inventariere ridică probe pentru analize de laborator, acestea se prelevează în dublu exemplar,lăsându-se la gestiunea verificată (în păstrarea gestionarului) o contraprobă sigilată,operaţiune care se consemnează într-un proces-verbal distinct.

O mare atenţie trebuie acordată mărfurilor care au termene de garanţie, iar în ultimultimp asemenea situaţii sunt tot mai frecvente şi rigorile sunt în continuă creştere. Pentruacestea, comisiile de inventariere au obligaţia să menţioneze în liste produsele al căror termende garanţie a expirat, precum şi cele aflate la limita acestui termen.

Tehnici specifice de inventariere se utilizează şi în cazul altor mărfuri din gestiunilecomerciale sau chiar de altă natură. Avem în vedere, de pildă, necesitatea inventarierii peloturi. Astfel, este cunoscut faptul că brânzeturile în saramură înregistrează o creştere îngreutate atunci când sunt păstrate în instalaţii frigorifice. De aceea ele se inventariază separat

de cele păstrate la temperatura mediului ambiant pentru a se putea aplica coeficienţii decorecţie. De asemenea, inventarierea pe loturi este obligatorie atunci când cotele de pierderinaturale (de perisabilităţi) sunt stabilite în funcţie de termenele ori duratele de păstrare saudepozitare. Este, de exemplu, cazul citricelor şi altor fructe.

Am anticipat mai sus că, în alte cazuri, tehnicile de inventariere pot fi influenţate demărimea stocurilor. Astfel, la depozitele de combustibili solizi, dacă stocurile sunt mai micide 50 tone ele se inventariază prin cântărire, iar atunci când stocurile scriptice depăşescaceastă limită, determinarea cantităţilor se poate face prin măsurare-cubaj. Stabilireastocurilor prin cubare se poate face şi în cazul unor produse sau mărfuri de masă, cum suntcimentul, ipsosul, varul etc., aflate în vrac.

La rândul lor, mărfurile ambalate în saci egalizaţi (făină, zahăr, ciment) pot fiinventariate prin numărarea sacilor, cu condiţia ca aceştia să nu prezinte urme de deterioraresau violare. În aceste cazuri, în listele de inventariere se va înscrie numărul sacilor şi greutateaegalizată pe sac, iar apoi cantitatea în kg. Dacă sacii sunt confecţionaţi din materiale textile,devine obligatorie verificarea conţinutului prin sondaj. De asemenea, este obligatorieverificarea (măcar prin sondaj) a conţinutului real şi dacă ambalajele sunt intacte, atunci cândmărfurile sau produsele sunt depozitate în stive, formate din saci, lăzi, cutii, navete. Oricum,în toate cazurile stivele trebuie desfăcute pentru stabilirea exactă a cantităţilor efective îngestiune.

E. Inventarierea mijloacelor băneşti şi a celorlalte valori gestionate în casierieO primă particularitate care operează în acest caz este dată de periodicitatea

operaţiunilor. Potrivit normelor în vigoare, gestiunea casei se verifică inopinat, cel puţin odată pe lună, de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, de înlocuitorul legalsau de drept al acestuia sau de o altă persoană desemnată în scris de conducerea unităţii.Gestiunea casei mai poate fi verificată de organele proprii de control, de organele de inspecţieale Ministerului Finanţelor, cu precizarea că acestea urmăresc cu prioritate respectareadisciplinei de casă (respectiv a normelor de efectuare a încasărilor şi plăţilor în numerar), alimitei soldului de casă, a condiţiilor şi termenelor de depunere a numerarului la bănci. Încazul particular al societăţilor comerciale care au cenzori, inspecţia lunară a casei se face decătre aceştia, care vor urmări existenţa titlurilor şi a valorilor ce aparţin întreprinderii, dar şi

pe cele ce sunt proprietatea terţilor (aflate în gaj, cauţiune sau depozit).O altă particularitate este aceea că revizia casei nu se poate limita la stabilirea

integrităţii numerarului şi a celorlalte valori, aceasta trebuind să fie extinsă şi asuprarespectării disciplinei de casă. Ca tehnică de realizare, controlul inopinat al casieriei se vaconcretiza într-un proces-verbal şi prin semnarea registrului de casă pe fila cu înregistrările

87



din ziua controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor înscrise înmonetarul casei şi în listele de inventariere care consemnează celelalte valori din casierie.Valorile efectiv inventariate se compară cu soldurile scriptice din evidenţa operativă acasierului (respectiv, registrul de casă) şi cu cele de contabilitate. Se impune şi precizarea că,

potrivit normelor în vigoare (Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753 din 22noiembrie 2004), în cazul inventarierilor prilejuite de închiderea exerciţiului financiar,

disponibilităţile în lei şi în valută din casieriile unităţilor se inventariază în ultima zi lucrătoaredin an, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi care privesc exerciţiulrespectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu soldurile dincontabilitate.

În cazul unor neconcordanţe între valorile efectiv inventariate şi cele înregistrate înevidenţa operativă a casierului sau în contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analiticăa documentelor de încasări şi plăţi pentru a se identifica eventualele erori de înregistrare. Înfinal, plusurile sau lipsurile efective de inventar se menţionează în procesul-verbal cuindicarea cauzelor care le-au generat şi a eventualilor vinovaţi. Pentru abaterile de ladisciplina de casă vor fi propuse sau aplicate sancţiuni disciplinare ori administrative, iar

pentru lipsurile de numerar sau alte valori se vor adopta măsurile legale de recuperare,

putându-se sesiza concomitent (atunci când este cazul) şi organele de cercetare sau deurmărire penală.

Controlul integrităţii mijloacelor băneşti dintr-o unitate patrimonială nu poate fi limitatla inventarierea gestiunii casei. El trebuie să vizeze şi sumele încredinţate în diverse scopuriunei persoane împuternicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de controlînsărcinat cu această misiune are obligaţia să verifice existenţa faptică a numerarului aflatasupra mandatarilor, achizitorilor, încasatorilor, casierilor plătitori, etc. Evident, existenţaacestui numerar se verifică numai în concordanţă cu valorile efectiv achiziţionate, plătite sauacontate, precum şi cu datele din documentele ce reflectă asemenea operaţiuni de încasări,

plăţi, mandat, achiziţii, avansuri etc. Ca principiu, se vor avea în vedere legalitatearespectivelor documente şi respectarea termenelor de decontare a sumelor încasate de la terţiori preluate din casierie pentru diverse plăţi.

Din cele de mai sus desprindem concluzia că, la nivelul unităţilor patrimoniale,controlul integrităţii mijloacelor băneşti şi a celorlalte valori gestionate în casierie este în

primul rând un control faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, îmbinarea lui cu verificarea documentară, în scopul stabilirii corespondenţeisoldurilor şi a legalităţii operaţiunilor de trezorerie.

F. Inventarierea disponibilităţilor din conturile la bănci şi a decontărilor cu terţiiEste evident faptul că principala particularitate în situaţia de faţă derivă din aceea că

inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, după regula generală aconstatărilor faptice. În consecinţă, ele se stabilesc şi se preiau în inventar pe baza

documentelor care le consemnează. Mai exact spus, disponibilităţile efective (solduriledebitoare ale conturilor curente), acreditivele, mijloacele băneşti în decontare, ca şidecontările cu bugetul statului, cu bugetul asigurărilor sociale etc. se inventariază printr-ominuţioasă verificare a soldurilor din conturile respective şi, eventual, prin confruntareaacestora cu alte documente externe. Astfel, pentru disponibilităţi, împrumuturile prin conturilecurente şi pentru operaţiunile bancare vom folosi ca elemente de comparaţie extrasele de cont,actele de virare la trezorerie, ordinele de plată etc. Este important de precizat faptul căextrasele de cont din ziua de 31 decembrie remise de unităţile bancare clienţilor lor vor purtaîn mod obligatoriu ştampila oficială a băncii.

De asemenea, pentru stabilirea cât mai exactă a drepturilor de creanţă şi a obligaţiilor reciproce se procedează la un schimb de extrase sau de punctaje cu furnizorii, clienţii şi cu

ceilalţi debitori sau creditori ai unităţii. Evident, asemenea extrase vizează în primul rând poziţiile referitoare la obligaţiile şi creanţele neachitate până la data inventarierii, dar nutrebuie excluse nici situaţiile în care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumită perioadă

88



de timp. Potrivit uzanţelor, extrasele se vizează de către comisia de inventariere (careconfirmă astfel realitatea soldurilor de datorii sau creanţe), după care se trimit unităţilor economice partenere; acestea, la rândul lor, au obligaţia ca în termen de 5 zile de la primire săconfirme soldul sau să comunice în scris obiecţiunile lor. Eventualele diferenţe constatate cuocazia confruntărilor directe trebuie soluţionate pe cale legală înainte de întocmirea bilanţuluicontabil. Dacă totuşi unele divergenţe în raporturile cu terţii se menţin, respectivele creanţe

sau datorii se înregistrează la valoarea lor scriptică chiar dacă s-au deschis acţiuni judiciaresau cereri de recurs.În cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaţia

să stabilească data apariţiei datoriilor în cont, realitatea acestora, măsurile ce s-au luat pentruîncasarea sau achitarea lor şi îndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau

pentru depăşirea termenelor de prescripţie a sumelor în cauză.Rezultatul inventarierii decontărilor se consemnează într-un proces-verbal distinct.

Pentru debitele neconfirmate, incerte sau în litigiu, la procesul-verbal de inventariere adecontărilor se anexează note cu explicaţii amănunţite privind identitatea debitorilor,

provenienţa şi vechimea sumelor, mărimea acestora şi documentele justificative care lereflectă. De asemenea, pentru sumele datorate de unitate şi prescrise (care nu mai pot fi

urmărite de creditori) se întocmesc formele legale în vederea scoaterii acestora din patrimoniu. Dat fiind că aceste sume se contabilizează diferit la unităţile de stat faţă de cele cucapital privat, comisiile de inventariere sau cei însărcinaţi cu valorificarea inventarului vor urmări şi modul de înregistrare a diferitelor sume în contabilitatea financiară.

4.2.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii

Inventarierea periodică a patrimoniului din unităţi (indiferent de tipul sau de nivelulacestora) este o acţiune complexă care trebuie să conducă în final la stabilirea situaţiei reale şiefective a gestiunilor de valori materiale şi băneşti, dar şi a celorlalte elemente de patrimoniu,atât din punct de vedere cantitativ şi valoric (respectiv al integrităţii lor), cât şi din punct de

vedere calitativ (aspect ce poate influenţa valoarea lor actuală). Prin urmare, stabilirearezultatelor inventarierii (îndeosebi ale inventarierilor anuale care preced întocmirea situaţiilor financiare) constă de fapt şi de drept în determinarea plusurilor şi a minusurilor de inventar,

precum şi a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Dar, această operaţiunecomplexă trebuie precedată de o suită de alte operaţiuni, cum ar fi, de exemplu, înscrierea,verificarea şi certificarea preţurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar şiconfruntarea totalurilor pe pagini, întocmirea unor recapitulaţii ale listelor de inventariere.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscriseîn listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi dincontabilitate.

Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurileinventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se

procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantităţilor consemnate înlistele de inventariere, cu evidenţa tehnico-operativă pentru fiecare poziţie în parte.

Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementărilor contabile aplicabile, precum şi ale normelor privind inventariereaelementelor de activ şi de pasiv. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului

permanenţei metodelor, potrivit căruia modelele şi regulile de evaluare trebuie menţinute,asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.

Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea

actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit

căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.

89



În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea cu care acesta esteevidenţiat în contabilitate, în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate.

În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea dincontabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar.

Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la

valoarea actuală a fiecăreia, stabilită în funcţie de utilitatea sa şi preţul pieţei. Corectareavalorii contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii deinventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea uneiamortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie princonstituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, în cazul în care se constatăo depreciere reversibilă a acestora.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţinamortizarea şi ajustările cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiindvaloarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din deprecierecumulată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile

constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea deinventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituireaunei ajustări pentru depreciere.

Ajustările pentru depreciere sau amortizarea suplimentară se înregistrează încontabilitate indiferent de situaţia economică a unităţii, inclusiv în cazul în care aceastaînregistrează pierdere contabilă.

Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) seefectuează, în cazul celor cotate pe pieţe reglementate şi supravegheate de Comisia Naţionalăa Valorilor Mobiliare, pe baza preţului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 lunicalendaristice, pentru titlurile tranzacţionate în respectivul interval de timp, iar în cazultitlurilor netranzacţionate pe pieţele reglementate şi supravegheate, în funcţie de valoareaactivului net pe acţiune.

Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevăzut de reglementările contabile aplicabile.

Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată. Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şivaloarea contabilă netă a creanţelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor

pentru deprecierea creanţelor.Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb

valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data încheierii exerciţiuluifinanciar. Diferenţele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb

valutar la care sunt înregistrate creanţele sau datoriile în valută şi cursul de schimb valutar dela data încheierii exerciţiului se înregistrează potrivit reglementărilor contabile aplicabile.Scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor ale căror termene de încasare sau de

plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice pentru decontarea acestora.

Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în principal,următoarele elemente: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei deinventariere; numărul şi data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiuneainventariată; data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere; rezultatele inventarierii;concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi

la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea; volumulstocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asiguratăşi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; propuneri de scoatere

90



din uz a obiectelor de inventar şi declasare sau casare a unor stocuri; constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din gestiune, precum şialte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor deinventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind înregistrareaajustărilor pentru depreciere sau de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru

deprecierile ireversibile ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând totodată cauzelecare au determinat aceste deprecieri.Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru

pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a creanţelor sau din alte cauze,comisia de inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care aurăspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării creanţelor.

Pe baza explicaţiilor primite şi a documentelor cercetate, comisia de inventarierestabileşte caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şicaracterul plusurilor, propunând, în conformitate cu dispoziţiile legale, modul de regularizarea diferenţelor dintre datele din contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii.

În situaţia constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se vor evalua la

valoarea justă.În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura

imputării acestora la valoarea lor de înlocuire.Prin valoare de înlocuire se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi

grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusivT.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru

punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaţă,valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniulrespectiv.

Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, întermen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului unităţii.Acesta, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al conducătoruluicompartimentului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra soluţionării propunerilor făcute.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în termen decel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administrator sauordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate.

Pe de altă parte, în cazul inventarierilor de sfârşit de exerciţiu, datele conţinute îndocumentele de inventariere se vor prelua în Registrul-inventar, care este un document

contabil obligatoriu.În sfârşit, în cazul constatării unor lipsuri în gestiuni imputabile, conducerile de unităţisau administratorii vor lua măsuri pentru recuperarea acestora, la valoarea lor de înlocuire.Dar asupra acestui aspect vom reveni într-un alt context.

4.3. Rolul controlului financiar şi gestionar în apărarea şiconsolidarea patrimoniului

Rolul organelor de control în buna administrare şi în asigurarea integrităţii patrimoniului public şi privat se manifestă îndeosebi în trei direcţii principale:

- stabilirea pagubelor suferite de agenţii economici sau de alte unităţi patrimoniale;

- stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului şi pentru pagubele provocate de personalul cu funcţii gestionare, de specialitate sau de conducere, ori de persoane din afara unităţii;

91



- stabilirea şi controlul măsurilor de recuperare a pagubelor.

4.3.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenţii economici sau de alte unităţi patrimoniale

În general, prin pagubă sau prejudiciu se înţelege orice pierdere suferită de o persoană

juridică sau fizică (întreprinzător ori comerciant), indiferent dacă această pierdere are ca efectdiminuarea activului sau ia forma majorărilor nejustificate ale pasivului. În practică, cele maifrecvente cazuri de păgubire a avutului public sau privat se produc prin micşorareaelementelor de activ, care pot reprezenta pierderi, sustrageri, deteriorări sau degradări de

bunuri, efectuarea unor cheltuieli neeconomicoase, plăţi nelegale ori nedatorate etc. Sunt însăşi pagube care se produc prin majorarea pasivului, cum ar fi de exemplu contractarea unor angajamente ferme, dar care sunt nelegale ori dezavantajoase pentru unitate, care vor genera

plăţi obligatorii atunci când ele devin exigibile.Stabilirea pagubelor provocate unităţilor patrimoniale este o operaţiune destul de

complexă, care are ca punct de plecare constatarea prejudiciilor şi consemnarea lor îndocumente oficiale (acte justificative), continuă cu evaluarea lipsurilor constatate şi se încheie

cu eventualele regularizări posibile şi necesare (dintre care cele mai frecvente suntcompensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul şi acordarea scăzămintelor normale, aprobarea scăderii din gestiuni a unor lipsuri neimputabile).

A. Constatarea pagubelor şi consemnarea lorPrejudiciile suferite de unităţile patrimoniale sunt de mai multe feluri, ele se constată în

diverse împrejurări şi pe căi diferite şi trebuie consemnate obligatoriu, după cum urmează:a) Vom începe cu prejudiciile deja cunoscute de noi, respectiv cu cele de natura

lipsurilor în gestiuni. Am convenit anterior că acestea sunt puse în evidenţă cu ocaziainventarierii periodice a patrimoniului (inventarierea generală anuală, inventarieri inopinatede control a unor gestiuni, inventarieri de predare-primire a gestiunilor) şi se găsescconsemnate în documentele specifice acestor operaţiuni (liste de inventariere, procese-verbale

privind rezultatele inventarierii etc.). Prin urmare, într-un asemenea caz nu este nevoie de altedocumente de consemnare. Reaminitim faptul că, în cazul gestiunilor cu evidenţă global-valorică rezultatele inventarierii se stabilesc în finalul listelor de inventar şi sunt raportate apoiîn procesul-verbal întocmit de comisie. La gestiunile cu evidenţă cantitativ-valoricădeterminarea rezultatelor inventarierii se face cu ajutorul situaţiilor comparative de gestiuni(liste de inventariere centralizatoare), de unde se preiau apoi, după efectuarea calculelor specifice, în procesul-verbal.

Se menţionează şi faptul că, în scopul soluţionării corecte a lipsurilor de inventar,comisiile de inventariere vor lua gestionarilor note explicative complete, din care să rezultecaracterul lipsurilor, pierderilor, deprecierilor sau distrugerilor constatate şi împrejurările

producerii lor. Pe baza explicaţiilor primite şi altor documente cercetate, comisiile deinventariere sau organele de control gestionar formulează concluzii şi propun măsuri concreteîn atenţia conducerilor de unităţi, care urmează a fi adoptate în conformitate cu normele

juridice în vigoare (regularizări, imputaţii şi modul de înregistrare a lor în contabilitate).Decizia conducerii nu poate fi luată mai târziu de 5 zile de la încheierea inventarierii.

b) În al doilea rând, vom avea în vedere prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori păguboase, drepturilor necuvenite, plăţilenedatorate etc., care se constată de regulă de către organele controlului gestionar de fond cu

prilejul verificării anuale la care este supusă orice unitate din structurile ierarhizate. Aşa cumam menţionat în cadrul metodologiilor de exercitare a controlului, aceste prejudicii se găsescconsemnate în procesele-verbale de control sau de verificare întocmite la terminareacontrolului gestionar, în cadrul obiectivelor şi secţiunilor specifice privind aprovizionările,

producţia şi costurile, desfacerea, încasările şi plăţile, salarizarea, investiţiile etc. Asta

92



înseamnă că nici în acest caz nu trebuie întocmite alte documente oficiale de consemnare a pagubelor sau prejudiciilor.

c) În schimb, celelalte pagube suferite de unităţile patrimoniale necesită întocmirea dedocumente speciale care să facă dovada producerii lor. Avem în vedere prejudiciile de naturasustragerilor, degradărilor sau distrugerilor de bunuri, care prezintă mai multe trăsăturidistinctive. În primul rând, asemenea prejudicii au la bază fapte ilicite, care pot reprezenta fieîncălcări ale obligaţiilor de serviciu, fie delicte civile sau chiar infracţiuni. Vom vedea în

paragrafele următoare că natura faptelor generatoare a prejudiciilor are o importanţădeosebită, nu numai sub aspectul competenţelor de constatare, dar şi pentru modul de stabilirea răspunderii juridice ce revine vinovaţilor şi chiar pentru determinarea cuantumului pagubeiefective. În al doilea rând, aceste prejudicii care se produc accidental şi neuniform în timpnecesită operaţiuni speciale de constatare. În funcţie de natura lor şi de împrejurările în care s-au produs asemenea pagube, competenţele de constatare revin în principiu persoanelor cufuncţii de conducere la diferite niveluri sau în diferite compartimente al unităţii (în cadrulatribuţiilor de control ierarhizat), organelor specializate de control economic, financiar şigestionar, iar în unele cazuri organelor de urmărire sau de cercetare penală. În al treilea rând,

pentru asemenea prejudicii nu există documente probatorii preconstituite, acestea trebuind a fiîntocmite în momentul constatării pagubei. Cele mai uzuale astfel de documente sunt procesele-verbale de constatare, care vor conţine în principal o descriere amănunţită a prejudiciului şi o apreciere cât mai exactă a întinderii sale.

B. Evaluarea prejudiciilor provocate agenţilor economiciPentru determinarea exactă a pagubelor suferite de agenţii economici sau de alte unităţi

patrimoniale, o însemnătate deosebită prezintă criteriile şi modalităţile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de transpunere a acestora în echivalent valoric. Oasemenea operaţiune trebuie să asigure nu numai acoperirea integrală a pierderilor suferite deunităţi (despăgubirea sau desdăunarea acestora), dar şi o echitabilă dimensionare a sumelor ceurmează a fi recuperate de la cei vinovaţi (sume care trebuie să includă şi elementele de

descurajare a fenomenului de prejudiciere a patrimoniului public şi privat). Pentru satisfacereaacestor exigenţe, evaluarea pagubelor trebuie să respecte mai întâi două principiifundamentale, care trebuie cunoscute şi recunoscute de toţi cei implicaţi.

Astfel, un prim principiu instituie regula generală potrivit căreia pagubele produse prinafectarea unor valori corporale se evaluează la valoarea reală a bunurilor şi nu la preţurile sauvalorile cu care acestea sunt înregistrate în sistemele de evidenţă contabile. Asta înseamnă că,în cazul imobilizărilor, de pildă, trebuie avute în vedere amortizările înregistrate. În cazulstocurilor cumpărate (materii prime, materiale consumabile, animale şi păsări, ambalaje etc.),valoarea reală este echivalentă cu costul de achiziţie (care, potrivit normelor contabile, esteegal cu preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport şi ale cheltuieli

accesorii, necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunuluirespectiv). La fel, valoarea reală a produselor din producţia proprie (produse finite,semifabricate, produse reziduale) se obţine prin corectarea costurilor prestabilite dincontabilitate cu diferenţele favorabile sau nefavorabile determinate la sfârşitul perioadei decalcul. Probleme mai complexe pot interveni în cazul mărfurilor din unităţile comerciale.Potrivit actualului sistem contabil din România, mărfurile pot fi contabilizate la costul deachiziţie, dar pot fi evidenţiate în contabilitate şi la preţul de vânzare (cu sau fără taxa pevaloarea adăugată). În acest din urmă caz, valoarea reală a mărfurilor va fi reprezentată de

preţul de cumpărare şi cheltuielile de circulaţie deja efectuate şi nu de preţul cu amănuntul dincontabilitate.

Evident, valoarea reală la care ne-am referit mai sus priveşte în primul rând unităţile

patrimoniale păgubite, reprezentând sumele cuvenite acestora pentru desdăunare. În ce priveşte sumele imputate celor vinovaţi, acestea se determină, aşa cum vom vedea maideparte, după alte reguli.

93



Cel de-al doilea principiu vizează momentul de referinţă al evaluării. Astfel, ca regulăgenerală, din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preţul sau valoarea

bunurilor din momentul producerii pagubei şi numai în cazurile particulare când acestmoment nu poate fi determinat cu exactitate se vor lua în calcul preţurile sau valorile învigoare la data constatării prejudiciului respectiv. Aplicarea acestui principiu priveşte totvaloarea de despăgubire a unităţilor prejudiciate şi este operantă numai în situaţiile de

stabilitate monetară. În condiţiile unei inflaţii accentuate devin posibile şi necesare derogăride la acest principiu. De altfel, normele noastre actuale prevăd că “în cazul constatării unor lipsuri imputabile, administratorii vor lua măsura imputării acestora la valoarea lor deînlocuire”. Prin valoare de înlocuire se înţelege, în acest caz, costul de achiziţie al unui bun cucaracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, careva cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile,inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare

pentru punerea lui în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În practică, însă, lucrurile sunt mai complexe şi ele trebuie analizate sub toate aspectele lor.

Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovaţi, evaluarea pagubelor

trebuie să ţină cont de două importante distincţii, după cum urmează:♦ mai întâi trebuie făcută o distincţie clară între pagubele produse de salariaţi unităţilor în care aceştia sunt angajaţi şi în legătură cu sarcinile sau atribuţiile lor de serviciu (în care cazrăspunderea se stabileşte potrivit Codului Muncii) şi pagubele produse de alte persoane, prinfapte ce constituie delicte civile sau infracţiuni (pentru care răspunderea se stabileşte potrivitCodului Civil şi Codului Penal);

♦ pe de altă parte, trebuie făcută distincţie între pagubele care constau în lipsa,dispariţia sau distrugerea totală a unor bunuri (când nu mai rămâne nimic de valorificat) şi

pagubele ce au ca efect deteriorarea, degradarea ori distrugerea parţială a bunurilor.

În aceste condiţii, evaluarea pagubelor provocate agenţilor economici sau altor unităţi patrimoniale trebuie să ţină cont de felul răspunderii, natura bunurilor sau valorilor şi forma pe care o îmbracă prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincţieenumerate mai sus, rezultă cel puţin trei situaţii diferite de evaluare a pagubelor, după cumurmează:

a) Prejudiciile provocate de salariaţi unităţii cu care au un contract de muncă şi careconstau în lipsa, dispariţia sau distrugerea totală a unor bunuri se evaluează astfel:

- bunurile lipsă sau total distruse se evaluează la valoarea de înlocuire (am arătatanterior ce se înţelege prin această valoare);

- bunurile care nu au în unitatea prejudiciată preţuri sau valori de înregistrare(reprezentând în principal obiecte confecţionate prin eforturi proprii, care nu sunt înregistrateca atare, dar sunt utile) se evaluează la preţuri stabilite de unitatea păgubită, în aşa fel încât

acestea să-şi acopere integral cheltuielile efectuate;- la fel pentru bunurile constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, dar care nu mai pot fi

cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată dinspecialişti în domeniul respectiv;

- producţia nefinită constatată lipsă sau distrusă se evaluează la nivelul costurilor efective, dar cu reevaluarea materialelor conţinute la preţuri de înlocuire şi cu adăugareacotelor corespunzătoare prin cheltuielile indirecte (sau de regie).

b) Prejudiciile produse tot de salariaţi (pentru care răspunderea se stabileşte CoduluiMuncii), dar care constau în degradarea, deteriorarea sau distrugerea parţială a bunurilor seevaluează în una din următoarele trei variante:

- la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiţionarea lor, dacă prin asemenea operaţii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniţială;

94



- la nivelul diferenţei dintre preţul sau valoarea avute anterior şi suma obţinută prinvalorificare, atunci când bunurile degradate sunt vândute cu preţ redus, valorificate la preţ dedeşeu, reintroduse în producţie ca materie primă etc.;

- la nivelul diferenţei de preţ-valoare, la care se adaugă cheltuielile suplimentare făcute,atunci când bunurile în cauză pot fi transformate în altele de o calitate inferioară, dedimensiuni reduse sau cu valoare mai mică.

În legătură cu aceste aspecte se impune precizarea că valoarea despăgubirilor pentru bunurile reparate, recondiţionate, transformate sau valorificate nu poate depăşi preţul de piaţăal unor bunuri identice sau similare.

De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie să menţionăm faptul că valoarea deimputare se calculează şi se adaugă obligatoriu T.V.A. aferentă.

c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infracţiuni (indiferentdacă sunt din categoria celor totale sau parţiale) se evaluează prin însumarea a două elemente:

- valoarea efectivă a pagubei, stabilită prin una dintre modalităţile descrise mai sus(valoare de înlocuire, diferenţă de preţ, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.);

- valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonială (cunoscută şi sub denumirea

de valoarea foloaselor de care a fost lipsită unitatea), valoare ce poate reprezenta producţieneobţinută, beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare făcute, despăgubiri sau penalităţi plătite altor unităţi etc.

Se impune şi precizarea că toate aceste modalităţi de evaluare a pagubelor se aplică încazul prejudiciilor materiale (care au un conţinut economic şi, deci, pot fi exprimate şirecuperate în bani), efective (care reprezintă o diminuare efectivă a patrimoniului), directe(care au legătură cu fapta vinovatului), reale (adică întemeiate pe valoarea reală a bunurilor) şicerte (care sunt precis determinate, iar existenţa şi întinderea lor sunt neîndoielnice).

C. Compensarea minusurilor cu plusurile de inventariereCompensarea cantitativ-valorică a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o

operaţiune de regularizare parţială, care permite corectarea unor erori de manipulare a

bunurilor. Ea este aplicabilă numai în cazul particular al gestiunilor cu evidenţă cantitativ-valorică, la care se pot constata la inventariere atât plusuri, cât şi minusuri, la aceleaşisortimente de bunuri.

Faţă de regula generală, potrivit căreia plusurile de inventar se înregistrează încontabilitate ca atare, iar lipsurile se impută persoanelor vinovate ( de regulă gestionarilor),compensarea oferă gestionarilor o importantă facilitate, în sensul că este injust ca aceştia săfie sancţionaţi cu imputarea unor bunuri care, în realitate, au fost numai confundate cu alteleasemănătoare.

Competenţa aprobării compensărilor revine în toate cazurile conducătorilor de unităţi patrimoniale (administratori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilitaaprecierea corectă a cazurilor de compensare, agenţii economici şi celelalte unităţi

patrimoniale au obligaţia să întocmească şi să actualizeze periodic liste speciale cuprinzândsorturile de materiale, produse, mărfuri şi ambalaje, precum şi alte valori materiale careîntrunesc condiţiile de compensare. Aceste liste se aprobă de conducerea unităţii, au caracter de uz intern şi pot fi consultate numai de administrator sau ordonatorul de credite.

Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi făcutăoricând şi oricum. În general, este admis faptul că pentru aprobarea şi efectuareacompensărilor trebuie îndeplinite trei condiţii obligatorii:

- compensările sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiaşi produs sau pentru bunuri asemănătoare, la care există un risc real de confuzie din cauza aspectuluiexterior (formă, dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.);

- plusurile şi minusurile compensabile trebuie să fie constatate în aceeaşi gestiune, laacelaşi gestionar şi, de regulă, în aceeaşi perioadă de gestiune (înţelegând prin această

perioadă dintre două inventarieri consecutive);

95



- lipsurile ce urmează a fi compensate nu pot fi produsul unor infracţiuni şi nicisustragerii sau degradării de bunuri datorate vinovăţiei persoanelor care răspund degestionarea acelor bunuri.

Pe de altă parte, pentru efectuarea corectă şi unitară a calculelor, în operaţiile decompensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de bază,astfel:

a) În operaţiunile de compensare trebuie să se ajungă mai întâi la o egalitate cantitativăa plusurilor şi minusurilor, iar acest lucru se realizează prin eliminarea din calcul a cantităţilor care depăşesc egalitatea, începând cu sorturile ce au preţurile unitare cele mai mici; cu altecuvinte, sortimentele se introduc în calculele de compensare în ordinea descrescătoare a

preţurilor sau valorilor unitare; b) Diferenţele valorice (pentru cantităţi egale de plusuri şi minusuri intrate în

compensare) se stabilesc în funcţie de totalul valorilor plus şi totalul valorilor minus şi nu pesorturi sau grupe de sorturi împerecheate după libera voinţă;

c) Din calculele de compensare, unităţile patrimoniale (persoane juridice) nu pot şi nutrebuie să iasă prejudiciate. Asta înseamnă că orice diferenţă negativă (cantitativ-valorică sau

numai valorică) va fi recuperată obligatoriu de la cei vinovaţi. Respectarea acestui principiuelementar are o mare însemnătate pentru protejarea patrimoniului public şi privat şi priveşte înegală măsură pe cei ce efectuează calculele de compensare, dar şi pe cei abilitaţi cu aprobarealor.

Valorificarea rezultatelor unui inventar se realizează, din punct de vedere contabil, prinînregistrarea tuturor plusurilor şi a tuturor minusurilor constatate, mai întâi în conturileanalitice ale sortimentelor respective şi apoi (prin reportare) în contul sintetic de stocuri,căruia aparţin sortimentele în cauză. În felul acesta, contul sintetic de stocuri va conţine înrulajul debitor toate plusurile şi în rulajul creditor toate minusurile, iar soldul său vareprezenta diferenţele dintre acestea, respectiv diferenţele cantitativ-valorice (cantităţi în plussau în minus necompensate) sau numai diferenţele valorice (rezultate din jocul preţurilor).

D. Calculul şi acordarea scăzămintelor normale (naturale)În multe cazuri, definitivarea situaţiei unor gestiuni şi, prin urmare, stabilirea

prejudiciilor efective suferite de unităţile patrimoniale trebuie să ţină cont de intervenţia unor pierderi obiective, care afectează anumite bunuri gestionate, dar care nu antreneazăresponsabilitatea sau culpa gestionarului. În esenţă, este vorba de acele materiale, produse saumărfuri care au particularitatea că pot suferi, pe timpul transportului, manipulării saudepozitării, anumite pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum suntcele de evaporare sau deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, fărâmiţare, scurgere,absorbţie în ambalaje etc.

Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute în practică sub denumirea generică

de perisabilităţi. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane şi prin urmare trebuiesă fie scăzute din gestiuni după o procedură specifică. În acest scop, pentru sectorul public,ministerele, departamentele şi alte organe centrale ale administraţiei de stat stabilesc cote

procentuale de scăzăminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. Încazul agenţilor economici cu capital privat, sarcina elaborării cotelor procentuale descăzăminte revine consiliilor de administraţie, iar în situaţii deosebite (unităţi al căror specificimpune un volum important de scăzăminte naturale) propunerile administratorilor pot fisupuse aprobării adunărilor generale ale acţionarilor sau asociaţilor. Evident, scăzămintelenormale vor putea fi acordate gestionarilor numai în cazurile în care lipsurile în gestiuni nu

provin din alte cauze (calamităţi naturale sau sinistre, cazuri de forţă majoră, accidente,neglijenţă sau rea credinţă etc.) care să impună o altă încadrare juridică a faptelor generatoare.

Cotele procentuale de perisabilităţi stabilite (la nivel departamental, la niveluladministraţiei locale sau la nivelul fiecărei unităţi) au un caracter maximal, nefiind obligatorieacordarea lor integrală şi în toate cazurile. Competenţa aprobării cotelor de scăzăminte revine

96



în toate cazurile conducerilor de unităţi. Prin urmare, consiliile de administraţie vor trebui săaprecieze de la caz la caz, în funcţie de condiţiile concrete, dacă şi cât din cota stabilită seaprobă fiecărei gestiuni sau fiecărui gestionar.

Normele de scăzăminte nu se aplică niciodată anticipat. Perisabilităţile se calculează şise aprobă numai cu ocazia inventarierilor, numai în condiţiile unor lipsuri efective de inventar şi numai în limita acestora. Mai mult, dacă valorificarea inventarului cuprinde şi operaţiuni decompensare, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt maimari decât cantităţile constatate plus. Practic, cotele de scăzăminte se aplică în primul rândvalorilor materiale la care s-au constatat lipsurile. Dacă în urma acestui calcul mai rămândiferenţe cantitative în minus, cotele de scăzăminte aprobate de conducerea unităţii se potaplica şi asupra celorlalte sortimente admise în compensare (la care s-au constatat plusuri),

precum şi asupra sortimentelor din aceeaşi grupă (la care nu s-au constatat diferenţe). Dacă şiîn urma acestor operaţii rămân diferenţe în minus, acestea vor reprezenta în principiu un

prejudiciu efectiv pentru unitate, urmând a se recupera de la persoanele vinovate, înconformitate cu normele legale în vigoare.

În sfârşit, insistăm asupra faptului că, la gestiunile cu evidenţă cantitativ-valorică, este

interzisă acordarea de scăzăminte normale dacă plusurile cantitative depăşesc sau sunt egalecu minusurile de inventar, chiar dacă din calculele de compensare rezultă diferenţe valoricenegative. Raţiunea unei asemenea interdicţii derivă din faptul că perisabilităţile sunt, în esenţalor, pierderi cantitative; ori, dacă plusurile cantitative sunt mai mari decât minusurile, esteevident că fenomenul de pierdere naturală nu a avut loc.

4.3.2. Stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului şi pentru pagubele provocate avutului public şi privat

În termeni juridici, încălcarea normelor de administrare eficientă a diferitelor patrimoniisau ştirbirea sub orice formă a proprietăţii publice sau private atrage după sine răspunderi de

natură disciplinară, contravenţională, materială, civilă sau penală, după caz.A. Răspunderea disciplinarăÎn materie de administrare a patrimoniului, răspunderea disciplinară intervine atunci

când persoanele cu funcţii gestionare, administratorii sau alţi salariaţi încalcă cu vinovăţieobligaţiile referitoare la apărarea, consolidarea şi dezvoltarea avutului unităţii patrimoniale încare sunt angajaţi, fără ca prin aceasta să se producă un prejudiciu material real şi efectiv

persoanei juridice în cauză. De exemplu, pot constitui abateri disciplinare eliberarea de bunuridin gestiuni pe bază de dispoziţie verbală sau fără întocmirea documentelor justificativeaferente, neţinerea ori ţinerea necorespunzătoare a evidenţelor tehnico-operative la gestiunisau în secţiile de producţie, neanunţarea depăşirii limitelor minime sau maxime de stocuri,

nerespectarea condiţiilor formale de predare-primire a gestiunilor.Potrivit Codului Muncii (care reglementează această formă a răspunderilor juridice),

abaterile disciplinare se sancţionează cu: avertisment scris, suspendarea contractului de muncă pentru o perioadă ce nu poate depăşi 10 zile lucrătoare, retrogradarea din funcţie, cu acordareasalariului corespunzător funcţiei în care s-s dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poatedepăşi 60 de zile, reducerea salariului de bază şi/sau, după caz, şi a indemnizaţiei deconducere pe o perioadă de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinară a contractuluiindividual de muncă. Aplicarea sancţiunilor disciplinare se face numai după cercetarea atentăa faptelor, după ascultarea persoanei vinovate şi după verificarea susţinerilor aduse de aceastaîn apărarea sa. Ca regulă generală, competenţa stabilirii şi aplicării sancţiunilor disciplinarerevine conducerii unităţii (consiliului de administraţie). Există, însă, posibilitatea ca, prinRegulamentul de ordine interioară să se stabilească că sancţiunile mai uşoare (mustrare,avertisment) pot fi aplicate de şefii de compartimente, de secţii sau chiar de maiştri. De

97



asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioară,aplicarea sancţiunilor se face numai de acel organ.

Angajatorul stabileşte sancţiunea disciplinară aplicabilă în raport cu gravitatea abateriidisciplinare săvârşite de salariat, avându-se în vedere următoarele: împrejurările în care a fostsăvârşită fapta, gradul de vinovăţie a salariatului, consecinţele abaterii disciplinare,comportarea generală în serviciu a salariatului, eventualele sancţiuni disciplinare suferiteanterior de către acesta.

Angajatorul dispune aplicarea sancţiunii disciplinare printr-o decizie emisă în formăscrisă, în termen de 30 de zile de la data luării la cunoştinţă despre săvârşirea abateriidisciplinare, dar nu mai târziu de 6 luni de la săvârşirea faptei. Sancţiunile disciplinareaplicate se comunică obligatoriu în scris persoanelor vinovate, îmbrăcând forma unei decizii.

Decizia de sancţionare se comunică salariatului în termen de 5 zile calendaristice de ladata emiterii şi produce efecte de la data comunicării. Decizia trebuie predată personalsalariatului, cu semnătură de primire, ori, în caz de refuz al primirii, prin scrisoarerecomandată, la domiciliul sau reşedinţa comunicată de acesta. Decizia de sancţionare poate ficontestată de salariat la instanţele judecătoreşti competente în termen de 30 de zile

calendaristice de la data comunicării.Prin urmare, răspunderea disciplinară este aplicabilă numai salariaţilor şi numai în

raporturile acestora cu unitatea la care sunt încadraţi. Cu alte cuvinte, existenţa răspunderiieste condiţionată de existenţa unui raport de muncă concretizat într-un contract. Suportulrăspunderii disciplinare îl constituie neîndeplinirea sau îndeplinirea defectuoasă a atribuţiilor sau sarcinilor de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare aleacesteia sunt caracterul ilicit al faptei (care poate fi o acţiune sau o inacţiune) şi existenţavinovăţiei (ale cărei forme de bază sunt în acest caz intenţia directă ori indirectă, uşurinţa şigreşeala).

Mai trebuie menţionat faptul că, în cazul răspunderii disciplinare, pluralitatea de abaterigenerată de o faptă unică nu poate atrage o pluritate de sancţiuni. Asta înseamnă că, dacă prin

una şi aceeaşi abatere disciplinară s-au încălcat mai multe îndatoriri de serviciu, acestea nuvor fi cumulate, aplicându-se de regulă sancţiunea cea mai severă. De asemenea, în cazul încare abaterile disciplinare sunt constatate de organele specializate de control economic,financiar şi gestionar, acestea vor fi consemnate în actele de control, dar stabilirearăspunderilor şi aplicarea sancţiunilor rămân atribute ale conducerii unităţii patrimoniale.

B. Răspunderea contravenţionalăSpre deosebire de răspunderea disciplinară, care este nemijlocit legată de modul de

îndeplinire a obligaţiilor ce derivă dintr-un contract de muncă, răspunderea contravenţionalădecurge din încălcarea cu vinovăţie a unor prevederi legale, cu condiţia ca fapta respectivă să

prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil să admitem că orice încălcare a legii

trebuie sancţionată, nu atât pentru fapta în sine, cât mai ales pentru prevenirea repetării sauextinderii respectivelor abateri.Contravenţiile au un câmp foarte larg de manifestare, fiind practic întâlnite în toate

sectoarele de activitate economică, socială, administrativă etc. Pe noi ne privesc însă, în primul rând, cele referitoare la gestionarea patrimoniului persoanelor juridice sau fizice(întreprinzători, comercianţi) sau, într-un sens mai larg, cele ce au legătură directă cu

protejarea proprietăţii şi a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui drept.Contravenţiile se constată şi se sancţionează de diferite categorii de organe, cum sunt

cele de control şi de inspecţie ale Ministerului Finanţelor Publice, organelor de control şi deaudit intern, conducerile de unităţi şi şefii de compartimente (numai pentru personalul dinsubordinea lor), inspecţiile şi inspectoratele specializate. Constatarea contravenţiilor se face

de regulă printr-un proces-verbal întocmit şi semnat de agentul constatator.Contravenţiile se sancţionează cu avertisment (în cazurile de importanţă mai redusă) şi

îndeosebi prin aplicarea de amenzi a căror mărime variază în funcţie de gravitatea faptelor

98



săvârşite. Pot fi sancţionate contravenţional atât persoanele fizice, cât şi cele juridice. Atuncicând amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea să-şi recuperezesumele prin imputare, de la salariaţii vinovaţi. Dacă contravenientul achită pe loc jumătate dinminimul amenzii prevăzute de actul normativ, nu se mai întocmeşte proces verbal şi oriceurmărire încetează. De asemenea, urmărirea încetează dacă contravenientul achită amenda(sau jumătatea din această, cum este stipulat în actul constatator) în termen de 48 ore, în

contul indicat în procesul-verbal şi remite chitanţa organului care a aplicat sancţiunea.În legătură cu răspunderea contravenţională şi amenzile care o sancţionează, credem căse impune încă o precizare. Ca regulă generală, amenzile au un caracter exclusiv sancţionator şi nu reparator. În consecinţă, dacă prin contravenţie persoana vinovată produce concomitentşi un prejudiciu, aceasta va fi obligată să-l acopere separat de plata amenzii. De asemenea,toate obiectivele care au servit la săvârşirea contravenţiei sau sunt produsul ei vor ficonfiscate şi trecute în patrimoniul statului. Asta înseamnă de fapt că răspunderea şisancţiunile contravenţionale pot fi cumulate cu alte forme ale răspunderii juridice.

C. Răspunderea patrimonială (materială)În materie de administrare a patrimoniului din diferitele tipuri de unităţi, de apărare şi

consolidare a avutului public şi privat, răspunderea materială joacă un rol deosebit,reprezentând cea mai importantă formă a răspunderilor juridice cu care sunt confruntateorganele de conducere şi cele de control gestionar.

Răspunderea patrimonială se referă din nou (ca şi cea disciplinară) la personalul angajatcu contract de muncă, reprezentând obligaţia salariaţilor de a repara integral pagubele produseunităţii în care se lucrează, prin neîndeplinirea sau îndeplinirea necorespunzătoare aatribuţiilor lor de serviciu. În esenţa ei, răspunderea materială este o răspundere de naturăcivilă, având ca obiect plata unor despăgubiri, dar care este limitată strict la prejudiciilemateriale produse din vina şi în legătură cu munca angajaţilor. Ea este reglementată, evident,de Codul Muncii.

Elementele constitutive ale răspunderii patrimoniale pot fi de natură obiectivă

(caracterul ilicit al faptei, existenţa prejudiciului şi legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciul rezultat) sau subiectivă (vinovăţia persoanei).În aceste condiţii, răspunderea patrimonială se stabileşte numai pentru prejudicii

materiale certe, actuale şi directe. Asta înseamnă că nu se pot stabili răspunderi materiale pentru pierderile inerente procesului de producţie (dacă acestea se încadrează în limitele prevăzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate şi nici pentru pagubele rezultatedin riscul normal al serviciului ori din cauze neprevăzute. Alte particularităţi care deosebescrăspunderea materială de celelalte forme ale răspunderii juridice se referă la limitareaîntinderii obligaţiilor de plată, la nivelul pagubei efective, precum şi la faptul că desdăunarease face exclusiv în echivalent valoric, nefiind admisă reparaţia în natură.

Răspunderea patrimonială intervine cel mai adesea în cazul lipsurilor în gestiuni,

pierderii sau degradărilor de bunuri, efectuării de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase,avarierii sau distrugerii unor utilaje, instalaţii, mijloace de transport, rebutării unor produse,depăşirii normelor de consum etc.

În funcţie de împrejurările, condiţiile concrete şi modalităţile în care s-au produs prejudiciile, răspunderea patrimonială a personalului încadrat în unităţile patrimoniale potîmbrăca mai multe forme, după cum urmează:

a) Răspunderea patrimonială individuală constă în obligarea celui vinovat de a acoperisingur şi integral valoarea pagubei cauzate unităţii patrimoniale prin fapta sa ilicită.

b) Răspunderea patrimonială conjunctă este, de fapt, o sumă de răspunderi individuale paralele şi intervine în toate cazurile când există un singur prejudiciu şi mai mulţi autori;

fracţionarea răspunderii între coautori are în vedere măsura în care aceştia au contribuit la producerea pagubei, astfel încât obligaţia lor păstrează caracterul individual şi se întemeiază pe faptele persoanelor şi culpa proprie a fiecăruia.

99



c) Răspunderea patrimonială colectivă a cogestionarilor , care este tot o răspundereconjunctă, aplicabilă în cazul particular al prejudiciilor constatate în gestiunile la caremanipularea bunurilor se face în colectiv sau pe schimburi succesive (fără predare-primire degestiune între schimburi); ca şi în cazul răspunderii materiale conjuncte, cogestionarii răspundintegral pentru paguba produsă, iar individualizarea obligaţiilor de acoperire se poate face în 3moduri:

- în cote fixe, atunci când se cunoaşte partea de vină a fiecăruia sau măsura în carecogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total;- în cote procentuale, atunci când nu se cunoaşte partea de vină a fiecăruia, iar

departajarea răspunderilor urmează a se face proporţional cu salariul grilă de încadrare sau cucâştigul mediu lunar (calculat pentru ultimele 3 luni sau pentru întreaga perioadă de gestiunescursă de la precedenta inventariere);

- în cote proporţionale, atunci când nu se cunoaşte partea de vină a cogestionarilor şi în plus, nu toţi gestionarii au lucrat în gestiune întreaga perioadă de timp (de la precedentainventariere până la cea prezentă); într-un asemenea caz, departajarea răspunderilor se face

proporţional cu salariul de încadrare sau câştigul mediu lunar, dar şi cu timpul efectiv lucrat(exprimat în zile).

d) Răspunderea patrimonială solidară reprezintă o excepţie de la regula generală potrivit căreia fiecare om răspunde numai pentru faptele sale. Această formă a răspunderiimateriale constă în obligarea mai multor persoane de a acoperi acelaşi prejudiciu, fiecare

pentru valoarea integrală a pagubei, în condiţiile în care plata făcută de una dintre aceste persoane le exonerează pe celelalte de obligaţiile faţă de unitatea patrimonială creditoare.

• e ) Răspunderea patrimonială subsidiară constă, în esenţă, în obligarea unor persoane,altele decât autorul direct al pagubei, de a acoperi partea de prejudiciu rămasă nerecuperatădupă declararea stării de insolvabilitate, dispariţia sau decesul autorului direct.

În legătură cu această formă a răspunderii materiale se impune, credem, o precizareobligatorie. Răspunderile subsidiare se stabilesc în momentul constatării pagubelor, odată custabilirea răspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai înmomentul în care autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare saudecedează fără a lăsa o masă succesorală asupra căreia să se poată îndrepta unitatea

patrimonială păgubită.

D. Răspunderea civilăAcest tip de răspundere juridică implică mai puţin intervenţia organelor de control

economic, financiar şi gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute şi recunoscute,competenţa stabilirii unor răspunderi civile revine exclusiv instanţelor de judecată, respectiv

judecătorilor, tribunalelor judeţene şi curţilor de apel teritoriale. În consecinţă, sarcinileorganelor de control şi ale conducerii unităţii se reduc, în fapt, la furnizarea elementelor de

fundamentare şi de susţinere a pretenţiilor formulate în instanţă. Vom reveni asupra acestor aspecte într-un alt context.

E. Răspunderea penalăCa regulă generală, răspunderea penală se poate stabili în sarcina acelor persoane ale

căror fapte ilicite (reprezentând acţiuni sau inacţiuni) prezintă un grad ridicat de pericol socialşi sunt calificate de legea penală drept infracţiuni. Potrivit Codului penal, infracţiunea aducevătămări grave asupra unor valori economice sau morale, ameninţând sau atingând relaţiilesociale, care sunt ocrotite de lege.

Problema calificării unor fapte umane drept infracţiuni este o problemă extrem dedelicată şi ea nu poate reveni oricui. Potrivit normelor şi uzanţelor naţionale şi internaţionale,

dreptul de a stabili caracterul penal al unor fapte revine exclusiv organelor judiciare. Astfel,într-o primă fază, asemenea atribuţii revin organelor de urmărire (parchetul cu procurorii săi)sau de cercetare penală (organele de poliţie). Aceştia efectuează ancheta penală şi

100



instrumentează cazul (ceea ce vrea să însemne că adună materialul probator şi fac încadrarea juridică a faptelor), după care, printr-un rechizitoriu întocmit de procuror, dispun fie încetareaurmării penale, fie continuarea procedurilor, trimiţând în acest scop dosarul unei instanţe de

judecată. În această a doua fază organele de jurisdicţie (judecătorii, tribunale, curţi de apel)efectuează ancheta judiciară (inclusiv completarea dosarului cu noi probe) şi apoi execută

judecata penală, în baza căreia pronunţă în final sentinţa.

În consecinţă, atunci când constată fapte ce întrunesc elementele unor infracţiuni,organele de control economic financiar şi respectiv conducerea de unităţi patrimoniale auobligaţia să sesizeze organele penale şi să înainteze acestora dosarele întocmite, în vedereaderulării procedurilor fixate de lege.

În cazurile în care diferitele infracţiuni au ca efect păgubirea avutului public sau privat,ele generează două categorii distincte de raporturi juridice:

a) Un raport de drept penal, care ia naştere între persoana vinovată (numită făptuitor sauinculpat) şi societatea reprezentată prin Stat. Substanţa acestui raport o constituie pericolulsocial al faptelor, care urmează a fi sancţionate în urma acţiunii penale cu pedepse specifice:amendă penală, pedepse privative de libertate (închisoare), confiscarea bunurilor care au făcut

obiectul, au stat la baza sau sunt produsul infracţiunii, confiscarea parţială sau totală a averii; b) Un raport de drept civil, care ia naştere între unitatea patrimonială prejudiciată şi

autorul infracţiunii, având ca obiect recuperarea pagubei suferite şi care se soluţionează în paralel sau pe baza hotărârii pronunţate în litigiul penal. Vom vedea că pentru aceasta unitatea păgubită se poate constitui ca parte civilă în cadrul procesului penal, îndreptându-se împotrivainculpatului şi a eventualelor părţi responsabile civilmente (persoane care au înlesnit saufavorizat producerea pagubei, dar care nu pot fi făcute răspunzătoare din punct de vedere

penal) sau poate deschide o acţiune civilă de daune, separată.

4.3.3. Stabilirea şi controlul măsurilor de recuperare a pagubelor

Pentru agenţii economici care au fost păgubiţi material în diverse moduri, toateeforturile făcute în fazele anterioare (respectiv identificarea pagubelor, constatarea şiconservarea lor în acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaţiilor de regularizare

posibile şi necesare, stabilirea răspunderilor juridice etc.) au drept scop final acoperirea pierderilor suferite.

Din punct de vedere al posibilităţilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului public sau privat se împart în trei mari grupe:

• prejudicii sau pagube recuperabile în baza unui angajament de plată sau a uneiconvenţii de plată;

• prejudicii recuperabile prin acţiuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabilă);

• prejudicii sau pagube pentru care au fost sesizate organele de urmărire sau de cercetare penală.

Pe de altă parte, în scopul acoperirii sau recuperării pagubelor materiale suferite,unităţile patrimoniale (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile şicele juridice) trebuie să adopte două categorii de măsuri. Prima dintre acestea vizeazăconstituirea sau obţinerea titlurilor executorii, iar cea de a doua priveşte valorificarea sau

punerea în aplicare a titlurilor dobândite. Evident, conţinutul acestor măsuri şi modul deadoptare a lor vor fi influenţate de natura răspunderilor juridice, ca şi de competenţelestabilirii acestor răspunderi, aşa cum se va vedea din cele ce urmează.

A. Astfel, în cazul prejudiciilor produse de salariaţii proprii, pentru care răspunderea

patrimonială se stabileşte potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii şivalorificării lor revine integral unităţii patrimoniale păgubite. Ca titluri executorii seutilizează, în principal, angajamentul de plată al persoanei vinovate şi convenţia de plată.

101



Angajamentul de plată este un act unilateral prin care salariatul vinovat de producereaunui prejudiciu se obligă la repararea acestuia. Un astfel de angajament nu este prin sine şinici prin declaraţia legii, în condiţiile actualului Cod al Muncii, titlu executoriu.Angajamentul este permis, de vreme ce nu este interzis, şi produce efecte depline în contrasalariatului şi în beneficiul angajatorului de la data luării/dării sau de la o dată ulterioară,acceptată de angajator prin simplul fapt al neacţionării salariatului în judecată până la prima

plată. Cu alte cuvinte, angajamentul de plată este o modalitate posibilă de acoperire a prejudiciului, însă trebuie acceptat implicit de către angajator. Preferabilă, însă, este - înmăsura în care există voinţă în acest sens - varianta convenţiei de plată, care lasă şiangajatorului posibilitatea negocierii unor clauze privind recuperarea.

Odată dobândite titlurile executorii (angajamentele de plată sau convenţiile de plată),unităţile patrimoniale trebuie să adopte măsurile necesare pentru valorificarea lor. Acest lucruse realizează, de regulă, prin încasarea sumelor în casierie. Evident, urmărirea şi executareaacestor măsuri cad în sarcina compartimentului financiar-contabil şi a oficiului juridic.

De la regula generală descrisă mai sus fac excepţie despăgubirile pentru lipsuri îngestiuni care nu au putut fi acoperite în termen de o lună. Într-un asemenea caz, paguba sesuportă din garanţia în numerar, iar când aceasta este insuficientă, se poate trece la urmărirea

silită a bunurilor constituite drept garanţie suplimentară şi altor bunuri ale gestionarului.B. În cazul prejudiciilor produse prin săvârşirea unor delicte civile ori prin încălcarea

obligaţiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotărâri ale organelor de jurisdicţie, singurele în drept să emită asemenea titluri. În scopul obţinerii lor, unităţile patrimoniale prejudiciate trebuie să se adreseze unei instanţe, să ceară deschiderea uneiacţiuni civile, să-şi fundamenteze şi să-şi motiveze pretenţiile de despăgubire, să furnizezemijloacele de probă şi să-şi delege un reprezentant care să le apere interesele în instanţă (deregulă, consilierul juridic, conducătorul compartimentului financiar-contabil sau o altă

persoană din conducerea executivă a unităţii).Titlurile executorii dobândite (hotărârile judecătoreşti) pot fi valorificate de către

unităţile păgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silită.C. Prejudiciile produse prin infracţiuni (mai corect spus, prin fapte ce întrunesc

elementele unei infracţiuni) generează pentru unităţile patrimoniale păgubite sarcini şi maicomplexe. Acestea se datorează şi procedurilor judiciare care sunt destul de complicate. Amconvenit anterior (când ne ocupam de stabilirea răspunderii penale) că procedurile penale sedesfăşoară în două faze distincte, în cadrul cărora unităţile păgubite au obligaţii diferite,astfel:

Într-o primă fază, numită “ancheta penală”, rolul principal revine organelor de urmăriresau de cercetare penală. În această fază unitatea păgubită trebuie să sesizeze în scris organele

penale, să le înainteze dosarele întocmite şi să le furnizeze toate mijloacele de probaţiunecerute. După instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe bază de rechizitoriu, uneiinstanţe de judecată, potrivit competenţelor stabilite de lege.

Faza a doua poate începe printr-o “anchetă judiciară” (când judecătorul completează probele necesare) şi cuprinde, în principal, “judecata penală”, care trebuie să confirme sau săinfirme faptele incriminate. În această fază, unitatea păgubită se constituie de regulă ca partecivilă, susţinându-şi pretenţiile de despăgubire atât faţă de inculpat, cât şi faţă de persoaneleresponsabile civilmente introduse în cauză. Constituirea ca parte civilă se face printr-odeclaraţie depusă la instanţa penală până la citirea actului de sesizare. Acest mod desoluţionare a despăgubirilor civile este mai avantajos, avându-se în vedere faptul că probele seadministrează o singură dată (în acelaşi timp), ele pot fi mai bine apreciate în contextulgeneral al cauzei în speţă, iar titlul executoriu se obţine mai repede.

În ambele situaţii, titlul executoriu dobândit de unitatea prejudiciată va fi o hotărâre aorganelor judiciare, pe care respectiva unitate va putea să o valorifice prin mijloace şi cu forţe proprii sau cu sprijinul organelor de executare silită (executorul judecătoresc). În cazul

102



particular al prejudiciilor produse de salariaţii unităţii, executarea silită a datoriilor se faceobligatoriu într-o anumită ordine de priorităţi şi anume:

• din garanţia în numerar;• prin valorificarea bunurilor constituite drept garanţie suplimentară;• reţineri din drepturile salariale;• urmărirea altor (oricăror) bunuri mobile ori imobile aparţinând datornicului sau

persoanelor care au garantat pentru el;• cu sprijinul executorului judecătoresc, în care caz trebuie aplicate proceduri diferite

pentru: executarea mobiliară (când sunt exceptate bunurile de uz personal ale debitorului şifamiliei sale, alimentele necesare familiei pentru două luni sau până la noua recoltă,combustibilii pentru încălzit şi gătit pe trei luni de iarnă, bunurile ce servesc la exercitarea

profesiei); executarea imobiliară (care se face numai pe bază de titlu executor definitiv şi cucondiţia ca dreptul de executare de 3 ani să nu fie prescris; în speţă se poate institui sechestruasupra imobilelor); executarea silită a bunurilor comune ale soţilor (cele dobândite în timpulcăsătoriei, care au un regim distinct).

Trebuie să reamintim faptul că prejudiciile cauzate prin delicte civile şi prin infracţiuni

au alte dimensiuni valorice decât cele produse de salariaţii unităţii în cadrul atribuţiilor lor deserviciu, cuprinzând şi foloasele nerealizate de unitate. În consecinţă, organele de controleconomic, financiar şi gestionar şi cele financiar-contabile din unităţile păgubite au obligaţiasă furnizeze organelor judiciare toate datele necesare pentru stabilirea despăgubirilor integrale(valoarea propriu-zisă a pagubei, profitul la care era îndreptăţită unitatea, dobânzile plătite

băncilor pentru creditele aferente mijloacelor afectate, cheltuielile suplimentare făcute,eventualele penalităţi sau despăgubiri datorate altor unităţi ca efect al prejudiciului cauzat,inclusiv actualizarea la inflaţie a sumelor de mai sus).

De asemenea, trebuie făcută menţiunea că, în cazul infracţiunilor prin care se aduc prejudicii patrimoniului public şi privat al statului, instanţele care judecă procesele penalesunt obligate să acorde din oficiu despăgubiri civile, chiar şi atunci când unităţile patrimoniale

lezate nu deschid acţiuni separate de daune şi nu se constituie ca parte civilă. O asemeneaobligaţie are la bază raţiunea potrivit căreia proprietatea publică este unică, indivizibilă şiinalienabilă, iar unităţile administrativ-teritoriale, regiile autonome şi instituţiile publice careo administrează nu pot renunţa, în nume propriu, la despăgubirile civile ce li se cuvin.

Întrebări:

1. Enumeraţi obiectivele urmărite în controlul măsurilor de asigurare a condiţiilor dedepozitare şi conservare a valorilor materiale.

2. Care sunt condiţiile ce trebuie respectate la încadrarea gestionarilor?3. Care sunt condiţiile ce trebuie respectate în procesul de constituire a garanţiilor

materiale ale gestionarilor.4. Prezentaţi regula generală şi câteva cazuri particulare legate de periodicitatea

operaţiunilor de inventariere.5. Prezentaţi modul în care se face evaluarea pagubelor provocate agenţilor

economici.6. Descrieţi etapele de parcurs într-o operaţiune de compensare a plusurilor cu

minusurile constatate la inventariere.7. Calculul şi acordarea perisabilităţilor.8. Enumeraţi formele de răspunderi care pot interveni în cazul pagubelor provocate

organizaţiilor.9. Descrieţi succint posibilităţile de recuperare a pagubelor provocate organizaţiilor.

103



CAPITOLUL 5

EXPERTIZA CONTABILĂ JUDICIARĂObiective:

1. Precizarea conţinutului expertizei contabile judiciare.2. Precizarea particularităţilor procedurale în expertiza contabilă în materie civilă şi

în materie penală.3. Descrierea conţinutului raportului de expertiză contabilă judiciară.

5.1. Conţinutul expertizei contabile judiciareExpertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de

probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitatedin partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeaşi norma, defineşteexpertizele contabile judiciare ca reprezentând expertizele contabile dispuse din oficiusau acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată ale unor cauzecivile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal.

Expertizele contabile judiciare au o tradiţie mai îndelungată decât cele extrajudiciare. Dealtfel, înseşi conceptele de bază ale expertizei contabile s-au născut şi s-au cristalizat îndomeniul judiciar. Este suficient să menţionăm aici că, în România, primele referiri lanecesitatea expertizei contabile sunr conţinute în Codul Comercial din 1887. Dar asemenea

prevederi erau mai puţin precise şi adesea contradictorii, utilizându-se alternativ denumirea deexperţi, comisari şi arbitri, ceea ce demonstrează că la data respectivă noţiunea de expertizăcontabilă şi rolul expertului în cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare.

Expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca finalitate administrarea lor camijloace de probă în justiţie. Ele sunt ordonate fie de către organele de jurisdicţie (Judecătorii,

Tribunale, Curţi de Apel), fie de către organele de cercetare sau de urmărire penală (Parchetşi, respectiv Poliţia pentru combaterea criminalităţii economico-financiare), în scopulclarificării unor probleme de esenţă economico-juridică reflectate de documentele contabile.Avem în vedere faptul că cele mai multe dintre cauzele judiciare au un conţinut material,implicând stabilirea răspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate,iar acest lucru este condiţionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaţii,

prejudicii, despăgubiri, locaţii. În asemenea situaţii, rolul experţilor contabili nu se reduce laculegerea şi prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de ainterpreta profesional aceste date şi de a dezvălui eventualele manopere frauduloase prin cares-au săvârşit delitele civile sau infracţiunile economice.

Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul că sistemul

contabil din întreprinderi şi instituţii poate fi organizat şi condus numai de către specialişti, iar informaţiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesionişti aidomeniului. Cu atât mai mult, folosirea datelor şi documentelor contabile ca probe în justiţienu se poate face în orice condiţii. Avem în vedere complexitatea şi diversitatea mişcărilor devalori, particularităţile acestora în diferite sectoare şi ramuri de activitate, ca şi existenţa maimultor posibilităţi tehnice de tratare şi de reflectare a lor în documentele specifice şi înconturi. În plus, documentele justificative, de evidenţă operativă sau contabile nu pot fiadministrate direct ca probe, din cel puţin trei motive esenţiale: volumul lor foarte mare,faptul că ar lipsi unităţile patrimoniale, fie şi numai temporar, de documentele care le aparţin,necesitatea de interpretare ştiinţifică/profesională a respectivelor documente.

Aceste exigenţe impun intervenţia unui profesionist care să efectueze toate investigaţiile şi

diligenţele specifice, iar în final să exprime opinii autorizate asupra informaţiilor contabile,opinii care vor folosi organelor judiciare în rezolvarea (soluţionarea) problemelor în litigiu.

104



Dovedirea adevărului material în problemele încredinţate spre soluţionare justiţiei presupune cercetarea atentă a tuturor izvoarelor de informaţii, care poartă denumirea genericăde probe. Între acestea, datele contabilităţii şi alte forme de evidenţă (piesele justificative,evidenţele tehnico-operative) au o pondere şi o importanţă foarte mari. Fenomenul este cât se

poate de explicabil. Contabilitatea reflectă operaţiunile economice pe baza unor norme unitareşi foarte riguros reglementate. În felul acesta documentele contabile dobândesc caracterul

unor probe preconstituite. Asta înseamnă că documentele contabile se întocmesc înainte dedeclanşarea unui litigiu şi nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloacede probă.

Pe de altă parte, trebuie avut în vedere faptul că expertiza contabilă judiciară nu poate aveavaloare de probă absolută. În sistemul nostru de drept este caracteristic principiulneierarhizării probelor. Ca urmare, expertiza contabilă trebuie considerată teoretic egală cucelelalte mijloace de probaţiune, deşi practica arată că rolul ei în dovedirea adevăruluimaterial este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem şi faptul că expertiza contabilă este oinvestigaţie ştiinţifică, efectuată într-o perioadă rezonabilă de timp, de către un profesionistrecunoscut şi are la bază documente întocmite anticipat.

Pentru a putea fi utilizate ca bază de plecare în efectuarea unor expertize contabile

judiciare, datele şi documentele contabile trebuie să îndeplinească anumite condiţii de formăşi de fond. Condiţiile formale sunt, în general, legate de valoarea probatorie a contabilităţii,expertul putând constata fie temeinicia actelor şi înregistrărilor contabile, fie anumite neregulisau chiar delicte în sistemele de evidenţă. În acest din urmă caz, expertul va trebui sădetermine natura, cauzele şi mai ales implicaţiile acestor nereguli şi să aprecieze dacă şi în cemăsură poate pune temei pe respectivele documente.

Din punct de vedere juridic, există chiar un aşa-zis rigorism formal căruia îi sunt supusedatele şi registrele contabile, marcat de două situaţii marginale care limitează forţa probatoriea contabilităţii şi anume:

• pot exista activităţi, procese sau operaţiuni corecte ca fond, dar care suntdescalificate printr-o reflectare defectuoasă în contabilitate;

• pot exista operaţiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care suntacoperite printr-o reflectare formală în contabilitate cu aspect ireproşabil.

Ambele situaţii anulează în fapt forţa probatorie a contabilităţii, făcând imposibilăutilizarea documentelor şi registrelor în cauză ca mijloace de probă preconstituite. Înasemenea împrejurări, expertul contabil are obligaţia să stabilească mai întâi corectivele cetrebuie aduse contabilităţii şi căile de urmat pentru reconstituirea adevărului material (pentruca datele şi informaţiile din contabilitate să reflecte cât mai fidel realitatea obiectivă).

Spre deosebire de valoarea formală, valoarea de fond a documentelor şi registrelor contabile constă în capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate decătre organele judiciare, respectiv la determinarea cât mai exactă a drepturilor, obligaţiilor,

prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecărui dosar.Prin urmare, expertiza contabilă judiciară are ca obiect cercetarea faptelor şi fenomenelor economice reflectate în actele contabilităţii şi precizate de beneficiar pentru fiecare caz în

parte. De altfel, orice exeprtiză contabilă judiciară va avea ca element de referinţărăspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la întrebările formulate de către organele

judiciare.Înainte de a trece la prezentarea particularităţilor expertizei contabile în cauzele civile şi în

cele penale, mai trebuie să aratăm că ele pot fi efectuate numai de către persoanele care audobândit calitatea de expert contabil în condiţiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, în parteaactivă a Tabloului experţilor contabili. Expertizele contabile efectuate de experţii contabilicare nu întrunesc condiţiile pentru a fi înscrişi ca membri activi ai Corpului cad sub incidenţa

sancţiunilor privind exercitarea unei profesii fără autorizaţie.

105



5.2. Expertiza contabilă judiciară în procesul civil Aşa cum am arătat şi anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de

către organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numireaexpertului sau experţilor contabili, atât din oficiu cât şi recomandaţi de părţile în proces,se poate face numai de către organul în drept să dispună administrarea probei cuexpertiza contabilă.

Astfel, când pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanţa consideră necesar să secunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor sau din oficiu, unul sau treiexperţi, stabilind prin încheiere punctele asupra cărora ei urmează să se pronunţe şi termenulîn care trebuie să efectueze expertiza.

Aşadar, încheierea de şedinţă trebuie să cuprindă:• Numele expertului sau experţilor contabili numiţi din oficiu sau la cererea părţilor în

proces;• Obiectivele (întrebările, punctele) la care expertul sau experţii contabili numiţi trebuie

să răspundă. Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie formulate de instanţă concis, fărăechivoc şi fără a se solicita expertului contabil sau experţilor contabili numiţi să se pronunţe

asupra încadrărilor legale a faptelor supuse judecăţii;• Termenul în care trebuie să se efectueze expertiza contabilă, ţinându-se seama de

faptul că raportul de expertiză contabilă trebuie depus la instanţa care a dispus-o cu 5 zileînainte de termenul de judecată. Dacă termenul iniţial fixat de instanţă pentru depunereaexpertizei contabile judiciare este considerat de către expertul sau experţii contabili numiţi cafiind inadecvat (prea scurt), ei sunt îndreptăţiţi să solicite instanţei un termen adecvat , minimnecesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;• Plata expertului contabil sau experţilor contabili numiţi, care trebuie să fie

remuneratorie. Dacă expertul sau experţii contabili numiţi pentru efectuarea expertizeicontabile judiciare consideră onorariul stabilit de instanţă neremuneratoriu, ei sunt îndreptăţiţisă solicite instanţei mărirea acestuia.

În cazul lipsei de solicitudine a instanţei cu privire la cererile expertului sau experţilor contabili numiţi, ei sunt îndreptăţiţi să refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acestrefuz este o problemă de raţionament profesional al expertului sau experţilor contabili numiţi.

În ceea ce priveşte experţii desemnaţi de părţi, dacă părţile nu se învoiesc asupra numiriilor, ei se vor numi de către instanţă (completul de judecată), prin tragere la sorţi, în şedinţă

publică. Tribunalul este cel care recomandă un număr de experţi, din lista aflată la Biroullocal pentru expertize judiciare tehnice şi contabile, dintre experţii nepropuşi de parte.Recomandarea se păstrează la dosarul cauzei.

Alegerea experţilor contabili în vederea recomandării către organele în drept se face ţinândcont de: specializarea, competenţa şi experienţa expertului în raport cu domeniul în careurmează a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea în termen a expertizeicontabile; atragerea unui număr cât mai mare de experţi în efectuarea expertizelor în vedereevitării supraaglomerării unor experţi.

În cazul în care expertiza contabilă se face de o altă instanţă prin delegaţie, numireaexperţilor şi stabilirea plăţii ce li se cuvine se va putea lăsa în sarcina acelei instanţe.

Sarcina efectuării expertizei contabile de către experţii numiţi este obligatorie, neputând firefuzată decât pentru motive temeinice. Dacă expertul nu se înfăţişează, instanţa poatedispune înlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea în termenulfixat, ori refuzul de a da lămuririle cerute se sancţionează cu amendă judiciară.

Pe lângă expertiza dispusă în mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit să efectuezeo altă expertiză sau un supliment de expertiză. O altă expertiză (numită în trecut

contraexpertiză) se dispune atunci când instanţa nu este lămurită prin expertiza oficială. Eaurmează a se efectua de un alt expert, motivat la cererea părţii nemulţumite sau ordonată dinoficiu. Ea va trebui cerută motivat la primul termen după depunerea raportului iniţial.

106



Suplimentul de expertiză se efectuează, de regulă, de expertul care a participat la expertiza propriu-zisă, dar care urmăreşte obiective suplimentare, la cererea instanţei. Instanţa de judecată poate dispune efectuarea unui supliment de expertiză în situaţia în care expertul aomis să răspundă unor întrebări, răspunsurile date nu sunt complete ori dacă, după efectuareaexpertizei, s-au descoperit fapte sau împrejurări care au strânsă legătură cu obiectul acesteia.

Dacă experţii pot să-şi dea de îndată părerea, vor fi ascultaţi chiar în şedinţă, iar părerea lor

se va trece într-un proces-verbal.Experţii sunt datori să se înfăţişeze înaintea instanţei spre a da lămuriri ori de câte ori li seva cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin încheiere executorie.

Lămuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiză. Eleconstau în explicaţii cerute asupra raportului de expertiză care se pot referi la: metodelefolosite în cursul examinărilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiză, expresiilefolosite de către expert în raport. Lămuririle suplimentare nu modifică obiectul iniţial alexpertizei.

Dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la faţa locului, ea nu poate fi făcută decâtdupă citarea părţilor prin carte poştală recomandată, cu dovadă (confirmarea) de primire,arătând zilele şi orele când începe şi continuă lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată

lucrării expertului. Părţile sunt obligate să dea expertului orice lămurire în legătură cu obiectulexpertizei.

Plata experţilor se stabileşte prin încheiere de numire. În cazul în care pentru efectuareaexpertizei dispuse expertul trebuie să se deplaseze în altă localitatea decât cea în caredomiciliază, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare şi la platadiurnei. Suma stabilită drept onorariu provizoriu şi avansul pentru cheltuielile de deplasareatunci când este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea lacererea căreia s-a încuviinţat efectuarea expertizei, în contul special al Biroului local pentruexpertize judiciare tehnice şi contabile, deschis în acest scop.

După întocmirea raportului de expertiză, acesta însoţit de nota de evaluare a onorariului,împreună cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurnă sau al altor cheltuieli necesare

pentru efectuarea expertizei, dacă este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciaretehnice şi contabile, în vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.

Onorariul definitiv se stabileşte de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcţie decomplexitatea lucrării, de volumul de lucru depus şi de gradul profesional ori ştiintific alexpertului.

Plata onorariului şi decontarea altor cheltuieli, atunci când este cazul, se fac numai prinBiroul local de expertize judiciare tehnice şi contabile. Acesta va reţine o cotă de 10% dinonorariul stabilit pentru expertiză. La cererea experţilor, ţinându-se seama de lucrare, instanţale va putea mări plata cuvenită prin încheiere executorie dată cu citarea părţilor.

Experţii care vor cere sau vor primi mai mult decât plata statornicită (stabilită) vor fi

pedepsiţi pentru luare de mită.Deşi solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabilenu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice, totuşi, expertul contabil, înainte dea accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-şi analizeze posibilitatea de a-şi

îndeplini misiunea, ţinând seama în special de regulile de independenţă, competenţă şiincompatibilitate.

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motiveetnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un actde probă ştiinţifică.

Există, însă, situaţii în care expertul contabil poate să nu fie obiectiv cu ocazia efectuăriiexpertizei contabile. În aceste condiţii, el trebuie să se abţină sau poate fi recuzat.

Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezintă situaţia în care o persoană, deşiare capacitatea generală de a fi expert, nu are exerciţiul ei, fie din cauza calităţii salefuncţionale, fie din cauza poziţiei sale procesuale.

107



Abţinerea - ca procedură - constă în declaraţia expertului care trebuie făcută de îndată ceconstată că se află într-un caz de incompatibilitate. Împrejurările privind abţinerea de laefectuarea expertizei contabile se comunică preşedintelui instanţei.

Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeaşi cauză,calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă existăîmprejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soţul sau vreo rudă apropiată,

în soluţionarea cauzei într-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil să fiesubiectiv.Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă”,

următoarele situaţii în care s-ar putea găsi expertul contabil:• Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din părţile în

proces, s-a pronunţat asupra unor aspecte, ori a luat parte la întocmirea actelor primare, aevidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectuldosarului supus judecăţii.• Dacă, în calitate de expert contabil, şi-a exprimat o primă opinie în aceeaşi cauză

supusă judecăţii, deoarece primează prezumţia că ar fi interesat în susţinerea primei soluţii. În particular, expertul contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei părţi în proces se află în incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplineştecondiţiile de independenţă şi de competenţă, poate accepta calitatea de expert contabilrecomandat de parte.

Recuzarea este dreptul pe care îl au părţile din proces de a cere, în cazuri determinate delege, ca expertul să se retragă de la efectuarea expertizei contabile. Experţii contabili pot firecuzaţi pentru aceleaşi motive ca şi judecătorii.

Cazuri de abţinere şi recuzare a judecătorilor (şi, implicit, a experţilor contabili):a. când el, soţul său, ascendenţii ori descendenţii lor au vreun interes în judecarea pricinii

sau când este soţ, rudă sau afin, până la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din părţi; b. când el este soţ, rudă sau afin în linie colaterală, până la al 4-lea grad inclusiv, cu

avocatul sau mandatarul unei părţi sau dacă este căsătorit cu fratele sau sora soţului uneia dinaceste persoane;c. când soţul în viaţă şi nedespărţit este rudă sau afin al uneia din părţi până la al 4-lea

grad inclusiv, sau dacă, fiind încetat din viaţă ori despărţit, au rămas copii;d. dacă el, soţul sau rudele lor până la al 4-lea grad inclusiv au o pricină asemănătoare cu

aceea care se judecă sau dacă au o judecată la instanţa unde una din părţi este judecător;e. dacă între aceleaşi persoane şi una din părţi a fost o judecată penală în timp de 5 ani

înaintea recuzării;f. dacă este tutore sau curator al uneia dintre părţi;g. dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;h. dacă a primit de la una din părţi daruri sau făgăduieli de daruri ori altfel de îndatoriri;

i. dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau una din rudele sale până la al 4-lea grad inclusivşi una din părţi, soţii sau rudele acestora până la gradul al 3-lea inclusiv.Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă motivul

există la această dată; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul derecuzare. Recuzările se judecă în şedinţă publică, cu citarea părţilor şi a expertului.

5.3. Expertiza contabilă judiciară în procesul penal Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare în cauze penale se face prin

Ordonanţă emisă de organul de urmărire penală, care trebuie să conţină aceleaşi elemente caşi Încheierea de şedinţă pentru numirea experţilor contabili în cauze civile.

Obiectivele expertizei contabile, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertulse stabilesc de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată, la cererea părţilor saudin oficiu.

În cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizează în două faze:

108



• încuviinţarea probei şi stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului,fixarea unui termen când se citează părţile şi expertul numit şi analiza sumară a dosarului decătre expert;

• punerea în discuţia părţilor şi a expertului numit a obiectivelor fixate în prima fază,atenţionarea acestora asupra faptului că au dreptul să facă observaţii şi să solicite modificarea,completarea sau definitivarea obiectivelor.

Cu referire la drepturile şi obligaţiile experţilor, putem spune că acestea rezultă din prevederile Codului de procedură penală, din prevederile altor acte normative şi din practica judiciară.

Constatăm că expertul contabil numit într-o cauză penală are următoarele drepturi:• să ia cunoştinţă de conţinutul dosarului;• să participe la discuţiile legate de obiectivul expertizei, făcând observaţii, dacă este

cazul, şi să solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniţial.• să ceară lămuriri organului de urmărire penală sau instanţei de judecată cu privire la

anumite fapte sau împrejurări ale cauzei;• să ceară de la părţi explicaţiile ce îi sunt necesare pentru efectuarea expertizei;

părţile pot oferi aceste explicaţii numai cu încuviinţarea organului de urmărire penală sau ainstanţei de judecată;• să-şi aleagă în mod liber metoda de lucru specifică pregătirii sale;• să primească documentele necesare pentru efecturea expertizei;• să fie remunerat pentru munca depusă şi să-i fie decontate cheltuielile efectuate în

timpul executării expertizei.Printre obligaţiile expertului contabil enumerăm:• să se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;• să informeze organele judiciare dacă se află în situaţia de abţinere sau recuzare;• să se documenteze prin studierea dosarului, precum şi prin solicitarea de lămuriri

organelor judiciare şi părţilor;• să manifeste un rol activ, adică să precizeze dacă mai sunt şi alte probleme care

trebuie lămurite şi care n-au fost sesizate de organele judiciare;• să aducă la cunoştinţa organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul

efectuării expertizei şi care pot contribui la lămurirea unor împrejurări specifice cauzei;• să depună raportul de expertiză la data fixată de organul judiciar;• să completeze sau să refacă expertiza atunci când i se cere acest lucru, precum şi de

a se prezenta în faţa organului judiciar pentru a da explicaţii suplimentare;• să păstreze secretul profesional, adică să nu divulge datele de care a luat cunoştinţă

cu ocazia îndeplinirii mandatului primit;

• să efectueze personal expertiza ce i-a fost încredinţată. Abţinerea şi recuzarea într-o cauză penalăExpertul contabil are obligaţia să declare preşedintelui instanţei de judecată sau

procurorului care supraveghează cercetarea penală că se abţine de la efectuarea expertizei, cuarătarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abţinerii. Declaraţia de abţinere seface de îndată ce expertul contabil a luat cunoştinţă de existenţa situaţiei de incompatibilitate.

În cazul în care expertul contabil incompatibil nu a făcut declaraţia de abţinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat în cursul urmăririi penale şi al judecării, deoricare dintre părţi, de îndată ce partea a aflat de existenţa cazului de incompatibilitate.

Recuzarea se formulează oral sau în scris, cu arătarea cazului de incompatibilitate ceconstituie motivul recuzării.

Abţinerea sau recuzarea se soluţionează de instanţa de judecată fără participarea expertuluicare a declarat că se abţine sau este recuzat. Examinarea declaraţiei de abţinere sau a cereriide recuzare se face de îndată, ascultându-se procurorul, când este prezent în instanţă, iar dacă

109



se găseşte necesar, şi părţile, precum şi expertul care se abţine sau a cărui recuzare se cere.Încheierea prin care s-a admis sau s-a respins abţinerea sau recuzarea nu este supusă nici uneicăi de atac.

În cursul urmăririi penale, asupra abţinerii sau recuzării se pronunţă procurorul caresupraveghează cercetarea penală. Participarea ca expert de mai multe ori în aceeaşi cauză nuconstituie motiv de recuzare.

5.4. Normele profesionale aplicabile experţilor contabili numiţi într- o cauză judiciară

Corpul Expeţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a emis Norma profesională nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum şi un ghid de aplicare aacesteia, ambele realizând, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesioniştilor contabili la domeniul expertizei contabile.

Astfel, normele care reglementează activitatea experţii contabili judiciari se referă la:independenţă, competenţă, calitatea expertizelor contabile, confidenţialitate, acceptareaexpertizelor şi responsabilitatea efectuării lor, documentarea lucrărilor, redactarea raportului

de expertiză. IndependenţaÎn primul rând, expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat

să fie independent faţă de părţile interesate în expertiză, evitând orice situaţie care arpresupune o lipsă de independenţă sau o constrângere care ar putea să îi împietezeintegritatea şi obiectivitatea.

Independenţa expertului contabil trebuie să fie absolută în cazul experţilor contabilinumiţi din oficiu de către organele în drept şi relativă în cazul experţilor contabili recomandaţide părţi sau solicitaţi în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Independenţa absolută a expertului contabil numit din oficiu de către organele în dreptderivă din obligaţia acestuia de a ţine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abţinere şi

recuzare prevăzute de Codul de procedură civilă şi alte reglementări procedurale speciale,care sunt aceleaşi cu cele privind judecătorii. Experţii contabili care se află în situaţii deincompatibilitate, abţinere sau posibilitate de recuzare trebuie să le aducă la cunoştinţaorganului care i-a numit.

Independenţa relativă derivă doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu oriceactivitate salarizată în afara Corpului, sau cu orice activitate comercială, cu excepţiile

prevăzute de lege.Competenţa

În ceea ce priveşte competenţa, expertul contabil trebuie să se supună regulilorC.E.C.C.A.R. privind formarea continuă, actualizarea şi testarea permanentă acunoştinţelor pe care le posedă.

Este ştiut faptul că expertiza contabilă are drept suport documentele primare şiînregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în contabilitate. Ca urmare, expertul contabilsolicitat în efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoştinţe solide şi actualizateîn domeniul economic, în general, şi mai ales în domeniul financiar – contabil. Acestecunoştinţe trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care sesupune regulilor stabilite de organizaţia profesională cu privire la pregătirea individualăcontinuă şi testarea cunoştinţelor acumulate.

Calitatea expertizelor contabile se referă la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat.Pentru aceasta, expertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care afost solicitat şi pe care le-a acceptat cu conştiinciozitate, devotament, corectitudine şiimparţialitate.

Expertizele contabile constituie mijloace de probă ştiinţifică. În elaborarea lor expertulcontabil trebuie să folosească metode specifice ştiinţei contabilităţii. Concluziile expertuluicontabil trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente şi tranzacţii

110



ce fac sau trebuie să facă obiectul recunoaşterilor, evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.

În plus, în expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terţ în proces care, prin calitatea lui procesuală, contribuie la stabilirea adevărului de către organele în drept.Raportul de expertiză contabilă judiciară are caracter de probă ştiinţifică care trebuie să

prezinte un înalt grad al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care a fost dispus.

Nedocumentarea şi nefundamentarea ştiinţifică a rapoartelor de expertiză contabilă judiciară poate fi şi este adesea sancţionată, de către organele în drept care le-au dispus, cuînlocuirea expertului contabil şi dispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeaşicauză s-a dispus o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferite faţă de prima,datorită utilizării altor criterii şi metode de investigaţie, organul în drept care le-a dispus aredisponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consideră mai fundamentată sub aspectştiinţific, respectiv, de mai bună calitate.

ConfidenţialitateaExpertul contabil trebuie să respecte secretul şi caracterul confidenţial al informaţiilor la

care a avut acces şi de care a luat cunoştinţă cu ocazia efectuării expertizelor contabile,trebuind să se abţină de la divulgarea lor către terţi, cu excepţia cazurilor în care a fost

autorizat expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă o astfel dedivulgare.

Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional şi confidenţialitateaexpertului contabil trebuie să se manifeste şi prin următoarele acte de comportament:• Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părţi nu trebuie să refere

mai mult decât se cere. El trebuie să invoce în raportul său de expertiză contabilă judiciarănumai acele evenimente şi tranzacţii probate cu documente justificative şi/sau evidenţiericontabile care au o legătură cauzală cu obiectivul (întrebarea) ce i-a fost fixată de organul îndrept care a dispus expertiza contabilă judiciară.• Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părţi într-o cauză

judiciară trebuie să se abţină de la divulgarea conţinutului raportului de expertiză contabilă judiciară şi a concluziilor sale direct părţilor implicate în actul judiciar. Expertul contabiltrebuie să depună raportul său la organul în drept care a dispus expertiza contabilă judiciară,de unde cei interesaţi îl pot consulta, în condiţiile legii.• Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei părţi într-o cauză judiciară

trebuie să se abţină de la contactarea părţilor implicate în actul judiciar, în afara procedurilor prevăzute de lege. Astfel, în cazul proceselor civile, dacă este nevoie de o lucrare la faţalocului, aceasta nu poate fi făcută decât după citarea părţilor, cu confirmare de primire,arătându-se zilele şi orele când încep şi se continuă lucrările expertizei contabile. În procesele

penale, expertul contabil poate lua legătura cu inculpaţii numai cu încuviinţarea şi încondiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată. În toate cazurile,

informaţiile şi explicaţiile primite de expertul contabil, în contactele sale cu părţile implicateîn actul judiciar, trebuie să rămână confidenţiale.

Acceptarea expertizelor contabileSolicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi

refuzate decât dacă există motive temeinice. Totuşi, expertul contabil, înainte de a acceptaefectuarea unei expertize contabile, trebuie să-şi analizeze posibilitatea de a-şi îndeplinimisiunea, ţinând seama în special de regulile de independenţă, competenţă şiincompatibilitate.

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motiveetnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un actde probă ştiinţifică.

Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeaşi cauză,calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă existăîmprejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă, el, soţul(ia) sau vreo rudă

111



apropiată, în soluţionarea cauzei într-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabilsă fie subiectiv.

Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă”,următoarele situaţii în care s-ar putea găsi expertul contabil:• Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din părţile în

proces, s-a pronunţat asupra unor aspecte, ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a

evidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectuldosarului supus judecăţii.• Dacă, în calitate de expert contabil, şi-a exprimat o primă opinie în aceeaşi cauză

supusă judecăţii, deoarece primează prezumţia că ar fi interesat în susţinerea primei soluţii. În particular, expertul contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei părţi în proces se află în incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplineştecondiţiile de independenţă şi de competenţă, poate accepta calitatea de expert contabilrecomandat de parte.

Responsabilitatea efectuării expertizelor contabileExpertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea efectuării

expertizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui jurământ adecvat confesiuniireligioase a expertului contabil, după cum urmează:• Expertul contabil de confesiune religioasă creştină va depune, cu mâna pe cruce sau pe

biblie, jurământul: „Jur că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu. Aşasă-mi ajute Dumnezeu”.• Expertul contabil fără confesiune religioasă va depune jurământul „Jur pe onoare şi pe

conştiinţă că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu”.• Expertul contabil, care din motive de conştiinţă sau confesiune religioasă nu depune

jurământ, va rosti formula „Mă oblig să spun adevărul şi nu voi ascunde nimic din ceea ceştiu”.

Dacă expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se

înfăţişează la citarea organelor în drept care l-a numit, acestea sunt abilitate să dispunăînlocuirea lui.

Documentarea lucrărilor privind expertiza contabilăDocumentarea lucrărilor privind expertiza contabilă are un caracter particular şi se

limitează strict la ceea ce este necesar, pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele)fixate expertului de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prinÎncheiere de şedinţă (în dosarele civile), sau Ordonanţă a organului de urmărire şi cercetare

penală (în dosarele penale).În vederea întocmirii raportului de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să

studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa şi condiţia necesare întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinic

fundamentat, bazat pe documente justificative şi evidenţieri contabile şi nu pe prezumţii,declaraţii ale părţilor şi/sau ale martorilor.

Dacă obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să răspundă expertiza contabilăvizează constatările consemnate în acte de control fiscal, gestionar sau de altă natură,efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie să studieze actele de control cel puţinsub aspectele conţinutului şi întinderii controlului, precum şi a modului de stabilire arăspunderilor persoanelor implicate. În cazul în care s-au întocmit mai multe acte de control înaceeaşi cauză, ajungându-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie să studieze fiecareact de control în parte, arătând fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite şi

poziţia sa faţă de aceste concluzii.În demersul său, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite faţă de

organul de control, este abilitat să ia contact cu acesta pentru a-şi elucida toate aspectele pecare le implică efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul şi consultarea

112



organului de control nu obligă pe expertul contabil să ajungă la un punct de vedere comun, cidoar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserată în raportul de expertiză contabilă.

Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să-l studieze expertul contabil, încazul expertizelor judiciare, se compune din:• dosarul cauzei, în care s-a dispus o expertiză judiciară;• documentele justificative şi registrele contabile aflate în păstrarea părţilor implicate în

procesul judiciar sau în arhivele terţelor persoane, care au vreo legătură cu obiectiveleexpertizate;• procesele-verbale întocmite de organele de control abilitate, aflate atât în posesia

acestora cât şi în posesia persoanelor juridice şi/sau fizice controlate, care au vreo legătură cuobiectivele expertizate.

În mod particular, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, expertulcontabil are dreptul să ia cunoştinţă de conţinutul dosarului penal numai cu încuviinţareaorganului de urmărire penală sau a instanţei de judecată cărora expertul contabil este abilitatsă le ceară lămuriri în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.

Pentru o mai temeinică înţelegere a evenimentelor şi tranzacţiilor supuse expertizării,expertul contabil este abilitat să ceară iar părţilor interesate în expertiză să dea explicaţiisuplimentare. Aceste explicaţii nu trebuie date în scris şi nu constituie material documentar

pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie să aibă în vedere explicaţiile părţilor,dar trebuie să le analizeze în raport cu actele justificative şi contabile expertizate, menţionândîn raportul de expertiză contabilă concordanţa sau neconcordanţa dintre explicaţiile părţilor şiactele examinate.

De asemeanea, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, părţileimplicate pot da explicaţiile necesare expertului contabil numai cu încuviinţarea şi încondiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată.

Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de cătreexpertul contabil de la părţile care îl au în păstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, în

ce priveşte documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, după caz:• Încheierea de şedinţă (în cauze civile), Ordonanţa organului de urmărire şi cercetare

penală (în cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabileextrajudiciare;• Raportul de expertiză contabilă - exemplarul expertului contabil care justifică

îndeplinirea misiunii;• Eventuale corespondenţe, răspunsuri la întrebări suplimentare sau suplimente de

expertiză contabilă solicitate de organele în drept, care au dispus efectuarea expertizeicontabile;• Eventuale note personale ale expertului contabil redactate în timpul efectuării

expertizei contabile, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi bugetului de timp şi decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii acestora.

Redactarea raportului de expertiză contabilăLucrările şi concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care

trebuie să cuprindă cel puţin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II,DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul III, CONCLUZII. Când au fostnumiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză, se întocmeşte un singurraport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniileseparate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-oanexă a acestuia.

Conţinutul raportului de expertiză judiciară va fi prezentat la finalul secţiunii rezervate

expertizei contabile judiciare.

113



5.5. Tehnica expertizelor şi a altor verificări contabileCele mai multe dintre controalele şi verificările la care sunt supuşi agenţii economici sunt

de factură contabilă. Ele au ca obiect sau măcar ca suport datele şi documentele contabilităţiişi utilizează prioritar metode şi tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificări experţiicontabili (în diferitele ipostaze în care îi plasează mandatul lor), cenzorii societăţilor comerciale, organele financiare şi fiscale, organismele publice cu atribuţii de control

financiar.Indiferent de natura şi de misiunea acestor organe, verificările şi expertizele contabile se

desfăşoară după o metodologie comună, generând o succesiune logică de operaţii prin care seurmăreşte atât rezolvarea problemelor de fond (maniera concretă de cercetare a materialuluidocumentar, prelucrarea şi interpretarea acestuia, formularea constatărilor şi concluziilor), câtşi a principalelor aspecte procedurale, reprezentând relaţiile experţilor cu beneficiarii şi alte

persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, întocmirea, depunerea,omologarea şi valorificarea documentelor finale.

Verificările şi expertizele contabile trebuie să respecte anumite principii generale (caresunt aplicabile în orice lucrare de oarecare importanţă), trebuie efectuate în conformitate cunormele juridice şi metodologice specifice contabilităţii, trebuie să reprezinte o analiză criticăa documentelor, înregistrărilor şi sintezelor contabile.

5.5.1. Principiile generale (aplicabile în orice verificare şi expertizăcontabilă)

Aceste principii au în vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificărilor şiexpertizelor contabile şi cuprind o serie de recomandări sau instrucţiuni pe care trebuie să leurmeze verificatorii şi experţii. În categoria principiilor generale se înscriu:

a. determinarea naturii şi a obiectului lucrării; b. fixarea unui plan de lucru;c. alegerea metodelor de cercetare;

d. studiul preliminar al organismului întreprinderii;e. studiul funcţiei financiar-contabile;f.cercetarea conţinutului şi a regularităţii documentelor financiar-contabile (scriptelor).a. Determinarea naturii şi obiectului lucrării

Ca principiu, natura şi obiectul verificărilor sau expertizelor contabile pot să rezulte din:- mandatul primit;- prevederile unor texte de lege;- împrejurările care au determinat lucrarea.Cel mai adesea, conţinutul şi limitele unei lucrări de verificare sau expertiză contabilă nu

sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cuanticipaţie deoarece nu se poate cunoaşte întinderea şi conţinutul complexului de fapte şi

operaţiuni ce urmează a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puţină precizie, prin expresii de genul: “o cercetare minuţioasă” sau “o cercetare succintă”.

Determinarea naturii şi a obiectului lucrării este nemijlocit legată de modul de încredinţarea mandatului. De pildă, în cazul cenzorilor şi al organelor de control financiar şi fiscal,mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribuţiile lor specifice şi trebuiecorelat cu planurile sau programele lor de activitate.

În cazul lucrărilor executate de experţii contabili, problema se pune în două moduridistincte, astfel:

• la expertizele particulare alegerea expertului se face de către beneficiar, cu acordulexpertului, mandatul se încredinţează fără alt protocol şi se concretizează în scris, de regulă,

printr-un contract;• la expertizele contabile judiciare desemnarea experţilor se face de către beneficiari,dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de

114



jurisdicţie (tribunale, judecătorii), organele de urmărire şi de cercetare penală (procuratură şirespectiv poliţie); aceste organe solicită recomandarea unor experţi care ar putea efectualucrările dispuse, precizând în acest scop natura cauzei şi eventual problemele la care trebuiesă răspundă experţii; în funcţie de elementele comunicate, structurile administrative sau

profesionale ale experţilor recomandă mai mulţi experţi, iar organul judiciar alege şi numeşteun expert dintre cei recomandaţi; în acest fel se evită posibilitatea ca dreptul de a desemna un

expert să revină exclusiv unei persoane sau unui organ.În plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrărilor şi alţi experţidecât cei numiţi oficial, experţi care sunt recomandaţi de către părţi. În practica judiciarăaceştia se numesc “experţi recomandaţi de parte” şi au aceleaşi drepturi şi obligaţii ca şiexperţii desemnaţi de instanţă. De altfel, în asemenea cazuri, experţii efectuează lucrarea încolaborare şi întocmesc, de regulă, un singur raport de expertiză, care poate conţine opiniiunitare sau diferenţiate, după caz.

Încredinţarea mandatului trebuie să aibă în vedere şi eventualele incompatibilităţi aleexperţilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumită lucrare se manifestăatunci când acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din părţi, când existăîmprejurări care să-l facă subiectiv sau interesat în rezolvarea într-un anumit mod a cauzei

(raporturi de rudenie, prietenie, sau duşmănie între părţi), când face parte din sistemulorganizatoric al uneia din părţi (lucrează în întreprinderea respectivă), când s-a pronunţatasupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (în calitate de organ de conducere, despecialitate sau de control), când a participat la întocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflectă situaţia de fapt.

Experţii contabili numiţi, care se găsesc în unul din cazurile de incompatibilitate enumeratemai sus, au obligaţia de a se abţine de la efectuarea expertizei şi de a-l înştiinţa pe beneficiar

printr-o declaraţie de abţinere în care vor arăta în ce anume constă incompatibilitatea lor. Încaz contrar ei pot fi recuzaţi, la cererea oricăreia dintre părţi, de îndată ce partea a luatcunoştinţă de existenţa cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre deîntârziere a soluţionării cauzei şi pentru asigurarea legalităţii procedurale, recuzarea se judecăîn şedinţă publică, cu citarea părţilor şi a expertului (în procesul civil).

În privinţa fixării obiectivelor , în cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoanefizice sau juridice, există posibilitatea unui schimb de opinii, care să ducă la stabilirea exactă aîntinderii sau limitelor lucrării. La fel se poate proceda şi atunci când lucrarea este cerută de oautoritate administrativă.

În cazul cenzorilor, mandatul acestora rezultă destul de clar din lege şi din normelemetodologice. În cazul expertizelor şi verificărilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de însuşiorganul de control financiar sau fiscal. În schimb, în cazul expertizelor contabile judiciaredreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanţelor şi organelor de urmărire sau decercetare penală. Acestea pot să o facă fie din proprie iniţiativă, fie la propunerea sau sugestia

părţilor.Dacă obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este în drept să ceară concretizareaacestora în scris. În cazul verificărilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege)trebuie avut în vedere spiritul în care au fost concepute reglementările respective, precum şi

jurisprudenţa care s-a format în materie.Ca particularitate, în expertiza contabilă judiciară fixarea obiectivelor se face (sub aspect

procedural) în mod diferit în litigiile civile faţă de litigiile penale. Astfel, în procesele civile,obiectivele se stabilesc anticipat de către instanţă, iar expertul sau experţii iau cunoştinţă deaceste obiective fie direct din comunicarea instanţei, fie din Încheierea aflată la dosarulcauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra căroraexpertul trebuie să se pronunţe, sau întrebări expres formulate la care expertul trebuie să

răspundă.În procesele penale se foloseşte o procedură specială, în cadrul căreia fixarea obiectivelor se împleteşte cu numirea experţilor şi care se desfăşoară în două faze distincte. În prima fază

115



procedurală se cere şi se încuviinţează proba, se numeşte expertul (fără a i se precizaobiectivele) şi se fixează un prim termen la care sunt citate părţile şi expertul numit. În cea dea doua fază, la termenul fixat, se pune în discuţia părţilor şi a expertului problematica lucrării,adică întrebările la care trebuie să răspundă expertiza, permiţându-se acestora să facăobservaţii şi chiar să ceară modificarea sau completarea obiectivelor formulate de cătreorganul penal sau instanţă. Evident, pentru a participa la dezbateri în deplină cunoştinţă de

cauză şi pentru a contribui efectiv la soluţionarea corectă a problemelor, expertul contabil areobligaţia să consulte sau să studieze în prealabil dosarul (în perioada de la numire şi până latermenul fixat). După definitivarea întrebărilor se stabileşte expertului termenul de efectuare alucrării şi se precizează dacă la expertiză participă şi părţile, prin experţii recomandaţi de cătreele.

Fixarea obiectivelor este o etapă importantă în munca de expertiză contabilă şi cu influenţedirecte asupra calităţii lucrărilor. De aceea se impun câteva precizări suplimentare.

a) Dacă pe parcursul executării expertizei apar situaţii ce fac necesară extindereaobiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.),expertul va sesiza imediat organul respectiv şi va face menţiunile corespunzătoare în raport.

b) Expertul nu are voie să-şi extindă singur obiectivele date, răspunzând unor întrebări care

nu i-au fost puse sau care depăşesc competenţele sale.b. Fixarea unui plan de lucru

Planul stabileşte o anumită ordine în culegerea, selectarea şi examinarea materialului decercetat. Această ordine depinde de natura lucrării şi de metodele care urmează a seîntrebuinţa. Planul trebuie să ţină seama de timpul de care dispune expertul, astfel încât acestasă poată executa lucrarea până la termenul fixat.

În general, un plan de lucru va avea trei părţi:▪ o parte introductivă pentru pregătirea lucrării, pentru informare şi pentru fixarea

punctelor de cercetat;▪ o parte care priveşte efectuarea propriu-zisă a lucrării;▪

o parte finală cuprinzând rezumatul cercetărilor şi care priveşte întocmirearaportului (dacă este o expertiză).Pentru fiecare dintre părţi expertul va nota elementele principale şi secundare, modul de

abordare a lor şi timpul acordat fiecăruia (cu aproximaţie). Pe parcurs pot interveniîmprejurări care modifică planul iniţial. În cazul efectuării lucrării de către mai multe

persoane, planul de lucru este şi mai necesar şi el va cuprinde obligatoriu distribuţia sarcinilor între experţi şi menţionarea lucrărilor ce trebuie făcute neapărat în comun.

Pot fi elaborate modele de planuri pentru diferitele tipuri de expertize sau verificări(cenzori, inspectori financiari şi fiscali), dar cei mai mulţi specialişti apreciază că valoareaacestor modele este totuşi relativă pentru că orice lucrare de acest gen (expertiză sauverificare) poartă amprenta personalităţii expertului care o execută, a priceperii sau

competenţei lui şi a obiectivităţii acestuia.c. Alegerea metodelor de cercetareÎn materie de verificări şi îndeosebi de expertize contabile se utilizează în general două

tipuri de metode:• metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, începând cu actul ce a

dat naştere operaţiunii, pe care experţii îl urmăresc apoi în jurnal, în cartea mare şi chiar în bilanţ;

• metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putând urmări unele operaţiuni pe cale inversă, până la originea lor (piesa justificativă).

Utilizarea acestor metode depinde de împrejurări. Astfel, la verificările de bilanţ sefolosesc de regulă metode regresive; la expertizele judiciare, îndeosebi la cele care privescfraude sau alte fapte penale se utilizează metoda progresivă; la verificările şi expertizelefiscale se utilizează ambele metode, combinate.

116



Din punct de vedere al extinderii cercetărilor, experţii pot utiliza metoda verificăriicomplete sau metoda verificării prin sondaj. În cadrul expertizei contabile, verificareacompletă se foloseşte mai rar pentru că cere mult timp, dar mai ales pentru faptul că expertulse poate pierde în amănunte. Totuşi, în cazul fraudelor se recomandă efectuarea unei verificăriintegrale a tuturor operaţiunilor care ar putea avea legătură cu frauda. În cazul verificării prinsondaj, expertul va avea de făcut opţiuni care privesc alegerea operaţiunilor de verificat, a

perioadelor, a gestiunilor sau subunităţilor.În practica expertizei contabile, în legătură cu metodologia de control sau de verificare,există recomandarea ca experţii să urmărească cu prioritate anumite aspecte cum sunt:

- posturile mari sau foarte importante;- posturile cu cifre rotunde;- operaţiunile care nu au explicaţia clară;- operaţiunile care depăşesc cadrul obişnuit al unui cont;- operaţiunile din preajma închiderii şi deschiderii exerciţiului.Chiar şi în aceste condiţii, părţile esenţiale care prezintă o importanţă deosebită pentru

scopul lucrării se verifică în întregime.În investigaţiile întreprinse, îndeosebi în expertizele judiciare, în materie de gestiuni şi de

prejudicii de natura lipsurilor în gestiuni, experţii contabili vor putea utiliza o metodologiespecifică de prelucrare, de sistematizare şi de interpretare a datelor. Acestea se transpun în

practică pe diferite căi, experţii putând utiliza atât metode contabile, cât şi unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factură extracontabilă.

Metodele contabile sunt în general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabilă şisunt reglementate prin norme juridice şi metodologice. În această categorie se cuprind:

- verificarea rulajelor, soldurilor şi reporturilor;- refacerea unor calcule;- analiza bilanţului, a balanţelor de verificare sau a altor calcule de sinteză;- urmărirea respectării metodologiei contabile şi a normelor de efectuare a înregistrărilor;- controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale;- efectuarea unor punctaje (între evidenţa cantitativă şi cea valorică, între conturile

analitice şi cele sintetice);- verificarea corectitudinii analizelor pe bază de bilanţ sau a altor analize economico-

financiare. Metodele şi tehnicile extracontabile se caracterizează prin aceea că ele au numai ca punct

de plecare date financiar-contabile oficial înregistrate şi folosesc tehnici de prelucrare care nusunt (în toate cazurile) omologate de metodologia contabilă. În cele mai multe cazuri, acestemetode şi tehnici ţin mai mult de iniţiativa şi priceperea expertului putându-se baza peraţionamente logice, pe deducţii, pe ipoteze, pe legături de cauzalitate, analogii sausimilitudini, ceea ce evident afectează forţa probatorie a rezultatelor obţinute.

Dintre metodele şi tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite în expertiza contabilă şicele mai eficiente (din punct de vedere al contribuţiei la restabilirea adevărului material) sunt prezentate în continuare.

a) Întocmirea unor desfăşurătoare pentru intrările sau ieşirile de bunuri. Această metodă poate fi utilizată în mai multe împrejurări, cum ar fi:

• când este utilă cercetarea eşalonării în timp sau a ritmicităţii operaţiunilor de intrareşi ieşire;

• pentru cunoaşterea surselor de intrare sau a destinaţiilor unor produse;• pentru analiza corelaţiei dintre momentul intrării şi ieşirii bunurilor sau a timpului

de stocare a acestora (pentru calculul perisabilităţilor);• când intrările sau ieşirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea

respectării sau nerespectării reţetelor de fabricaţie, compoziţiei unor produse etc.Desfăşurătoarele pot reprezenta restructurări sau dezvoltări ale evidenţelor analitice,

evidenţelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente.

117



Facem şi menţiunea că împrejurările sau scopul pentru care se întocmesc influenţează înmare măsură conţinutul şi forma respectivelor desfăşurătoare, care rămân la latitudinea sauaprecierea expertului, fapt ce explică natura lor extracontabilă.

b) Reconstituirea evidenţei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice este o metodă mult asemănătoare cu cea descrisă anterior. Deosebirea constă în aceeacă, într-un asemenea caz, deşi se întocmesc acte oficiale de gestiune (atât pentru intrări, cât şi

pentru ieşiri), nu se ţine totuşi o evidenţă cantitativă pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi întreaga perioadă de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite împrejurări sauoperaţiuni ce trebuie clarificate. Prin această metodă experţii pot demonstra existenţa unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente şi evidenţe sau pot analiza şi aprecia realitatea oricorectitudinea unor operaţiuni înscrise în documente de intrare sau ieşire contestate ulterior degestionar, de organele de control sau de alte persoane în drept.

O condiţie de bază pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea să porneascăîn toate cazurile de la un stoc iniţial stabilit prin inventar (indiferent dacă este o inventariere

periodică obişnuită, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sauo inventariere ocazionată de modificarea preţurilor).

c) Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de numerar din vânzări

O asemenea metodă poate fi utilizată tot în expertizele judiciare, în cazul gestiunilor cuevidenţă global-valorică pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului saumodalităţilor de producere a acestora. Analiza comparativă are în vedere comparaţia cugestiuni similare, iar analiza în dinamică urmăreşte eşalonarea în timp a depunerilor denumerar.

Această metodă se foloseşte, de regulă, în combinaţie cu alte tehnici de expertiză saucorelată cu evenimente sau împrejurări ale cauzei rezultate din alte mijloace de probă (deexemplu, reducerea simţitoare a depunerilor de numerar în perioada cumpărării unor bunuride valori însemnate sau în preajma unor evenimente în familie). În alte cazuri, depunerileexagerate de numerar în zilele premergătoare unor inventarieri pot proba modul fictiv şinumai temporar de acoperire a lipsurilor existente în gestiune. De asemenea, în cazul unor litigii de muncă, această metodă poate constitui un suport pentru dovedirea prezenţei înunitate, respectării programului de funcţionare a unităţii etc.

d) Identificarea eliberării de bunuri care nu au intrat oficial în gestiuneAceastă metodă poate fi folosită, în principal, pentru demonstrarea unor manopere

frauduloase cum sunt:• vânzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise

de lege;• procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate;• neîntocmirea actelor de preluare în gestiune a unor bunuri, în scopul transferării

răspunderii în sarcina merceologilor, cărăuşilor sau altor persoane ce asigură aprovizionarea

gestiunii în cauză (îndeplinind accidental sau în mod temporar atribuţiile unor gestionari defapt).

Evident, valabilitatea acestei metode este condiţionată de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe bază de documente care nu pot fi contestate), precum şi de analizaatentă a intrărilor, la categoria respectivă de bunuri sau la sortimente similare.

e) Metoda analizei intergestionareAceastă metodă are în vedere eventualele legături de cauzalitate dintre lipsurile constatate

într-o gestiune şi plusurile constatate într-o altă gestiune din aceeaşi unitate, dar la sortimenteşi în cantităţi sau valori apropiate.

Potrivit legislaţiei noastre, în asemenea cazuri nu pot fi operate compensări pentru cădiferenţele se înregistrează în gestiuni diferite. În practică, însă, pot fi întâlnite şi asemenea

situaţii de fapt, care nu sunt de competenţa organelor de conducere şi financiar-contabile dinîntreprindere şi care generează litigii de natură civilă sau penală. Cum expertiza contabilă

judiciară are valoarea unei probe pentru dovedirea situaţiei de fapt, ea poate uza de metoda

118



extracontabilă a analizei intergestionare, demonstrând că lipsurile şi respectiv plusurile dindouă gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorându-se în fapt întocmiriidefectuoase a documentelor de transfer şi a actelor de gestiune.

În practica expertizei contabile judiciare s-a încercat, cu titlu de excepţie, folosirea analizeiintergestionare pentru regularizarea plusurilor şi minusurilor între gestiuni aparţinând unor unităţi patrimoniale diferite. Avem în vedere şi faptul că acoperirea lipsurilor de la o unitate

cu plusurile de la o altă unitate generează mutaţii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt decompetenţa experţilor contabili. f) Metoda stocului maxim posibil Această metodă este aplicată numai la gestiunile cu evidenţă global-valorică din unităţile

cu activitate comercială, care fac vânzări atât către consumatorii individuali, în care caz nu seîntocmesc documente oficiale de vânzare, cât şi către consumatorii colectivi (spitale, cantineetc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare.

Metoda constă în reconstituirea mişcărilor cantitative a unor sortimente de mărfuri,avându-se în vedere intrările totale (pe baza actelor de intrare) şi numai acele ieşiri cereprezintă vânzări pe bază de documente.

Astfel, pornind de la stocul iniţial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare),

adăugând la acesta toate intrările din cursul perioadei de gestiune (identificate pe bazadocumentelor de intrare) şi scăzând ieşirile sau vânzările pentru care se întocmesc documentede ieşire, se determină stocul maxim ce ar putea exista în gestiune, pe fiecare produs împarte,la inventarierea curentă.

Formula de calcul este următoarea:Smp = Si+I- E(d) , în care:Smp = stoc maxim posibilSi = stoc iniţial fapticI = intrările din cursul perioadei

E(d) = ieşirile pentru care s-au întocmit documente.Dacă stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic decât stocul maxim

posibil (Sfi<Smp) este logic să se presupună că diferenţa a fost vândută, fără întocmire dedocumente, consumatorilor individuali. În schimb, dacă la unele sortimente stocul fapticdepăşeşte stocul maxim posibil (Sfi>Smp) este evidentă existenţa unor nereguli în gestiune.

O asemenea situaţie ar putea fi generată de una din următoarele cauze:• introducerea de mărfuri în gestiune fără documente legale;• crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase;• întocmirea unor documente fictive de vânzare către consumatorii colectivi;• livrarea altor bunuri decât cele înscrise în documente;• folosirea frauduloasă a aparatelor de măsură şi control (vânzarea cu lipsă la cântar,

la metru sau la gramaj);• substituirea de mărfuri sau înşelăciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu,

vânzarea unor bunuri de calitate inferioară drept mărfuri de calitate superioară)• diluarea unor produse, vânzarea lor în amestec sau denaturarea proporţiilor de

amestec (băuturi, produse petroliere, cafea).Metoda stocului maxim posibil dă rezultate bune în foarte multe cazuri, furnizând probe de

necontestat pentru dovedirea adevărului material. Cu toate acestea, mulţi specialişti manifestărezerve faţă de eficienţa şi de valoarea probatorie a metodei sus-menţionate. Împărtăşimaceastă reţinere având în vedere faptul că, în practica economică, situaţia gestiunilor comerciale este adesea influenţată de mai mulţi factori, cum sunt:

• confuziile ce se produc între sorturi;

• întocmirea cu întârziere a documentelor de intrare şi de ieşire (fapt ce îngreuiazădelimitarea precisă a mişcărilor de valori pe perioade de gestiune);

119



• livrarea eşalonată a bunurilor către consumatorii colectivi şi întocmirea cumulată adocumentelor aferente;

• schimburile sau împrumuturile de mărfuri între gestiunile de acelaşi fel; şi altelesimilare.

Ţinem să precizăm că asemenea operaţiuni nu sunt admise de lege şi ele nu trebuietolerate. Dar, ele trebuie judecate ca abateri în sine şi nu prin prisma consecinţelor indirecte pe

care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem în vedere şi faptul că printr-oasemenea mutaţie se ajunge adesea la transformarea unor răspunderi disciplinare saumateriale în răspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav.

g) Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelaţie cu documentele financiar-contabile ce reflectă alte categorii de fapte şi fenomene

Pentru exemplificare amintim, de pildă, că, în cazul litigiilor de muncă sau care privescacordarea drepturilor salariale, evidenţele oficiale ce pot fi consultate de experţi sunt:documentele pontajului, evidenţa timpului lucrat, bonurile de lucru, fişele de evidenţă acâştigurilor, listele de avans, statele de plată, documentele de reţineri etc. Dar în cazul unor neclarităţi sau suspiciuni, experţii pot extinde cercetarea, încercând să stabilească anumitecorelaţii între documentele de muncă şi salarizare şi cele referitoare la producţia obţinută(note de predare produse, evidenţe operative ale depozitelor de produse finite, avize deînsoţire şi facturi). În funcţie de situaţia concretă a cazului în litigiu, experţii contabili potscoate în evidenţă concordanţe sau neconcordanţe ce pot fi probate prin datele extrase din altedocumente decât cele consacrate domeniului respectiv.

Utilizarea metodelor şi tehnicilor extracontabile poate aduce experţilor multe clarificări.Ceea ce trebuie însă subliniat aici este faptul că cele mai multe dintre aceste metode şi tehnicise fundamentează pe reconstruirea evidenţelor cantitative şi valorice, motiv pentru care ele numai au caracterul de probe preconstituite, aşa cum au documentele de contabilitate propriu-zise şi calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult decât atât, experţiicontabili pot utiliza în mod diferit şi în împrejurări distincte metodele extracontabile, astfel

încât se poate ajunge la interpretarea diferenţiată a stărilor de lucruri similare şi numai nivelulde pregătire, experienţa în domeniu şi consistenţa argumentării pot asigura succesul sauinsuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menţionate. O asemenea concluzie este întărităşi de faptul că organele beneficiare coroborează proba prin expertiză contabilă cu altemijloace de probaţiune, care pot sprijini sau vin în contradicţie cu demonstraţiile experţilor.Asta înseamnă că metodele extracontabile utilizate în expertiza contabilă trebuie aplicate cumult discernământ şi trebuie strict corelate cu particularităţile fiecărui caz în parte, precum şicu obiectivele expertizei sau cu întrebările la care urmează să răspundă expertul contabil.

d. Studiul preliminar al organismului întreprinderiiOrice lucrare de verificare sau expertiză contabilă presupune cunoaşterea, cel puţin

sumară, a operaţiunilor specifice agentului economic în cauză şi a organizării lui din punct de

vedere juridic, administrativ şi economic.În cazul cenzorilor, inspectorilor bancari, organelor de control financiar şi fiscal careverifică în mod repetat contabilitatea unui agent economic, problema cunoaşterii întreprinderiise pune numai la începutul mandatului, pe parcurs urmărindu-se numai modificările maiimportante şi elementele de noutate.

În cazul societăţilor comerciale, o primă documentare va avea în vedere: consultareastatutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funcţiunile şi serviciilemai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunării Generale aAcţionarilor etc.).

Din punct de vedere al experţilor contabili este interesant de examinat:• cine are dreptul de dispoziţie (sau de semnătură) şi limitele puterilor acordate

fiecărui decident;• dacă administraţia întreprinderii este bine delimitată de compartimentele economice

(contabilitate şi casierie, în special);

120



• dacă contabilitatea şi casieria au posibilitatea să se controleze reciproc, subsupravegherea superioară a direcţiunii (contabilului şef);

• dacă există în întreprindere un serviciu intern de control şi dacă acesta esteindependent de celelalte compartimente;

• dacă mişcările interne de bunuri şi valori se fac pe bază de documente sau subsemnătură.

De asemenea, trebuie cercetată activitatea externă a întreprinderii (aprovizionare,desfacere, relaţii de interese cu alte firme etc.). Dacă întreprinderea este subordonată saudependentă economic faţă de altă societate, relaţiile şi operaţiunile cu aceasta se vor cercetacu toată atenţia.

Chiar dacă expertul contabil cunoaşte, în general, mecanismul operaţiunilor supuseverificării, este necesar ca o dată cu acceptarea unei noi lucrări să se obţină o cunoaştere amodului în care este organizată întreprinderea supusă expertizării şi a manierei de desfăşurarea activităţii economice.

Dacă este vorba de o întreprindere diferită de cele studiate în alte împrejurări, se impune ocercetare mai atentă a întreprinderii, atât directă, prin examinarea organigramei şi vizitareaserviciilor mai importante, cât şi indirectă, prin studiile de specialitate în legătură cu ramurade activitate din care face parte întreprinderea supusă verificării. Această cercetare poatescoate în evidenţă unele deficienţe.

Lipsurile constatate în organizarea întreprinderii sau în sistemele de evidenţă potreprezenta indicaţii utile în efectuarea lucrării de expertiză sau verificare şi mai ales în analizafaptelor contabile şi eventual a actelor de administraţie. Comparaţia între anumite fapteconcrete şi înregistrările contabile pot da o imagine despre realitatea şi sinceritatea acestora.

e. Studiul funcţiei financiar-contabileFaţă de celelalte funcţii ale întreprinderii (asupra cărora este suficientă o privire generală),

cercetarea funcţiei financiar-contabile este esenţială pentru oricine urmează să verifice sau săexpertizeze contabilitatea unei firme.

Punctul de plecare în acest demers îl va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv.Cu această ocazie se vor urmări legăturile ce există între diferitele conturi, între contabilitateasintetică şi cea analitică, între contabilitatea financiară şi cea de gestiune. Pe această bazăexperţii vor stabili care conturi trebuie verificate mai întâi şi în ce ordine. De asemenea, se vaavea în vedere nu numai modul de înregistrare în conturi a fiecărei operaţiuni, dar şi influenţaei asupra situaţiei patrimoniale şi asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dacă la oîntreprindere productivă (industrială, agricolă etc.) nu se separă mişcările interne privind

procesul de fabricaţie, de mişcările cu caracter comercial, aceasta va fi considerată o lipsă înorganizarea contabilă, care face aproape imposibilă determinarea şi verificarea costuluiefectiv al producţiei. În această situaţie nu este posibilă nici determinarea pe segmente a cifrei

de afaceri.f. Examinarea regularităţii documentelor contabileDacă vrem ca documentele şi datele financiar-contabile să folosească drept suport de

informaţie şi de probă, acestea trebuie să fie sincere şi exacte. Asemenea condiţii sunt fixatede legislaţia financiară-contabilă şi fiscală. Examinarea regularităţii documentelor va fi mairestrânsă sau mai extinsă, în funcţie de natura verificării sau expertizei ce urmează a se face.De exemplu, la verificarea unor operaţiuni controlabile prin extrase de cont, examinarearegularităţii va fi mai mult de ordin formal. În schimb, în cazuri de falimente, fraude,verificări fiscale, controlul va fi mult mai sever.

Regularitatea documentelor contabile priveşte în primul rând latura formală aînregistrărilor, dar nu se poate reduce la atât. Ea trebuie extinsă adesea asupra aspectelor

materiale (care include latura cifrică, juridică, contabilă şi economică).Verificarea formală este, de regulă, o lucrare preliminară, care are în vedere:- îndeplinirea condiţiilor de formă exterioară;

121



- dacă se ţin registrele ce trebuie ţinute;- dacă înregistrările sunt la zi;- dacă operaţiunile sunt înregistrate în ordinea în care s-au produs;- dacă registrele sunt numerotate şi paginate;- dacă registrele sunt parafate şi sigilate (semnate).Din punct de vedere al conţinutului şi sincerităţii, verificarea nu se poate limita la un

control formal. Un astfel de control se face în cursul verificării propriu-zise a conturilor,urmărindu-se modul concret în care sunt respectate toate prevederile din legea contabilităţii şi principiile general acceptate în contabilitate. O verificare având ca scop stabilirea regularităţiiregistrelor care s-ar limita numai la îndeplinirea condiţiilor de formă exterioară, fără aexamina şi concordanţa dintre documentele justificative şi înregistrările contabile, este olucrare incompletă şi, de multe ori, lipsită de valoare.

Ca principiu, verificarea regularităţii trebuie să arate dacă registrele pot folosi (şi în cemăsură) la verificare sau expertiză, ori trebuie înlăturate complet sau parţial.

Măsura în care unele abateri de la dispoziţiile legale sau de la regulile de organizare şiţinere a contabilităţii pot influenţa forţa probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor,de legătura lor cu faptele supuse verificării, de jurisprudenţa existentă etc. Din acest motiv,

expertul nu poate să se limiteze numai la constatarea neregularităţii documentelor, renunţândla restul lucrării, ci trebuie să continue lucrarea, întrucât nu el hotărăşte asupra validităţii celor cuprinse în documente, ci, spre exemplu în expertizele judiciare, instanţa de judecată.

În legătură cu cercetarea regularităţii documentelor, experţii vor trebui să examinezeeventualele erori şi delicte contabile.

A. Principalele tipuri de erori ce pot fi identificate sunt:- erori de calculaţie;- erori de reportare;- erori de înregistrare contabilă;- erori de evaluare.

Acestea pot fi uşor identificate şi corijate.B. Delictele contabile reprezintă abateri de la legi şi regulamente şi sunt, de regulă,sancţionate penal. Există mai multe tipuri de delicte contabile:

a) din punct de vedere al autorului:- delicte ale întreprinzătorului, ale asociaţilor sau ale conducerii;- delicte ale angajaţilor faţă de întreprindere.

b) din punct de vedere al acţiunii:- delicte de inducere în eroare;- delicte de ascundere de fapte sau situaţii;- delicte de falsificare;- delicte de deturnare.

c) din punct de vedere al mijloacelor folosite:- delicte produse prin acţiune (artificii);- delicte produse prin omisiuni;- delicte produse prin optimism (exces).Experţii contabili si alţi verificatori trebuie să fie rezervaţi în calificarea unor asemenea

fapte. Ei au obligaţia să prezinte toate elementele necesare, astfel încât cel care a dispusverificarea sau expertiza să poată aprecia singur regularitatea documentelor financiar-contabile.

5.5.2. Expertiza şi verificarea contabilă propriu-zisăDupă parcurgerea etapelor descrise în “principiile generale” putem trece la verificarea

contabilă propriu-zisă.Din punct de vedere al timpului, această verificare se poate face:a) în cursul anului, având caracter de continuitate;

122



b) eşalonat sau la un anumit moment dat (fiind impusă de anumite împrejurări);c) la finele exerciţiului sau la încetarea activităţii, cu ocazia avizării sau certificării

situaţiilor financiare anuale.Expertizele şi verificările contabile cuprind două module distincte:-controlul conturilor curente (mişcării conturilor);-controlul bilanţului şi al celorlalte calcule de sinteză, cunoscute sub denumirea generică

de conturi anuale sau de situaţii financiare.Controlul conturilor are în vedere conţinutul economic al acestora şi regulile de efectuare aînregistrărilor, urmărind obiective diferite pentru conturile curente şi pentru conturile anuale,după cum urmează:

A. La conturile de capitaluri (proprii sau străine), verificarea începe de la mărimea şirealitatea capitalului subscris şi vărsat. Realitatea subscrierii se constată din actul deconstituire şi eventual din declaraţiile de subscriere. În ce priveşte realitatea vărsămintelor,acestea se constată prin verificarea registrului de casă (pentru sumele depuse în numerar) şi aextraselor de cont sau a documentelor ce atestă proprietatea şi valoarea bunurilor (mobile sauimobile) aduse drept aport în natură. Experţii, cenzorii şi organele fiscale vor verificaobligatoriu eventualele modificări ale capitalului social (individual). Trebuie avut în vedere că

regula fixităţii capitalului este o consecinţă a faptului că valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (reprezentând capitalul social) este gajul exclusiv al creditorilor întreprinderiişi nu poate fi modificată decât prin proceduri speciale. În consecinţă, orice expert, controlor,revizor trebuie să se asigure că mărimea capitalului este egală cu suma înregistrată laRegistrul comerţului.

În egală măsură, experţii şi cenzorii se vor asigura dacă orice modificare a capitalului estestatutară şi legală, este conformă cu decizia unei adunări generale ordinare sau extraordinare,respectă normele şi formalităţile de publicitate şi este corect înregistrată în contabilitate.

Obiectivele controlului pot să difere în funcţie de natura operaţiunilor. De pildă, în cazulcreşterilor de capital în numerar, în condiţii normale, este suficientă verificarea respectăriitermenelor de subscriere şi vărsare.

În cazul creşterilor de capital prin distribuirea de acţiuni către salariaţi, controlorul trebuiesă se asigure:

• că operaţiunea este aprobată de adunarea generală;• că nivelul creşterii capitalului respectă legile în vigoare;• că valoarea de negociere a acţiunilor a fost corect calculată;• că au fost corect înregistrate eventualele datorii sau creanţe faţă de bugetul statului

(legate de creşterea de capital).În cazul creşterii capitalului prin încorporarea rezervelor, primelor, beneficiilor etc.,

expertul se va asigura:▪ -de disponibilitatea elementelor încorporate;▪ -de validitatea deciziei (revizorul va face să-i parvină copii după procesele-verbale

ale Adunării generale a acţionarilor şi Consiliului de administraţie).În cazul reducerilor de capital motivate de pierderi trebuie avută în vedere, în afară de

legalitatea şi validitatea deciziei, respectarea egalităţii între acţionari, ceea ce presupuneadoptarea de către întreprindere a uneia din următoarele soluţii legale:

-diminuarea valorii nominale a tuturor acţiunilor şi schimbarea vechilor titluri cu titluri noi;-anularea unui număr de titluri cu acordul proprietarilor lor.Problema egalităţii între acţionari se pune şi în cazul creşterilor de capital prin emisiunea

de acţiuni cu primă de emisiune sau de aport. În acest caz, cenzorii sau experţii se vor asiguracă mărimea primelor corespunde cu raportul între capitalurile proprii şi capitalul social.

În cazul pierderii a jumătate din capitalul social diligenţele de control şi acţiune revincenzorilor, care trebuie:

▪ -să constate pierderea la sfârşit de exerciţiu;

123



▪ -să urmărească regularizarea situaţiei (dizolvarea anticipată a societăţii saureducerea capitalului).

În aceeaşi manieră se verifică şi celelalte elemente componente ale capitalurilor proprii. Sevor avea în vedere: rezervele constituite (pe feluri de rezerve); utilizarea şi contabilizarea

primelor legate de capital (prime de emisiune, de fuziune, de aport); reevaluarea unor activeimobilizate sau circulante şi modul de înregistrare a rezervelor din reevaluare; provizioanele

pentru riscuri şi cheltuieli. În cazul conturilor de împrumuturi şi datorii asimilate se vor analiza garanţiile materiale şi realitatea lor, precum şi modul de evaluare a acestora. O atenţiesporită trebuie acordată eventualelor subvenţii pentru investiţii primite de întreprindere.Experţii vor urmări: justificarea obţinerii acestora, utilizarea lor conform destinaţiilor, efecteleeconomice şi achitarea obligaţiilor ce decurg din aceste operaţiuni.

B. Controlul conturilor de imobilizări impune distincţia între diferitele categorii deimobilizări. De exemplu, în cazul imobilizărilor corporale, verificarea începe cu modul deorganizare a evidenţei cantitative şi valorice a bunurilor de natura mijloacelor fixe,terenurilor, investiţiilor în curs. Se va urmări dacă eventualele diferenţe între datele contabileşi cele din inventarul faptic sunt explicate, regularizate şi corect reflectate în contabilitate. Încazul imobilizărilor necorporale trebuie verificată mai întâi proprietatea întreprinderii asupra

lor, modul de evaluare şi respectarea regimului de amortizare care este specific fiecăreiadintre acestea. În ce priveşte imobilizările financiare, acestea vor fi verificate în funcţie destrategia cumpărării lor (titluri de participare, titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu,titluri sau valori mobiliare de plasament).

O atenţie deosebită trebuie acordată amortizării imobilizărilor (corporale şi necorporale),metodelor folosite, legalităţii cotelor aplicate, precum şi constituirii şi utilizării provizioanelor

pentru deprecierea imobilizărilor.În cazul cesionării de imobilizări se va urmări: înregistrarea pe cheltuieli a valorii

neamortizate şi înregistrarea pe venituri a sumelor încasate.În continuare prezentăm câteva aspecte vizate în cazul unor imobilizări:Pentru cheltuielile de constituire şi cheltuielile de cercetare-dezvoltare se urmăreşte:• natura cheltuielilor, pe bază de piese justificative (să nu fie simple cheltuieli de

exploatare pe care întreprinderea le-a imobilizat în scopul ameliorării rezultatelor);• mărimea sumelor şi eventual ponderea lor;• amortizarea lor, respectiv cotele utilizate şi încadrarea în termenele legale;• anularea conturilor 201 şi 203 la amortizarea integrală.

Pentru concesiuni, brevete, licenţe, mărci, procedee tehnologice, drepturi şi valori similare, fond comercial şi alte imobilizări necorporale se verifică:

• justificarea intrării în patrimoniu (cumpărare sau aport) prin intermediul actelor notariale sau a actelor sub semnătură privată;

• dacă nu au intervenit înstrăinări după data obţinerii documentelor privind dreptul de proprietate;

• dacă în cazul aporturilor există avizul unui expert privind evaluările;• dacă imobilizările necorporale produse în interior sunt rezultatul unei investiţii

reale;• data de înregistrare a imobilizării;• dacă sunt înregistrate în concordanţă cu legislaţia;• dacă s-au constituit provizioane pentru deprecieri;• modul de cesionare.

Pentru imobilizările corporale se verifică:•

existenţa proiectelor de investiţii;• dacă au loc consultări cu furnizorii (comenzi, contracte de întreţinere);• procedurile de recepţie a imobilizărilor intrate şi procedurile de plată;

124



• justificarea achiziţiilor sau aporturilor;• modul de conservare a unor imobilizări;• justificarea ieşirilor;• modul de amortizare (metode, cote, provizioane).

Pentru imobilizările financiare se verifică:• piesele justificative şi modul de evaluare a acestora la achiziţionare;• modul de cesionare a titlurilor;• veniturile obţinute din deţinerea titlurilor (inclusiv creanţe imobilizate).

C. La conturile de stocuri se urmăreşte mai întâi ca acestea să fie bine delimitate şi corectîncadrate în grupe deoarece au un regim distinct. Se vor avea în vedere materiile prime şimaterialele consumabile, obiectele de inventar, producţia în curs de execuţie şi produselefinite, valorile materiale aflate la terţi, mărfurile şi ambalajele, animalele şi altele similare.

Controlul acestor conturi are în vedere metodele de evidenţă utilizate, atât în contabilitateafinanciară cât şi în contabilitatea de gestiune, regulile de evaluare pentru diferite momente alemişcării şi gestiunii stocurilor (la cost de achiziţie, la cost de producţie, la valoarea deinventar, la preţul pieţei, la valoarea de ieşire din patrimoniu, la cursul de revenire, la valoarea

realizabilă netă etc.). Se vor urmări aici diferenţele de preţ la produse finite şi semifabricate,la animale şi la mărfuri (adaosul comercial).

Unele lucrări de verificare sau expertiză pot necesita o analiză a variaţiilor de stocuri şi ainfluenţei acestora asupra patrimoniului şi rezultatelor, precum şi o analiză a modului derespectare a principiilor de separare a exerciţiilor.

Formează un obiectiv distinct al controlului modul în care întreprinderea asigurăinventarierea periodică a stocurilor, stabilirea, regularizarea, înregistrarea şi imputareadiferenţelor de inventar. În legătură cu inventarierea stocurilor este necesară menţiunea că ea

priveşte aspecte cum ar fi:• controlul din punct de vedere cantitativ (inventarul fizic, separarea bunurilor străine,

mişcările în timpul inventarierii);• controlul evidenţei operative a stocurilor (existenţa fişelor de magazie);• regularitatea operaţiunilor de inventariere (existenţa instrucţiunilor scrise) şi

respectarea procedurilor de inventar;• controlul evaluărilor la inventar (estimarea valorilor brute şi nete, verificarea

calculelor, analiza provizioanelor);• inventarierea producţiei în curs de execuţie;• înregistrarea în contabilitate a diferenţelor în plus sau în minus şi a deprecierilor.

Cenzorii pot urmării identificarea stocurilor fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile,deteriorate etc. La fel, experţii pot identifica apariţia în stocuri a unor sortimente care nufigurează în nomenclatoarele de fabricaţie sau în cataloagele de vânzări.

D. La conturile de terţi (decontări) se urmăreşte în primul rând dacă toate datoriile şicreanţele întreprinderii sunt corect evaluate şi sunt clarificate.

Se folosesc tehnici diferite de verificare pentru controlul conturilor de fornizori şi declienţi, efecte de plată şi efecte de primit, debitori şi creditori, decontări cu salariaţii, asigurărisociale şi protecţie socială (contribuţia la fondul de şomaj), decontări cu bugetul statului şialte organisme publice, decontări interne (cele în cadrul grupului şi cele cu asociaţii).

În cazul conturilor de furnizori şi clienţi se pot face verificări încrucişate între conturile deterţi şi cele de stocuri. De asemenea, se poate solicita confirmarea expresă a soldurilor decătre parteneri (schimburi de extrase sau punctaje).

În sfârşit, în cadrul conturilor de decontare trebuie avute în vedere şi conturile tranzitorii

sau de aşteptare (Decontări din operaţiuni în curs de clarificare), conturi de regularizare(Cheltuieli înregistrate în avans, Venituri înregistrate în avans), ca şi conturile de provizioane pentru deprecierea creanţelor (clienţi, asociaţi, debitori).

125



E. La conturile financiare (sau de trezorerie) se verifică distinct disponibilităţileîntreprinderii gestionate în casă sau în bancă, corelate cu împrumuturile primite deîntreprindere prin contul curent şi titlurile de plasament (acţiuni proprii şi străine, obligaţiuni),conturile deschise la bănci, numerarul şi celelalte valori din casierie, acreditivele şi avansurilede trezorerie, viramentele interne şi provizioanele pentru deprecierea titlurilor de plasament.

Cenzorii au obligaţia să facă inspecţia lunară a casei, verificând nu numai existenţa

numerarului şi a celorlalte valori, dar şi concordanţa acestora cu registrul de casă şi cusoldurile din contabilitate, încadrarea în plafonul de casă şi justificarea depăşirilor, integritateavalorilor ce nu sunt proprietatea firmei (primite în gaj, cauţiune sau depozit).

Din punct de vedere al experţilor contabili interesează modul în care înregistrările făcutede întreprindere şi soldurile calculate coincid cu datele furnizate de bănci sau de alţi parteneri

prin extrasele de cont.În egală măsură, trebuie avute în vedere plăţile de importanţă excepţională făcute la

sfârşitul exerciţiului şi trebuie revăzute încasările mari de la începutul perioadei următoare, pentru a vedea dacă acestea nu sunt o “contrapartidă” a facilităţilor create pentru a prezenta osituaţie ameliorată a trezoreriei.

În cazul conturilor financiare se recomandă ca măcar unul dintre conturi să fie verificat

complet şi analitic, pe bază de piese justificative, pentru întreaga perioadă avută în vedere decătre expert.

În ceea ce priveşte circuitul trezoreriei este necesar a se verifica:-procedurile de plată (în numerar, prin cec sau virament, prin efecte);-înregistrarea contabilă a plăţilor;-mişcările de trezorerie (plăţi şi încasări).F. La conturile de cheltuieli şi venituri, verificarea trebuie să-l asigure pe expert sau

cenzor de următoarele elemente:-că separarea operaţiunilor pe exerciţii financiare a fost întru totul respectată;-că sunt respectate reglementările de ordin financiar şi fiscal, în aşa fel încât impozitarea

profitului să se facă corect;-că gruparea cheltuielilor şi a veniturilor permite calculul rezultatelor pe feluri de rezultate

(din exploatare, financiare, extraordinare).

5.5.3. Controlul şi analiza critică a situaţiilor financiare anualeExpertizele şi verificările contabile cele mai uzuale sunt cele care privesc bilanţul, contul

de profit şi pierdere, notele la situaţiile financiare, precum şi raportul de gestiune. Oriceanaliză de bilanţ (din punct de vedere contabil) trebuie să scoată în evidenţă trei aspecte(asupra cărora auditorii financiari, experţii şi cenzorii trebuie să se pronunţe obligatoriu şi cutoată claritatea) şi anume:

• dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere concordă sau nu cu datele din

contabilitate;• dacă contabilitatea este regulat ţinută şi în conformitate cu reglementările legale în

vigoare;• dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea

situaţiilor financiare.Pentru aceasta se analizează, post cu post, toate elementele de activ şi de pasiv, precum şi

sistematizarea acestora pe grupe (verificarea totalurilor pe grupe). În cazul posturilor complexe se verifică atât componenţa acestora, cât şi respectarea algoritmilor de calculconţinuţi în formularele de bilanţ contabil.

Dacă constată neregularităţi sau omisiuni, auditorii financiari, experţii contabili şi cenzorii pot cere remedierea acestora şi modificarea situaţiilor financiare.

Pe de altă parte, la contul de Profit şi pierdere, verificarea va avea în vedere cele două părţidistincte:

• veniturile pe feluri de venituri, care dau componenţa şi sursa rezultatelor financiare;

126



• repartizarea profitului pe destinaţiile permise de lege, propuse de administraţiaîntreprinderii şi aprobate de cei în drept.

5.6. Raportul de expertiză contabilăLucrările şi concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care

trebuie să cuprindă trei capitole: Introducere, Desfăşurarea expertizei contabile şi Concluzii.

Capitolul I trebuie să cuprindă:1. Eelemente de identificare a expetului contabil numit să efectueze expertiza: numele şi

prenumele, domiciliul, numărul carnetului de expert contabil şi poziţia din TabloulC.E.C.C.A.R.

2. Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie să fiemenţionat actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumireaşi calitatea procesuală a părţilor, domiciliu sau sediul lor social, numărul şi anul dosarului şinatura acestuia (civil sau penal).

3. Un paragraf privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luatnaştere litigiul în care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare.

4. Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua aşa cum sunt eleformulate în actul de numire a expertului.

5. Perioada şi locul în care s-a efectuat expertiza contabilă.6. O descriere a materialului documentar care are o legătură cauzală cu obiectivele

expertizei şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză.7. Data sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă cu menţionarea

expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize având aceleaşi obiective. Aici se vor face menţiuni despre eventuala folosire a lucrărilor altor experţi.

8. O menţiune despre data iniţială până la care trebuie depus raportul şi indicareaeventualelor perioade de prelungire faţă de termenul iniţial.

Capitolul al II-lea trebuie să conţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al

expetizei contabile, în care se va realiza o descriere amănunţită a lucrărilor expertuluicontabil, se vor prezenta actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şitranzacţiilor, sursele de informare utilizate, eventualele obiecţiuni şi explicaţii ale părţilor. Înfiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor şi interpretarea rezultatului acestora.Dacă prezentarea calculelor ar îngreuna înţelegerea conţinutului raportului de expertiză, se

poate alege varianta prezentării calculelor în anexe, iar în cuprinsul propriu-zis al raportului săse prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea acestora.

Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie să se încheie cu răspunsul expertului contabilcare trebuie să fie precis, concis, fără echivoc, redactat într-o manieră analitică, ordonată şisistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative, expertizelor şiactelor de control anterioare şi nici încadrări juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece

expertul contabil analizează evenimente şi tranzacţii şi nu încadrarea judiciară a acestora. Încazuri deosebite în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cu acte şidocumente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimă ficţiuni sau sunt suspecte, el nutrebuie să le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale laobiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze aceasta în raportul deexpertiză contabilă.

Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi care au opiniidiferite, într-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie să-şi motivezedetaliat şi documentat opinia pe care o susţine. De regulă, în expertizele judiciare trebuiemotivată separat opinia expertului recomandat de parte, în raport cu opinia expertului numitdin oficiu.

Capitolul al III-lea trebuie să conţină câte un paragraf distinct cu răspunsul la fiecareobiectiv al expertizei contabile aşa cum a fost el formulat în capitolul al doilea.

127



Dacă expertul contabil, în promovarea raţionamentului său profesional, considerănecesar să-şi exprime părerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului dacăîntrebările ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivelor expertizei saucu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului expertizei, poateface acest lucru fie:

a) în finalul capitolului III, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivele

expertizei contabile; b) într-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat „CONSIDERAŢII PERSONALE ALEEXPERTULUI CONTABIL”.

În prezentarea consideraţiilor sale personale, în raportul de expertiză contabilă, expertulcontabil trebuie să se conformeze normelor de etică şi deontologie ale profesiei contabileliberale, în special a celor privind confidenţialitatea. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor

personale într-un raport de expertiză contabilă ţin de raţionamentul profesional al expertuluicontabil.

Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţii personale ale expertuluicontabil este calificat drept raport de expertiză contabilă cu observaţii.

În cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla în imposibilitatea întocmirii

unui raport de expertiză contabilă, datorită inexistenţei documentelor justificative şi/sauevidenţelor contabile care să ateste evenimentele şi tranzacţiile supuse expertizării. În astfelde cazuri se va întocmi un „RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRIIEXPERTIZEI CONTABILE”, care va avea aceeaşi structură ca un raport de expertizăcontabilă obişnuit (necalificat), dar care, în capitolele II „DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE” şi III „CONCLUZII”, va prezenta justificat şi fundamentat cauzele careconduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile „comandate” de beneficiarul acestuia.

Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferent de tipul acestuia (obişnuit, cuobservaţii sau imposibilitatea efectuării expertizei contabile), fac parte integrantă din raportulde expertiză contabilă şi se întocmesc de către expertul contabil cu scopul de a susţine oconstatare din cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportul de expertizăcontabilă trebuie întocmite atunci şi numai atunci când există necesitatea de documentare aunei constatări din raportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degreveze conţinutulraportului de expertiză contabilă, de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elementede natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentele

justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicaredeoarece anexele raportului de expertiză contabilă sunt un „produs” al muncii expertuluicontabil.

Pentru a evita orice „dispute” cu privire la originalitatea raportului de expertizăcontabilă, acesta, inclusiv anexele, se parafează şi se semnează de către expertul contabil pefiecare pagină în parte. Toate exemplarele parafate şi semnate de expertul contabil în original

au calitatea de rapoarte de expertiză contabilă originale. Toate celelalte au calitatea de copii,indiferent de tehnicile de multiplicare.Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de către nici una din părţile interesate în

efectuarea expertizei contabile.De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmeşte în două exemplare originale;

unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile şiunul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabilă. Numărul de exemplareoriginale poate fi mai mare dacă beneficiarul acestuia solicită acest lucru.

Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organele care au dispus-o cu cel puţin 5 zile înainte de data stabilită pentru judecată. Raportul de expertiză contabilăextrajudiciară se predă clientului care a solicitat-o la locul şi la termenul prevăzut în contract.

În prezent, pentru creşterea calităţii şi eficienţei expertizelor contabile judiciare, filialeleC.E.C.C.A.R. au încadraţi experţi verificatori care examinează rapoartele de expertiză judiciară şi îşi dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizează

128



raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, în plus,răspunsuri la unele obiecţiuni şi chiar o nouă expertiză contabilă.

Întrebări:1. Prezenţaţi conţinutul expertizei contabile.2. Cum se fixează obiectivele într-o expertiză contabilă judiciară?

3. Prezentaţi cazurile de incompatibiliate a expertului într-o cauză judiciară.4. Enumeraţi drepturile şi obligaţiile expertului contabil într-o cauză judiciară.5. Descrieţi normele profesionale aplicabile experţilor contabili numiţi într-o cauză

judiciară.6. Prezentaţi conţinutul raportului de expertiză contabilă judiciară.

129



Bibliografie:

1. Bostan, I., Control financiar , Editura Polirom, Iaşi, 20002. Boulescu, M., Ghiţă, M., Control financiar şi expertiză contabilă, Ed. Eficient, Bucureşti, 19963. Boulescu, M., Ghiţă, M., Mareş, V.,Domnişoru, S., Ghiţă, E., Controlul financiar propriu al agenţilor

economici, Editura Universitaria, Craiova, 2001

4. Boulescu M.,Ghiţă M.,Mareş V.,Popeangă P., Controlul financiar de gestiune al agenţilor economici ,Editura „Tribuna Economică’’, Bucureşti, 20015. Boulescu, M., Barnea, C., Ispir, O., Controlul financiar intern şi auditul intern la entităţile publice ,

Editura Economică, Bucureşti, 20046. Burlaud, A., Simon, C.J., Controlul de gestiune, Editura “Coresi”, Bucureşti, 19997. Bouquin, H., Le contrôle de gestion, Presse Universitaires de France, Paris, 19918. Ciurileanu, R., Controlul financiar în România, Editura Academiei, Bucureşti, 19809. Collins, L., Valin, G., Audit et contrôle interne. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, 4e

édition, Editions Dalloz, Paris, 199210.Florea, I., Control financiar şi expertize contabile, Editura Universităţii „Al.I. Cuza”, Iaşi, ediţia a II-a,

198611.Florea, I., Macovei, I. - C.,Florea, R., Controlul economic, financiar şi gestionar , C.E.C.C.A.R.,

Bucureşti, 2007

12.Florea I., Macovei, I. - C., Florea, R., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilă şi în auditul financiar , Ediţia a 2-a, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 2008

13.Manolovici, V. ş.a., Regimul juridic al gestiunilor şi gestionarilor , Ed. Academiei, Bucureşti, 197214.Renard, J., Théorie et pratique de l’audit intern, Éditions d’Organisation, Paris, 200015.Renard, J., Teoria şi practica auditului intern, Ed. MFP, Bucureşti, 200316.*** Controlul financiar (gestiuni, gestionari , răspunderi, legislaţie, comentarii), Ed. Lumina Lex,

Bucureşti, 199317.*** Dictionnaire de la comptabilité, La Villeguérin Editions, Paris, 198918.*** H.G. nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind aprobarea Normelor de organizare şi exercitare a

controlului financiar , publicată în Monitorul Oficial al României nr. 75 din 24 aprile 199219.*** Legea nr. 22 din 18 noiembrie 1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi

răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor agenţilor economici, autorităţilor sau instituţiilor publice , publicată în Monitorul Oficial al României nr. 132/18 noiembrie 1969

20. *** Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990 privind societăţile comerciale, republicată în Monitorul Oficialnr. 1066 din 17 noiembrie 2004

21. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 48/14 ianuarie2005

22. *** Legea nr.94 din 8 septembrie 1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,republicată în Monitorul Oficial al României nr. 116/16 martie 2000

23.*** Legea nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi , publicată în Monitorul Oficial al României nr. 104 din 7februarie 2002

24. *** Normele M.F. nr. 63943/1991 aprobate prin H.G. nr. 720/1991, publicate în Monitorul Oficial alRomâniei nr.75 din 24 aprilie 1992

25. *** Norme privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1753 din 22 noiembrie 2004

26. *** Ordinul M.F.P. nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generalereferitoare la exercitarea controlului financiar preventiv , publicat în Monitorul Oficial al României nr. 320 din13 mai 2003

27. *** Ordinul M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea normelor privind organizarea şi efectuareaelementelor de active şi de pasiv, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1174 din 13 decembrie 2004

28. *** Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicatăîn Monitorul Oficial al României nr.598 din 22.08.2003

29. *** Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv,republicată în Monitorul Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003

30. *** Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, publicatăîn Monitorul Oficial al României nr. 712/13 octombrie 2003

31. *** Lege nr. 132 din 21/04/2004 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, publicată in M. Of. nr. 372 din 28/04/2004

32.*** Standardul profesional nr. 35 –Experizele contabile, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, 200733. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal 34. http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame

130

http://www.librarie.net/editura/Economica



http://anaf.mfinante.ro/wps/portal

http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame



http://anaf.mfinante.ro/wps/portal

http://www.cdep.ro/pls/legis/legis_pck.frame

CFECJ_2009_2010_ELITEC suport

Documents

Transcript of CFECJ_2009_2010_ELITEC suport