MANUAL deSUPERVIVENCIA

delCONTRIBUYENTE(Gua prctica para relacionarse

con Hacienda)*

Elaborado por el departamento fiscal de

Caldevilla & Asociados

*Actualizada con los ltimos cambios recin introducidospor la Ley de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria

INDICE

INTRODUCCION .................................................................... 9

CONSIDERACIONES PREVIAS .................................. 11

1. LA RECAUDACION DE LOS TRIBUTOS EN VIA VOLUNTARIA ............................................................... 131. Qu es una liquidacin? ................................................................... 152. Cundo una liquidacin es provisional? ......................... 153. Cundo una liquidacin es definitiva? .............................. 164. Qu son las liquidaciones paralelas?

Son legales?.................................................................................................... 165. Qu diferencia hay entre una liquidacin

y una autoliquidacin? ........................................................................... 176. Puede el contribuyente rectificar una auto-

liquidacin si advierte un error que le perjudica? .... 187. Qu pasa si el contribuyente presenta

voluntariamente una autoliquidacin fuera del plazo reglamentario? ..................................................................... 18

8. Qu pasa si la autoliquidacin se presenta dentro de plazo, pero sin realizar el ingreso? .............. 19

9. Qu son las declaraciones complementarias? ....... 1910. Cundo se pagan los impuestos

en periodo voluntario? ............................................................................ 2011. Qu pasa si se ha ingresado indebidamente

de ms? Cabe solicitar de la administracin su devolucin? Cundo? En qu supuestos? ....... 21

12. Puede solicitarse la compensacin de impuestos? ................................................................................................ 22

2. LA RECAUDACION DE LOS TRIBUTOS EN VIA EJECUTIVA ..................................................................... 231. En qu consiste el procedimiento de apremio? .... 252. Cundo se produce el inicio de la va

de apremio? ...................................................................................................... 263. Qu son la providencia de apremio

y los certificados de descubierto? ........................................... 274. Qu es el recargo de apremio? ................................................ 27

5. Puede exigirse el recargo de apremio sin que se haya notificado al contribuyente la previa providencia de apremio? ..................................................................... 28

6. Puede recurrirse una providencia de apremio? Qu motivos de impugnacin pueden alegarse? ..... 28

7. Puede recurrirse el procedimiento de apremio alegando motivos de fondo? ........................................................... 29

8. Ante quin y en qu plazos puede recurrirse la providencia de apremio? .............................................................. 30

9. Es preciso avalar para que se suspenda la ejecucin del acto administrativo? .................................... 31

10. Qu plazos hay para pagar la deuda apremiada? ... 3111. Cmo se inicia el embargo de bienes?

Qu bienes pueden embargarse? ......................................... 3212. Pueden embargarse saldos de cuentas

bancarias? Existe algn lmite? ................................................ 33

3. LA COMPROBACION E INVESTIGACION DE LOS SUJETOS PASIVOS ............................................. 351. Qu es la Inspeccin de los Tributos? .............................. 372. Cmo empieza una inspeccin? ............................................. 383. Qu efectos produce el comienzo

de la inspeccin? ......................................................................................... 384. Cmo se desarrolla una inspeccin?

Qu sucede si se suspenden las actuaciones durante ms de seis meses? ........................................................ 39

5. Cul es la posicin del contribuyente frente a la inspeccin? ............................................................................................ 40

6. Cmo se documentan las actuaciones inspectoras? ..................................................................................................... 41

7. Qu clases de actas de inspeccin existen? ........... 438. Cules son las consecuencias de firmar

en conformidad o disconformidad? ........................................ 449. Puede una inspeccin imponer sanciones? ............... 46

10. Cmo se gradan las sanciones? ......................................... 4811. Qu normativa se aplica a las inspecciones

cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria? ..................................................................................... 49

4. LAS VIAS DE RECURSO CONTRALOS ACTOS DE LA ADMINISTRACION ............... 511. Qu clases de recursos pueden interponerse

contra las liquidaciones giradas por la Administracin? ...................................................................................... 53

2. En qu consiste el recurso de reposicin? ................. 533. En qu consiste la reclamacin

econmico-administrativa? ............................................................... 554. Es aconsejable interponer un recurso

de reposicin o es mejor acudir directamente al Tribunal Econmico-Administrativo? ................................. 57

5. En qu consiste el recurso de alzada ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central? ........... 57

6. En qu consiste el denominado recurso de revisin? ........................................................................................................ 58

7. Se necesita abogado o procurador para interponer un recurso en va administrativa? ............... 59

8. En qu consiste el silencio administrativo? ............... 609. Se suspende la ejecucin del acto

administrativo cuando se recurre? .......................................... 6110. Qu es el recurso contencioso-administrativo?

Cul es el procedimiento a seguir en primera o nica instancia? ....................................................................................... 62

11. Son recurribles las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia o por la Audiencia Nacional? .......................................................................... 65

12. Es necesaria la intervencin de abogado o procurador en el recurso contencioso-administrativo? ............................................................ 65

13. Existe alguna especialidad en materia de tributacin local? ................................................................................. 65

5. EL APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTODE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS ................................. 671. En qu consiste y qu deudas pueden ser

objeto de aplazamiento o fraccionamiento? .................. 692. Hay algn plazo para pedir un aplazamiento

o fraccionamiento? .................................................................................... 693. Cul es el contenido del escrito de peticin

y qu efectos produce su presentacin? .......................... 70

4. Hay que garantizar? Qu clase de garanta hay que aportar? .......................................................................................... 70

5. Hay que pagar algn recargo? ................................................... 716. Suele Hacienda conceder aplazamientos

o fraccionamientos? ................................................................................. 727. Existe alguna especialidad que afecte

al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones? .......... 738. Qu sucede si Hacienda no concede

el aplazamiento o fraccionamiento solicitado? .......... 749. Y si se concede pero el contribuyente no paga? ...... 74

6. LA NOTIFICACION DE LOS ACTOSADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA ... 771. Qu trascendencia tiene la notificacin

en el mbito tributario? ......................................................................... 792. Qu requisitos debe contener una notificacin

para que sea vlida en derecho? .............................................. 793. Cmo debe practicarse una notificacin? .................... 804. En qu consisten las notificaciones colectivas

de liquidaciones tributarias y en qu casos pueden producirse? .................................................................................. 81

7. LA PRESCRIPCION ..................................................................... 831. En qu consiste la prescripcin y qu

derechos pueden prescribir? .......................................................... 852. Cul es el plazo de prescripcin y cmo

se computa? ..................................................................................................... 853. Puede interrumpirse la prescripcin?

Qu efectos tiene? ................................................................................. 86

8. LAS CONSULTAS TRIBUTARIAS................................... 891. En qu consisten las consultas tributarias? .............. 912. Quin puede presentar una consulta?

Ante quin? Qu requisitos debe contener? Cundo debe presentarse? Cunto tarda la Administracin en resolver? ...................................................... 91

3. Qu efectos tiene la contestacin emitida por la Administracin? ............................................................................ 92

9. EL DELITO FISCAL ....................................................................... 951. Cundo hay delito fiscal? ................................................................ 972. Qu diferencias hay entre delito fiscal

y las infracciones administrativas? .......................................... 98

10. LA DEBIL POSICION DEL CONTRIBUYENTE EN MATERIA TRIBUTARIA. ALGUNOS CASOS FRECUENTES DE INSEGURIDAD JURIDICA, DISFUNCIONES Y ABUSOS DE PODER...................................................................................... 101

1. La imposicin indiscriminada de sanciones .............. 1032. La reduccin de sanciones en actas firmadas

en conformidad .......................................................................................... 1033. La elevada cuanta de los ingresos a cuenta

y el retraso en las devoluciones .............................................. 1044. Notificaciones tendentes a interrumpir

el plazo de prescripcin .................................................................... 1055. Los distintos criterios de valoracin

que siembran nuestro sistema tributario y la comprobacin de valores .................................................... 106

6. Complejidad de las normas tributarias. Rgimen de autoliquidaciones .................................................. 107

7. Irregularidades en el procedimientio de apremio ...................................................................................................... 109

8. Envo indiscriminado de cartas a los contribuyentes ............................................................................. 110

9. Limitacin de los medios de garanta para la suspensin de los actos administrativos .............. 110

11. MODELOS DE ESCRITOS............................................. 113

INTRODUCCION

Cuando la revista INVERSION nos propuso colaborar en la pre-paracin de este Manual nos asaltaron mil dudas sobre su enfoque yalcance. Nos pareca difcil abarcar, en unas cuantas pginas, materiatan amplia y compleja como la que su ttulo sugiere y tampoco erasencillo cohesionar un rosario de cuestiones tan dispares como las queaqu se abordan. El miedo a dejar algunas de ellas en el tintero o a tra-tarlas con cierta superficialidad, ha sido una constante en el transcursode nuestro trabajo.

S tenamos claro, sin embargo, que el Manual deba enfocarsecomo un conjunto de preguntas (a la postre, ms de ochenta), en lasque el lector pudiera encontrar respuesta a problemas concretos, lo queexiga segmentar, con cierta lgica, cada una de las materias, en peque-os compartimentos. Pese a ello, la estrecha relacin entre los distintosapartados y el deseo de evitar repeticiones innecesarias, nos ha obligadoa hacer continuas referencias a otras partes del Manual que, sin duda,hacen ms llevadera su lectura.

En cualquier caso, no hemos pretendido diseccionar el panoramaimpositivo espaol, mediante la clasificacin y anlisis de los diferentesimpuestos que integran nuestro sistema tributario. El objetivo, por con-tra, ha sido adentrarnos en la otra cara del sistema, es decir, en los dife-rentes procedimientos de gestin tributaria y revisin de los actos ad-ministrativos, abordando as aspectos de general aplicacin, que ayudenal lector a comprender su relacin con la Administracin Tributaria.

Cierto es que resumir una materia tan amplia, recogiendo, ade-ms las novedades de la recin aprobada modificacin parcial de la LeyGeneral Tributaria, nos ha impedido, en ocasiones, analizar en pro-fundidad todos los aspectos inherentes a la misma. Podr, sin duda, ellector acceder a magnficos manuales tributarios, en los que encon-trar una orientacin ms completa, sistemtica y acadmica de las ma-terias que aqu se tratan. Nosotros, sin embargo, no hemos deseado seracadmicos, ni mucho menos exhaustivos, sino llegar al lector de laforma ms directa y sencilla posible, dentro de los mrgenes que las li-mitaciones de espacio y una materia tan tcnica y fra permiten. En estalnea, hemos huido de los tecnicismos que podan sustituirse por otrosconceptos, tal vez menos rigurosos desde la ptica de la tcnica tributa-ria, pero sin duda ms fcilmente comprensibles y, por tanto, ms cer-canos al lector.

En suma, hemos tratado de ceirnos a la lnea que inspira el se-manario INVERSION, preparando un Manual prctico, que sirva parafacilitar las relaciones del lector con Hacienda. Cmo se pagan los im-puestos, cmo se reclama contra una liquidacin, cmo acta la ins-peccin, cmo puede solicitarse la devolucin por ingresos indebidos,cmo aplazar el pago de las deudas tributarias, qu riesgos existen encaso de incumplimientos tributarios, etc... En definitiva, cul es la po-sicin del Contribuyente frente a Hacienda.

Junto a comentarios, ms o menos aspticos, sobre la normati-va actual, nos hemos tomado la libertad de recoger algunos supuestosde irregularidades administrativas o, en algunos casos, lagunas y, anuestro juicio, deficiencias legislativas, que hemos ido constatandocomo fruto de nuestra experiencia profesional. Con ello, pretendemosaportar nuestro granito de arena al objetivo de lograr un sistema tri-butario ms justo y eficaz.

Finalmente, el contenido, eminentemente prctico del Manual,obligaba a incluir algunos modelos de escritos, los ms habituales, conalgunas notas marginales aclaratorias que permitan su adaptacin al ca-so concreto.

Quedaremos satisfechos si el Manual sirve al lector, siquiera m-nimamente, para desbrozar los complejos entresijos del procedimientotributario espaol.

Carlos Snchez OcaaIvn Lpez-Chicheri

Departamento Fiscal de Caldevilla & Asociados

CONSIDERACIONES PREVIAS

La Administracin Tributaria se encuadra dentro de lo que se ha ve-nido a denominar el Estado de Derecho, inspirado en los principios bsicosde legalidad e igualdad.

Pese a ello, la Administracin, por su condicin de tal, est dotada deciertos privilegios y garantas frente a los contribuyentes.

En unos casos, tales privilegios estn plenamente justificados en aten-cin a la posicin que ocupa frente a los ciudadanos (preferencias en el cobrode crditos frente a otros acreedores, efectividad y ejecucin de los actos ad-ministrativos, etc.).

Sin embargo, en otros casos tales privilegios pueden poner en tela dejuicio la pretendida situacin de igualdad, en la relacin Administracin /Contribuyentes, aunque cierto es que, en muchos de ellos, el desequilibrioes fruto del irregular funcionamiento de la Administracin tributaria.

As, sin nimo de hacer un anlisis exhaustivo de la cuestin, cabeapuntar las siguientes situaciones irregulares:

a) El severo rgimen cuasisancionador que se aplica a los ingresosrealizados fuera de plazo, por parte de los contribuyentes, frente a la ligerezay escasa diligencia con que la Administracin resuelve los expedientes de de-volucin de ingresos indebidos.

b) La prctica generalizada de realizar ingresos a cuenta, en unimporte que, normalmente, excede la deuda tributaria final, dando ori-gen a tardas devoluciones, con un perjuicio financiero claro para el con-tribuyente.

c) La distinta cuantificacin de los intereses de demora, dependiendode quien sea el acreedor, si Administracin o contribuyente.

d) La demora en la tramitacin y resolucin de los expedientes ad-ministrativos, con un sistemtico incumplimiento de los plazos previstos enlas Leyes, frente a las consecuencias irreparables que para los contribu-yentes se derivan del incumplimiento equivalente.

e) La prctica de embargos indiscriminados, carentes de las debidasgarantas.

f) La generalizacin de las denominadas autoliquidaciones, queexigen del contribuyente un profundo conocimiento de una materia tancompleja como la tributaria, frente a la rigurosa y, por qu no decirlo, prepo-tente actuacin a posteriori de la Administracin.

g) Las exorbitantes facultades que la Ley concede a la Administra-cin para obtener informacin de terceros, muchas veces por asuntos sin

trascendencia tributaria, y que, en ocasiones, trasgreden el derecho a laintimidad.

h) La existencia de unos Tribunales Econmico-Administrativosque, bajo el ropaje del trmino tribunal, se integran dentro del propio Mi-nisterio de Hacienda y que deben resolver las reclamaciones planteadas porlos contribuyentes, con carcter previo a la va judicial. La sistemtica demoraen la resolucin de las reclamaciones y la ausencia de verdaderas garantas deimparcialidad, suponen un obstculo al acceso inmediato a los Tribunales deJusticia, independientes del poder ejecutivo.

i) La extendida prctica de los actos previos de inspeccin que, te-ricamente, implican una interrupcin del perodo de prescripcin, que atentaclaramente contra unas elementales garantas del contribuyente.

En definitiva, la complejidad del sistema tributario y el funciona-miento, en ocasiones irregular, de la Administracin, exigen abordar en pro-fundidad una reforma tributaria, que permita establecer un marco de garan-tas, derechos y obligaciones de los contribuyentes, en un razonable plano deigualdad, con los derechos y garantas de la Administracin. Dicha reformadebera, por otra parte, establecer los medios adecuados para corregir, con lanecesaria eficacia, las irregularidades de la Administracin en la gestin delos tributos.

1.LA RECAUDACION DE LOS TRIBUTOS EN VIA VOLUNTARIA 1. Qu es una liquidacin? 2. Cundo una liquidacin es provisional? 3. Cundo una liquidacin es definitiva? 4. Qu son las liquidaciones paralelas? Son legales? 5. Qu diferencia hay entre una liquidacin

y una autoliquidacin? 6. Puede el contribuyente rectificar una

autoliquidacin si advierte un error que le perjudica? 7. Qu pasa si el contribuyente presenta

voluntariamente una autoliquidacin fuera del plazo reglamentario?

8. Qu pasa si la autoliquidacin se presenta dentro de plazo, pero sin realizar el ingreso?

9. Qu son las declaraciones complementarias? 10.Cundo se pagan los impuestos en periodo voluntario? 11.Qu pasa si se ha ingresado indebidamente de ms?

Cabe solicitar de la Administracin su devolucin? Cundo? En qu supuestos?

12.Puede solicitarse la compensacin de impuestos?

1. La recaudacin de los tributos en va voluntaria

1.1. Qu es una liquidacin?La gestin de los tributos se inicia, normalmente, con la declaracin

(autoliquidacin), que formula el contribuyente, y finaliza con la liquida-cin, que practica la Administracin o, en otro caso, cuando transcurre el pe-rodo de prescripcin.

Aunque nuestro ordenamiento tributario no define el concepto de li-quidacin, puede decirse que, en sentido estricto, es el acto administrativode aplicacin del tributo, por virtud del cual la Administracin determina,con carcter provisional o definitivo, el importe de la deuda tributaria quecorresponde pagar al contribuyente. La liquidacin pone fin al procedi-miento de gestin y, si se notifica debidamente, obliga al contribuyente apagar la deuda tributaria.

Nuestro ordenamiento fiscal ha generalizado la prctica de las denomi-nadas autoliquidaciones. Sin embargo, por liquidacin ha de entenderse,nica y exclusivamente, la que practica la Administracin y no otra cosa.

Al practicar liquidaciones, la Administracin no est obligada a ajus-tarse a los datos consignados por los sujetos pasivos en sus declaraciones, peros a proceder a su notificacin, expresando sus elementos esenciales, los me-dios de impugnacin contra las mismas y el lugar, plazo y forma de pago de ladeuda tributaria. Adems, si la liquidacin implica un aumento de la basedeclarada por el contribuyente, dicho aumento debe serle tambin notifica-do, con indicacin concreta de los hechos y elementos adicionales que lo mo-tivan (ver apartado 6.2).

1.2. Cundo una liquidacin es provisional?Cualquier liquidacin que no tenga el carcter de definitiva (ver apar-

tado siguiente), merece la calificacin de provisional, sea a cuenta, com-plementaria, caucional, parcial o total. En particular, la Ley faculta a la Admi-nistracin a girar liquidaciones provisionales en los siguientes casos:

a) Cuando el contribuyente haya presentado una declaracin por unimpuesto concreto, y siempre de acuerdo con los datos consignados en talesdeclaraciones y en los justificantes presentados con la declaracin requeridospor la Administracin.

b) Cuando la Administracin tenga pruebas suficientes que pongande manifiesto la realizacin de un hecho imponible no declarado por elcontribuyente. 15

c) Cuando un contribuyente haya solicitado la devolucin y el im-porte de la devolucin concedida por la Administracin no coincida con elsolicitado por el sujeto pasivo.

1.3. Cundo una liquidacin es definitiva?Una liquidacin tiene la consideracin de definitiva en los dos si-

guientes supuestos:a) Cuando se practica previa comprobacin administrativa del hecho

imponible y de su valoracin, haya mediado o no liquidacin provisional.As, por ejemplo, la derivada de un acta definitiva de inspeccin, por cualquie-ra de los impuestos.

b) Cuando no ha sido comprobada dentro del plazo previsto en la Leyde cada tributo, sin perjuicio de la prescripcin. Por ejemplo, acordada, en elIRPF, la devolucin solicitada por el contribuyente (lo que implica la prcticade una liquidacin provisional), esa liquidacin provisional se convierteen definitiva, si la Administracin no realiza la comprobacin del impuesto,dentro de los cinco aos siguientes al da en que venci el plazo para presen-tar la correspondiente declaracin.

La diferencia fundamental entre las liquidaciones provisionales ylas definitivas es que stas ltimas, salvo en determinados supuestos de ca-rcter muy excepcional, no pueden ser objeto de modificacin, mientrasque las provisionales s permiten nuevos pronunciamientos por parte de laAdministracin.

1.4. Qu son las liquidaciones paralelas? Son legales?Las liquidaciones paralelas son liquidaciones provisionales que practi-

can los rganos gestores de la Administracin Tributaria (no la inspeccin),como consecuencia de una comprobacin, meramente formal, de las decla-raciones que formulan los sujetos pasivos.

Se les llama liquidaciones paralelas porque reflejan, por una parte, losdatos consignados por el contribuyente en su declaracin y, por otra y en pa-ralelo, las correcciones que efecta la Administracin. Los tribunales hanexigido que la liquidacin paralela contenga los elementos esenciales quepermitan al contribuyente conocer, de forma clara, sencilla e inteligente, loshechos y elementos adicionales que motivan la liquidacin, lo cual no siem-pre se cumple.

Las paralelas han sido frecuentemente criticadas, entre otras razones,16

por su pretendida falta de cobertura legal y por las escasas garantas de segu-ridad jurdica para los contribuyentes. La reciente Ley de Reforma Parcialde la Ley General Tributaria, regula, con un mayor rigor y detenimiento yconcede plena carta de legalidad a las liquidaciones paralelas sin utilizartal denominacin.

Tales liquidaciones paralelas se engloban dentro de las liquidacionesprovisionales referidas en el apartado 1.2 a) anterior. Para practicar tales li-quidaciones, los rganos de recaudacin de la Administacin pueden llevara cabo las actuaciones de comprobacin abreviada que sean necesarias. Peroen ningn caso tales actuaciones pueden extenderse al examen de la docu-mentacin contable de actividades empresariales o profesionales, dado quedicha labor compete, nica y exclusivamente, a los rganos de Inspeccin.

En todo caso -y esto es una grata novedad introducida por la Ley deReforma-, antes de dictar una paralela, la Administracin deber ponerde manifiesto al contribuyente afectado el expediente administrativo, paraque en un plazo no inferior a diez das ni superior a quince, pueda alegar ypresentar documentos y justificaciones en defensa de sus intereses.

1.5. Qu diferencia hay entre unaliquidacin y una autoliquidacin?La diferencia fundamental entre ambos conceptos radica en que la li-

quidacin, ya sea provisional o definitiva, se practica por la AdministracinTributaria y, como tal, constituye un acto administrativo. Por el contrario, laautoliquidacin, tambin denominada declaracin-liquidacin, la practicael propio contribuyente. Aunque es un acto de aplicacin y clculo del tribu-to, no es un acto administrativo.

En definitiva, la autoliquidacin implica no slo una declaracin, for-mulada por el contribuyente, sino tambin el clculo e ingreso del impues-to que de la misma se deriva.

Sin embargo, conviene precisar que el hecho de que la Administra-cin acepte los ingresos derivados de las autoliquidaciones de los contribu-yentes, no convierte esa aceptacin en una liquidacin, ni provisional, ni deotro tipo, sino que constituye una mera actividad de caja.

La prctica totalidad de los tributos estatales se gestionan en rgimende autoliquidacin, al haber trasladado nuestro ordenamiento fiscal al propiocontribuyente la obligacin de calcular (autoliquidar) la deuda que le co-rresponde satisfacer. En este sentido, la nica particularidad reside en el Im-puesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el rgimen de autoliqui-dacin no es obligatorio, sino optativo. 17

1.6. Puede el contribuyente rectificar una autoliquidacin si advierte un error que le perjudica?Todo contribuyente tiene derecho a solicitar a la Administra-

cin Tributaria la rectificacin de las autoliquidaciones que haya re-alizado, si considera que, de algn modo, perjudican sus intereses leg-timos. Este derecho le asiste tanto si la autoliquidacin ha supuesto, co-mo si no, la realizacin de un ingreso indebido (ver apartado 1.11).Lo que sucede es que, en el primer caso, la solicitud implica la peticinde devolucin del ingreso indebido, mientras que en el segundo, slosupone la de la rectificacin del error cometido para evitar un perjui-cio distinto.

Cualquiera que sea el contenido de la peticin (devolucin del ingre-so indebido o rectificacin de otro error), la solicitud correspondiente ha derealizarla el contribuyente antes de que la Administracin haya practicadoy notificado la liquidacin definitiva. Y, en ausencia de esta ltima, antesde que opere la prescripcin (ver apartado 7.2).

La Administracin est obligada a resolver la solicitud. Pero si trans-curren tres meses sin que notifique su decisin, el contribuyente puedeconsiderarla desestimada, y recurrir contra esa desestimacin presunta; o es-perar a la resolucin expresa y recurrirla o no, dependiendo de si su conte-nido le es o no desfavorable.

1.7. Qu pasa si el contribuyente presenta voluntariamente una autoliquidacin fuera delplazo reglamentario?La presentacin de una autoliquidacin fuera del plazo reglamentario

y, en su caso, el ingreso de la deuda tributaria correspondiente, comportan laexigencia de un recargo. La cuanta de este recargo depende del plazo transcu-rrido entre el vencimiento de dicho plazo legal y la efectiva presentacin tardade la declaracin, conforme al siguiente esquema: (novedad introducida porla Ley de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria)

a) Ingreso efectuado dentro de los tres meses siguientes al trmino delplazo regalmentario: recargo nico del cinco por ciento, sin sancin ni inte-reses de demora.

b) Ingreso efectuado entre los tres y los seis meses siguientes al trmi-no del plazo reglamentario: recargo nico del 10 por ciento, sin sancin niintereses de demora.

c) Ingreso efectuado entre los seis y los doce meses siguientes al tr-18

mino del plazo reglamentario: recargo nico del 15 por ciento, sin sancinni intereses de demora.

d) Ingreso efectuado ms all de los doce meses siguientes al trminodel plazo reglamentario: recargo nico del 20 por ciento, sin sancin perocon adicin de los intereses de demora correspondientes.

En todo caso, es preciso distinguir entre un ingreso realizado fuera deplazo, sin requerimiento previo de la Administracin (por ejemplo, presen-tacin de la declaracin por IRPF e ingreso una vez transcurrido el periodo le-gal), y un ingreso realizado fuera de plazo, pero con requerimiento previopor parte de Hacienda (por ejemplo, ingreso fuera de plazo de una deuda tri-butaria directamente liquidada por la propia Administracin). Tcnicamentehablando, el pago realizado en el primer supuesto, aunque fuera de plazo, tie-ne la consideracin de pago voluntario, mientras que, en el segundo caso,el ingreso extemporneo tiene la consideracin de pago en periodo ejecuti-vo, que se analiza en el captulo 2 y que comporta la aplicacin del denomi-nado recargo de apremio, fijado en el 10 por ciento o 20 por ciento segnlos casos (ver apartados 2.4 y 2.5).

1.8. Qu pasa si la autoliquidacin se presenta dentro de plazo, pero sin realizar el ingreso?En este caso, el contribuyente tiene la doble opcin de solicitar, o no,

el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria autoliquidada. Si no lo hace, la Administracin, una vez transcurrido el plazo regla-

mentario de ingreso, procede inmediatamente a su cobro por va ejecutiva,exigiendo el correspondiente recargo de apremio y los intereses de demoradevengados (ver captulo 2).

Si, por contra, solicita el aplazamiento o fraccionamiento de la deu-da, habr que estar a lo que disponga la resolucin administrativa que resuel-va dicha solicitud (ver captulo 5).

1.9. Qu son las declaraciones complementarias?El contribuyente puede, en cualquier momento anterior a la fecha en

que opere la prescripcin (ver captulo 8) y siempre que la Administracinno haya practicado la liquidacin definitiva del impuesto, formular cuantasdeclaraciones complementarias estime oportuno.

Las declaraciones complementarias se presentan para modificar elcontenido de otra u otras anteriores e implican, normalmente, para el contri-buyente, el pago de una deuda tributaria adicional. As, si no ha habido de- 19

claracin previa, no cabe hablar de declaracin complementaria (sino, en sucaso, de declaracin fuera de plazo). Y si la nueva declaracin pretende recti-ficar otra anterior que perjudica los intereses del contribuyente, tampoco esuna declaracin complementaria (el mecanismo para corregir tales perjui-cios es el descrito en el apartado 1.6.).

La presentacin de una declaracin complementaria tiene la desven-taja de interrumpir la prescripcin (efecto ste poco deseable para el contri-buyente), lo que implica que la Administracin vuelve a disponer de un pe-rodo de cinco aos para efectuar la comprobacin y practicar la liquidacindefinitiva que corresponda (ver apartado 7.3).

Una particularidad de las declaraciones complementarias radica en elhecho de que las deudas tributarias adicionales, derivadas de las mismas, nopueden ingresarse a travs de las entidades colaboradoras (bancos y cajas deahorro), sino en las cajas existentes en las Delegaciones y Administracionesde Hacienda. Esta peculiaridad afecta a las declaraciones complementarias quese formulan transcurrido un mes desde el vencimiento del plazo reglamenta-rio de presentacin de la declaracin del impuesto.

Con anterioridad al vencimiento del plazo reglamentario de presenta-cin de la declaracin de cualquier impuesto (por ejemplo, el 20 30 de ju-nio, en el IRPF) el contribuyente puede presentar, sin consecuencia negativaalguna, cuantas declaraciones complementarias desee formular. Las declaracio-nes complementarias presentadas fuera de plazo siguen el rgimen descrito enel apartado 1.6.

1.10. Cundo se pagan los impuestos en periodo voluntario?

La recaudacin de los tributos se produce, fundamentalmente, median-te las autoliquidaciones que formula el contribuyente y las liquidaciones,provisionales o definitivas, que practica la Administracin.

Pues bien, las deudas tributarias a las que afecta el sistema de autoli-quidacin (que son la mayora), deben satisfacerse, en periodo voluntario,en los plazos o fechas que marcan las normas reguladoras de cada tributo. As,por ejemplo, desde el 1 de mayo hasta el 20 de junio, para una declaracinpositiva del IRPF, si el contribuyente no opta por fraccionar el pago.

Por su parte, las deudas tributarias derivadas de las liquidaciones prac-ticadas por la Administracin deben pagarse:

a) Si se notifican entre los das 1 y 15 del mes, desde la fecha de noti-ficacin, hasta el da 5 del mes siguiente o el inmediato hbil posterior.

b) Si se notifican entre los das 16 y ltimo del mes, desde la fecha de20

notificacin, hasta el da 20 del mes siguiente o el inmediato hbil posterior.c) Si se trata de deudas tributarias de notificacin colectiva y peri-

dica, desde el 1 de septiembre hasta el 20 de noviembre. En determinados ca-sos, el Director General de Recaudacin puede modificar este plazo, pero elnuevamente fijado no puede ser inferior a dos meses.

Las deudas tributarias que se satisfacen mediante efectos timbradosdeben pagarse en el momento de realizacin del hecho imponible, a no serque su regulacin especial disponga otra cosa.

El transcurso de los plazos del periodo voluntario, sin que el contribu-yente haya ingresado la deuda tributaria, puede abrir paso, en principio, alprocedimiento recaudatorio por la va de apremio (ver captulo 2).

1.11. Qu pasa si se ha ingresado indebidamentede ms? Cabe solicitar de la Administracin sudevolucin? Cundo? En qu supuestos?

El ordenamiento jurdico tributario contiene mecanismos para quelos contribuyentes puedan solicitar de la Administracin la devolucin delos ingresos que, indebidamente, hubieran realizado en el Tesoro al pagardeudas tributarias.

El derecho a devolucin se extiende no slo al importe de lo indebida-mente ingresado, sino tambin al inters legal aplicable por el tiempo trans-currido desde la fecha de su ingreso en el Tesoro hasta la de propuesta de pa-go por parte de la Administracin.

La solicitud deber realizarse por medio de escrito (ver modelo enapartado 12.8) siempre y cuando no hubieran transcurrido ms de cincoaos desde el da en que se realiz el ingreso indebido. En otro caso, el dere-cho a la devolucin prescribe (ver apartado 7.1).

El reconocimiento del derecho a la devolucin, por parte de la Admi-nistracin, se realizar, en particular, en los siguientes casos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago.b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe de las

deudas liquidadas por la Administracin o autoliquidadas por el contri-buyente.

c) Cuando las cantidades se hayan ingresado despus de haber pres-crito el derecho de la Administracin para su cobro.

La resolucin que decide sobre la solicitud de devolucin de un ingre-so indebido tiene el carcter de liquidacin provisional, lo que significa quepuede ser modificada, en una posterior comprobacin que culmine con laprctica de la liquidacin definitiva. 21

La Administracin est obligada a resolver la solicitud. Pero si transcu-rren tres meses sin que se notifique su decisin, el contribuyente puede con-siderarla desestimada y recurrir contra esa desestimacin presunta. Tambinpuede esperar a la resolucin expresa y recurrirla o no, dependiendo de si sucontenido le es o no desfavorable.

1.12. Puede solicitarse la compensacin de impuestos?

La compensacin es una de las formas de extincin de la deuda tribu-taria prevista por la normativa fiscal.

La compensacin puede llevarla a cabo de oficio la Administracin,cuando un contribuyente sea, a la vez, acreedor y deudor de la misma. Estesupuesto se da cuando un contribuyentes tiene un crdito reconocido, porcualquier concepto tributario, frente a la Administracin y, al mismo tiempo,resulta deudor de la misma por otro concepto. En este caso, la Administra-cin expide una certificacin de descubierto y compensa de oficio la deuda-incluido el correspondiente recargo de apremio (ver apartado 2.4)- con elcrdito.

Pero la compensacin puede, tambin, operarse a instancia del contri-buyente: ste deber presentar un escrito en el que, adems de sus datos per-sonales, haga referencia a la siguiente informacin:

a) Deuda cuya compensacin se solicita, indicando su importe, fechade vencimiento del plazo de ingreso voluntario y referencia contable. En el ca-so de que la deuda haya sido determinada mediante autoliquidacin, deberacompaarse sta.

b) Crdito reconocido contra el Estado cuya compensacin se ofrece,indicando su importe y naturaleza. Deber acompaarse un certificado de laoficina de contabilidad del centro gestor de la Administracin que, en cadacaso, corresponda, en el que se refleje la existencia del crdito reconocido,pendiente de pago, y la suspensin, a instancias del contribuyente, de los tr-mites para su abono, en tanto no se comunique la resolucin del procedi-miento de compensacin.

c) Declaracin expresa de no haber sido transmitido o cedido el cr-dito a otra persona.

22

LA RECAUDACION DE LOS TRIBUTOS EN VIA EJECUTIVA 1. En qu consiste el procedimiento de apremio? 2. Cundo se produce el inicio de la va de apremio? 3. Qu son la providencia de apremio

y los certificados de descubierto? 4. Qu es el recargo de apremio? 5. Puede exigirse el recargo de apremio sin que

se haya notificado al contribuyente la previa providencia de apremio?

6. Puede recurrirse una providencia de apremio? Qu motivos de impugnacin pueden alegarse?

7. Puede recurrirse el procedimiento de apremio alegando motivos de fondo?

8. Ante quin y en qu plazos puede recurrirse la providencia de apremio?

9. Es preciso avalar para que se suspenda la ejecucin del acto administrativo?

10.Qu plazos hay para pagar la deuda apremiada? 11.Cmo se inicia el embargo de bienes?

Qu bienes pueden embargarse? 12.Pueden embargarse saldos de cuentas

bancarias? Existe algn lmite?

2.

2. La recaudacin de los tributos en va ejecutiva

2.1. En qu consiste el procedimiento de apremio?La Administracin Tributaria, en el ejercicio de sus funciones, tiene

una posicin de superioridad frente a los contribuyentes. Esta superioridadse traduce, entre otros, en dos privilegios fundamentales:

a) Los actos dictados por la Administracin se presumen ciertos ylegtimos.

b) La Administracin tiene potestad para ejecutar, de formaforzosa, y sin necesidad de auxilio judicial, los actos administrativosdictados en su seno.

Una vez concluido el denominado periodo voluntario de ingreso dela deuda tributaria (ver 1.10), se inicia el llamado periodo ejecutivo o deapremio. La Ley General Tributaria dispone, textualmente, que el procedi-miento de apremio se iniciar cuando, vencido el plazo de ingreso en periodovoluntario, no se hubiese satisfecho la deuda tributaria.

Por tanto, podemos afirmar que el apremio sobre el patrimonio delcontribuyente-deudor es el medio previsto en la Ley para la ejecucin for-zosa de los actos dictados por la Administracin, cuando existe a su favor elderecho a cobrar una deuda lquida y vencida.

Para proceder a la ejecucin forzosa de los bienes del contribuyente-deudor, es requisito previo la existencia de una certificacin de descubierto(ver apartado 3.3) que deber notificarse al contribuyente, junto con la pro-videncia de apremio (ver el citado apartado).

Notificada la providencia de apremio, el contribuyente-deudor tieneun plazo para ingresar la deuda tributaria apremiada (ver apartado 2.10). Vie-ne a ser algo as como un nuevo periodo voluntario de pago para ingresar ladeuda, pero ya con recargo de apremio e intereses.

Transcurrido dicho plazo sin que el contribuyente-deudor haya in-gresado la deuda tributaria, el rgano de Recaudacin dicta providencia deembargo sobre sus bienes y derechos para cubrir la cuanta de la deuda apre-miada, recargo de apremio, intereses y costas (ver apartado 2.11).

Una vez realizado el embargo de bienes y derechos, debe procederse asu enajenacin (salvo que stos consistan en dinero o crditos). Normalmen-te, sta se realiza en subasta pblica o, en caso de valores cotizados, a travsdel mercado oficial. Pero con el objeto de garantizar la efectividad del cobrodel crdito tributario, la Ley prev otros mecanismos. En cualquier caso, losbienes que no hayan podido ser enajenados podrn ser adjudicados directa-mente al Estado en pago de las deudas no cubiertas. 25

Es posible que, durante el procedimiento de apremio, el contribu-yente-deudor resulte fallido, bien por desconocerse su paradero o bien porla inexistencia de bienes embargables. En tal caso, la declaracin de fallidomotiva la baja provisional del crdito en las cuentas de la Hacienda Pblica,el cual deber ser rehabilitado en caso de una posible solvencia sobrevenidadel contribuyente-deudor. La baja provisional no impide el ejercicio, porparte de la Administracin, de las acciones que puedan ejercitarse, en tantono se extinga la accin administrativa para su cobro.

El procedimiento de apremio concluye cuando queden solventadas lasdeudas reclamadas por la Administracin.

2.2. Cundo se produce el inicio de la va de apremio?El inicio de la va de apremio difiere dependiendo de la naturaleza de

la deuda tributaria. Se pueden distinguir tres situaciones:a) Deudas previamente notificadas por la Administracin al contri-

buyente no ingresadas a su vencimiento. Sera el caso, por ejemplo, del Im-puesto sobre Bienes Inmuebles notificado por el Ayuntamiento o de una li-quidacin notificada por la Inspeccin de los Tributos como consecuencia delas actuaciones inspectoras seguidas contra un contribuyente.

En este supuesto, el periodo ejecutivo y el procedimiento administra-tivo de apremio se inician al da siguiente al del vencimiento del plazo de in-greso, en periodo voluntario (ver apartado 1.10).

b) Deudas derivadas de autoliquidaciones presentadas en plazo por elcontribuyente, sin que ste haya procedido a realizar el ingreso de la deudatributaria resultante. Sera el caso, por ejemplo, de un contribuyente que hu-biera presentado, en plazo voluntario, la declaracin del IRPF sin realizar elcorrelativo ingreso de la deuda tributaria.

En este caso, el periodo ejecutivo se inicia al da siguiente al del venci-miento del plazo de ingreso en periodo voluntario, aunque la declaracin siningreso se hubiera presentado en fecha anterior. En el ejemplo, suponiendoque el periodo voluntario de ingreso del IRPF concluye el da 20 de junio, elperiodo ejecutivo no se iniciara hasta el da 21 de junio, aunque el contribu-yente hubiera presentado la declaracin sin ingreso el da 27 de mayo.

c) Deudas no ingresadas por no haber presentado el contribuyentela correspondiente autoliquidacin. Este sera el caso de un contribuyenteque no hubiera presentado, dentro del plazo reglamentario, la declaracin delIRPF y que, por tanto, no hubiera realizado el ingreso de la deuda tributariaque hubiera podido resultar.26

En este supuesto, y aunque no se deduce claramente de la Ley, entende-mos que no se produce, en ningn caso, la apertura del procedimiento eje-cutivo. No puede ser de otra forma, si se piensa que no existe acto adminis-trativo notificado por la Administracin (supuesto a), o reconocimiento dedeuda por el contribuyente (supuesto b).

En este caso ser preciso esperar a que la Administracin, o bien re-quiera al contribuyente para que presente la declaracin-liquidacin corres-pondiente, o bien investigue su situacin tributaria, con el objeto de regulari-zar dicha situacin. Debe sealarse que aunque la va de apremio no se hayainiciado, la Administracin podr imponer las sanciones que resulten perti-nentes si comprueba la existencia de una situacin irregular.

En todo caso, queda abierta la va para que el contribuyente realice elingreso antes de ser requerido para ello por parte de la Administracin, conlos efectos comentados en el apartado 1.7.

2.3. Qu son la providencia de apremio y los certificados de descubierto?La providencia de apremio es el acto formal que dicta la Administra-

cin despachando la ejecucin contra el patrimonio del contribuyente-deu-dor. En otras palabras, sin la providencia de apremio, la Administracin nopuede proceder al embargo de los bienes y derechos del deudor.

Para que produzca sus efectos en Derecho, la providencia debe ser de-bidamente notificada al contribuyente por cualquiera de los medios previs-tos en la Ley (ver Captulo 6).

La providencia debe dictarse en virtud de una certificacin de descu-bierto, individual o colectiva, expedida por los rganos de la intervencin, apropuesta de los rganos de recaudacin.

La certificacin de descubierto, que se configura as como un ttuloejecutivo para la Administracin, debe contener los datos personales del con-tribuyente-deudor, el concepto, importe y periodo al que se refiere la deudatributaria pendiente, la indicacin expresa de que la deuda no ha sido satisfe-cha en periodo voluntario y la fecha de expedicin.

2.4. Qu es el recargo de apremio?En palabras de la propia Ley, la apertura de la va de apremio deter-

mina el devengo del denominado recargo de apremio y de los intere-ses de demora correspondientes.

Con carcter general, el recargo de apremio est fijado en el 20 por 27

ciento de la deuda requerida (ver excepcin en apartado siguiente) y el tipode inters de demora, para el ejercicio 1995, en el 11 por ciento.

El recargo de apremio no debe confundirse con el recargo nico poringresos voluntarios fuera de plazo (ver comentarios al respecto en aparta-dos 1.7 y 2.2).

2.5. Puede exigirse el recargo de apremio sin que se haya notificado al contribuyente la previa providencia de apremio?Este es, precisamente, uno de los aspectos novedosos de la reciente re-

forma parcial de la Ley General Tributaria. La cuestin tena y tiene una in-dudable trascendencia. Supongamos que un contribuyente recibe una liqui-dacin girada por la Administracin (supuesto a) del apartado 2.2) y, cual-quiera que sea el motivo, realiza el ingreso fuera de plazo pero antes de que laAdministracin le haya notificado la providencia de apremio.

Hasta ahora, tanto los Tribunales como la Doctrina se inclinaban porrechazar la posibilidad de que la Admisnitracin pudiera, en tal caso, exigirel recargo de apremio. Personalmente, nuestra postura se alineaba claramen-te con esta tesis.

Con la reforma parcial de la Ley, la situacin cambia: la Ley estableceque el recargo (de apremio) ser del 10 por ciento cuando la deuda tributa-ria no ingresada se satisfaga antes de que haya sido notificada al deudor la pro-videncia de apremio. En tal caso, no sern exigibles intereses de demora.

2.6. Puede recurrirse una providencia de apremio? Qu motivos de impugnacin pueden alegarse?La Ley tasa, con carcter expreso y cerrado, los motivos de impugna-

cin que pueden esgrimirse contra una providencia de apremio. Tales moti-vos son los siguientes:

a) Prescripcin del derecho de la Administracin a exigir la deudatributaria. En efecto, como tendremos ocasin de analizar en el captulo 7,el transcurso del tiempo sin actividad administrativa, hace que decaiga la ac-cin de la Administracin para hacer efectivo su derecho al cobro de unadeuda tributaria.

b) Anulacin de la liquidacin. Si la liquidacin que ha dado origena la deuda ha sido declarada nula, bien por el rgano que dict el acto, bienpor una instancia o tribunal superior, ello es motivo suficiente para impugnar28

el procedimiento de apremio. Esto es lgico, si tenemos en cuenta que elprocedimiento de apremio tiene como objeto exclusivo la cobranza de unadeuda tributaria, que, en caso de ser anulada, deja de ser exigible.

c) Suspensin de la ejecucin del acto administrativo. Si la ejecu-cin del acto administrativo est suspendida, sera contradictorio proceder a laapertura del procedimiento de apremio. Este caso se produce, normalmente,cuando el contribuyente recurre, en plazo, una liquidacin girada por la Ad-ministracin, aportando garantas suficientes para la suspensin (ver aparta-do 5.9). En este caso, la ejecucin de la liquidacin queda suspendida hastaque se resuelva definitivamente sobre el fondo de la cuestin, dado que en elsupuesto de que la resolucin definitiva sea favorable a sus intereses la Admi-nistracin tiene suficientemente garantizada la deuda tributaria,

d) Aplazamiento o fraccionamiento del ingreso de la deuda tri-butaria. Es claro que resuelta favorablemente por la Administracin unasolicitud de aplazamiento o fraccionamiento presentada por el contribu-yente, no cabe que proceda a apremiar su patrimonio. Sera contradictorio(ver captulo 5).

e) Pago previo de la deuda tributaria. No merece ms comentario.f) Falta de notificacin reglamentaria de la liquidacin. Es evidente

que si no se ha producido una previa notificacin de la liquidacin (ver cap-tulo 6), o si sta ha sido defectuosa, el acto administrativo no ha tenido losefectos pretendidos. Por tanto, el apremio habra privado al contribuyente delderecho que le asiste a recurrir el correspondiente acto administrativo en tiem-po y forma, lo cual motiva la impugnacin de la providencia de apremio.

2.7. Puede recurrirse el procedimiento de apremio alegando motivos de fondo?Es un error comn, aunque no carente de lgica para el profano,

pensar que la iniciacin de la va de apremio puede recurrirse alegandomotivos de fondo. Ello supone desconocer la naturaleza del procedimien-to de apremio que, como ya hemos apuntado, no es ms que un procedi-miento para el cobro de una deuda, una vez agotado el periodo volunta-rio de pago.

As, si un contribuyente recibe una liquidacin de la Administra-cin que, por los motivos que fuere, considera no ajustada a derecho, de-ber recurrir la propia liquidacin, en tiempo y forma, ante el rganocorrespondiente, en los trminos que se exponen en el captulo 4 de estemanual. Es en esta fase procesal donde deber alegar los motivos de for-ma o de fondo en los que fundamenta su derecho. 29

Ahora bien, si el contribuyente en cuestin no recurre la liquida-cin o, recurrindola, no garantiza la deuda tributaria en los trminosprevistos en el apartado 4.9, el procedimiento de recaudacin sigue sucurso. En consecuencia, el paso siguiente es que se inicia automticamen-te la va de apremio. Una vez iniciada esta va, el contribuyente ya nopodr alegar ningn motivo de fondo, sino, nicamente, los de formaexpuestos en el apartado anterior.

2.8. Ante quin y en qu plazos puede recurrirse la providencia de apremio?En general, los actos dictados en el procedimiento de apremio se re-

curren por los mismos cauces procedimentales que los dems actos de gestinrecaudatoria (ver captulo 4).

Pese a ello, y a modo de resumen, existen dos posibilidades derecurso:

a) Presentando un recurso de reposicin, previo a la va econmico-administrativa. Se inicia mediante escrito, que deber presentarse ante elmismo rgano que dict el acto (dependencias de recaudacin), dentro delplazo de quince das hbiles, contados desde el siguiente al de la notificacindel acto administrativo, cuya revisin se solicita. A efectos administrativos, lossbados no festivos son das hbiles.

La resolucin expresa o por silencio administrativo negativo permite alcontribuyente acudir a la va econmico-administrativa.

b) Interponiendo directamente una reclamacin econmico-administrativa. Se inicia mediante escrito que deber presentarse enel plazo de quince das hbiles, normalmente ante el Tribunal Eco-nmico Administrativo Regional de la Comunidad Autnoma co-rrespondiente.

Dependiendo de la cuanta, la reclamacin podr ser en primera ins-tancia (con recurso de alzada posterior, ante el Tribunal Econmico Admi-nistrativo Central) o en nica instancia (sin posibilidad de un recurso de al-zada posterior).

La resolucin dictada por el Tribunal Econmico Administrativo Re-gional, en nica instancia, o por el Tribunal Econmico AdministrativoCentral, en el caso de proceda el recurso de alzada, pone fin a la va adminis-trativa y abre la va judicial.

Remitimos al lector al captulo 4 de este Manual, en el que se comen-tan, con ms detalle, las vas de recurso que tienen los contribuyentes frentea los actos administrativos. 30

2.9. Es preciso avalar para que se suspenda la ejecucin del acto administrativo?Efectivamente, si se quiere suspender la continuacin del procedi-

miento de apremio, es necesario acompaar al recurso que se presenteuna garanta. Esta garanta deber cubrir, adems de la deuda principal,un 25 por ciento, para cubrir el recargo de apremio, intereses y costasque pudieran devengarse.

La garanta deber consistir en un aval de carcter solidario, prestadopor una entidad financiera, aunque para dbitos inferiores a 100.000 pesetasse admite la fianza personal y solidaria, prestada por dos contribuyentes dela localidad que tengan una solvencia reconocida.

El aval puede sustituirse por un depsito en dinero efectivo o en va-lores pblicos en la Caja General de Depsitos.

Excepcionalmente, las actuaciones del procedimiento de apremioquedan suspendidas, sin necesidad de garanta, si se demuestra la existenciade alguna de las causas siguientes:

a) Que ha existido error material, aritmtico o cualquier otro dehecho, en la determinacin de la deuda tributaria. Se entiende por error dehecho aquel que sea ostensible, manifiesto e indiscutible, diferencindose delerror de derecho, que requiere una calificacin jurdica, seguida de una de-claracin basada en ella. En muchos casos, es difcil distinguir cuando unerror es de derecho y cundo es de hecho.

b) Que ha sido ingresada la deuda.c) Que la deuda ha sido condonada, compensada, suspendida o

aplazada.

2.10. Qu plazos hay para pagar la deuda apremiada?

Los plazos de ingreso de las deudas apremiadas son los siguientes(contados a partir de la notificacin de la providencia de apremio):

a) Las notificadas entre los das 1 y 15 de cada mes, hasta el da 20 dedicho mes, o inmediato hbil posterior.

b) Las notificadas entre los das 16 y ltimo de cada mes, hasta el da5 del mes siguiente o inmediato hbil posterior.

Como puede observarse, los plazos son ms reducidos que en el perio-do voluntario (ver apartado 1.10), sin duda para agilizar la tramitacin delprocedimiento de apremio.

El ingreso deber realizarse a travs de oficina bancaria que preste susservicios en la provincia correspondiente al domicilio fiscal del contribuyente. 31

Dado que las cantidades adeudadas devengan inters de demora des-de el da siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario, unavez pagada sta, la Administracin gira una liquidacin adicional por los in-tereses devengados.

2.11. Cmo se inicia el embargo de bienes? Qu bienes pueden embargarse?

Transcurrido el plazo de pago sealado en el apartado 2.10 sin haber-se efectuado el ingreso de la deuda apremiada, los rganos de la Recauda-cin Ejecutiva dictan providencia de embargo, salvo que la deuda estuvieradebidamente garantizada, en cuyo caso se proceder a ejecutar sta. En laprovidencia se ordena el embargo de bienes y derechos en cantidad sufi-ciente, a su juicio, para cubrir el importe del crdito perseguido, recargo,intereses y costas.

Los rganos de la Recaudacin Ejecutiva deben observar un ordenen el embargo, en funcin de la naturaleza de los bienes embargables. As,por ejemplo, en primer lugar la Recaudacin debe dirigir el embargo haciael dinero en efectivo o en cuentas abiertas en entidades de depsito; poste-riormente, a crditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o acorto plazo, para seguir con los sueldos, salarios y pensiones, bienes in-muebles, etc...

La Administracin tiene unas amplsimas posibilidades de investi-gacin y comprobacin para averiguar y rastrear los bienes que integranel patrimonio del deudor, no slo por la ingente informacin que obra ensu poder (declaraciones previas, suministro de informacin por terceros,etc..), sino tambin por los requerimientos de informacin que, a talefecto, pueden dirigir a terceros: la Ley General Tributaria impone a todapersona, natural o jurdica, pblica o privada, la obligacin de proporcio-nar a los rganos y agentes de recaudacin ejecutiva toda clase de datos,informes o antecedentes con trascendencia para la recaudacin de los Tri-butos, de los que tengan conocimiento por sus relaciones econmicas,profesionales o financieras con contribuyentes que tengan deudas en pe-rodo ejecutivo.

Excepcionalmente, no podrn ser objeto de embargo los bienes que laLey considera inembargables.

Una de las novedades de la reciente reforma ha consistido en declararresponsables solidarios del pago de las deudas tributarias pendientes a quie-nes sean causantes o colaboren en la ocultacin maliciosa de bienes o dere-chos del contribuyente con la finalidad de impedir su traba.32

2.12. Pueden embargarse saldos de cuentas bancarias? Existe algn lmite?

En la mayora de los casos, por su facilidad, la Recaudacin Ejecutivahace efectivas las deudas apremiadas mediante el embargo de saldos que elcontribuyente tenga en cuentas abiertas en entidades de crdito.

Pese a la confusin general que existe sobre esta cuestin, el embargode cuentas bancarias es absolutamente legal, siempre que se cumplan las ga-rantas formales que ha previsto la Ley. Entre estas garantas puede citarse lanecesidad de contar con autorizacin previa de funcionario competente (enel supuesto de que hubiera sido necesaria una investigacin previa de cuantasbancarias), su notificacin al contribuyente, la inembargabilidad de deter-minados tramos del salario, las limitaciones de embargo en cuentas a plazo,as como en cuentas conjuntas y solidarias etc...

El Tribunal Supremo, en una reciente sentencia, ha declarado nulosdeterminados preceptos del Reglamento General de Recaudacin, relativosal embargo de cuentas bancarias, que excedan el marco de actuacin previstoen la Ley General Tributaria. Como consecuencia de la citada sentencia, elGobierno ha aprobado un Real Decreto, dando nueva redaccin a determina-dos artculos del reglamento. Por otra parte, la reciente Ley de Reforma de laLey General Tributaria ha introducido cambios en garanta de la seguridadjurdica de los contribuyentes. Como consecuencia de la nulidad apuntada,el embargo de cuentas abiertas en entidades de crdito tiene los siguientes l-mites:

a) La investigacin previa de cuentas requiere autorizacin previa dela Direccin General de Recaudacin o del Delegado de Hacienda corres-pondiente, sin posibilidad de delegar en los Jefes de Recaudacin.

b) La diligencia de embargo podr extenderse a los saldos que pue-dan existir en una oficina concreta, sin que, en ningn caso, pueda extender-se a todos los saldos en cuentas abiertas en la entidad a la que se dirija la Ad-ministracin.

c) En el caso de cuentas abiertas a nombre de varias personas, con ti-tularidad indistinta o solidaria, nicamente podrn embargarse las cantida-des que, efectivamente correspondan al deudor, y no la totalidad del saldo.

d) Las cuentas a plazo pueden embargarse inmediatamente, pero laentidad depositaria no podr entregar el dinero embargado hasta el da si-guiente al del vencimiento del plazo estipulado.

Practicado el embargo, ste deber ser notificado al contribuyen-te-deudor. La entidad de crdito deber, en el plazo de veinte das natu-rales, ingresar las cantidades retenidas en la cuenta abierta a nombre delTesoro Pblico. 33

LA COMPROBACIONE INVESTIGACION DELOS SUJETOS PASIVOS 1. Qu es la Inspeccin de los Tributos? 2. Cmo empieza una inspeccin? 3. Qu efectos produce el comienzo

de la inspeccin? 4. Cmo se desarrolla una inspeccin?

Qu sucede si se suspenden las actuaciones durante ms de seis meses?

5. Cul es la posicin del contribuyente frente a la inspeccin?

6. Cmo se documentan las actuaciones inspectoras?

7. Qu clases de actas de inspeccin existen? 8. Cules son las consecuencias de firmar

en conformidad o disconformidad? 9. Puede una inspeccin imponer sanciones? 10.Cmo se gradan las sanciones? 11.Qu normativa se aplica a las inspecciones

cometidas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria?

3.

3. La comprobacin e investigacin de los sujetos pasivos

3.1. Qu es la Inspeccin de los Tributos?La Inspeccin puede entenderse en un doble sentido. En una primera

acepcin, el trmino Inspeccin de los Tributos hace referencia a los rganosde la Administracin que tienen encomendada, entre otras, la funcin decomprobar la situacin tributaria de los sujetos pasivos.

Son rganos de la Inspeccin de los Tributos, en el mbito de la com-petencia del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria de la AE-AT (Agencia Estatal de la Administracin Tributaria), la Oficina Nacionalde Inspeccin (ONI), la Unidad Central de Informacin (UCI), el Area deServicios Especiales y Auditora (ASEA), las Dependencias Regionales deInspeccin de las Delegaciones Especiales y las Dependencias y Servicios deInspeccin de las distintas Administraciones de la AEAT.

Pero, adems de esta acepcin, el trmino inspeccin puede entender-se en un sentido objetivo, que es obviamente el que ms interesa al contribu-yente, para hacer referencia a la funcin o actividad que llevan a cabo los re-feridos rganos de la Administracin Tributaria, al objeto de verificar el gra-do de cumplimiento de obligaciones fiscales por parte de los sujetos pasivos.

Las funciones de mayor trascendencia desarrolladas por la Inspeccinde los Tributos son las siguientes:

a) Actuaciones de comprobacin e investigacin de hechos impo-nibles. Aunque, conceptualmente, estas dos actividades pueden diferenciarse(la comprobacin consiste en la verificacin de los hechos imponibles decla-rados, mientras que la investigacin tiene por objeto los no declarados), enla prctica se confunden y, en todo caso, ambas persiguen verificar y, si proce-de, regularizar la situacin tributaria del sujeto pasivo. El resultado de estas ac-tuaciones de comprobacin e investigacin se refleja en actas.

b) Actuaciones de obtencin de informacin de terceras personas,obligadas a suministrarla por estar sujetas al deber de colaboracin. Constitu-yen una actividad instrumental de la anterior.

c) La prctica de los actos administrativos de liquidacin, que reflejanla regularizacin tributaria, derivada de la comprobacin efectuada.

Adems de las descritas, la Inspeccin desarrolla otras funciones co-mo, por ejemplo, las de valoracin, verificacin del cumplimiento de requi-sitos para la concesin o disfrute de beneficios fiscales, informacin a los su-jetos pasivos sobre las normas fiscales y el alcance de los derechos y obliga-ciones derivados de las mismas, asesoramiento e informe a los rganos de laHacienda Pblica, etc 37

3.2. Cmo empieza una inspeccin?Las actuaciones inspectoras se inician, normalmente, mediante comu-

nicacin notificada al contribuyente, para que se persone en lugar, da y horadeterminados y ponga a disposicin de la Inspeccin la documentacin quela propia comunicacin seale.

La comunicacin debe indicar el alcance de las actuaciones inspectorasy, si prev la comparecencia del contribuyente en las oficinas pblicas, debeconcederle un plazo mnimo de diez das.

El sujeto pasivo debe cumplir el requerimiento contenido en la comu-nicacin. Si no comparece sin mediar justa causa, se incoa el correspondienteprocedimiento sancionador y la Inspeccin le vuelve a requerir para quecomparezca. Si tambin lo desatiende, la Inspeccin efecta un tercer reque-rimiento, esta vez con la advertencia de que si lo incumple, su actitud se con-sidera resistencia a la actuacin inspectora (lo que tiene su incidencia en lagraduacin de sanciones).

En todo caso, si existe justa causa, el contribuyente puede alegarla porescrito antes de la fecha de la citacin. Entonces no se ve afectado por las con-secuencias que acabamos de mencionar.

Tambin pueden iniciarse las actuaciones, sin necesidad de previa co-municacin, mediante la personacin de la Inspeccin en las oficinas, insta-laciones o almacenes del contribuyente, o en el lugar en que exista algunaprueba, al menos parcial, del hecho imponible. En este caso, las actuacionesdeben desarrollarse con el propio interesado o con quien ostente su represen-tacin como encargado o responsable.

Conviene precisar que los contribuyentes deben siempre permitir, sinms trmite, el acceso de la Inspeccin, durante la jornada laboral, a las ofici-nas donde tengan la contabilidad y dems documentos y justificantes relativosa su negocio.

No obstante, la entrada y reconocimiento del domicilio particular pre-cisa la obtencin del oportuno mandamiento judicial, si no media el consen-timiento del interesado. Asimismo, el acceso de la Inspeccin a fincas, en lasque no se desarrolla una actividad de naturaleza empresarial o profesional, re-quiere autorizacin escrita del Delegado o Administrador de la AEAT (Agen-cia Estatal de la Administracin Tributaria), si el interesado no lo consiente.

3.3. Qu efectos produce el comienzo de la inspeccin?El comienzo de las actuaciones inspectoras, ya sea mediante comunica-

cin o por personacin directa de la Inspeccin, produce los siguientes efectos:38

a) Interrumpe el plazo legal de prescripcin (ver captulo 7) del de-recho de la Administracin a determinar las deudas tributarias, mediante laprctica de las oportunas liquidaciones, y de la accin para imponer sancio-nes, por el incumplimiento de obligaciones o deberes, respecto de los tributosa que se refieran las actuaciones.

b) Los pagos efectuados por el contribuyente, con posterioridad alinicio (por comunicacin o personacin) de las actuaciones, tienen el carcterde meros ingresos a cuenta del importe de la liquidacin derivada del actaque se le incoe. Estos pagos no impiden la aplicacin de las sanciones corres-pondientes. Estas sanciones se calculan sobre la diferencia entre la cuota deri-vada de dicho acta y las cantidades ingresadas antes del inicio de las actuacio-nes. Sin embargo, los intereses de demora sobre las cantidades ingresadasdespus del inicio de las actuaciones se calculan slo hasta el da anterior aaquel en que se realiz tal ingreso.

c) Las consultas formuladas por el contribuyente a la Adminis-tracin Tributaria con posterioridad al inicio de la inspeccin, se tienenpor no planteadas, si tratan de materias sobre las que ha de versar la actua-cin inspectora.

3.4. Cmo se desarrolla una inspeccin? Qu sucede si se suspenden las actuaciones durante ms de seis meses?Una vez iniciada la inspeccin, las actuaciones deben proseguir hasta

su fin durante los das que sean precisos.Al trmino de las actuaciones de cada da, stas se suspenden y la Ins-

peccin procede a fijar el lugar, da y hora para su reanudacin, que puede te-ner lugar desde el da hbil siguiente y hasta el plazo mximo de los seis me-ses posteriores. Si la Inspeccin no fija esa fecha de reanudacin, queda obli-gada, para continuar las actuaciones, a dirigir nueva comunicacin escrita alsujeto pasivo.

Las actuaciones inspectoras pueden interrumpirse por acuerdo (quedebe ser notificado al sujeto pasivo para su conocimiento) del rgano actuan-te, adoptado bien por propia iniciativa, por orden superior escrita o a solici-tud razonada de los inspectores, atendiendo segn las circunstancias que con-curran en cada caso.

Pero, sin perjuicio de ello, tambin se consideran interrumpidas lasactuaciones inspectoras cuando la suspensin de las mismas se prolongue du-rante ms de seis meses.

Conviene destacar que la interrupcin (suspensin por ms de seis 39

meses) injustificada de actuaciones, por causas no atribuibles al sujeto pasivo,produce los siguientes efectos:

a) Se entiende no producida la interrupcin del cmputo de laprescripcin, que tuvo lugar como consecuencia del inicio de las referidasactuaciones.

b) Los ingresos pendientes, realizados despus de la interrupcin, sinque haya mediado nuevo requerimiento, slo comportan el abono de los in-tereses de demora, pero excluyen la aplicacin de sanciones.

En la prctica, donde ms retrasos se producen es en el periodo quemedia entre la firma del acta de disconformidad y la liquidacin que gira elInspector Jefe, periodo en el que la tardanza es en ocasiones de aos (verapartado 3.8). Por contra, entre el inicio de las actuaciones y la formaliza-cin del acta no suelen producirse paralizaciones del procedimiento superio-res a los seis meses.

En torno a este tema de la interrupcin injustificada de las actuacio-nes inspectoras se ha producido una importante polmica, todava hoy no re-suelta con carcter definitivo.

Diversos Tribunales Superiores de Justicia y la Audiencia Nacional,en reciente sentencia de 22 de noviembre de 1994, mantienen el criterio deque las actuaciones inspectoras no concluyen cuando se firman las actas, sinocuando el Inspector Jefe gira la correspondiente liquidacin.

Si el Tribunal Supremo llegase a confirmar este criterio, es evidenteque un elevadsimo nmero de litigios se resolveran en favor de los contribu-yentes, por aplicacin de la prescripcin (cuyo cmputo no se interrumpi-ra), sin necesidad de analizar el fondo de las cuestiones debatidas.

3.5. Cul es la posicin del contribuyente frente a la inspeccin?En el ejercicio de sus funciones, la Inspeccin tiene atribuidas una serie

de prerrogativas y facultades, que reflejan su posicin de privilegio frente a loscontribuyentes. Entre tales facultades, que aparecen recogidas con un carctermarcadamente heterogneo en el Reglamento General de la Inspeccin, des-tacamos las siguientes:

a) Recabar de las autoridades el apoyo, concurso, auxilio y protec-cin que le sean precisos. Adems, los inspectores tienen la consideracinde agentes de la autoridad, a los efectos de la responsabilidad administrati-va y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacatocontra ellos, de hecho o de palabra, en actos de servicio o con motivo delmismo.40

b) Determinar el alcance de las actuaciones de comprobacin e in-vestigacin y el de las de obtencin de informacin.

c) Fijar el momento de inicio de sus actuaciones, sealar el lugardonde las mismas se van a producir y acordar su suspensin, interrupcin oreanudacin.

d) Solicitar a terceros informacin con trascendencia tributaria.e) Exigir que se le acredite la identidad, carcter y facultades de la

persona con cuyo concurso se vayan a desarrollar las actuaciones.f) Exigir la presencia del sujeto pasivo o su representante cuando, a

su juicio, sea preciso para la adecuada prctica de las actuaciones.g) Examinar la documentacin del sujeto pasivo, que debe poner a

su disposicin la contabilidad principal y la auxiliar, as como los dems li-bros, facturas, correspondencia, documentos y justificantes, incluidos losprogramas y archivos informticos.

h) Entrar en fincas, locales de negocio y dems establecimientos olugares en los que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gra-vamen, donde existan bienes sujetos a tributacin y donde se produzca unhecho imponible o exista alguna prueba del mismo.

i) Recabar informacin de los trabajadores o empleados sobrecuestiones relativas a las actividades laborales en que participen; realizar me-diciones o tomar muestras y obtener fotografas, croquis o planos (opera-ciones stas que deben ser realizadas por la propia Inspeccin) y verificar lossistemas de control interno de la empresa, en cuanto pueda facilitar la com-probacin de la situacin tributaria del sujeto pasivo.

Por otra parte, hay que destacar que toda conducta del contribuyenteo de la persona con quien se entiendan las actuaciones, que tienda a dilatar,entorpecer o impedir las actuaciones inspectoras se considera obstruccino resistencia, circunstancias stas que endurecen las sanciones aplicables.

Como no poda ser menos, el personal inspector est sujeto al deberde cortesa respecto del pblico en general y al de informacin a los sujetospasivos, a fin de facilitarles el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Asi-mismo, la Inspeccin debe guardar estricto secreto de los asuntos que conoz-ca en el ejercicio de sus funciones y slo puede utilizar los datos, informes oantecedentes obtenidos para los fines tributarios encomendados al Ministeriode Economa y Hacienda.

3.6. Cmo se documentan las actuaciones inspectoras?Las actuaciones de la Inspeccin de los Tributos, en la medida en que

hayan de tener alguna trascendencia econmica para los contribuyentes, se 41

documentan en diligencias, comunicaciones, actas previas o definitivas y,tambin, en informes.

Las comunicaciones son los medios documentales a travs de los quela Inspeccin de los Tributos se relaciona, unilateralmente, con cualquierpersona para poner en conocimiento de los interesados determinados hechoso circunstancias o formular los requerimientos pertinentes (as, por ejemplo,la comunicacin de inicio de las actuaciones inspectoras).

Las diligencias son documentos que extiende la Inspeccin para hacerconstar hechos o circunstancias relevantes y las manifestaciones de la personao personas frente a las que acta. Las diligencias no contienen propuestas deliquidacin, aunque normalmente sirven como documento preparatorio dela misma y deben siempre extenderse por duplicado y entregarse una copia alinteresado. Si ste se niega a recibirla y/o a firmarla, se le remite con posterio-ridad, hacindose constar esta circunstancia.

Los elementos de los hechos imponibles o de su valoracin y losdems que determinan la cuanta de las cuotas, aunque de momento nogeneren liquidacin tributaria alguna, deben, al igual que los resultados delas actuaciones de obtencin de informacin, hacerse constar en diligencia(su omisin puede, en determinados supuestos, suponer la anulacin delas actuaciones).

Los informes son documentos en los que se fundamenta o aclara elcontenido del acta o la propuesta que formula la Inspeccin como resultadode las actuaciones realizadas en el ejercicio de sus funciones. As, por ejemplo,es preceptiva la emisin de informe, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Para complementar las actas de disconformidad.b) Para promover expediente de fraude de Ley.c) Cuando resulte aplicable el rgimen de estimacin indirecta

de bases.d) Para solicitar informacin de movimientos de cuentas u opera-

ciones bancarias.e) En la remisin de expedientes de delito fiscal.Las actas constituyen, sin duda, el documento de mayor trascendencia

para el contribuyente, puesto que, en las mismas, la Inspeccin de los Tribu-tos refleja el resultado de sus actuaciones de comprobacin e investigacin yadems incorpora una propuesta de liquidacin, al objeto de regularizar, ensu caso, la situacin tributaria del contribuyente. Tienen, al igual que las dili-gencias, el valor probatorio de los documentos pblicos.

Las actas, adems del lugar y fecha de su emisin, la identificacin y fir-ma de los actuarios, sujeto pasivo y, en su caso, representante, deben consig-nar los siguientes datos:42

a) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribucinal sujeto pasivo, con expresin de los hechos o circunstancias, con trascen-dencia tributaria, que hayan resultado de las actuaciones o referencia a las dili-gencias donde se hayan hecho constar.

b) En su caso, la regularizacin que los actuarios estimen procedente,las infracciones que aprecien, los intereses de demora y sanciones aplica-bles, especificando los criterios para su graduacin y el importe de la deudatributaria del sujeto pasivo.

c) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo.d) Los trmites del procedimiento que se inicia como consecuencia

del acta y, si es de conformidad, los recursos contra el acto de liquidacinderivado de aquella (no olvidemos que el acta slo contiene una propuestade liquidacin, que se practica posteriormente por los rganos gestores).

e) La situacin de los libros y registros obligatorios del sujeto pasi-vo, si ste es empresario o profesional, expresando los defectos advertidos o,por contra, que no se aprecia su existencia.

f) Si de la comprobacin no resulta la comisin de infracciones, de-be hacerse constar expresamente esta circunstancia.

Las actas se ajustan a modelo oficial y en el IRPF, Impuesto de Socie-dades e Impuesto sobre el Patrimonio, se firma un acta por cada periodoimpositivo. En los dems tributos, la Inspeccin puede extender una nicaacta por todo el periodo comprobado.

3.7. Qu clases de actas de inspeccin existen?Las actas de inspeccin pueden ser objeto de diversas clasificaciones,

dependiendo de su carcter, propuesta de liquidacin que contengan yconformidad que preste el contribuyente. En principio existen las siguientesclases de actas:

a) Actas previas y definitivas.b) Actas sin descubrimiento de deuda, las cuales, a su vez, pueden

ser de comprobado y conforme, y con regularizacin.c) Actas de conformidad y de disconformidad.d) Actas con prueba preconstituida del hecho imponible.Son actas previas aquellas que dan lugar a liquidaciones provisiona-

les, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar. Enprincipio, el acta previa se formaliza para recoger los resultados parciales queva obteniendo la Inspeccin y slo cuando las actuaciones de comprobacine investigacin se completan se formaliza la definitiva.

La nica excepcin a esta regla surge cuando el contribuyente presta 43

conformidad parcial al contenido de la propuesta de regularizacin queformula la Inspeccin. En estos casos, aunque la comprobacin haya sido to-tal, se firman dos actas. Una previa, de conformidad, por los conceptos acep-tados, y otra definitiva, de disconformidad, por los restantes no aceptados.

Procede tambin la formalizacin de actas previas, entre otros supues-tos, cuando el hecho imponible deba ser comprobado en distintos lugares,por su fraccionamiento territorial, cuando la base del tributo se determine enfuncin de las establecidas para otros o se computen rendimientos sujetos aretencin, que no hayan sido comprobados, en los supuestos de comproba-cin abreviada, etc...

Las actas sin descubrimiento de deuda son aquellas de las que se derivauna liquidacin sin importe a ingresar y, como queda dicho, pueden ser decomprobado y conforme o con regularizacin. En las primeras la Inspeccinestima correcta la situacin tributaria del contribuyente, mientras que en las se-gundas considera necesario corregirla (regularizarla). La particularidad que pre-sentan las de comprobado y conforme es que pueden extenderse, sin la presen-cia del sujeto pasivo o su representante, porque se presume su conformidad.

Las actas con prueba preconstituida tambin pueden formalizarse sinla presencia del sujeto pasivo (aunque deben notificrsele), porque la pruebadel hecho imponible obra ya en poder de la Administracin (por ejemplo,por existir una declaracin, documento pblico, etc...), limitando sta su acti-vidad a valorarla.

La distincin de mayor relevancia es, probablemente, la existente en-tre las actas de conformidad y las de disconformidad. Como su nombreindica, en las primeras, el contribuyente presta su conformidad total a lapropuesta de liquidacin, contenida en el acta, mientras que en las segun-das, el contribuyente rechaza, al menos parcialmente, la referida propues-ta de liquidacin.

3.8. Cules son las consecuencias de firmar en conformidad o disconformidad?Conviene aclarar, con carcter previo, que las actas de inspeccin sola-

mente reflejan la propuesta de liquidacin, que los inspectores consideranadecuada para regularizar la situacin tributaria del contribuyente. Porque, enefecto, corresponde al Inspector-Jefe del rgano o dependencia desde el quese hayan realizado las actuaciones inspectoras, dictar el correspondiente actoadministrativo de liquidacin.

Sentado, pues, que el acta (ya sea previa, definitiva, sin descubrimientode deuda con regularizacin, o con prueba preconstituida), nicamente contie-44

ne una propuesta de liquidacin, es preciso sealar que la diferencia entre lasde conformidad y disconformidad afecta, fundamentalmente, a la aceptacino no, que preste al contribuyente a la propuesta formulada por la Inspeccin.En consecuencia, afecta tambin a la tramitacin posterior del acta.

La firma de un acta de conformidad produce los siguientes efectos:a) El acta se entiende notificada al sujeto pasivo en la fecha de

su firma.b) El Inspector-Jefe cuenta con el plazo de un mes, a contar desde la

fecha del acta, para dictar y notificar al sujeto pasivo el acto administrativo deliquidacin. Si no lo hace (que es el supuesto ms frecuente), se entiendeproducida la liquidacin de acuerdo con la propuesta formulada en el acta.Es decir, la propuesta se convierte en liquidacin.

c) El contribuyente queda obligado a ingresar el importe de la li-quidacin en los plazos reglamentariamente establecidos a tal efecto, conta-dos a partir del da siguiente a aquel en el que se entiende producida la li-quidacin. As, por ejemplo, si el acta se firma el 25 de abril, el ingreso de-be efectuarse, en periodo voluntario, hasta el 20 de junio.

d) Se reduce automticamente en un 30 por ciento el importe de lassanciones aplicables.

Puede ocurrir, sin embargo, que el Inspector-Jefe aprecie la existenciade errores materiales en el acta de conformidad, y dicte, para corregirlos, elcorrespondiente acto administrativo de liquidacin, antes de que transcurrael plazo del mes desde la firma de aquella.

En tal supuesto, si la rectificacin supone una minoracin de la deuda,la nueva liquidacin anula la propuesta del acta y el plazo de ingreso empie-za a contar desde la fecha de notificacin de dicha liquidacin al sujeto pasivo.Por contra, si la rectificacin supone un aumento de la deuda, la liquidacinsuplementaria por el exceso debe ingresarse en los plazos (vase 1.9.) que secomputen desde su notificacin.

Por su parte, el acta de disconformidad implica la incoacin del corres-pondiente expediente administrativo, que se resuelve por el Inspector-Jefe, ala vista del acta, del informe ampliatorio que deben emitir los inspectoresactuarios y de las alegaciones del sujeto pasivo. Su tramitacin es la siguiente:

a) Puesta de manifiesto del expediente al sujeto pasivo para su exa-men. En el expediente debe figurar, necesariamente, el informe ampliatorioal acta de disconformidad.

b) El contribuyente puede formular sus alegaciones, previa puesta demanifiesto del expediente, dentro del plazo de los quince das hbiles siguien-tes al sptimo posterior a la fecha en que se haya extendido el acta, o a su re-cepcin (es decir, dentro del plazo de 22 das). 45

Este plazo para formular alegaciones queda condicionado al trmite dela puesta de manifiesto del expediente, que es de inexcusable cumplimiento.As, desde la fecha de notificacin de la puesta de manifiesto (aunque dichanotificacin se produzca despus de transcurrido el trmino de los quince das, al que se ha hecho referencia en el prrafo anterior), el sujeto pasivo dis-pone siempre de quince das hbiles para formular alegaciones.

a) El acto administrativo de resolucin del expediente debe ser dicta-do por el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente a la finalizacin del plazopara formular alegaciones a la vista del acta, de las alegaciones formuladas porel contribuyente y de los dems documentos que obren en el expediente. Di-cho acto puede revocar o confirmar, total o parcialmente, la propuesta de li-quidacin del acta y, en todo caso, abre la va para la interposicin de los re-cursos correspondientes.

3.9. Puede una inspeccin imponer sanciones?La Inspeccin de los Tributos, en el ejercicio de sus funciones de

comprobacin e investigacin, puede sancionar las infracciones tributariasque cometan los contribuyente. Pueden ser infracciones simples o graves.Constituyen infracciones graves:

a) Dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria, delos pagos a cuenta o fraccionados, as como de las cantidades retenidas o quehubieran debido retenerse. La aplicacin del recargo por ingreso fuera deplazo o del recargo de apremio (ver apartados 1.7 y 2.4) implican la exclu-sin de sanciones.

b) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exencio-nes, desgravaciones o devoluciones.

c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas onegativas, o crditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en lacuota, en declaraciones propias o de terceros.

d) Determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a lossocios de sociedades trasparentes que no se ajusten a la realidad.

e) No presentar, presentar fuera de plazo o de forma incorrecta, lasdeclaraciones o documentos necesarios para que la Administracin puedaliquidar aquellos tributos que no se ingresan va autoliquidacin.

Los dems incumplimientos de deberes u obligaciones tributarias cons-tituyen infracciones simples.

Las infracciones tributarias pueden sancionarse mediante multa pe-cuniaria, fija o proporcional; prdida de la posibilidad de obtener subven-ciones y ayudas pblicas, y disfrutar de beneficios o incentivos fiscales, du-46

rante un periodo de hasta cinco aos; prohibicin, durante idntico plazo,de celebrar contratos con el Estado u otros entes pblicos y suspensin,hasta un ao, del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pbli-co. De todas, es lgicamente la multa pecuniaria, adems de la ms habitual,la sancin de mayor trascendencia econmica para el contribuyente.

La reciente Ley de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria hamodificado el rgimen sancionador, reduciendo el lmite mximo de lassanciones, todo ello con el fin de evitar la litigiosidad que actualmenteexiste en los tribunales, tanto administrativos como ordinarios.

Con carcter general, las infracciones graves se sancionan con mul-ta proporcional del 50 al 150 por ciento sobre la deuda tributaria, canti-dad dejada de ingresar o importe del beneficio o devolucin indebidamen-te obtenidos.

No obstante, las infracciones graves consistentes en la falta de ingresode tributos repercutidos, (por ejemplo, IVA), de ingresos a cuenta correspon-dientes a retribuciones en especie o de cantidades retenidas o que se hubierandebido retener a cuenta (por ejemplo, IRPF), se sancionan con multa del 75 al150 por ciento

Si la infraccin consiste en acreditar cantidades, gastos o partidas acompensar o deducir de la base de declaraciones futuras, la sancin se cifraen el 10 por ciento del importe del referido concepto (por ejemplo, basesimponibles negativas) y si consiste en acreditar indebidamente partidas acompensar en la cuota o crditos fiscales aparentes, la sancin se eleva al 15por ciento de las cantidades indebidamente acreditadas (por ejemplo, deduc-ciones, bonificaciones, etc).

Conviene precisar que la culpabilidad del contribuyente es un requi-sito esencial para la imposicin de una sancin, culpabilidad que, como tienesaalado el Tribunal Supremo, debe de ser clara y quedar debidamente acre-ditada en el expediente.

La Ley de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria ha recogido,expresamente, el principio de culpabilidad, incorporndolo a su text