CONSIDERACIONES DEL MODELO DE FISCALIZACIÓN VS LA ... · Alcances a la legítima razón de...

XX CONGRESO NACIONAL DE CONTADORES DE CHILE

Rancagua, noviembre 2017

“CONSIDERACIONES DEL MODELO DE FISCALIZACIÓN VS LA PLANIFICACIÓN

TRIBUTARIA”

Área: TRIBUTACIÓN

Trabajo Técnico

AUTOR: JUAN CARLOS PARDO.

CONTADOR AUDITOR

PROFESOR ESCUELA DE CONTADORES AUDITORES DE SANTIAGO

Escuela de Contadores Auditores de Santiago [ 2 ]

ÍNDICE

Introducción .......................................................................................................................................................................... 3

CAPITULO I. “Modelo de fiscalización y su evolución” .......................................................................................................... 3

¿Podemos seguir haciendo lo mismo de siempre? ........................................................................................................... 3

Medios de Fiscalización, un antes y un después en la planificación tributaria. ................................................................ 4

1.2 El expediente Electrónico. ........................................................................................................................................... 6

CAPITULO II. Pérdidas tributarias y el pago provisional por utilidades absorbidas. .............................................................. 6

2.1 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades Absorbidas en el Régimen 14 A. .................. 7

2.2 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades Absorbidas en el Régimen 14 B. .................. 8

CAPÍTULO III. Alcances a la legítima razón de negocios en la reorganización empresarial y la planificación tributaria frente

a la reforma tributaria ley 20.780 y 20.899. ........................................................................................................................ 10

CONCLUSIÓN ....................................................................................................................................................................... 12

BIBLIOGRAFÍA ...................................................................................................................................................................... 13


Introducción

El escenario actual del sistema tributario chileno está comenzando su etapa de consolidación. Para

llegar a este punto, la discusión a nivel país de la reforma tributaria se concretó principalmente en

dos instancias. La primera en una reforma tributaria plasmada en la Ley 20.780, ley la cual recogía

el espíritu inicial del mensaje presidencial y una segunda instancia mediante la promulgación de la

Ley 20.899, denominado simplificación, que modificó elementos esenciales del proyecto inicial y

trajo consigo hacer más compleja la implementación y la aplicación práctica de la reforma tributaria.

En este tiempo ya no sólo debemos saber que existen las modificaciones a la reforma tributaria,

sino, que ya debemos implementarlas. Debemos conocer y entender cuáles son las nuevas

facultades de la entidad fiscalizadora y como estas intentan alinearse a la realidad tecnológica del

país. También debemos saber cómo responder frente a la entidad fiscalizadora, cuáles son las

formas y los plazos, efectuando un análisis crítico en particular de cuáles son los beneficios y las

externalidades negativas de esta nueva forma de interacción con el Servicio de Impuestos Internos.

Debido a esto, código tributario, ley de impuesto sobre la renta y la ley sobre impuesto a las ventas

y servicios se encuentran integrados, donde cada vez la voluntariedad como proceso de habitualidad

va a ir convergiendo cada vez más a la obligatoriedad. Esto comenzó con la presentación voluntaria

de la Declaración de IVA vía Internet, donde este proceso está casi implementado en un 100%.

A continuación, veremos desde una aplicación directa los cambios que según el autor son más

relevantes de la reforma tributaria.

CAPITULO I. Modelo de fiscalización y su evolución

¿Podemos seguir haciendo lo mismo de siempre?

El modelo de Fiscalización del día de hoy no inició el año 2014 con la promulgación de la Ley 20.780,

pues no hubiese sido posible su aplicación óptima si es que no hubiesen ocurrido otros hechos de

envergadura, entre los cuales encontramos la evolución de la economía digital.

Uno de estos primeros hechos fue la modernización del Servicio de Impuestos internos, iniciado por

el ex director Javier Etcheberry Celhay, entre algunos hitos relevantes fue el instauración de

declaraciones de Impuestos vía internet y la utilidad de emisión de boletas de honorarios

electrónicas. Ya en el año 2003 el Servicio de Impuestos Internos masificó el uso voluntario de la

Factura Electrónica.


Desde el año 2005 el Servicio de Impuestos ya permitía a los contribuyentes reemplazar su

contabilidad mantenida en medios manuales hacia medios electrónicos.

Otro hito relevante ha sido la evolución de las formas en que el SII informa a los contribuyentes de

las acciones de fiscalización. En este punto la sucursal virtual del SII ha permitido un acceso expedito

a los contribuyentes a su información, facilitando trámites que antes requerían mucho tiempo. Hoy

se ha integrado la notificación voluntaria vía correo electrónico, en la cual, si aceptamos como

contribuyentes ser notificados de esta forma, todas las actuaciones nos serán notificadas por esta

vía. En el caso de las notificaciones vía página web, estas ocurrirán en el evento de dos

requerimientos con inconcurrencia.

El resumen de lo descrito anteriormente lo podemos ver en el siguiente cuadro:

Al año 2002 En la actualidad (Año 2017)

Factura Electrónica (Voluntaria) Factura Electrónica (Obligatoria)

Declaraciones Formulario 22 (Principalmente en

papel)

Declaraciones Formulario 22 (99% vía web)

Formulario 29 (Principalmente en papel) Formulario 29 (99% Vía web)

Contabilidad en Libros Manuales y hojas sueltas Contabilidad en hojas sueltas y Electrónica

Trámites ante el SII (Presencial) Trámites antes el SII (Presencial y virtual)

Fuente: Elaboración Propia

Medios de Fiscalización, un antes y un después en la planificación

tributaria.

Los medios de fiscalización se resumen brevemente en las formas legales que tiene el fisco a través

de sus instituciones de fiscalizar el correcto pago de los impuestos. En este sentido, la norma legal

que establece un marco regulatorio es el denominado Código Tributario (D.L. 830) específicamente

en el título IV.

Una nueva forma de fiscalizar. (Relación entre el Artículo 17 y 60 bis del Código tributario.)

El artículo 17 del CT se establece que “El Director Regional podrá autorizar la sustitución de los libros

de contabilidad y sus registros auxiliares por hojas sueltas, escritas a mano o en otra forma, o por

aplicaciones informáticas o sistemas tecnológicos, consultando las garantías necesarias para el

resguardo de los intereses fiscales. Cuando el contribuyente opte por llevar sus libros contables

principales y sus auxiliares en hojas sueltas o en base a aplicaciones informáticas o medios


electrónicos, su examen y fiscalización se podrá realizar conforme a lo dispuesto en el artículo 60

bis.” 1

Del articulo 17 podemos concluir la relevancia de la forma que se lleva la contabilidad, ya que,

dependiendo de ello, será como presentaremos la prueba para justificar una determinada

planificación tributaria. Por lo tanto;

1. Si mantengo mi contabilidad en libros manuales ¿Cómo acredito mi contabilidad?

R: Mediante los libros manuales.

2. Si mantengo mi contabilidad en hojas sueltas, ¿Cómo acredito mi contabilidad?

R: En hojas sueltas, pero…

3. Si mantengo mi contabilidad Electrónica ¿Cómo acredito mi contabilidad?

R: En los mismos sistemas electrónicos, pero…

La respuesta a los casos 2. Y 3 están en el artículo 60 Bis del Código Tributario.

“En el caso de contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad y registros auxiliares

por hojas sueltas escritas a mano o en otra forma, o por sistemas tecnológicos, de acuerdo al inciso

cuarto del artículo 17, y en los casos del inciso final del mismo artículo, el Servicio podrá realizar los

exámenes a que se refiere el artículo anterior accediendo o conectándose directamente a los

referidos sistemas tecnológicos, incluyendo los que permiten la generación de libros o registros

auxiliares impresos en hojas sueltas. ” 2

Añade además el artículo 60 Bis que el Servicio de Impuestos Internos puede:

• Verificar, para fines exclusivamente tributarios, el correcto funcionamiento de dichos sistemas

tecnológicos.

• Verificar que el sistema tecnológico no permita la manipulación o destrucción de datos

necesarios para la determinación de bases imponibles, rebajas, créditos e impuestos.

Por lo tanto es importante exponer que en caso de que el contribuyente, su representante o el

administrador de los sistemas tecnológicos, entrabe o de cualquier modo interfiera en la

fiscalización, el Servicio puede declarar que la información requerida es sustancial y pertinente para

la fiscalización, de suerte que dicha información no será admisible en un posterior procedimiento

1 Artículo 17 del Código Tributario D.L. 830. 2 Artículo 60 bis del código tributario D.L. 830.


de reclamo que incida en la misma acción de fiscalización que dio origen al requerimiento, quedando

el contribuyente en conclusión, sin la prueba principal de su planificación tributaria que es la misma

contabilidad fidedigna.

1.2 El expediente Electrónico.

De acuerdo con lo establecido en la Circular N°40 del 2015 y la Reforma Tributaria a través de la Ley

20.780, se autoriza al Servicio de Impuesto Internos a crear y mantener Expedientes Electrónicos de

contribuyentes que se encuentren en una fiscalización. Este expediente permite al contribuyente

subir documentos y permite además que el Servicio publique actos administrativos realizados, tales

como Notificaciones, Resoluciones, Citaciones, entre otros. De esta forma, el expediente electrónico

es una plataforma que permite la interacción de documentos relevantes y confidenciales de la

relación contribuyente-fisco, el cual opera en un ambiente de alta seguridad informática. El acceso

al expediente electrónico se efectúa desde la misma página www.sii.cl. Esto responde a las

preguntas 2) y 3), siendo esta una nueva manera en la cual se ponen a disposición del SII los

antecedentes para una adecuada fiscalización y más ágil fiscalización.

CAPITULO II. Pérdidas tributarias y el pago provisional por utilidades

absorbidas.

¿Una planificación tributaria obsoleta la recuperación de pagos provisionales por utilidades

absorbidas en los nuevos regímenes tributarios?

La reforma tributaria establecida en la Ley 20.780 (2014) y Ley 20.899 (2016) dejaron sin efecto la

recuperación del pago provisional por utilidades absorbidas como las habíamos conocido hasta hoy,

al fijar dos nuevos regímenes de tributación, estos son el Régimen del Articulo 14 A y 14 B de la LIR.

Por lo tanto, la pregunta es qué sucede con los pagos provisionales por utilidades absorbidas en

cada nuevo régimen tributario y para responder la pregunta revisaremos la Circular N° 49 de 2016

de la cual efectuaremos una síntesis.


2.1 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades

Absorbidas en el Régimen 14 A.

La circular establece tres definiciones de pérdida3.

1. El primer concepto es la denominada pérdida material la cual se refiere a aquellas pérdidas

sufridas por el negocio o empresa producto de delitos contra la propiedad.

2. El segundo concepto es el de Pérdida tributaria del ejercicio, que es en resumen el resultado

tributario negativo del periodo tributario obtenido por un contribuyente en particular producto

de la aplicación de los artículos 29 al 33 de la LIR.

3. En tercer lugar, tenemos las Pérdidas tributarias de ejercicios anteriores la cual corresponde a

la pérdida tributaria determinada durante el año comercial inmediatamente anterior, que no

absorbió utilidades de terceros (ajenas).

Por lo tanto, para responder la pregunta y concluir sobre si ¿Es una planificación tributaria obsoleta

la recuperación de pagos provisionales por utilidades absorbidas en los nuevos regímenes

tributarios?

Con respecto al Régimen Tributaria 14 A (Renta Atribuida), existen dos respuestas posibles.

a) La respuesta en primera parte es SÍ, la planificación tributaria de PPUA por imputación de

pérdidas tributarias a utilidades acumuladas propias está obsoleta. Esto básicamente, porque

bajo el régimen de Renta Atribuida no permite la imputación de pérdidas tributarias a Utilidades

Propias o ajenas Acumuladas, ya que la tributación queda resuelta en el mismo periodo que se

originaron los resultados tributarios, por lo tanto, el mecanismo de recuperación de esta forma

no es posible.

b) La respuesta en segunda parte es NO, la planificación tributaria de PPUA por imputación de

pérdidas tributarias a utilidades percibidas ajenas o de terceros no está obsoleta. Ya que la

misma legislación ha dejado la opción de recuperación del Pago Provisional por utilidades

absorbidas por esta vía.

Por lo tanto y en conclusión a contar del 1° de enero de 2017, la Pérdidas Tributarias en ningún caso

podrán imputarse a las utilidades no retiradas, remesadas o distribuidas que se mantengan

acumuladas en la empresa, procediendo solamente su imputación a las rentas o cantidades que se

3 Circular 49 del 2016 www.sii.cl


perciban en el mismo ejercicio a título de retiros o dividendos afectos a Impuesto Global

Complementario o Impuesto Adicional, de otras empresas.

2.2 Situación de las Pérdidas Tributarias y Pago Provisional por Utilidades

Absorbidas en el Régimen 14 B.

¿Es una planificación tributaria obsoleta la recuperación de pagos provisionales por utilidades

absorbidas en los nuevos regímenes tributarios?

En específico el Régimen de Tributación del Artículo 14 B.

Según lo establecido en el N° 3 del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, vigente a contar

del 1° de enero de 2017, en ningún caso las pérdidas tributarias podrán imputarse a utilidades

acumuladas en la empresa (Propias o ajenas), y de igual forma que en el régimen de tributación del

Artículo 14 A, sólo se podrán imputar las pérdidas tributarias a las rentas o cantidades que se

perciban en el mismo ejercicio a título de retiros o dividendos afectos a Impuesto Global

Complementario o Impuesto Adicional, de otras empresas o sociedades, debidamente

incrementadas. En conclusión, bajo esta visión, una planificación tributaria diseñada para la

recuperación de pagos provisionales por utilidades absorbidas por la imputación de pérdida

tributaria a utilidades acumuladas está obsoleta, permaneciendo vigente la recuperación de Pagos

provisionales por Utilidades Absorbidas por la imputación de pérdidas tributarias a utilidades

percibidas de terceros ocurridas en el mismo ejercicio.

De lo anterior, cabe hacernos la siguiente pregunta ¿Qué ocurre en el caso de que la pérdida

tributaria del ejercicio sea mayor a las utilidades percibidas de terceros?

En este caso el exceso de pérdida tributaria que no se alcanzó a absorber por las rentas percibidas

de terceros se imputara en el ejercicio siguiente como gasto, pudiendo acumularse.


Cabe destacar que la circular 49 establece un orden de imputación (prelación) de las pérdidas

tributarias del ejercicio, el cual se resume en el siguiente cuadro

N° de

Imputación

Utilidad a cuales se

imputa la pérdida

Forma de Imputación.

Primera

Imputación

A los retiros y

dividendos afectos al

IGC o IA percibidos en

el mismo ejercicio,

que no deban formar

parte de la RLI. (Sean

del 14 A ó 14 B)

La imputación se efectuará de manera cronológica, esto

es, en el mismo orden que las utilidades sean percibidas.

Con derecho al 100% del crédito absorbido. (No procede

la deducción del 35%)

Sin perjuicio de lo anterior se debe distinguir aquel

crédito con derecho a devolución de aquella sin derecho

Primera

Imputación

Caso en que una

empresa del régimen

14 B) invierta en una

empresa 14 A) y que

esta última sea de

naturaleza jurídica

Empresario Individual

o EP.

En este caso sólo podrá efectuarse la imputación de la

pérdida tributaria con dichos retiros o dividendos

recibidos, y no con aquellos imputados al registro RAP o

al REX, ya que éstos no se encuentran afectos a Impuesto

global complementario Impuesto Adicional, sino que

deberán ser anotados en el registro REX de la empresa

del régimen 14 B), conforme a la calificación tributaria

certificada por la empresa del Régimen 14 A), ya sea

como ingresos no constitutivos de renta o renta exenta,

de acuerdo a cada situación en particular.

Segunda

Imputación

Imputación como

gasto en la Renta

Líquida Imponible del

ejercicio siguiente

La Pérdida Tributaria que no haya resultado absorbida

luego de aplicar las reglas de imputación anterior, se

deducirá como gasto en la determinación de la Renta

Líquida Imponible o Pérdida Tributaria del ejercicio

siguiente, considerándose bajo el concepto de pérdidas

de ejercicios anteriores.

FUENTE: ELABORACIÓN PROPIA


CAPÍTULO III. Alcances a la legítima razón de negocios en la

reorganización empresarial y la planificación tributaria frente a la

reforma tributaria ley 20.780 y 20.899.

Deberíamos hacer las siguientes preguntas

a) ¿Cuál es el propósito principal de la reorganización empresarial?

b) ¿Sólo exclusivamente por una legítima razón de negocios?

Para comenzar debemos explicar en términos generales de que habla el artículo 64 del código

tributario. Este se refiere a la facultad del Servicio de Impuestos Internos de poder tasar la base

imponible sobre la cual se estimarán los impuestos que debe pagar el contribuyente. El derecho de

poder tasar por parte del Servicio es el efecto de un incumplimiento por parte de un contribuyente

determinado.

Sin embargo, existe una excepción para la aplicación de la facultad de tasación. Esta excepción está

contenida en el mismo Artículo 64 inciso quinto del Código tributario. En lo denominado casos del

concepto “Legítima Razón de Negocios”. Para la aplicación de esta excepción de tasación deben

concurrir los siguientes requisitos.

1. Se trate de un aporte parcial o total de activos de cualquier índole de una empresa a otra.

2. Que la empresa aportante subsista.

3. Que el aporte de activo genere en un aumento de capital en la empresa receptora en el caso

que ésta ya exista, o genere la creación de una nueva sociedad, creada por estos aportes.

4. No se generen flujos de dinero para el aportante como efecto del aporte de activos(s)

5. Que el receptor de los activos registre al valor contable o tributario los activos recibidos.

¿Qué es la Legítima Razón de Negocio?

No existe una definición propiamente tal dada por el SII, pero el artículo 64 del Código Tributario no

permite al ente fiscalizador cuestionar el fondo de una división o fusión societaria, debiendo el

contribuyente sólo cumplir con conservar registrado el valor tributario que mantenían los activos y

pasivos en la sociedad dividida o aportante para no sufrir una eventual tasación de la base

imponible.

Cosa distinta ocurre respecto de otros procesos de reorganización empresarial descritos en la ley,

por cuanto en estos casos sí debe existir adicionalmente una legítima razón de negocios. El Código


Tributario habla de una legítima razón de negocio. Es decir, sólo pide que exista una razón de

negocio que justifique esas otras clases de reorganización empresarial.

El Servicio ha emitido una serie de circulares entre las cuales se encuentran la Circular N°68 de 1996,

la Circular N°45 de 2001 y el Oficio N° 857 de abril de 2008. De todos estos documentos en ningún

caso se define el concepto de legítima razón de negocios. A pesar de ello, el Servicio tiene la facultad

de calificarla a exclusividad.

Entonces podríamos hacer el análisis pensando en qué sería lo contrario a la Legítima Razón de

Negocios, y en ese contexto poder hacer presente que, si hablamos de negocios, esto podría tener

dos bifurcaciones, negocios lícitos e ilícitos. Ninguna empresa se crea con el propósito de no

maximizar sus utilidades. Sin embargo, será legítimo sólo si es lícito. Por lo tanto, de este primer

análisis frente a la concurrencia de evasión tributaria (ilícito), se entendería por defecto que operaria

una ilegitima razón de negocios. De los considerados negocios lícitos y nos centramos en el análisis

de la elusión tributaria podríamos encontrarnos frente a las siguientes posibilidades:

De este gráfico podemos ver como la legislación en el caso de que una planificación tributaria sea

elusiva podría calificarse como ilícita, equiparándola a la figura de evasión. La ley califica la elusión

como ilícita en el caso de que el contribuyente haya actuado mediante el abuso o simulación de

formas o figuras tributarias. Esto ha quedado refrendado en los artículos 4 ter, 4 quater y 4 quinquies

del Código Tributario.

El Servicio ha dado algunas señales de lo que se entiende como abuso y simulación a través de

ejemplos y modelos descritos en su sitio www.sii.cl. Por lo tanto es relevante destacar que frente a

una planificación tributaria debe primar por sobre el beneficio tributario exclusivo, debe primar una

legítima razón de negocios basada en la denominada “Economía de opción” la cual se entiende en

el ámbito tributario como “La posibilidad de que el sujeto pasivo adopte en sus relaciones jurídico-

económicas la forma tributaria más ventajosa dentro del marco de la legalidad vigente. La economía

de opción es perfectamente válida en función de la libertad y autonomía del contribuyente que

Elusión

Lícita

Abuso o simulación Perjuicio Fiscal


puede optar por la fórmula menos onerosa entre las diversas formas jurídicas aplicables. No

obstante, la licitud de esta conducta se supedita a que la utilización de las normas y formas jurídicas

no genere la obtención de resultados o fines distintos de aquellos previstos originalmente por la ley

para esa fórmula utilizada. En consecuencia, en tanto no implique abuso de las normas jurídicas o

fraude de ley la economía de opción se ajusta a la legalidad”4.

CONCLUSIÓN

En resumen, podemos concluir que, mediante la evolución de las formas de fiscalización, el paso de

técnicas de auditoria manuales, a técnicas de auditoría electrónicas. La manera de interacción entre

Contribuyente y el Fisco mediante plataformas virtuales. La instauración de una nueva visión jurídica

de la Elusión Tributaria que introduce conceptos de Abuso y simulación. Todo lo anterior en adición

requiere que la planificación tributaria se adapte a este nuevo entorno, del punto de vista legal que

conlleva nuevos modelos de sanción, y nuevos medios de prueba, como del punto de vista

tecnológico que trae consigo simplificación de obligaciones tributarias, eficiencia, y que requiere

que el profesional del área se adapte a este nuevo modelo de fiscalización en el país.

La concientización de la capacitación constante y el autoestudio, permiten hoy día que, desde el

punto de vista del Impuesto sobre las ventas y servicios, este ya se encuentra implementado desde

el punto de vista tecnológico ya en su totalidad, con la obligatoriedad de la factura electrónica y la

eliminación de mantener y llevar el libro de compraventas por parte de los contribuyentes. El

pronóstico es sin duda que nos enfrentaremos a un escenario de mediano plazo en la cual los libros

de contabilidad serán mantenidos de manera electrónica como única forma de teneduría.

4 Definición de Ignacio López Domínguez.


BIBLIOGRAFÍA

• Circular 49 de 2016, Servicio de Impuestos Internos.

• D.L. 830 de 1974. (Código Tributario)

• Ley 20.780 de 2014.

• Ley 20.899 de 2016.

• D.L. 824 de 1974 (Ley de Impuesto sobre la Renta)

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