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contabilidad

En el presente artículo los autores nos analizan y nos aportan numerosos casos prácticos

para esbozar las principales modificaciones introducidas en las normas de registro y valora-

ción de los activos intangibles, aplicables, desde el 1 de enero de 2016, a todas las empresas,

tanto las que aplican el Plan General de Contabilidad como las que aplican el Plan General

de Contabilidad para para pequeñas y medianas empresas.

Autores:

Ángel Alonso Pérez

Raquel Pousa Soto

Economistas

www.revistacontable.es

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Veamos la evolución que ha experimentado el fondo de comercio en la legislación mercantil y fiscal.

ANTECEDENTES

Régimen aplicable para ejercicios ini-ciados con anterioridad al 1de enero de 2008 (Antiguo Plan Contable)

Se permitía la deducción con el límite anual de una veinteava parte de las cantidades destinadas a la amortización del fondo de comercio adquirido a terceros, en conso-nancia con el régimen contable que impo-nía la amortización sistemática del fondo de comercio en el período en que contri-buyese a la obtención de ingresos, con un plazo máximo de 20 años (si bien debía justificarse en la memoria si la amortiza-ción contable superaba el plazo de cinco años).

En consecuencia, la normativa contable establecía la amortización en 20 años del Fondo de Comercio y la fiscal admitía este criterio por lo que normalmente coinci-dían.

El fondo de comercio en la nueva Ley de Auditoria: Implicaciones contables en los PGC 2007

contabilidad

:: Ángel Alonso Pérez / Raquel Pousa Soto ::

:: númeRo 41 :: FebReRo 2o16 ::

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Régimen aplicable para ejercicios impositivos iniciados a partir del 1.1.2008 (Nuevo Plan General Con-table)

Una de las novedades de la reforma conta-ble operada por la Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en ma-teria contable, fue la prohibición de la amor-tización del fondo de comercio. El fondo de comercio no se amortiza contablemente con el PGC 2007. Será objeto, en su caso, de corrección por deterioro, para lo cual habrá que determinar el importe recuperable del mismo.

La Ley 16/2007 también modificó el impues-to de sociedades suprimiendo el apartado del TRLIS relativo a la amortización del fondo de comercio. En el artículo 12, relativo a las correcciones por deterioro de valor, y en el apartado 6, establecía, con los mismos requi-sitos que el antiguo artículo 11.4, la deduc-ción de un 5% del importe satisfecho o pues-to de manifiesto en la adquisición del fondo de comercio.

Será deducible, sin necesidad de su inscrip-ción contable, el precio de adquisición origi-nario correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de una veinteava parte de su importe.

En definitiva, la norma contable no permite la amortización del Fondo de Comercio pero la norma fiscal sí, para que fuese deducible debía cumplirse los siguientes requisitos:

* El Fondo de Comercio debe ser adquirido a título oneroso y en el ámbito de una combinación de negocios.

* Que el adquirente no se encuentre, res-pecto del transmitente, en alguno de los supuestos del artículo 42 del Código de Comercio.

* Que se haya dotado una reserva indispo-nible con cargo a los beneficios del ejerci-cio, o reservas de libre disposición al me-

nos, por el importe fiscalmente deducible. Caso de no poderse dotar dicha reserva, la deducción está condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

Real decreto ley 12/2012 de 30 de marzo

Este decreto limita la deducción para los perío-dos impositivos iniciados en 2012 y 2013 y has-ta el 2015 a la centésima parte de su importe, extendiendo en consecuencia implícitamente el plazo para la aplicación de dicha deducción (en definitiva, se ha reducido temporalmente el límite máximo de deducción del 5% al 1%).

Ley 27/2014 de 27 de noviembre del Impuesto de Sociedades (Régimen actual)

Contablemente:

• Amortización: Ya hemos comentado que este tipo de inmovilizado no se va a amor-tizar.

• Corrección valorativa por deterioro de valor. Si es susceptible de reflejar un dete-rioro de valor este deterioro se considera una pérdida irreversible.

Fiscalmente:

• Amortización: Al no ser amortizable, lógi-camente no admite deducción por esta vía.

• Corrección valorativa por deterioro de valor. El artículo 13.2.a) establece que no serán deducibles las pérdidas por deterio-ro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, in-cluido el fondo de comercio.

Sin embargo, el artículo 13.3 LIS establece que será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida incluido el correspondiente a fondos de co-mercio con el límite anual máximo de la vein-teava parte de su importe.

el fondo de comercio en la nueva ley de auditoria: implicaciones contables en los pGc 2007


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Y añade que esta deducción no está condi-cionada a su imputación contable en la cuen-ta de pérdidas y ganancias.

Las cantidades deducidas minorarán el valor fiscal de los elementos del intangible o fondo de comercio.

A partir del 2016

El pasado 11 de julio se publicó en el BOE la Ley 22/2015 de Auditoría de Cuentas con su inevitable añadido de disposiciones finales entre las que establece modificaciones del Código de Comercio, Ley de Sociedades de Capital y Ley del Impuesto sobre Sociedades. Las disposiciones más relevantes en materia contable y que afectan al fondo de comercio son las siguientes:

1. Disposición final primera ley 22/2015. Mo-dificación del Código de Comercio (art. 39), por la cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio.

El apartado 4 del artículo 39, queda redacta-do como sigue:

“4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria esta-blezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adqui-rido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comer-cio es de diez años.

En la memoria de las cuentas anuales se de-berá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizado intangibles.”

¿Qué sucederá con la actual redacción del PGC? El PGC constituye una norma regla-mentaria la cual debería ser objeto de mo-dificación ya que es totalmente contraria a

lo dispuesto por el Código de Comercio. En cuanto a los fondos de comercio anteriores a esta modificación, en principio sin una in-tervención del ICAC, debería aplicarse lo dispuesto en la NRV 22ª sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones, comenzando a amortizar el fondo de comer-cio a partir de enero de 2016, ya que no se trata de un error siendo por consiguiente un cambio en estimación.

2. Disposición final cuarta Ley 22/2015. Mo-dificación TRLSC (art. 273.4). Según tal dispo-sición, se suprime el apartado cuarto del art. 273 del TRLSC y en el cual se dice: “(...) En cualquier caso, deberá dotarse una reserva in-disponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que repre-sente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera be-neficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.”

A partir de enero de 2016 no habrá que hacer en la aplicación del resultado la dota-ción a la Reserva por Fondo de Comercio, su función establecía cubrir la posible pérdida contable por un deterioro que pudiera sufrir el FONDO DE COMERCIO.

3. Disposición final quinta ley 22/2015. Modi-ficación LIS (arts.12.2 y 13.2).

“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la

A PARTIR DE ENERo DE 2016 No hAbRÁ quE hACER EN LA

APLICACIóN DEL RESuLTADo LA DoTACIóN A LA RESERvA PoR

FoNDo DE ComERCIo

contabilidad



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Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impues-to sobre Sociedades:

Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortiza-ción será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será de-ducible con el límite anual máximo de la vein-teava parte de su importe.»”

En resumen, el fondo de comercio a partir del próximo año, será desde el punto de vista:

- Contable: Amortizable durante un periodo de diez años, salvo prueba en contrario. Esto quiere decir que puede no amorti-zarse y seguir con el cálculo del deterioro, pero habrá que probar que dicho fondo no es amortizable.

- Fiscalmente: Amortizable como máximo la veinteava parte (5 %).

En definitiva, el fondo de comercio será amortizable desde el punto de vista contable y fiscal, por lo que ya no tendrá sentido la Reserva indisponible del fondo de comercio regulado en el artículo 273.4 de la Ley de So-ciedades de Capital, de modo que mediante la Disposición final cuarta. Modificación del

Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

4. Disposición final decimotercera Ley 22/2015. Régimen jurídico de la reserva por fondo de comercio en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabiliza-do en el activo del balance. Al no haber pre-cepto en el TRLSC de que se deba dotar un importe a tal reserva en relación con el fondo de comercio, entendemos que no ha de rea-lizarse dotación alguna, pero se traslada el ca-rácter de indisponible a esta reserva en tanto no supere el importe del fondo de comercio que lucirá en el activo. Como consecuencia, se irá liberando reserva voluntaria a medida que el fondo de comercio vaya siendo objeto de amortización contable.

CoNCLuSIoNES

La nueva Ley de Auditoría de Cuentas mo-difica el Código de Comercio señalando que con carácter general todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida, y si esta no puede estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, sal-vo que por disposición legal o reglamentaria se establezca un plazo diferente. Es decir, ya no existen inmovilizados intangibles de vida útil indefinida. Por tanto, los intangibles de vida útil definida se deberán amortizar aten-diendo a su vida útil siempre que esta pueda estimarse de manera fiable, y el resto a razón de un 10% anual.

Este nuevo régimen de tratamiento de los activos intangibles (gastos de investigación y desarrollo, fondo de comercio, propiedad in-dustrial, derechos de traspaso, marcas… etc.) deberá ser aplicado para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2016.

Con la legislación actualmente en vigor, la empresa debe apreciar si la vida útil de un

EL INmovILIzADo INTANGIbLE SE AmoRTIzARÁ ATENDIENDo A Su vIDA úTIL. SI No SE ESTImA FIAbLE, LA AmoRTIzACIóN SERÁ DEDuCIbLE CoN EL LímITE ANuAL mÁxImo DE LA 20ª PARTE DE Su ImPoRTE



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inmovilizado intangible es definida o inde-finida.

Tiene vida útil indefinida “cuando sobre la base de un análisis de todos los factores rele-vantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la em-presa” (Norma 5.2 de registro y valoración del PGC). Este inmovilizado no se amortiza, sino que anualmente la empresa debe anali-zar su eventual deterioro.

Por su parte, los inmovilizados de vida útil de-finida son amortizables atendiendo a su vida útil. Así se deduce de lo dispuesto en el art. 39 del Código de Comercio y en la citada norma 5.2 de las de registro y valoración del Plan General de Contabilidad.

Con el régimen previsto en la nueva Ley de Auditoría (disposición final 5ª) continúa sien-do deducible la amortización contable de los intangibles con vida útil definida, pero se mantiene el límite máximo anual del 5% para todos los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio.

En definitiva, la norma nos obliga a reconocer un gasto contable al 10% pero fiscalmente no nos permite deducir más de un 5%.lo cual originará normalmente Activos por diferen-cias temporarias deducibles.

El inmovilizado intangible se amortizará aten-diendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amor-tización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.

A efectos de la contabilidad de sociedades la Ley de Auditoría dispone:

“En los ejercicios iniciados a partir del 1 de ene-ro de 2016, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha

en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.”

Por tanto a partir del 1 de enero de 2016 los fondos de comercio se van amortizando y no se dota la reserva por fondo de comercio.

¿Qué ocurrirá con las empresas que tengan contabilizado un fondo de comercio desde hace años?, ¿empiezan a amortizarlo a partir de 2016, o tienen que hacer una corrección dotando amortización por los años que lo han tenido? ¿y si lo han tenido por más de 10 años tendrían que darlo de baja?

La contestación a la citada pregunta nos la facilita en sentido amplio el Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan Ge-neral de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y las Normas de Adaptación del Plan Gene-ral de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre que en su Dis-posición transitoria primera dispone:

“1. A partir del inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación el presente Real Decreto, el valor en libros del fondo de comercio existen-te al cierre del periodo anterior y de los de los

EN LoS EjERCICIoS INICIADoS A PARTIR DEL 1 DE ENERo DE

2016, LA RESERvA PoR FoNDo DE ComERCIo SE RECLASIFICARÁ A LAS RESERvAS voLuNTARIAS DE

LA SoCIEDAD

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elementos inmovilizado que se hubieran califi-cado como intangibles de vida útil indefinida se amortizarán de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados por el presente real decreto. Las cuotas de amortización se conta-bilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

2. No obstante lo indicado en el apartado an-terior, en relación con el fondo de comercio, se podrá optar por amortizar su importe con cargo a reservas siguiendo un criterio lineal de recu-peración y una vida útil de diez años a contar desde la fecha de adquisición. A tal efecto se

utilizarán las reservas de libre disposición y, si no hubiera en cuantía suficiente, la reserva por fondo de comercio. En su caso, el valor en libros del fondo de comercio que subsista se seguirá amortizando de manera lineal a partir de esa fecha en el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años.”

EjERCICIoS DE APLICACIóN

NOTA PREVIA:

Antes de pasar a esbozar las principales mo-dificaciones introducidas en las normas de re-gistro y valoración para pequeñas y medianas empresas, y dado el carácter complementa-rio de este Plan respecto del Plan General

de Contabilidad, merece la pena hacer una breve mención a las normas o apartados del Plan General de Contabilidad que se han eli-minado en el presente Plan de PYMES:

Fondo de comercio

(…)

Combinaciones de negocios

En caso de que una empresa que apli-que este Plan General de Contabilidad de

PYMES realice una operación no regulada en él, ha de remitirse a las normas corres-pondientes del Plan General de Contabili-dad (…). Asimismo esta exclusión se exige de forma imperativa para uniformar el trata-miento dado por las empresas que apliquen este Plan de PYMES. Debe también resaltar-se el carácter obligatorio de las normas de registro y valoración para PYMES, no admi-tiéndose usos parciales del texto que pue-dan confundir al destinatario de las cuentas anuales sobre el marco normativo aplicado por el sujeto informante. (Introducción al PGC pymes. Apartado 7).

En consecuencia con lo anterior el registro de operaciones relacionadas con el fondo de



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comercio y las combinaciones de negocios, serán registradas como establece el PGC.

Fondo de Comercio. Adquisición de un negocio, pagando un importe por encima y por debajo de la diferencia entre los ac-tivos identificables y los pasivos asumidos

La empresa “HIGINIO”, S.A. compra el 1/7/X16 un negocio en funcionamiento que pre-senta, en dicha fecha, el siguiente balance de situación (en miles de euros):

ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO

(210) T. y B. naturales . . . . . . . 4.000 €(211) Constru- cciones . . . . . . . 10.000 €(217) Eq. proc. información . . . . 2.000 €(281) A.A.I. Material . . . . . . .(3.000)€(300) Merca- derías . . . . . . . . . 5.000 €(430) Clientes . . 2.000 €

(100) Capital social . . . . . . . . . 10.000 €(112) Reserva legal . . . . . . . . . . 2.000 €(170) Deudas l/ p entida-des de crédito . . 5.000 €(400) Provee- dores . . . . . . . . . . 3.000 €

Total . . . 20.000 € Total . . . 20.000 €

* OPCIÓN “A”:

HIGINIO, S.A. encargó previamente una auditoria del negocio que consideró co-rrectas las valoraciones patrimoniales del balance anterior. El propietario del nego-cio le exige 15.000 €, cantidad que HIGI-NIO, S.A. ha aceptado por considerar que es una inversión de futuro. La operación se paga con cheque de cuenta corriente bancaria.

El fondo de comercio puesto de manifies-to en la operación se amortizará en el pla-zo establecido en el art.39 del Código de Comercio.

* OPCIÓN “B”

Se pagan 10.000 € por considerar que la sociedad ha entrado en un periodo de cri-sis que se estima durará 3 años.

SE PIDE:

Realizar las anotaciones contables que se de-riven de las operaciones anteriores.

SoLuCIóN:

OPCIÓN “A”

Adquisición de un negocio, pagando un importe superior a la diferencia entre sus activos identi-ficables y pasivos asumidos

Compararemos en la fecha de adquisición.

• Valor razonable de la contraprestación entregada (Coste de la combinación de negocios) . . . . . . . . . . . . . 15.000 € (A)

• Diferencia entre (1) - (2) . . 12.000 € (B)

* (1) Suma de los valores identificables de los activos adquiridos . . . . . 20.000

* (2) Pasivos asumidos en la adquisición, . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.000

• Diferencia (A - b) . . . . . . . 3.000

Esta diferencia, será el valor por el cual conta-bilizaremos el Fondo de Comercio, que surge de esta operación. Siguiendo con ello, lo esta-blecido en la Norma 19ª.2.5 del PGC.

Así la sociedad “HIGINIO”, apuntará (en mi-les de euros):

1/7/X16

4.000 Terrenos y Bienes Natura-les (210)

a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)

5.000

10.000 Construcciones (211) a Proveedores (400) 3.000

2.000 Equipos proceso de infor-mación (217)

a Amortización Acumulada del Inmov. Material (281)

3.000

5.000 Mercaderías (300) a Bancos c/c (572) 15.000

2.000 Clientes (430)

3.000 Fondo de Comercio (204)

Amortización del fondo de comercio:

Fondo de comercio: Cuota anual (3.000:10) = 300 año.

31/12/X16

150 Amortización del inmovilizado intangible (680) (300:2)=150 (*)

a Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280)

150

(*) Disposición final primera ley 22/15. Mo-dificación del Código de Comercio (art. 39),

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por la cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio establece:




OPCIÓN “B”

Adquisición de un negocio, pagando un importe inferior a la diferencia entre sus activos identifi-cables y pasivos asumidos

Si volvemos a comparar :

• Valor razonable de la contraprestación entregada (Coste combinación de negocios) . . . . . . . . . . . . . 10.000 € (A)

• Diferencia entre (1) - (2) . . .12.000 € (B)

* (1) Suma de los valores identificables de los activos adquiridos . . . . . .20.000

* (2) Pasivos asumidos en la adquisición, . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.000

• Diferencia (A - b) . . . . . . -2.000

“En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos (...), fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta de pér-didas y ganancias como un ingreso” [Norma 19ª.2.5]

En nuestro caso:

1/7/X16

4.000 Terrenos y Bienes Naturales (210)

a Deudas a l/p con entidades de crédito (170)

5.000

10.000 Construc-ciones (211)

a Proveedores (400)

3.000

2.000 Equipos proceso de informa-ción (217)

a Amortización Acumulada del Inmov. Material (281)

3.000

5.000 Mercade-rías (300)

a Bancos c/c (572) 10.000

2.000 Clientes (430)

a Diferencia negativa en combinaciones de negocios (774)

2.000

Adquisición de parte de una empre-sa que constituye un negocio. valo-ración Fondo de Comercio. Amorti-zación

Una sociedad anónima compra una parte del patrimonio de la sociedad “CONCHA FRAGA”. A la fecha de adquisición el patri-monio de CONCHA FRAGA era el que ex-presa el siguiente balance en miles de euros. Los elementos adquiridos fueron:

- Elementos de transporte cuyo valor razo-nable ascendía a 5.000. Haciéndose cargo de la deuda de proveedores del inmovili-zado.

- Las existencias, cuyo valor razonable as-ciende a 11.000.

El balance de la sociedad CONCHA FRA-GA en el momento de la adquisición era el siguiente:


Maquinaria . . .Elementos de transporte . . .A.A.I.Material .Mercaderías . .Clientes . . . . . .Tesorería . . . . .

13.000

6.000(4.000)10.0004.0001.000

Capital . . . . . . .Reservas . . . . .Pérdidas y ganan-cias . . . . . . . . .Deudas l/ p ent. crédito . . . . . .Proveedores de Inmov. l/ p . . . .Proveedores . .

10.0006.000

2.000

3.000

5.0004.000

Total 30.000 Total 30.000

El precio pactado con el empresario es de 12.000.



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SE PIDE:

- Asientos correspondientes a la adquisición del negocio por parte de la sociedad anó-nima.

- Cálculo de la cuota anual del fondo de co-mercio puesto de manifiesto en la opera-ción.

SoLuCIóN:

“Las combinaciones de negocio, en función de la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

(...)

b) La adquisición de todos los elementos patri-moniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios (...)”. [Norma 19ª.1]

Comparemos:

• Valor razonable de la contraprestación entregada (Coste combinación de negocios) . . . . . . . . . . . . . 12.000 € (A)

• Diferencia entre (1) - (2) . . 11.000 € (B)

* Valor razonable de los activos identi-ficables adquiridos . . . . . 16.000 (1)

Cuenta Valor razonable

Elementos de Transporte

5.000

Mercaderías 11.000

Total Suma 16.000

* Pasivos asumidos en la adquisición, . . . . . . . . . . . . 5.000 (2)

Cuenta Valor razonable

Proveedores Inmovilizado l/p

5.000

Diferencia (A - B) . . . . . . . . . . . . . . . 1.000

FONDO DE COMERCIO

Al resultar positiva, registraremos en cuentas el valor de este activo intangible, ya que ha sido a título oneroso [Norma 6ªc) PGC]

Por tanto:

x

5.000 Elementos de Transporte (218)

11.000 Mercaderías (300)

a Bancos c/c (572)

12.000

1.000 Fondo de Comercio (204)

a Proveedores del Inmoviliza-do a l/p (173)

5.000

Cálculo de la cuota anual del fondo de co-mercio puesto de manifiesto en la operación.

Cuota anual de amortización: (1.000:10) = 100

Disposición final primera ley 22/15. Modifica-ción del Código de Comercio (art. 39), por la cual se retoma la amortización de los Inmovi-lizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio establece:




Valoración Fondo de Comercio. “Super-beneficios” futuros a conseguir mediante la adquisición de la empresa

La empresa “CONCHI”, tiene a 31/12/X0, el siguiente Balance (en miles euros):

ACTIVO PASIVO

Inmovilizado Neto . . 550Existencias . . . . . . . . . 250

Fondos Propios . . . . . 600Deudas . . . . . . . . . . . . 200

Total . . . . . . . . . . . . . . 800 Total . . . . . . . . . . . . . . 800

El préstamo se concedió el 31/12/X - 1, por un importe total de 300, a un interés anual del 6%. Se amortiza por partes iguales.

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La empresa “BRAIS”, adquiere el 1/1/X1, los activos y pasivos de la empresa CON-CHI, teniendo en cuenta que el valor ra-zonable del inmovilizado es 650., el de las existencias de 80., y que el préstamo se valora al 5%.

A efectos de determinar el Fondo de Co-mercio, que se abona por par te de BRAIS, la rentabilidad normal del sector se cifra en el 12% neto de impuestos, de los Fon-dos Propios de la empresa. Los beneficios antes de impuestos del ejercicio, han sido de 100.

El fondo de Comercio, se estima que generará ingresos durante un plazo de cinco años, con una rentabilidad del 13%.

SE PIDE:

- Realizar los asientos correspondientes al ejercicio X1, en la sociedad BRAIS. Tipo impositivo 25%.

- Registro contable de la amortización del fondo de comercio puesto de manifiesto en la operación, para lo cual se le ha esti-mado una vida útil de 5 años.

SoLuCIóN:

• Importe a Desembolsar por “BRAIS”, y re-gistro de la operación.

* A comienzos del X1, “BRAIS”, realiza la si-guiente valoración con respecto a los activos y pasivos de la empresa adquirida:

• Valor de los activos identificables adquiridos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 730

Elemento Valor

Inmovilizado 650

Existencias 80

Total Suma 730

• Pasivos asumidos en la adquisición, . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202,81

Gráficamente:

VALOR ACTUAL (préstamo al 5%) = 112(1+0,05)-1 +106(1+0,05)-2 =202,81

Diferencia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 527,19

El préstamo se valorará inicialmente al valor razonable que salvo evidencia en contra, será el precio de la transacción que equival-drá al valor razonable de la contraprestación recibida, ajustado por los gastos de transac-ción. Posteriormente, se valorará al coste amortizado



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A efectos de determinar el Fondo de Co-mercio que abonará, igualmente, a los pro-pietarios de la empresa adquirida, utilizare-mos un método “actualización de la renta del good – will”.

El procedimiento a desarrollar será el si-guiente: calcularemos la rentabilidad normal del sector en el que está inmerso la empresa, y que según el enunciado se cifra en el 12% neto de impuestos sobre los Fondos Propios. La diferencia entre este interés y la rentabi-lidad futura (beneficio neto obtenido por la empresa, y que espera mantenerse) repre-senta un “superbeneficio”, que se puede con-siderar como la renta del “good– will”.

Dicha renta, la actualizaremos por un periodo de cinco años, que es el tiempo que estima generará ingresos el Fondo de Comercio, a una tasa del 13% anual.

Así:

Beneficio Neto de la Empresa = 100 –25% 100 75

Beneficio Neto del Sector = 12% ×(1 – 0,25) × 600

54

Diferencia (SuperBeneficio) 21

Y por la actualización de la renta:

FONDO DE COMERCIO = 21 × a5 0,13 = 73,86

* Con lo cual, el importe total que BRAIS desembolsará por CONCHI, será:

Diferencia Activos Adquiridos - Pasivos asumidos

527,19

Fondo de Comercio 73,86

Valor razonable de la contraprestación entregada

601,05

* Y el apunte que realizará en libros por tal adquisición:

31/12/X0

650 Inmovilizado Neto (21x)

80 Mercaderías (300)

a Deudas (17x) 202,81

73,86 Fondo de Co-mercio (204)

a Bancos (572) 601,05

• Otras operaciones realizadas en el X1.

* Efectúa el pago de la anualidad correspon-diente a la deuda asumida (Ver cuadro de la operación financiera): Ver cuadro.

31/12/X1

101,86 Deudas (17x)

10,14 Intereses de deudas (662)

a Bancos c/c (572)

112

Cuadro de la operación financiera:

Fecha Periodo Pagos Intereses Amortización Coste amortizado

1/1/X1 0 ----- ------ ------ 202,81

31/12/x1 1 112 10,14 101,86 100,95

31/12/x2 2 106 5,05 100,95 ------

• Amortización del fondo de comercio: (73,86:5) = 14,77

31/12/X1

14,77 Amortización del inmoviliza-do intangible (680) (*)


14,77

(*) Disposición final primera ley 22/15. Mo-dificación del Código de Comercio (art. 39), por la cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio establece:



En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizado intan-gibles.”

Fondo de Comercio. Registro, valoración y amortización

La empresa CESA, adquirirá la totalidad del patrimonio de VITRASA a fecha 1/1/X0. A

contabilidad



26

dicha fecha, VITRASA presenta el siguiente patrimonio a valores netos contables:


(211) Construcciones . . . . . . . . . . . . 4.500(217) Equipos informáticos . . . . . . . . 1.000(216) Mobiliario . . . . . . . . . . . . . . . . . . 500(30x) Existencias . . . . . . . . . . . . . . . . . 800(43x)Derechos de cobro . . . . . . . . . . . 700

(100) Capital social . . . . . . . . . . . . . . 1.300(11x) Reservas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200(171) Deudas a l/p . . . . . . . . . . . . . . . 2.500(40x) Deudas comerciales . . . . . . . . . 3.500

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.500 Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.500

Tras las negociaciones entre ambas partes, se ha llegado a los siguientes acuerdos:

1º) Será necesario una regulación de em-pleo en el total de la plantilla que se valora en 1.800 €.

2º) El coste financiero de la deuda pen-diente de VITRASA y que asume CESA, se estima en 400 €

3º) El valor razonable de los activos adquiri-dos es: Construcciones, 7.000 €.; Equipos informáticos, 700 €.; Existencias, 300 €. El resto coincide con su valor contable.

4º) CESA pagará en efectivo a los propie-tarios de VITRASA 1.100 €. como valor definitivo de la compra.

SE PIDE:

A) Valorar el fondo de comercio generado en la operación.

B) Anotaciones contables derivadas de la operación, en ambas sociedades en el año X0.

C) Cuantía anual de amortización corres-pondiente al fondo de comercio, sabien-do que la sociedad decide su amortiza-ción en el plazo previsto en el artículo 39 del Código de Comercio.

NOTA: Se hará abstracción de las considera-ciones fiscales derivadas de las operaciones.

SoLuCIóN:

A) Valorar el Fondo de Comercio.

Para valorara el Fondo de Comercio, segui-remos lo establecido en la Norma 19ª.2.5 de Valoración:

“El exceso en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el corres-pondiente valor de los activos identificables ad-quiridos menos el de los pasivos asumidos (...) se reconocerá como un fondo de comercio (...)”.

En nuestro caso, compararemos:

• Valor de la contraprestación entregada (A) (Coste de la combinación de nego-cios) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.100

• Diferencia entre (1 – 2) (B): . . . . 1.000

* Activos identificables adquiridos . . . . . . . . . . . . . . . 9.200 (1)

Elemento Valor razonable

Construcciones 7.000

Equipos informáticos 700

Mobiliario 500

Existencias 300

Derechos cobro 700

TOTAL Activo 9.200

* Pasivos asumidos . . . . . . . . . 8.200 (2)

Elemento Valor razonable

Deudas a l/p 2.500

Coste financiero deuda 400

Deudas comerciales 3.500

Deuda trabajadores 1.800

TOTAL Pasivo 8.200

* Diferencia (A - B) . . . . . . . . . . . . .100

FONDO DE COMERCIO

B) Anotaciones contables en ambas sociedades.

VITRASA

• Por el traspaso del activo y pasivo a CESA, VITRASA registrará:

1/1/X0

2.500 Deudas a l/p (171)

a Construccio-nes (211)

4.500

3.500 Deudas comercia-les (40x)

a Equipos informáticos (217)

1.000

400 Resultado del ejercicio(129) (*)

a Mobiliario (216)

500

1.100 Socios cuenta de fusión (5531)

a Existencias (30x)

800

a Derechos de cobro (43x)

700



27

(*) Así, en el apartado 1 de la Norma 19ª de Valoración, nos comenta que: “(…) las em-presas adquiridas que se extingan o escindan en una combinación de negocios, deberán re-gistrar el traspaso de los activos y pasivos inte-grantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y recono-ciendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de transacción (...)”.

• Valor razonable de contraprestación recibi-da neta de costes de transacción: 1.100

• Valor en libros del negocio transmitido: 1.500

RESULTADO: 400

• Por el cobro a CESA, de su deuda con la sociedad, hará:

x

1.100 Bancos (572)

a Socios cuenta de fusión (5531)

1.100

• Por el cierre de la contabilidad, VITRASA registrará:

x

1.300 Capital Social (100)

a Resultados del ejercicio (129)

400

200 Reservas (11x) a Bancos (572) 1.100

CESA

• Al recibir los activos y pasivos de VITRASA, los importes que contabilizará serán los asig-nados en el proceso de compra:

x

7.000 Construccio-nes (211)

a Intereses c/p de deudas (527)

400

700 Equipos infor-máticos (217)

a Deudas a l/p (171)

2.500

500 Mobiliario (216)

a Deudas comercia-les (40x)

3.500

300 Existencias (30x)

a Provisión otras responsabilidades (14 2)

1.800

700 Derechos de cobro (43x)

a Socios de la sociedad disuelta (5530)

1.100

100 Fondo de co-mercio (204)

La adquirente valorará los activos identifica-bles adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisición, siempre que dichos valores puedan determi-narse con suficiente. (NRV 19ª.2.4.)

• Por el pago a los accionistas de VITRASA:

x

1.100 Socios de la sociedad disuelta (5530)

a Bancos (572)

1.100

C) Cuantía anual de amortización correspon-diente al fondo de comercio, sabiendo que la sociedad decide su amortización en el plazo máximo previsto en el artículo 39 del Código de Comercio.

Cuota anual de amortización: (100:10)=10

Disposición final primera ley 22/15. Modi-ficación del Código de Comercio (art. 39), por la cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio establece:




Reconocimiento de una marca y amor-tización

A principios del 2016 quedó inscrita en el registro mercantil la fusión de UNFA S.A con CHM S.A. Ésta última, se disolvió y sus ac-cionistas aprobaron la fusión forzados por la situación económica de su empresa.

contabilidad



28

La sociedad absorbente emitió 5.000 accio-nes nuevas de 10 € de valor nominal, al 140%, y los gastos de emisión supusieron el 1% del nominal emitido.

En la fecha de la adquisición el patrimonio neto de CHM S.A estaba compuesto por capital (10.000 €) y reservas (55.000 €.). Los valores razonables de los activos y pasivos de CHM S.A coincidían con los contables a ex-cepción de una marca generada internamente por la sociedad cuyo valor razonable se fijó en 25.000 € y que fue reconocida por UNFA S.A.

SE PIDE:

Importe por el cual ha sido reconocida la Marca en la sociedad adquirente UNFA S.A. Amortización de la misma al final del ejerci-cio 2016 habiéndose estimado una vida útil para la misma de 8 años.

SoLuCIóN:

En primer lugar determinaremos el “Coste de la Combinación de Negocios”. Para ello, seguiremos el apartado 2.3 de la Norma 19ª de Valoración del PGC. En él nos comenta que: “El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determina-do por la suma de.

a) Los valores razonables, en la fecha de ad-quisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de pa-trimonio emitidos por la adquirente (…)

b) El valor razonable de cualquier contrapresta-ción contingente (…)

En ningún caso formarán parte del coste de la combinación de negocios los gastos relacio-nados con la emisión de los instrumentos de patrimonio (…)”

En nuestro caso los instrumentos de patri-monio emitidos por UNFA es de:

= Nº acciones x Precio emisión = 5.000 títu-los x (10 x 140%) = 70.000

Y tal y como comenta la Norma, no in-cluiremos los gastos de emisión, los cua-les se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas (apartado 4, Norma 9ª Instrumentos Finan-cieros)

Este Coste, y en base al apartado 2.5 de la mencionada Norma 19ª de Valoración, lo comparemos con la diferencia de los ac-tivos identificados adquiridos y los pasivos asumidos, para determinar la existencia de un fondo de comercio o una diferencia ne-gativa en la fusión:

• Coste de la combinación de negocios . . . . . . . . . . . . . . 70.000 € (A)

• Diferencia entre (1) -(2) . .90.000 € (B)

* (1) Activos identificables adquiridos, valor razonable

* (2) Pasivos asumidos, valor razonable

ó

Según Balance (Patrimonio Neto): 10.000+55.000 = 65.000

+Ajustes (Reconocimiento Marca) = + 25.000

• Diferencia (A - B) [Negativa] -20.000

Si al comparar (A) con (B), se obtiene una diferencia negativa, se contabilizará en la cuenta de Pérdidas y ganancias, como un ingreso.

Sin embargo, en el apartado 2.4 de la Nor-ma 19ª, con respecto al reconocimiento y valoración de los activos identificables y pasivos asumidos, nos enumera una serie de reglas, entre las cuales nos encontra-mos: “(…) 4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoración, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilización de un ingreso den la cuenta de pérdidas y ganancias (…) dicho activo se valorará deduciendo la diferencia negati-va, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha dife-rencia negativa fuera superior al valor total



29

del intangible, dicho activo no deberá ser re-gistrado”.

De esta manera, el activo (marca) se valora-ría deduciendo la diferencia negativa de su valor razonable:

25.000 – 20.000 = 5.000 €

¿La reconoceríamos en balance? La res-puesta, es sí. Ya que según la Norma 5ª, apartado 1 de Valoración sobre el recono-

cimiento del intangible: “(…) En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangi-bles (…) las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, (…) que se hayan generado inter-namente”. En el mismo sentido se pronuncia la Norma Segunda de la RICAC del Intangible: “(…) Tampoco se reconocerán como un acti-vo intangible los desembolsos incurridos en la creación de marcas, cabeceras de periódi-cos o revistas, (….) que se hayan generado internamente”. Nuestra marca, no ha sido generado “internamente” ya que ha sido adquirida a través de la fusión, por lo que la reconoceremos en el activo del balance por valor de 5.000 €.

Al cierre del ejercicio 2016 por la amorti-zación:

31/12/2016

625 Amortización del inmovilizado intangible (680)(5.000:8) = 625


625

Disposición final primera Ley 22/2015. Mo-dificación del Código de Comercio (art. 39), por la cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio establece:

“4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos

activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria esta-blezca un plazo diferente.”

Valoración inicial en combinaciones de negocios. Fondo de comercio. Amortiza-ción

El 1/1/X16, la sociedad “Playa de Vigo” en su afán por incrementar su cuota de mercado, compra la empresa competidora “Construc-ciones Pérez, S.L.”, que tiene grandes posibi-lidades de crecimiento en el futuro. Para ello amplía su capital en 11.000 u.m.

“Construcciones Pérez, S.L.”, a la fecha de adquisición, presentaba la situación siguiente:

contabilidad



30


Propiedad Industrial

10.000 Capital 9.500

Maquinaria 20.000 Provisiones 1.000

Existencias 700 Pasivos por im-puesto diferido

900

Deudores 200 Acreedores 20.000

Tesorería 500

TOTAL 31.400 TOTAL 31.400

La sociedad adquirente ha contratado con una consultora radicada en Vigo la determinación del valor razonable de los activos y pasivos del balance de la sociedad absorbida, por lo que le ha pagado 1.000 u.m. La consultora ha de-terminado que todos los valores se ajustan al valor razonable con excepción de la patente, cuyo valor razonable teniendo en cuenta tran-sacciones recientes asciende a 11.000 u.m. y las existencias, que valora en 500 u.m.

Se sabe, además, que la sociedad “Construc-ciones Pérez, S.L.” tiene firmado un contrato de renting hasta fin de X16 sobre varias fur-gonetas que usa para el transporte de sus empleados a las obras. La cuota mensual que satisface es de 400 u.m. Debido a la impor-tante crisis del sector, las cuotas de renting que se ofertan actualmente en el mercado para esta clase de vehículo y plazo de contra-to, es de 250 u.m. mensuales.

La fusión se ha acogido al régimen especial de fusiones del Título VII de la L.I.S.

El tipo de gravamen es el 25%.

SE PIDE:

- Registro contable del proceso de fusión.

- Amortizaciones a realizar a cierre del ejer-cicio X16, sabiendo lo siguiente: la vida útil de la maquinaria es de 4 años. La de la patente y el fondo de comercio es de 10 años.

SoLuCIóN:

En primer lugar determinaremos el “Coste de la Combinación de Negocios”. Para ello,

seguiremos el apartado 2.3 de la Norma 19ª de Valoración del PGC. En él nos comenta que: “El coste de una combinación de negocios para la empresa adquirente vendrá determina-do por la suma de.

a) Los valores razonables, en la fecha de ad-quisición, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de pa-trimonio emitidos por la adquirente (…)”.

En nuestro caso los instrumentos de pa-trimonio emitidos por Playa de Vigo es de 11.000 u.m.

En este coste no incluiremos el importe des-embolsado a la Consultora, ya que según el mencionado apartado de la Norma 19ª de Valoración: “(…) Los restantes honorarios abo-nados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operación, se contabiliza-rán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias (…)”.

Este Coste, y en base al apartado 2.5 de la Norma de Valoración comentada, lo compa-remos con la diferencia de los activos identifi-cados adquiridos y los pasivos asumidos, para determinar la existencia de un fondo de co-mercio o una diferencia negativa en la fusión:

• Coste de la combinación de negocios . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.000 (A)

• Diferencia entre ( 1 ) -( 2 ) . .8.750 ( B )

* (1) Activos identificables adquiridos, valor razonable

* (2) Pasivos asumidos, valor razonable

Diferencia según Balance = 9.500

± Ajustes:

(a) Patente: +1.000 (=11.000-10.000)

(-)Impuesto diferido: (250)

(b) Existencias: (200) (=500-700)

+Impuesto diferido: +50

(c) Provisión arrendamientos: (1.800)[=12x(400-250)]

+Impuesto diferido: +450

• Diferencia (A - B) [Positiva: Fondo Comercio] . . . . . . . . . . . . . . . . 2.250



31

Así, el exceso, en la fecha de adquisición se reconocerá como un fondo de comercio. A éste, le serán de aplicación los criterios con-tenidos en la norma relativa a normas parti-culares sobre el inmovilizado intangible.

Igualmente, y según la RICAC del Intangible, en el aparado 2 de su Norma Tercera, nos comenta que: “La valoración de los inmoviliza-dos intangibles adquiridos en el seno de una combinación de negocios, seguirá los criterios generales y particulares previstos en la norma de registro y valoración sobre la materia del Plan General de Contabilidad (…)”. Esta nor-mativa, nos indica también qué ocurre con la valoración del “valor razonable” a utilizar para cuantificar estos activos, de esta manera nos señala una jerarquía que deberemos seguir en el caso que tengamos varias opciones:

a) El importe acordado en transacciones re-cientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debida-mente informadas

b) El importe acordado en transacciones re-cientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debida-mente informadas de otros activos que sean sustancialmente iguales

c) Métodos o técnicas de valoración en sen-tido estricto.

En nuestro caso, hemos utilizado el descrito en el apartado a), para valorar los activos de la sociedad absorbida.

NOTAS:

(a) Patente

Fiscalmente, compararemos:

Valor Contable (Activo)

Base Fiscal

(Activo)

Diferencia Temporaria Imponible

Pasivo por dife-rencia tempo-raria imponible

(479)

11.000 10.000 (*)

-1.000 1.000x25% = 250

(b) Existencias

Fiscalmente, compararemos:

Valor Contable (Activo)

Base Fiscal

(Activo)

Diferencia Temporaria Deducible

Activo por dife-rencia tempo-raria deducible

(4740)

500 700 (*) +200 200x25% = 50

(*) Al estar “Playa de Vigo” acogida al régimen especial de fusiones del Capítulo VII de la LIS, los elementos patrimoniales conservan los valores contables que tenía en la empresa absorbida.

(c) Provisión arrendamiento:

El apartado 2.4,a) de la Norma 19ª de Valora-ción PGC nos indica: “(…) En particular, si en la fecha de adquisición el negocio adquirido man-tiene un contrato de arrendamiento operativo, el que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mer-cado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente un inmovilizado intangible o una provisión”. En nuestro caso, las condiciones son desfavorables ya que está desembolsando 400 u.m., mientras que en el mercado y para este tipo de furgonetas, el importe es de 250 u.m. Con lo cual, se deberá registrar una provisión por la diferencia de estas cifras (y hasta finales del X1, en total 12 meses):

(400 – 250) x 12 meses = 1.800

Fiscalmente, compararemos

Valor Contable (Pasivo)

Base Fiscal

(Pasivo)

Diferencia Temporaria Deducible

Activo por dife-rencia temporaria deducible (4740)

1.800 0 +1.800 1.800 x 25% = 450

Las anotaciones que realizará nuestra sociedad, y para el ejercicio X0 serán, por tanto:

Al cierre del ejercicio por las amortizaciones:

Maquinaría: Cuota anual (20.000 : 5) = 4.000

31/12/X16

4.000 Amortización del inmovilizado material (681)

a Amortización acumulada del inmovilizado material (281)

4.000

Amortización de la patente y el fondo de comercio:

contabilidad



32

Patente: Cuota anual (11.000:10) = 1.100

Fondo de comercio: Cuota anual (2250:10) = 225

31/12/X16

1.325 Amortización del inmoviliza-do intangible (680) (*)


1.325

(*) Disposición final primera ley 22/15. Mo-dificación del Código de Comercio (art. 39), por la cual se retoma la amortización de los Inmovilizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio establece:




Aplicación de resultados. Reserva fondo de comercio. Cálculo dividendo a pagar. Condiciones

“NOELIA S.A” presenta, entre otros, los si-guientes saldos del balance de situación 1/1/X16:


Capital social 10.000

Investigación 5.000 Reserva Legal 500

Amort. Acumulada Investigación

(1.000) Prima emisión 1.500

Fondo de comercio

2.000 Reservas volun-tarias

2.000

Reserva fondo de comercio

1.000

Resultados ejercicio

6.000

SE PIDE:

- Reclasificación de la reserva del fondo de comercio.

- Determine si esta sociedad puede repartir dividendos. Registro contable.

- Amortización del fondo de comercio al cierre del ejercicio X16, el mismo se amortizará en el plazo previsto en el artí-culo 39 del Código de Comercio.

SOLUCIÓN:

• Por la reclasificación de la reserva del fondo de comercio a reservas voluntarias.

1/1/X16

2.000 Reserva fondo de comercio (1143) (*)

a Reservas voluntarias (113)

2.000

(*) La Disposición final decimotercera de la ley 22/15 de Auditoría establece el Ré-gimen jurídico de la reserva por fondo de comercio en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. A partir de la citada fecha, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad.

Aplicación del resultado:

En base al artículo 273 LSC, antes de repartir los dividendos comprobaremos si se cum-plen las atenciones previstas en la Ley. Así:

• Reserva Legal (art 274 LSC): Se destinará una cifra igual al 10% del beneficio del ejerci-cio, hasta que esta reserva alcance, al menos el 20% del Capital Social:

10% 6.000 = 600

Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la sociedad (600 + 500 = 1.100), no supera el máximo establecido del 20% del Capital So-cial (=20% 10.000 = 2.000), por lo que dota-remos únicamente el 10%:

Reserva Legal = 600



33

• Como nuestra sociedad quiere repartir dividendos, estaremos a lo que nos diga el apartado 3 del art. 273 “Se prohíbe igualmen-te toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de inves-tigación y desarrollo que figuren en el activo del balance”.

Comprobaremos, por tanto, que las reservas disponibles cubran dichos gastos:

Partidas Reservas Disponibles

Investigación 5.000 Prima emisión 1.500

A.A Investiga-ción

(1.000) Reservas voluntarias

2.000 (*)

TOTAL 4.000 TOTAL 3.500

(*) La Disposición final decimotercera de la ley 22/2015 establece el Régimen jurídico de la reserva por fondo de comercio en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. A partir de la citada fecha, la reserva por fondo de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad y será dis-ponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabili-zado en el activo del balance. (4.000-2000) = 2.000.

Con lo cual, para cumplir con lo establecido en la Ley, la empresa incrementará sus reser-vas disponibles, destinando la diferencia entre 4.000 – 3.500 (= 500) a Reservas Voluntarias.

Al no haber precepto en el TRLSC de que se deba dotar un importe a tal reserva en rela-ción con el fondo de comercio, entendemos que no ha de realizarse dotación alguna, pero se traslada el carácter de indisponible a esta reserva en tanto no supere el importe del fondo de comercio que lucirá en el activo.

Una vez cubiertas todas las atenciones pre-vistas repartiremos el dividendo. Así:

x

6.000 Resultados del ejercicio (129)

a Reserva Legal (112)

600

a Reservas Volun-tarias (113)

500

a Dividendo a pagar (526)

4.900

• Amortización del fondo de comercio:

Cuota anual: (2.000 :10) = 200

31/12/X16

200 Amortización del inmovilizado intangible (680) (*)


200

(*) Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de mane-ra fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o regla-mentaria establezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá fi-gurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, sal-vo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

¿Qué importe de la reserva voluntaria será indisponible?

Valor contable del fondo de comercio a 31/12/X16: (2.000-200)= 1.800

La Disposición final decimotercera de la ley 22/2015 establece el Régimen jurídico de la reserva por fondo de comercio en los ejerci-cios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. A partir de la citada fecha, la reserva por fon-do de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el ac-tivo del balance.

Como consecuencia, se irá liberando reserva voluntaria a medida que el fondo de comercio vaya siendo objeto de amortización contable.

En nuestro caso será indisponible por impor-te de 1.800.

Aplicación de resultados. Investigación y Desarrollo. Fondo de Comercio

El Balance de situación de la empresa “CON-CHI-NOELIA S.A.”, al cierre del ejercicio

contabilidad



34

X17, presenta las siguientes cifras en millones de euros:

Activo Pasivo

50 Inmovilizado Material

Capital Social 100

(10) (Amort. Acum Inmov. Material)

Reserva Legal 10

20 Fondo de comercio Reservas Volun-tarias

33

(10) (Amort. Acum. Fon-do de comercio)

Resultados Negat. Ejerc. Anteriores

(80)

5 Investigación Resultado del ejercicio

80

70 Existencias Acreedores a largo plazo

32

60 Clientes Acreedores a corto plazo

10

185 Total Total 185

El fondo de comercio se empezó a amortizar a principios del ejercicio X16, siendo su vida útil de 4 años.

SE PIDE:

Anotaciones contables correspondientes al acuerdo de distribución del resultado del ejercicio X17, en el que se ha decidido repar-tir el máximo dividendo que permita la LSC. Razone las anotaciones contables efectuadas.

SoLuCIóN:

CONCHI-NOELIA, quiere repartir el máxi-mo dividendo que permita la LSC. Dicho tex-to, nos dice en el artículo 273.2: “(...) Una vez cubiertas las atenciones previstas por Ley o los Estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio o a reservas (...)”.

Por lo que, veremos las distintas “atenciones”, previstas por Ley:

Reserva Legal: (art. 274) Se destinará una cifra igual al 10% del beneficio del ejercicio, hasta que esta reserva alcance, al menos el 20% del Capital Social. Así:

(112) Reserva Legal: 10% 80= 8

Dicha cantidad, junto a la que ya poseía la sociedad (18 = 10+8), no supera el máximo del 20% del Capital Social (=20)

NOVISA, quiere repartir dividendos, por lo que estaremos a lo que nos diga el art. 273 LSC: “Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desa-rrollo que figuren en el activo del balance.

Comprobaremos, por tanto, que las reservas disponibles cubran dichos gastos:

Investigación y desarrollo

Reservas Disponibles

Investigación 5 Reservas Voluntarias 23(*)

Resultados (-) ejercicios anteriores

(80)

TOTAL 5 TOTAL (57)

(*) Reservas voluntarias disponibles (importe que supere el fondo de comercio) : 33-10=23

Valor contable del fondo de comercio (20-10)=10

La Disposición final decimotercera de la ley 22/2015 establece el Régimen jurídico de la reserva por fondo de comercio en los ejerci-cios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. A partir de la citada fecha, la reserva por fon-do de comercio se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el acti-vo del balance.

Como consecuencia, se irá liberando reserva voluntaria a medida que el fondo de comercio vaya siendo objeto de amortización contable.

En consecuencia incrementaremos las reser-vas voluntarias para cubrir estas partidas en (57+5) = 62 o compensaremos pérdidas por ese importe.

Se puede repartir dividendos en una cuantía de 10 millones.

80 Resultados del ejercicio (129)

a Reserva Legal (112) 8

a Reservas Voluntarias (113)

62

a Dividendo a pagar (526) 10



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Comprobamos que después del reparto: “(...) el valor del patrimonio neto contable, no es, a

consecuencia del reparto (...) inferior al capital Social (...)”. (art. 273 LSC):

Activo diferido: fondo de comercio en combinación de negocios. No se reconoce

Una sociedad, denominada CONCHI, adquie-re el 1 de enero del 2016 la totalidad de los activos y pasivos de otra, denominada NO-ELIA. La valoración contable de dichos ele-mentos patrimoniales no difiere del atribuido a efectos fiscales, salvo el reconocimiento de un intangible asociado a la capacidad que tiene la empresa de generar beneficios, en cuantía superior a las empresas del sector al que per-tenece. Según lo indicado en el apartado 2.4 de la Norma 19ª del PGC la empresa adqui-riente ha reconocido un activo intangible que se ha valorado en 3.000 €. La sociedad decide amortizarlo en un periodo de 10 años. Se-gún la normativa fiscal vigente, dicho activo es amortizable en un periodo de 20 años.

SE PIDE:

Realícese los comentarios oportunos a la vista de la situación planteada.

SoLuCIóN:

Aparecerá un fondo de comercio valorado en 3.000 €. Según dispone la ley 22/2015. Modifi-cación del Código de Comercio (art. 39), por la cual se retoma la amortización de los Inmo-vilizados Intangibles y en particular el Fondo de Comercio establece:

“4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o regla-mentaria establezca un plazo diferente.”

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presu-mirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

Por consiguiente la amortización contable realizada por la empresa ha ascendido a (3.000:10) = 300.

Disposición final quinta Ley 22/2015. Modi-ficación LIS (ar ts.12.2 y 13.2):

“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se introducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Im-puesto sobre Sociedades:

Uno. Se modifica el apartado 2 del artícu-lo 12, que queda redactado de la siguiente forma:

«2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amorti-

Patrimonio Neto (A consecuencia Reparto)

Capital Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

Reserva Legal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

Reserva Voluntaria . . . . . . . . . . . . 95 (33+62)

Rdos. (-) ejerc. anteriores . . . . . . . . . . . . (80)

TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133

Capital Social

Capital Social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

Y, que las reservas disponibles, cubran los gastos de investigación y desarrollo:

Reservas Disponibles ( A consecuencia Reparto)

Reserva Voluntaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85 (95-10)

Rdos (-) ejercicios anteriores . . . . . . . . . . . . . . .(80)

TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

Gastos I+D

Investigación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

TOTAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

contabilidad



36

zación será deducible con el límite anual máxi-mo de la veinteava parte de su importe.

La amortización del fondo de comercio será de-ducible con el límite anual máximo de la vein-teava parte de su importe.”

En consecuencia la amortización fi scal ascen-derá a (3.000:20)= 150

Existiendo en principio una diferencia tempo-raria deducible de (300-150) = 150

El Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre benefi -cios. En la Norma tercera dispone:

“1.1. Activos por impuesto diferido

1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido:

a) En la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fi scales futuras que permitan la aplicación de estos activos, o

(…)

3. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganan-

cias fi scales futuras en los siguientes supues-tos:

a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejer-cicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido.”

En nuestro caso, el plazo de recuperación son 20 años; en consecuencia no se reconocerá el activo por diferencia temporaria deducible, siendo su tratamiento como una diferencia permanente positiva de 150.

Activos y Pasivos por impuesto diferido. Registro del impuesto corriente y diferido

“BRAIS S.A.” ha obtenido un resultado conta-ble en el ejercicio X16 de 128.000 €. En el ba-lance se ha registrado a principios del ejercicio una máquina por 100.000 € cuya vida útil se estimó en 20 años. Fiscalmente se considera

CuADRo DE DIFERENCIA ENTRE CRITERIoS CoNTAbLES Y FISCALESAño Valor contable Base Fiscal Diferencia Temporaria Deducible

Diferencias Acumuladas

Diferencia del ejercicio

2016 3.000-300 = 2.700 3.000-150=2.850 +150 150

2017 2700-300=2.400 2.850-150 =2700 +300 150

2018 2.400-300=2100 2.700-150=2.550 +450 150

… ….. ….. …. …



37

que se amortiza todo en este ejercicio al gozar de libertad de amortización.

Asimismo el 1 de enero del X16 ha adquirido la totalidad de los activos y pasivos de otra em-presa, denominada NOELIA, los cuales cons-tituyen un negocio La valoración contable de dichos elementos patrimoniales no difiere de sus valores razonables. En dicha operación se ha reconocido un intangible asociado a la capaci-dad que tiene la empresa de generar beneficios, en cuantía superior a las empresas del sector al que pertenece. Según lo indicado en el aparta-do 2.4 de la Norma 19ª del PGC la empresa adquiriente ha reconocido un activo intangible que se ha valorado en 40.000 €. La sociedad decide amortizarlo en un periodo de 10 años. Según la normativa fiscal vigente, dicho activo es amortizable en un periodo de 20 años.

SE PIDE:

Realice los registros, sabiendo que el tipo im-positivo es el 25% y que la empresa efectuó re-tenciones y pagos a cuenta durante el ejercicio por 4.000 €.

SoLuCIóN:

En la valoración de la maquinaria, nos encon-tramos con la siguiente situación en los dos ámbitos:

Ej. Valor contable (Activo) (*)

Base Fiscal (Activo)

(**)

Diferencias Temporaria imponible

Diferencias acumuladas


X16 100.000 – 5.000 = 95.000

100.000 – 100.000= 0

95.000 -95.000

X17 95.000 - 5.000 = 90.000

0 90.000 +5.000 revierte

X18 90.000- 5.000 = 85.000

0 85.000 +5.000 revierte

X19 ……… ………. ….. …

(*) Amortización contable: (100.000:20) =5.000 año.

(**) Amortización fiscal: 100.000. Libertad de amortización. Artículo 12.3 de la LIS.

Nos encontramos con una diferencia tempo-raria, al incidir en la carga fiscal futura. Será ésta

“imponible” al ocasionar mayores pagos por impuesto en ejercicios futuros.

En general, se reconocerá un pasivo por im-puesto diferido por todas las diferencias tem-porarias imponibles. [RICAC del impuesto de sociedades. Norma tercera. Apartado.1.2.]

En la valoración del fondo de comercio, nos encontramos con la siguiente situación en los dos ámbitos:

Ej. Valor contable (Activo) (*)

Base Fiscal (Activo) (**)

Diferencias Temporaria deducible

Diferencias acumuladas


X16 40.000 – 4.000 = 36.000

40.000 – 2.000 = 38.000

2.000 2.000

X17 36.000 - 4.000 = 32.000

38.000 - 2.000 = 36.000

4.000 2.000

X18 32.000 - 4.000 = 28.000

36.000 - 2.000 = 34.000

6.000 2.000

X19 ……… ………. ….. …

(*) Amortización contable (40.000:10) = 4.000 año.

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquiri-do a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de co-mercio es de diez años. Ley 22/2015 de Audi-toría, la cual modifica el Código de Comercio (art. 39).

(**) Amortización fiscal (40.000:20)=2.000 años.

Disposición final quinta ley 22/2015. Modifica-ción LIS (arts.12.2 y 13.2).

“Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, se in-troducen las siguientes modificaciones en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades:

Uno. Se modifica el apartado 2 del artículo 12, que queda redactado de la siguiente forma:

(…)

La amortización del fondo de comercio será dedu-cible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”

contabilidad



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Nos encontramos con una diferencia tempo-raria, al incidir en la carga fiscal futura. Será ésta “deducible” al ocasionar menores pagos por impuesto en ejercicios futuros.

Impuesto corriente:

En cuanto a la liquidación fiscal:

Resultado Contable = . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128.000

±Ajustes :(-)Diferencia Temporaria Imponible . . . . . . . . . (95.000)(+) Diferencia temporaria deducible . . . . . . . . . . . 2.000

= Resultado Fiscal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35.000

- Compensación Bases Imponibles Negativas . . . . . . . .0

= Base Imponible . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .35.000

x tipo impositivo x 0,25

= Cuota íntegra . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .8.750

- Deducciones y Bonificaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .0

= Cuota líquida = Impuesto Corriente (6300) . .8.750

- Retenciones y pagos a cuenta (473) . . . . . . . . . (4.000)

A PAGAR: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .4.750

Anotándose:

x

8.750 Impuesto co-rriente (6300)

a H.P. retenciones y pagos a cuenta (473)

4.000

H.P. acreedora impuesto socie-dades (4752)

4.750

• Por el impuesto diferido:

• Por el reconocimiento de la diferencia tem-poraria imponible:

x

23.750 Impuesto diferido (6301)

a Pasivo por diferen-cias temporarias imponibles (479) [95.000 x 25%]

23.750

• Por el reconocimiento de la diferencia tem-poraria deducible:

x

500 Activo por diferencia temporaria deducible (4740)(2.000 x 25%)

a Impuesto diferido (6301)

500

El Proyecto de Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre benefi-cios. En la Norma tercera dispone:

“1.1. Activos por impuesto diferido

1. De acuerdo con el principio de prudencia sólo se reconocerán activos por impuesto diferido:

a) En la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos, o

(…)

3. Salvo prueba en contrario, no se considera probable que la empresa disponga de ganan-cias fiscales futuras en los siguientes supuestos:

a) Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años contados desde la fecha de cierre del ejer-cicio, al margen de cuál sea la naturaleza del activo por impuesto diferido.

(…)”

En principio del texto se deduce que al ser el periodo de reversión de la diferencia tem-poraria deducible superior a los 10 años, no procede el reconocimiento de la misma. No obstante:

“6. Por el contrario, será probable que se dis-ponga de ganancias fiscales suficientes para poder recuperar los activos por impuestos diferidos, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere:

a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se pre-vea reviertan las diferencias temporarias dedu-cibles; o (…).”

De lo anterior, se deduce que al existir en nuestro caso una diferencia temporaria im-ponible (la relacionada con la libertad de amortización) por un importe de cuantía suficiente y mismo ejercicio de reversión im-plica el reconocimiento de la diferencia tem-poraria deducible.

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