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TEMA: SISTEMAS DE COSTES POR SECCIONES

CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LA SECCIÓN

La contabilidad de costes por secciones ha sido formulada por Schneider en su

obra Contabilidad Industrial cuyo enfoque se centra en el control de la actuación de las

secciones o agentes de la gestión dentro de un marco estructural común que está

formado por el plan elaborado y aceptado por la dirección.

Esta visión operativa de la actuación de las secciones en la gestión común de la

empresa ha desbordado el papel de los sistemas orgánicos de costes donde la

contabilidad consideraba la estructura organizativa de la empresa, pero únicamente como

soporte administrativo de la distribución de los costes indirectos y no como medidor de su

eficiencia y rendimiento con relación a los consumos necesarios para obtener la

producción. Por ello, en este modelo de la contabilidad por secciones se trabaja con los

costes directos e indirectos para la consecución del objetivo planificado por la dirección.

El modelo de contabilidad de costes por secciones aporta sobre los modelos de costes por pedidos y por procesos retrospectivos y prospectivos, un visión integral de la actividad de la empresa, desde la consideración de que las secciones son las entidades gestoras de la actividad económica.

Todo proceso productivo se inicia con la incorporación de los factores al proceso de

producción, dando lugar a una transformación económica. Este proceso productivo

concluye con la producción de bienes y servicios, siendo éste el objeto de la

transformación. En este proceso de transformación y producción, encontramos tres fases

fundamentales: clasificación de costes, localización e imputación, dando lugar a tres

conceptos fundamentales: clases de costes, lugares de costes y portadores de costes.

Como se ha tratado en temas anteriores, las clases de coste son las valoraciones

de los diferentes factores productivos, tanto directos como indirectos, que se consumen a

lo largo del proceso de producción, para la obtención output final:

Los portadores de coste cumplen la función de acumular la valoración total de los

distintos consumos de los factores que intervienen en la producción.

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El proceso de imputación de las clases de costes a los portadores no puede

realizar siempre de forma directa, lo cual origina una fase intermedia, entre la clasificación

de costes y la imputación, que tiene como función fundamental homogenizar las clases de

costes, atendiendo a su funcionalidad económica. Esta función se desarrolla en los

lugares de coste o secciones.

Las secciones son centros que se encargan de recoger toda las clases de costes indirectos, y de forma racionalizada, los imputan a los correspondientes portadores. La función que cumplen estos portadores de costes son dos:

-Sirven como instrumento para el cálculo de costes.

-Son un instrumento que facilita la investigación y asignación de

responsabilidades en la empresa.

El objetivo que persigue la contabilidad de costes por secciones es determinar

en qué grado las secciones han cumplido las funciones que les han sido fijadas por la

dirección, relacionadas con las cantidades, calidades y valoración de los distintos pedidos.

Las secciones no son únicamente lugares de costes encargados de registrar los costes y

cargarlos a los pedidos, sino que también son considerados como lugares de

rendimientos, pues originan gastos y producen rendimientos. Por ello, todas las secciones

son consideradas como orígenes de resultados. El resultado se obtiene como suma de los

resultados de las secciones. Si nos preguntamos ¿qué parte del resultado ha aportado

cada sección al resultado total? , estamos intentando descifrar el cálculo del resultado

interno. Esta contabilidad orientada hacia las secciones, consideradas como portadores

de resultado, se denomina contabilidad por secciones.

Atendiendo a la consideración o no de los lugares de coste en el proceso de

cálculo del coste final, se ha establecido la distinción entre Modelos Orgánicos e

Inorgánicos. Los Modelos Orgánicos son modelos de cálculo de costes que analizan la

estructura orgánica de la empresa, así como los procesos que realiza, tratando de

conseguir la medición más exacta posible del coste de los diferentes productos finales,

tanto fabricados como vendidos, considerando la actuación de los diferentes órganos

gestores de la actividad empresarial. Es en estos modelos, en los que podemos distinguir

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las tres fases, mencionadas anteriormente, claramente diferenciadas. Por tanto, la

Contabilidad por Secciones será un Modelo Orgánico.

Las características fundamentales que debe reunir todo lugar de coste o sección son dos: homogeneidad y unidad de control.

Homogeneidad

Una sección es homogénea si los distintos costes que ella recoge pueden referirse

a una unidad común, que permita su control y afectación al producto final. Se deben

cumplir los siguientes requisitos para ser homogénea:

1. Las clases de costes que se recogen en todo lugar de coste deben mantener

idénticas o similares relaciones con los portadores.

2. El resultado de imputar las diferentes clases de costes a los portadores, utilizando

la sección o lugar de coste, mediante una base común, no debe diferenciarse de

forma sustancial de una imputación individual de cada clase de coste al producto

final.

Debe ser posible determinar una o varias unidades de medida de la actividad

desarrollada por el lugar de coste, que presente una alta correlación con los costes

acumulados en cada lugar. Una vez conocidas las unidades de medida de la actividad, la

base para imputar los costes a cada portador será en función del consumo de factores

realizado.

La necesidad de la existencia de la homogeneidad resulta prioritaria, puesto que si los

factores que regulan la actividad del centro de coste no responden a esta característica,

no tiene sentido hablar de coste único de funcionamiento. Al mismo tiempo, si la

producción de la sección o centro de coste no es homogénea, no es posible repartir el

coste de funcionamiento entre las diferentes unidades fabricadas.

Unidad de control

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Para que una empresa realice su actividad de forma adecuada, ha de tener una

organización descentralizada. Las divisiones de la empresa en distintas unidades

funcionales y la delegación de autoridad y responsabilidad en determinadas personas,

son el resultado de la descentralización.

Los lugares de coste o secciones pueden considerarse como centros donde se

acumulan costes para ser posteriormente imputados a los portadores, y además,

atendiendo a las diferentes unidades de obra, deben corresponderse con divisiones reales

de la empresa, de tal manera que el agrupamiento de las clases de costes esté vinculado

a la definición de una responsabilidad y de una autoridad. Cada lugar de coste debe estar

controlado directamente por un solo agente responsable, por lo que puede considerarse al

centro de coste como un centro de responsabilidad.

Por razones estrictamente contables, puede ocurrir que no exista correspondencia

entre el lugar de coste y la división real de la empresa. La necesidad de realizar

determinados cálculos puede justificar una agrupación de distintas clases de coste que no

están bajo el control de un único responsable, pero facilitando, de esta forma, la

imputación de las distintas clases de costes a los portadores.

Dentro de estas secciones o lugares de costes, encontramos lo que se denomina

costes controlables y no controlables, por cada responsable del centro. Por tanto, los

costes controlables serán aquellos que pueden ser medidos y, como su nombre indica,

controlados por los responsables de cada área, y los no controlables, no podrán ser

controlados.

ESQUEMA Y FUNCIONAMIENTO DE LA CONTABILIDAD POR SECCIONES

En la implantación de la Contabilidad por secciones, lo primero que debemos hacer

es clasificar la empresa en lugares de coste. Para esto es necesario tener en cuenta un

conjunto de factores, entre los que podemos destacar:

-Las características organizativas y técnicas, dimensión, actividad desarrollada, etc.

-Los objetivos perseguidos por la contabilidad interna.

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Se ha de conocer de forma perfecta el funcionamiento de la empresa y la realidad de

los fenómenos que lo determinan. Por cada lugar de coste se han de determinar los

siguientes elementos:

-Los factores o inputs y su unidad de medida técnica.

-Los outputs o productos y su unidad de medida técnica.

-Los diferentes bienes de equipo empleados.

-La clase de transformación realizada y su unidad de medida técnica.

-La unidad responsable que controla el lugar en función de la organización de la

empresa; debe buscarse, siempre que sea posible, una identidad entre el lugar de

coste y los diferentes niveles de responsabilidad.

Independientemente de las características particulares de cada empresa, el punto de

partida para dividir la empresa en secciones o en lugares de costes son las tres funciones básicas de toda unidad económica de producción:

• Adquisición de factores: Función aprovisionamiento.

• Aplicación al proceso productivo: Función de transformación.

• Venta de productos al entorno: Función de venta.

A estas funciones básicas se suele añadir la Función de administración, en sentido

general.

Por tanto, los lugares de costes fundamentales que se encontrarán serán los siguientes:

Sección de compras: se encargará de recoger los costes derivados de la necesidad

de materiales, de su adquisición y manipulación hasta su incorporación al proceso

productivo. En determinadas ocasiones puede subdividirse en varios lugares de

costes, como aprovisionamiento, almacén, entre otras.

Sección de transformación: en ella se desarrollarán todos los procesos técnicos de

conversión de inputs en outputs. Se puede dividir, a su vez, en distintos lugares de

costes, atendiendo a las diferentes fases del proceso productivo. Serán diferentes

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para cada empresa en función de su actividad e incluso, para empresas de un mismo

sector.

Sección de ventas: recoge todas las operaciones relacionadas con la colocación de

artículos en el exterior. Dentro de esta sección se pueden incluir las secciones de

productos terminados, promoción de ventas, distribución, facturación, etc.

Sección de administración: agrupa todos los costes de dirección y administración, en

general, de todas las actividades desarrolladas en una empresa.

La existencia de un lugar de coste presupone que todos los costes agrupados en él pueden ser reducidos a una unidad de prestación común, llama, unidad de

obra; esto implica que los costes han de ser homogéneos con respecto a esa unidad, lo

cual nos permite calificar a los lugares de costes como secciones homogéneas. La unidad

de obra puede entenderse como la unidad de medida de la actividad desarrollada por el

lugar de coste. Esta unidad ha , cumplir una serie de requisitos:

• Debe ser representativa de las condiciones tecnológicas de las operaciones del

lugar.

• Ser la expresión cuantitativa de las prestaciones realizadas por el lugar.

• Ser apta para expresar el coste total del lugar como una función del número de

unidades de obra.

• Permitir la imputación del coste total del lugar en función del número de unidades

de obra.

• Ser fácilmente controlable, es decir, que sea fácil determinar el número de

unidades de obra consumidas para cada coste del lugar.

Para la elección de las unidades de medida existen dos vías:

-Adoptar como unidad de obra la unidad de producto elaborada por el lugar,

expresada en peso, volumen, longitud, etc.

-Cuando el resultado de la actividad desarrollada por el lugar no es un producto que

pueda ser medido en términos físicos o cuando dé lugar una variedad de artículos,

se utilizará como unidad de obra la medida de algún factor productivo importante,

como la hora / máquina, la hora / operario, el kilogramo de materia prima comprada,

etc.

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Las diferentes clases de lugares de costes, atendiendo a su relación directa o

indirecta con los portadores de costes, son:

• Lugares principales: son aquellos cuyas prestaciones se aplican directamente a los

bienes y servicios que constituyen el objetivo de la actividad de la empresa.

• Secciones auxiliares: son aquellas cuyas prestaciones se realizan entre las

diferentes secciones. El coste de los lugares auxiliares no incide de forma directa

en los portadores de costes, sino que primero repartirán sus costes entre las

secciones principales, y serán éstas las encargadas de llevarlos al producto final.

Se pueden subdividir en:

Auxiliares comunes: son aquellas cuyas prestaciones se consumen tanto por

secciones auxiliares como por principales.

Auxiliares de las principales: consumen sus costes únicamente secciones

principales.

• Aquellos lugares en los que exista una interrelación de prestaciones se denominan

lugares recíprocos.

Para hallar el coste de las diferentes secciones se utiliza como instrumento la

Estadística de Costes, que se trata de un estado contable que recoge los datos relativos a

la valoración del consumo de los diferentes factores productivos. Refleja tanto las clases

de costes como los lugares de costes. Es un cuadro de doble entrada, en donde en

columnas se recogen las secciones, tanto auxiliares como principales, y en filas, las

distintas clases de costes.

En la elaboración de la estadística de costes encontramos dos posturas, claramente

diferenciadas. La primera de ellas defiende que dentro de este instrumento contable,

únicamente se deben incorporar los costes de carácter indirecto, que dadas sus

particularidades, no se afectan de forma directa al producto. La otra postura establece que

dentro de la estadística, se debe recoger todo tipo de coste, tanto directo como indirecto,

exceptuando el derivado del consumo de materiales. En esta postura, Schneider

establece que en el modelo de contabilidad por secciones que él propugna, en la fase de

localización, no sólo los costes indirectos son traspasados a las secciones, sino también

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los costes directos, con lo que la estadística de costes de los factores relaciona las clases

de costes con las fases y secciones, y la estadística de coste de los productos, los costes

de las secciones principales con los costes de los productos obtenidos.

Este razonamiento no contradice el objetivo de imputar a los productos los costes

directos e indirectos por vías distintas, puesto que de los primeros conocemos su relación

con el coste del producto y de los costes indirectos, sólo mediante relaciones indirectas,

porque esta imputación puede seguirse mediante las secciones, incorporando la

información derivada de la consideración de las secciones como agentes de la actividad

industrial y centro de cálculo de costes y rendimientos. -

La postura más aceptada es la primera, por lo que la estadística nos proporcionará

la información relativa al total de costes indirectos soportados por la empresa en el

proceso productivo. Como consecuencia de la clasificación general de los costes

indirectos, encontramos, como suma total de los mismos, por cada sección, los costes

primarios. Las prestaciones realizadas entre los diferentes lugares de costes dará lugar a

los costes secundarios .

LA CONTABILIDAD POR SECCIONES HOMOGÉNEAS EN EL PLAN FRANCÉS

La Contabilidad por Secciones ha sido tratada y estudiada en el Plan General de

Contabilidad Francés. Este plan fue revisado en 1982, cuando se propuso el Plan General

de Cuentas de la Contabilidad Analítica. Dentro del mismo, se estableció el subgrupo 92,

denominado Centros de Análisis, donde se recogían los diferentes centros de trabajo y

secciones. Estas cuentas permitían dividir la empresa en un número determinado de

divisiones contables que se correspondían generalmente, con el organigrama funcional de

la empresa. Los diferentes centros de trabajo solían corresponder con responsabilidades

a distintos niveles.

El análisis por centros de coste puede efectuarse atendiendo a dos criterios:

a) El objetivo del análisis será conocer el coste de los productos semiteminados o

terminados que pasan a los almacenes, o bien el coste de los productos

terminados que se venden al exterior.

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En estos casos, los costes pueden seguir un proceso directo, sin pasar por

los diferentes centros de análisis, o indirecto, incorporándolos a través de los

mismos.

b) El objetivo perseguido en el estudio será el cálculo de los centros de

responsabilidad y la determinación del beneficio por cada responsable.

A través de este criterio, tanto los costes directos como los indirectos se

incorporan al producto a través de los diferentes centros de análisis. Éstos son

considerados como centros de responsabilidad de todos los costes y, en su caso,

de todos los ingresos de la explotación correspondiente.

Independientemente de los diferentes criterios de análisis, las Secciones

homogéneas tienen como principal objetivo lograr una mayor precisión en la asignación de los costes indirectos mediante las unidades de obra, lo cual requiere

homogeneidad de las mismas entre sí y una alta correlación con la unidad de obra que se

utilice para su asignación a los productos.

Atendiendo a la definición del Plan Francés, la unidad de obra se puede

considerar como la unidad que permite imputar el coste de un centro de análisis a las

diferentes cuentas de coste de los productos o pedidos correspondientes. Los diferentes

tipos de unidades de obra son:

-Horas de mano de obra directa.

-Horas de funcionamiento del inmovilizado material aplicado al producto.

- Materiales o suministros aplicados en el centro de trabajo (unidad de factor).

-Productos obtenidos en un centro de trabajo (unidad de producto).

Atendiendo a la propuesta del Plan Francés Revisado, a la hora de elegir la unidad

de obra, se ha de tener en cuenta los siguientes puntos:

a) Se elegirá como unidad de obra las horas de mano de obra directa, cuando

sea posible registrar la producción realizada por cada operario, y cuando el

tiempo del operario y de la máquina estén muy correlacionados.

b) Se elegirá las horas de funcionamiento cuando sea posible registrar la

producción realizada por cada máquina de producción; el tiempo de

funcionamiento de la máquina no se relacione con el tiempo de los operarios que

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la atiendan; y cuando los gastos, tanto corrientes como de amortización,

correspondientes al funcionamiento de la máquina sean importantes con relación

a los costes de personal del centro de trabajo.

c) La unidad de factor se tomará cuando sea imposible registrar el tiempo de

mano de obra y el tiempo de maquinaria aplicado a cada clase de producción del

centro, y cuando los factores aplicados a cada centro de trabajo sean objeto de

registro para cada clase de producto obtenido en el centro.

d) La unidad de producto se empleará cuando sea imposible registrar el tiempo

de mano de obra y el tiempo de la máquina aplicado a cada clase de producción

del centro; cuando los factores aplicados en cada centro no sean objeto de

registro para cada clase de producto obtenido en el centro; cuando el centro de

trabajo correspondiente no intervenga en el proceso de elaboración más que para

un único producto o para productos que puedan ser expresados en unidades

equivalentes.

e) Se elegirá una unidad de obra monetaria cuando no sea posible elegir una

unidad de obra física.

CONTABILIDAD POR SECCIONES Y ÁLGEBRA MATRICIAL

Una vez clasificados los lugares de costes en secciones principales y auxiliares, es

necesario distribuir los costes indirectos entre todo el conjunto de secciones, puesto que

serán éstas las únicas encargadas de llevar los diferentes consumos a los portadores

finales.

Entre las secciones principales y auxiliares existe lo que se denomina prestaciones

recíprocas, es decir, las secciones auxiliares, debido a que no pueden imputar sus costes

al producto final, han de repartirlos entre las diversas secciones principales, denominadas

así por ser las encargadas de acumular los costes y de transmitirlos a los outputs. Para

liquidar las prestaciones internas, y una vez elegida la unidad de medida para realizar el

reparto, deberá utilizarse e! número de unidades de medida que cada lugar auxiliar haya

prestado a los principales.

Todo lugar de coste principal soportará, en concepto de coste secundario, el

importe de multiplicar el número de unidades de medida que haya recibido como

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prestación por el coste de cada unidad de medida. Estas unidades de medida pueden ser

un porcentaje sobre la actividad de la sección o lugar de coste

Dentro de esta problemática existe un principio general a aplicar, según Schneider

es el siguiente: «El valor de los costes soportados correspondiente a las prestaciones

hechas, tanto hacia fuera como internas, ha de ser igual para cada fase a la suma de los

costes primarios y secundarios de la misma». Es decir, la suma de los costes primarios y

secundarios debe ser igual al producto del número de prestaciones realizadas por el coste

unitario de la prestación.

Cuando un lugar de costes realiza prestaciones propias, es decir, existe

autoprestación o autoconsumo, ha de deducirse antes de realizar la distribución de

prestaciones al resto de las secciones.

Los diferentes casos que podemos encontrar son los siguientes:

1. Existencia de lugares auxiliares de los principales De forma gráfica, se

representa de la siguiente manera:

Nos encontramos con dos lugares principales, LA y LB, y tres lugares auxiliares,

L1, L2 y L3, que realizan prestaciones recíprocas a los dos centros principales.

En esta primera situación, el problema que se debe resolver es calcular la

participación de los lugares principales en los costes de los centros auxiliares. Todo este

conjunto de participaciones dará lugar a los costes primarios de las secciones auxiliares.

Si realizamos la estadística de costes, el conjunto de prestaciones se realiza de la

siguiente forma:

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Del reparto de las distintas prestaciones se pueden obtener un conjunto de

ecuaciones. Para ello definimos las siguientes variables:

t1a: porcentaje de participación de la sección principal A en los costes de la

sección auxiliar 1.

t2a: porcentaje de participación de la sección principal A en los costes dé la

sección auxiliar 2.

t2b: porcentaje de participación de la sección principal B en los costes de la

sección auxiliar 2. .

t3b: porcentaje de participación de la sección principal B en los costes de la

sección auxiliar 3.

Los costes secundarios, derivados de las prestaciones internas de las distintas

secciones auxiliares, serán:

Para A CSa = t1a x CTI + t2a x CT 2

Para B CSb = t2a x CT 2 + t3b x CT 3

Por tanto, los costes totales para las secciones principales se determinarán de la

siguiente fonna:

Para A: CTa = CP a + Csa

Para B: CT b = CPb + CSb

En este caso, hemos planteado la participación de las secciones principales en las

auxiliares en porcentaje, de tal forma que 1 = t2a + t2b.

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De todo el conjunto de ecuaciones planteadas, se puede deducir el cálculo

matricial.

2. Existencia de lugares auxiliares comunes y auxiliares de los principales, sin

existir prestaciones recíprocas

En esta situación, las primeras secciones auxiliares que reparten sus costes son

las auxiliares comunes, puesto que éstas realizan prestaciones tanto a las principales

como a las auxiliares de las principales, lo cual nos condiciona a la hora de la realización

del reparto de costes. De forma gráfica, se puede representar de la siguiente manera:

En este caso, atendiendo a lo representado en la situación número 1, LA y LB son

secciones principales, y L1, L2 y L3 son auxiliares, A su vez, L1 y L2 son auxiliares

comunes, puesto que reparten sus costes tanto a secciones auxiliares como principales y

L3 es únicamente auxiliar de la principal LB,

Para la obtención del coste total de los lugares principales, se elaborará la

estadística de costes, que atendiendo a las prestaciones realizadas, queda establecida de

la siguiente forma:

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Atendiendo a lo planteado en el caso de existencia de lugares auxiliares de los

principales y auxiliares comunes, las ecuaciones que se plantean para la determinación

de los diversos tipos de costes son las siguientes:

CT A = CP A + t1la x CT1

CT B = CP B + t2b x CT 2 + t3b x CT 3

CT1 = CP I

CT2 =CP2 + t12 x CTI

CT3 =CP3 + t23 X CT2

3. Existencia de prestaciones recíprocas entre los lugares de coste.

Las prestaciones recíprocas surgen cuando las secciones auxiliares se prestan

entre sí sus costes. Ante esta situación, es necesario, en primer lugar, liquidar los costes

prestados entre las secciones auxiliares, para, de una forma posterior, poder solucionar

las prestaciones de costes entre las auxiliares y las principales y obtener los costes

totales de estas últimas. Se puede ver gráficamente en la figura.

El problema fundamental se centra en que no es posible determinar, en un

principio, el coste total de los lugares L2 y L3, antes de realizar las prestaciones a los

lugares principales, pues al tratarse de lugares recíprocos, L2 entrega parte de sus costes

a L3 y viceversa. Hemos de tener en cuenta que el coste total de un lugar recíproco es

igual a la suma de sus costes primarios y los secundarios, derivados de la reciprocidad de

la relación existente entre los diferentes lugares auxiliares.

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Si elaboramos la estadística de costes, las prestaciones se realizarían de la

siguiente forma:

Ante el problema planteado por la existencia de prestaciones recíprocas, surgido

diversos métodos para poder repartir y obtener los costes totales de diferentes secciones,

así como para obtener los costes de las secciones principales.

PROBLEMÁTICA DE LAS PRESTACIONES RECÍPROCAS

En el momento de realizar la liquidación entre las secciones, el problema

fundamental que se plantea es la existencia de prestaciones recíprocas, porque tal y

como hemos comentado en el epígrafe anterior, no conocemos los costes totales que las

secciones auxiliares van a repartir entre las principales y el resto de auxiliares, y no se

puede determinar el coste de la unidad de prestación de cada lugar recíproco. Atendiendo

a Schneider, la esencia propia del problema radica en la determinación simultánea del

coste de la unidad de prestación de cada lugar recíproco.

Para la solución de este problema podemos utilizar diversos métodos:

• Método del tanteo.

• Método de distribuciones sucesivas.

• Método algebraico o de ecuaciones simultáneas.

Para el estudio de los métodos mencionados, partiremos del siguiente ejemplo práctico:

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La sociedad anónima «A» está dedicada a la fabricación de zapatos. Dentro de la

misma, y atendiendo a su proceso de fabricación, podemos encontrar cinco lugares de

costes bien diferenciados. En función de los datos procedentes del ejercicio económico

actual se sabe que los costes soportados por las diferentes secciones son los siguientes:

Lugar 1: Sección principal: C. Primarios = 400 u.m.

Lugar 2: Sección principal: C. Primarios = 425 u.m.

Lugar 3: Auxiliar común: C. Primarios = 100 u.m.

Lugar 4: Auxiliar recíproca: C. Primarios = 125 u.m.

Lugar 5: Auxiliar recíproca: C. Primarios = 250 u.m.

Las prestaciones internas de las diferentes secciones, atendiendo a sus

características, son las siguientes:

• El lugar 3 realiza las prestaciones siguientes:

-80 h/h al lugar 1.

-60 h/h al lugar 2.

-40 h/h al lugar 4.

-20 h/h al lugar 5.

• El lugar 4 realiza las prestaciones siguientes:

-400 u.c. al lugar 1

-500 u.c. al lugar 2.

-100 u.c. al lugar 5.

• El lugar 5 realiza las prestaciones siguientes:

-20 h/h al lugar 1.

-40 h/h al lugar 2.

-40 h/h al lugar 4.

Se pretende determinar los costes totales, tanto de las secciones principales como

de las auxiliares, así como los costes que las auxiliares pueden repartir por los diferentes

métodos de reciprocidad.

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1. Método del tanteo

Mediante la utilización del método del tanteo, vamos a ajustar los costes de los

distintos lugares recíprocos, mediante un proceso iterativo, que termia con la

determinación de los costes totales para estos lugares. Los pasos a Seguir son los

siguientes:

1. Se determina para cada lugar recíproco sus costes intermedios, es decir, la suma

de los costes primarios y los que les corresponden como consecuencia de la

liquidación de los lugares auxiliares comunes.

2. Para realizar el primer tanteo, las prestaciones recibidas por cada lugar recíproco

del resto de los lugares de la misma naturaleza, se obtiene aplicando los

coeficientes de participación sobre los costes intermedios de los mismos.

3. Sobre los costes totales que han resultado del primer tanteo, se aplica los

respectivos porcentajes de participación, y de esta manera, se vuelven a obtener

los costes intermedios y a hallar los costes totales del Segundo tanteo.

4. Seguiremos haciendo sucesivos tanteos, hasta el momento en que den como

resultado final los mismos costes totales de las diferentes secciones recíprocas.

Atendiendo al ejemplo planteado, los costes serán los siguientes:

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De forma sucesiva, si realizamos un cuarto y quinto tanteo, observaremos que los

costes totales de la sección o lugar 4 tienden a 259 u.m. y para el lugar 5 tienden a 286

u.m. Este total serán los costes que los diferentes lugares recíprocos reparten entre sí y

entre el resto de secciones, tanto auxiliares como principales.

Una vez conocidos los costes recíprocos, se realizará la liquidación del resto de las

secciones.

2. Método de distribuciones sucesivas

A través de la utilización de este método, se realiza la propia redistribución de los

costes de los diferentes lugares recíprocos, lo que supone la liquidación simultánea de los

mismos y la determinación de los costes totales de las secciones principales.

El modo de operar será el siguiente: sobre el total de los costes acumulados en los

lugares recíprocos se aplican los coeficientes de participación, hasta que se haya

redistribuido totalmente el coste del lugar recíproco de que se trate. Se realizarán

distribuciones sucesivas hasta que se hayan repartido de forma total los costes. Los

costes indirectos auxiliares quedarán absorbidos por los lugares principales.

En función de los datos del ejercicio práctico, el método se aplica de la siguiente forma:

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Secc.1 Secc.2 Secc.3 Secc.4 Secc.5

CP 400 425 100 125 250

C. Aux. 3 40 30 -100 20 10

Total 440 455 145 260

1ª D. SE 4 58

40%*145

72.5

50%*145

-145 14.5

10%145

1ª D. SE 5 54.9

20%274.5

109.8

40%274.5

109.8

40%274.5

-274.5

2ª D. SE 4 43.92

40%109.8

54.9

50%109.8

-109.8 10.98

10%109.8

2ª D. SE 5 2.196

20%10.98

4.392

40%10.98

4.392

40%10.98

-10.98

Realizaremos distribuciones sucesivas hasta llegar al momento en que secciones

auxiliares recíprocas hayan repartido el total de sus costes. De esta forma, los costes

totales de las secciones principales se obtendrán mediante suma de todo el conjunto de

prestaciones.

En nuestro ejemplo práctico, los costes totales de la sección 1 son 600 u. m. y los

de la sección 2 son 697 u.m.

3. Método algebraico o de ecuaciones sucesivas

Este método consiste en plantear un sistema de n ecuaciones con n incógnitas,

tantas como lugares recíprocos existan, cuya resolución permitirá obtener de forma

simultánea, los costes totales de dichos lugares.

Para el planteamiento y la resolución del modelo propuesto vamos a utilizar las

siguientes variables:

Tij: Tanto de participación del lugar i en los costes del lugar j

CI: Son los costes intermedios de cada lugar.

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El planteamiento del sistema de ecuaciones se realizará de la siguiente forma:

CT1 =Cl1 + t11 X CT1 + t12 X CT2 + ...+ t1n X Ctn

CT 2 = CI2 + t21 X CT 1 + t22 X CT 2 + ...+ t2n X CTn

CTn =CIn tn1 X CT1 + tn2 X CT 2 + ...+ tnn X CT n

Realizando operaciones matriciales y transponiendo términos, la resolución del

sistema se obtiene a través de la relación de las diferentes matrices:

CI = ( I – A ) X CT

en donde:

CI: Vector de los costes intermedios de los lugares recíprocos.

I: Matriz identidad.

A: Matriz de los coeficientes de participación.

CT: Vector de los costes totales de los lugares recíprocos.

Si sobre la ecuación anteriormente planteada realizamos cálculos y

premultiplicamos ambos términos por el factor [1- A]-1, se obtiene la resolución del sistema

y la obtención de los costes totales de los lugares de coste.

CI = ( I – A )-1 X CT

El planteamiento de este sistema de ecuaciones se puede realizar en función de

las unidades de prestación por cada uno de los lugares recíprocos y de sus respectivos

costes unitarios. Para ello, necesitamos definir las siguientes variables:

Pj: Coste de la unidad de prestación del lugar recíproco i.

Uj: Total de unidades de prestación del lugar i.

uij: Unidades de prestación cedidas por el lugar j al i.

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En este caso, el sistema de ecuaciones se plantea de la misma forma y se puede

obtener su resolución de forma matricial.

En el ejemplo propuesto, las ecuaciones que se han de plantear para la resolución

del sistema y la obtención de los costes totales que las secciones auxiliares van a repartir

al resto de los lugares de coste, son las siguientes:

CT5 = CI5 + t54 X CT4 = 260 + 0,1 x CT4

CT4 = CI4 + t45 X CT5 = 145 + 0,4 x CT5

CT4 = 259 u.m. CT5 = 286 u.m.

Hasta ahora se ha realizado la liquidación de las prestaciones recíprocas entre las

diferentes secciones a costes retrospectivos.

El problema que se puede plantear es que el número de unidades de prestación

cedidas por un lugar varíe de un período a otro, lo que ocasionará fluctuaciones en el

coste unitario de las distintas prestaciones, porque no todos los costes acumulados en

una sección varían de forma proporcional al número de prestaciones. No podemos olvidar

que una parte de los costes de las secciones son fijos, por tanto, los costes unitarios de

las prestaciones serán mayores en períodos de pequeña producción, debido a que los

costes fijos, tal y como se ha comentado en temas anteriores, son invariables con el

volumen de producción.

Cuando el gerente de la empresa decide realizar un control interno de costes, la

utilización de datos retrospectivos no tiene importancia relevante. Se necesita disponer de

unos valores comparativos para poder obtener las desviaciones producidas en el ejercicio

económico, y de esta forma, establecer las medidas correctoras oportunas. Estos valores

son los denominados costes prospectivos, que se determinan a partir de estudios de

carácter técnico, de la información disponible en la organización y de la experiencia.

Este control interno se basará en comprobar en qué medida difieren las previsiones

que se han realizado con los datos realmente incurridos en el ejercicio económico y, de

esta forma, obtener las desviaciones.

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Se entenderá por coste prospectivo, la suma de los costes primarios prospectivos,

procedentes de la distribución de costes indirectos entre las diferentes secciones de la

empresa, y de los costes prospectivos de las prestaciones recibidas de otro conjunto de

lugares de coste que intervengan en el proceso productivo. La diferencia entre los costes

retrospectivos y los prospectivos de la producción real, será un indicador de la eficiencia

de un lugar de coste, con relación al plan de trabajo establecido.

Las ventajas que presenta la liquidación de las secciones a costes prospectivos

pueden resumirse en las siguientes:

• Evita que las desviaciones existentes en los lugares de costes repercutan sobre el

resto de los mismos.

• Hace más sencilla la liquidación de prestaciones y puede realizarse sin esperar el

cierre de las operaciones del ejercicio.

• Ofrece un control más efectivo de los lugares de costes por comparación entre las

metas propuestas y las realizaciones conseguidas.

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