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Contabilidad sectorial

Aunque aún está por contrastar que la información financiera de las nuevas normas con-tables de las ESFL suponga una gran mejora con respecto a la que venían proporcionando

estas entidades, sí que se aprecia un notable cambio en el nuevo formato de cuenta de resultados. Con la incorporación de las variaciones de patrimonio neto producidas en el

ejercicio, se ofrece una información muy útil sobre el potencial de servicio a la sociedad y sobre su estabilidad y pervivencia futura

El nuevo marco contable de las entidades sin fines

lucrativos

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págpd www.partidadoble.es

José Manuel Andrade CalvoFernando Ruiz LamasEmilia García ArthúsUniversidade da Coruña

El 24 de noviembre de 2011 se publicaba en el BOE el RD 1491/2011, de 24 de oc-tubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Con-

tabilidad (PGC) a las entidades sin fines lucrati-vos, así como el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. Esta regu-lación entra en vigor para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2012(1).

Bajo la denominación de entidades sin fi-nes de lucro (ESFL) se engloban una gran variedad de entidades de diferente naturaleza jurídica(2), que conforman lo que se conoce como tercer sector, caracterizado por perse-guir fines de interés general, cuya contribu-ción al desarrollo económico de los países desarrollados está adquiriendo un reconoci-miento creciente (Stiglitz, 2009: 356).

Tanto las normas contables de las ESFL como el modelo del plan de actuación incluido

(1) En adelante, nos referiremos a estas normas como “normas contables de las ESFL”.(2) Asociaciones, fundaciones, cooperativas, sociedades laborales, mutualidades, cofradías y otras entidades singu-lares (Sobre la tipología de las diferentes entidades sin áni-mo de lucro, véase García Delgado, 2009:18).

en el Real Decreto, afectan de manera directa a dos figuras jurídicas que tienen diferente re-gulación sustantiva: las asociaciones declara-

FICHA RESUMEN

Autores: José Manuel Andrade Calvo/ Fernando Ruiz Lamas/ Emilia García Arthús

Título: El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos

Localizador en el buscador de la web: DT0000177173

Resumen: Las nuevas normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos incorporan cambios sustanciales en el contenido de los documentos que integran las cuentas anuales. Este artículo describe los principales cambios incorporados al plan contable para estas entidades. Las cuentas anuales siguen integradas por el balance, la cuenta de resultados y la memoria; pero la segunda se constituye en un verdadero estado de variaciones patrimoniales, y la tercera incorpora un estado de flujos de efectivo. A su vez, el marco conceptual contiene una definición diferente de activo; se recogen normas de valoración específicas para los activos no generadores de flujos de efectivo y los bienes del patrimonio histórico, y se regula también la recepción y entrega de bienes sin contraprestación, entre otras cuestiones, que afectan específicamente a esta clase de entidades.

Palabras clave: Contabilidad sectorial. Entidades sin fines lucrativos. Plan General de contabilidad. Marco conceptual. Registro y valoración. Cuentas anuales.

Abstract: The new Spanish financial reporting standards to not-for-profit entities incorporate substantial changes to the content of the documents comprising the financial statements. Actually, the income statement is a true statement of changes in equity, and the notes include a statement of cash flows. Based on a new definition of asset in the conceptual framework, the standards set out measurement criteria for non generating cash flow assets, historical heritage properties, and for the recognition and derecognition of assets without compensation, among other items specific to this kind of entities.

Key words: Sectorial accounting. Not-for-profit entities. Accounting standards. Conceptual frame work. Recognition and measurement. Financial statements.

FICHA RESUMEN

En el área de Recursos de www.partidadoble.es los modelos de balance,

cuenta de resultados y estado de flujos de

efectivo incluidos en la adaptación sectorial

CONSULTE

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pág

contabilidad sectorial nº 240 febrero 2012

das de utilidad pública y las fundaciones. Pa-ra el caso de las asociaciones, debemos re-mitirnos a la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación, cuyo desarrollo se recoge en el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones; así como en el Real Decreto 1740/2003, de 19 de di-ciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública, que regula además de los citados procedimientos, la ren-dición de cuentas y las condiciones de revo-cación de la declaración de utilidad pública. A estas normas hay que sumarle las dictadas en el ámbito de sus respectivas competencias por las diferentes comunidades autónomas, por las que crean sus registros de asociacio-nes y regulan la organización y funcionamien-to de determinados tipos de asociaciones, co-mo las juveniles o las deportivas.

En lo que se refiere a las Fundaciones, el panorama legislativo es igual de disperso. El derecho de fundaciones, en el ámbito estatal, se rige por la Ley 50/2002, de 26 de diciembre de Fundaciones(3) y la Ley 49/2002, de 23 de diciembre de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fisca-les al Mecenazgo. Su desarrollo reglamentario se contempla en el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Re-glamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los in-centivos fiscales al mecenazgo; el Real Decre-to 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, y el Real Decreto 1611/2007, de 7 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de funda-ciones de competencia estatal.

(3) Sobre las obligaciones contables recogidas en la Ley 50/2002, véase Morales y De Miguel (2009:189).

Estas normas han tenido una clara influen-cia en la normativa autonómica reguladora de las Fundaciones. Las comunidades autónomas se han visto obligadas a adaptar o a crear nue-vas normas para dar cabida a aquellos precep-tos recogidos en la Ley 50/2002 que son de aplicación general al amparo de lo previsto en el artículo 149 de la Constitución. Salvo en lo que se refiere a estos preceptos, la normativa de fundaciones presenta diferencias sustancia-les entre las distintas comunidades autónomas.

Las normas contables de las ESFL desa-rrollan en la parte dispositiva gran parte de la regulación contenida en el PGC, el PGC de Pymes y los criterios específicos de las microempresas. Al igual que la adaptación sectorial al PGC de 1990(4), es de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declara-das de utilidad pública(5). Estas entidades pueden aplicar voluntariamente el PGC de Pymes como norma subsidiaria en los mis-mos términos que las sociedades mercanti-les. Si se registra una diferencia en lo que respecta a los requisitos exigidos para la aplicación de los criterios específicos de mi-croentidades. A tal efecto, se deben cumplir en cada fecha de cierre, durante dos ejerci-cios consecutivos, dos de los tres límites fija-dos para la definición de microentidades en el artículo 25.4 de la Ley 50/2002 y en la dis-posición adicional tercera del RD 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones. Se asegura así la coherencia entre la normativa contable y la sustantiva. Tales límites son:

a) Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros(6).

(4) Recogida en el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril.(5) En la exposición de motivos del Real Decreto 1491/2011 se señala que las normas contables de las ES-FL son aplicables, con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos, si bien la obligatoriedad de las mismas vendrá impuesta por las disposiciones específicas que se dicten al efecto. Así, la disposición adicional segunda del Real Decreto 1491/2011 señala que no serán de aplicación a las federaciones deportivas españolas y federaciones te-rritoriales de ámbito autonómico integradas en ellas ni a los clubes profesionales y asociaciones deportivas declara-dos de utilidad pública, sin perjuicio de que en las cuentas anuales se incluya la información, que cuando tengan el carácter de utilidad pública, se requiere en las normas con-tables de las ESFL.(6) Como en el PGC de PYMES, a estos efectos, el total activo se debe incrementar en el importe de los compromi-sos financieros pendientes derivados de acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar.

El modelo de cuenta de resultados para

las ESFL mantiene la obligación de

informar separadamente de los ingresos y

gastos y de los elementos patrimoniales

afectos a las actividades mercantiles

El nuevo marco contable de las entidades sin fines lucrativos

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b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 150.000 euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la su-ma de los “Ingresos de la entidad por la actividad propia” y, en su caso, del “Impor-te neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil”.

c) Que el número medio de trabajadores em-pleados durante el ejercicio no sea superior a cinco.

Se perderá, no obstante, la facultad de aplicar los criterios específicos para microen-tidades si dejasen de reunir, durante dos ejer-cicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

LAS NUEVAS NORMAS: PRINCIPALES NOVEDADES

Las normas contables de las ESFL man-tienen la estructura en cinco partes del PGC: marco conceptual de la contabilidad, normas de registro y valoración, cuentas anuales, cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables siendo las dos últimas de aplica-ción facultativa, salvo cuando recojan criterios de registro y valoración. En los párrafos que siguen, haremos un resumen de los principa-les contenidos de la norma, que se centra en los aspectos que la distinguen de la regula-ción contable de las entidades lucrativas(7).

Marco conceptual de la contabilidad

La primera diferencia de calado que se presenta en el marco conceptual es la que hace referencia a los documentos que com-prenden las cuentas anuales: el balance, la cuenta de resultados y la memoria. Se respe-ta así lo establecido en la Ley 50/2002 y en el Real Decreto 1740/2003, que no contemplan el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. No obstante, el estado de flujos de efectivo pasa a estar inte-grado dentro de la memoria(8). Por otra parte,

(7) En aquellos aspectos no regulados en esta parte de las normas contables de las ESFL, se debe acudir a lo prescri-to por el PGC, o en su caso, por el PGC de PYMES.(8) El estudio de Bellostas et al (2006) sobre la utilidad para los usuarios de la información de ESFL muestra al estado de teso-rería como tercer estado financiero más valorado, tras la cuen-ta de resultados y el balance, con preferencia sobre el cuadro de financiación incluido en la adaptación al PGC de 1990.

la información contenida en el estado de cam-bios en el patrimonio neto del PGC se pre-senta de forma resumida en el seno de la cuenta de resultados, como prolongación de la misma, mostrando el resultado global o to-tal de la entidad.

Cuentas anuales en el PGC

Cuentas anuales de entidades sin fines lucrativos (RD 1491/2011)

- Balance - Balance

- Cuenta de pérdidas y ganancias

- Cuenta de resultados (incluye información sobre cambios en el patrimonio neto)

- Estado de cambios en el patrimonio neto

- Estado de flujos de efectivo

- Memoria (Incluye el estado de flujos de efectivo en una nota)- Memoria

Según lo expuesto, la cuenta de resulta-dos se conforma, en realidad, como una cuenta de variaciones patrimoniales, denomi-nación que tomaba en el Documento nº 23 de la serie de Principios Contables de la Asocia-ción Española de Contabilidad y Administra-ción de Empresas (AECA)(9), dado que las ESFL no deben ser juzgadas a partir de la no-ción de resultado de las entidades con ánimo de lucro, sino en función de su capacidad pa-ra realizar las actividades que les sean pro-pias, de acuerdo con el patrimonio de que dispongan, debiendo informar de su variación interanual. El modelo propuesto en las nor-mas contables de las ESFL, no obstante, mantiene la obligación de informar separada-mente de los ingresos y gastos y de los ele-mentos patrimoniales afectos a las activida-des de carácter mercantil(10), lo que en la prác-tica puede resultar arbitrario; frente a la alter-nativa de considerar que una entidad que se defina como no lucrativa registra en todo caso operaciones no lucrativas, sin perjuicio de que se asegure que su excedente no sea ob-jeto de reparto, sino que se reinvierta íntegra-mente (Larriba, 2011:57-58). En suma, bajo este criterio alternativo, la ausencia de lucro sería una característica de la entidad, no de las actividades que realiza (Rúa, 2011: 98).

Por lo anteriormente comentado, resulta pertinente definir el concepto de excedente del ejercicio, entendido como la diferencia entre los ingresos y gastos devengados en el perio-

(9) Ver también el documento nº 2 de la comisión de enti-dades sin fines lucrativos de AECA (AECA, 2010).(10) Con carácter general, se entiende por actividad mer-cantil la realizada por la entidad percibiendo un precio de mercado por el servicio que presta, al margen de que esté relacionada con los fines fundacionales, sea complementa-ria o accesoria.

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do al que se refieren las cuentas anuales, sal-vo que deban contabilizarse directamente en el patrimonio neto. Esta precisión tiene rele-vancia por las implicaciones que el excedente tiene en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de la aplicación de las normas sus-tantiva y fiscal, por ejemplo, a efectos de apli-car las reglas que permiten comprobar el gra-do de cumplimiento de fines fundacionales.

Otra diferencia significativa dentro del marco conceptual está en la definición de ac-tivo, que incorpora una redacción acorde con las características de los bienes que poseen las ESFL y que, con frecuencia, no se poseen para obtener beneficios o recursos económi-cos en el futuro, sino para la generación de rendimientos aprovechables en su actividad futura, cuando el bien o derecho incorpora un potencial de servicio para los usuarios o be-neficiarios de la entidad, aunque no genere flujos de efectivo.

En los criterios de valoración se introduce el concepto de “coste de reposición de un ac-tivo”; se define como el importe actual que debería pagarse si se adquiriese un activo con la misma capacidad o potencial de servi-cio, menos, en su caso, la amortización acu-mulada calculada sobre la base de tal coste.

Normas de registro y valoración

Bienes no generadores de flujos de efectivo

Esta categoría está formada por aquellos bienes, tangibles o intangibles, que se po-

seen preferentemente con una finalidad dis-tinta a la de generar un rendimiento comer-cial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad. Se establece también la presunción general de que todos los elementos del inmovilizado material son no generadores de efectivo cuando la finali-dad principal de los bienes no está suficiente-mente clara. Esta clase de activos contiene criterios específicos para el registro de las permutas y de las pérdidas por deterioro.

Las permutas de esta clase de activos tie-nen en todo caso carácter de no comerciales, por lo que el bien recibido se registra por el valor en libros del entregado a cambio más, en su caso, las contrapartidas monetarias pa-gadas o pendientes de pago, con el límite del valor razonable del inmovilizado recibido si este fuera menor. Se aclara, no obstante, que en aquellas permutas en las que se intercam-bien activos generadores y no generadores de flujos de efectivo, serán de aplicación los criterios generales incluidos en el PGC.

A efectos de identificar posibles deterioros en inmovilizados no generadores de flujos de efectivo, el valor en uso a calcular para los ac-tivos generadores de flujos de efectivo es sus-tituido por el coste de reposición depreciado.

Ejemplo 1:

La entidad “NOLUCRO” posee un furgón para el reparto de alimentos desde hace 2 años. Su coste fue de 20.000 € y se amortiza por el método degresivo de la suma de dígi-tos durante una vida útil de 5 años. Al cierre del ejercicio, su valor razonable, neto de gas-tos de venta es de 7.000 €. En ese momento, el coste de un furgón nuevo es de 22.000 €. A efectos de determinar posibles pérdidas por deterioro, se compara el valor en libros con el importe recuperable (Tabla 1).

El importe recuperable es de 8.800 € (el mayor entre el valor razonable, neto de los gastos de venta, y el coste de reposición de-preciado), por lo que no procede reconocer pérdidas por deterioro.

Si no fuera posible estimar el importe recu-perable de cada bien individual, se determina el importe recuperable de la unidad de explota-ción o servicio a la que pertenezca cada ele-mento del inmovilizado, concepto equivalente

TA B L A 1

Valor en librosValor razonable, menos gastos de venta

Coste de reposición depreciado

Valor neto 8.000,00 € 7.000,00 € 8.800,00 €

Coste 20.000,00 € 22.000,00 €

Amortización acumulada: -12.000,00 € -13.200,00 €

Vida útil 5 años

Vida útil consumida 2 años

Suma de dígitos

0,33 6.666,67 € 7.333,33 €

0,27 5.333,33 € 5.866,67 €

0,20 4.000,00 € 4.400,00 €

0,13 2.666,67 € 2.933,33 €

0,07 1.333,33 € 1.466,67 €

Amortización acumulada: 20.000,00 € 22.000,00 €


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al de unidad generadora de efectivo para los bienes generadores de flujos de efectivo.

Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación

Si la cesión se realiza a perpetuidad o por un periodo de tiempo superior a la vida útil del activo cedido, se contabilizará un gasto en la cuenta de resultados por importe del valor en libros del activo cedido que causa baja.

Ejemplo 2:

La entidad “NOLUCRO” cede el 01-01-X1 un edificio de su propiedad a una asociación por un periodo de 30 años. El valor en libros del edificio es de 100.000 €. (Coste: 500.000 €, menos amortización acumulada: 400.000 €). La vida útil restante es de 10 años. En el Diario de NOLUCRO:

01-01-X1 Debe Haber

651. Ayudas no monetarias 100.000,00 €

281. Amortización acumulada del inmovilizado material

400.000,00 €

211/221. Construcciones/Inversiones en construcciones

500.000,00 €

Si la cesión se efectúa por un periodo de tiempo inferior a la vida útil del inmovilizado, se reconoce un gasto por el valor en libros del derecho cedido. Como contrapartida se utiliza una cuenta compensadora de inmovilizado. El valor en libros del derecho cedido se determi-na como una parte del valor en libros del acti-vo cedido, en proporción al porcentaje que re-presenta el valor razonable del derecho cedi-do sobre el valor razonable del activo cedido. El valor razonable del derecho cedido se pue-de estimar, por ejemplo, a partir del valor ac-tual de las rentas que hubiesen podido obte-nerse de un eventual arrendamiento del acti-vo durante el período de la cesión.

Ejemplo 3:

La entidad NOLUCRO cede el 01-01-X1 de manera totalmente gratuita un terreno a una asociación deportiva para campo de en-trenamiento por un período de 10 años. El va-lor en libros del terreno es de 100.000 € y tie-ne una superficie de 1.000 m2.

NOLUCRO estima que la renta que se po-dría obtener por un hipotético alquiler de un te-rreno de la misma naturaleza sería de 100 € al

año. Igualmente, en la reciente venta de un te-rreno colindante con la misma calificación urba-nística el propietario obtuvo un precio de 200 €/m2. El tipo de mercado de inversiones de riesgo y plazos similares es del 6% anual.

El valor en libros del derecho cedido es:

Valor en libros del valor en libros Valor razonable del derechoderecho cedido = del activo x Valor razonable del activo

Valor en libros del activo cedido: 100.000,00 €

Valor razonable del derecho cedido:* 736,01 €

Valor razonable del activo cedido:1.000 m2 x 200 €/m2

200.000,00 €

*

736,01Valor en libros del derecho cedido = 100.000 x ; 200.000

Valor en libros del derecho cedido = 368 €.

En el Diario de NOLUCRO:

01-01-X1 Debe Haber

651. Ayudas no monetarias 368

2831. Cesiones de uso del inmovilizado material

368

Para los activos amortizables, el valor en libros del derecho cedido se puede considerar equivalente a la suma de las dotaciones anuales a la amortización del activo que se habrían practicado durante el período de la cesión, si ésta no se hubiese producido. En este caso, el saldo de la cuenta compensado-ra se reclasificará al de amortización acumu-lada a medida que se produzca la deprecia-ción sistemática del activo.

Ejemplo 4:

La entidad NOLUCRO cede el 1-1-X1 a otra entidad un activo amortizable por espacio de 5 años. La vida útil restante del activo es de 10 años, y se venía amortizando lineal-mente. El valor en libros del activo es de 10.000 €.

En el Diario de NOLUCRO, por el recono-cimiento inicial de la cesión:

01-01-X1 Debe Haber

651. Ayudas no monetarias 5.000,00 €

2831. Cesiones de uso del inmovilizado material (10.000x5/10)

5.000,00 €

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A partir del 1-1-X1 se interrumpe la amor-tización del inmovilizado.

Al cierre del ejercicio X1 procede la recla-sificación de la cuenta compensadora de acti-vo a la de amortización acumulada:

31-12-X1 Debe Haber

2831. Cesiones de uso del inmovilizado material (5.000/5)

1.000,00 €

281. Amortización acumulada del inmovilizado material

1.000,00 €

No se contempla una cuenta específica para los inmovilizados cedidos, pero en la memoria se deberá informar sobre los mis-mos, especificando los términos de las res-pectivas cesiones. Adicionalmente, se indica el deber de informar sobre el valor razonable del derecho cedido, cuando la diferencia con su valor en libros fuese significativa.

Bienes del Patrimonio Histórico

La expresión “bienes del Patrimonio histó-rico” se aplica a aquellos elementos recogi-dos en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Pa-trimonio Histórico Español, que los define co-mo bienes que la comunidad considera opor-tuno preservar por razones de índole artística o cultural, siendo uno de sus rasgos caracte-rísticos el hecho de que no se pueden reem-plazar(11).

Con respecto a la valoración de estos bie-nes, la anterior adaptación sectorial ya había sido modificada de hecho por el PGC de 2007 en lo que respecta a la contabilización de las grandes reparaciones. En consecuencia, las normas contables de las ESFL no vienen sino a recordar que el importe estimado del valor actual de las grandes reparaciones forma par-te del valor del activo y se amortiza separada-mente durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Así, por ejemplo, si una enti-dad, en el reconocimiento inicial de un activo de esta naturaleza, prevé realizar una gran reparación dentro de 4 años, debe estimar el valor actual de la gran reparación, por ejem-plo, en función de lo que costaría hoy dicha reparación. Si dicho coste asciende a 40.000

(11) En el cuadro de cuentas se concreta de manera más detallada los bienes que pueden recogerse bajo esta rúbri-ca en el balance: elementos patrimoniales muebles o in-muebles de interés artístico, histórico o paleontológico, ar-queológico, etnográfico, científico o técnico, así como el patrimonio documental bibliográfico, los yacimientos, zo-nas arqueológicas, sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico.

€, deberá amortizar esta parte del valor del activo a razón de 10.000 € por año, supuesta una amortización lineal.

Con carácter general, los bienes del pa-trimonio histórico se valoran inicialmente por su valor razonable, sin perjuicio de que por la naturaleza de este tipo de bienes, cuando no se pueda estimar de forma fiable dicho valor, el precio de adquisición estará forma-do por el importe satisfecho por los gastos de acondicionamiento incurridos. En el caso de que no se puedan dar de alta por falta de información fiable sobre su valor, deberá in-formarse de los mismos en la memoria. Co-mo criterios orientativos ante la dificultad de determinar el valor razonable, la norma se-ñala una serie de indicadores que pueden ser utilizados, como el valor en el que se en-cuentran asegurados, el valor en uso alter-nativo, el valor por el que fueron adquiridos por el donante, o el importe por el que figu-ran en la contabilidad del mismo.

Se precisa, además, que los bienes del patrimonio histórico no se someterán a amor-tización cuando su potencial de servicio sea usado tan lentamente que sus vidas útiles es-timadas sean indefinidas, sin que los mismos sufran desgaste por su funcionamiento, uso o disfrute.

Créditos y débitos de la actividad propia

Nos referimos aquí a los créditos por de-rechos de cobro frente a beneficiarios, usua-rios, patrocinadores y afiliados de la entidad; así como a las deudas originadas por la con-cesión de ayudas y otras asignaciones a los beneficiarios. Tales créditos y débitos se re-gistran a su valor nominal cuando su venci-miento sea a corto plazo. Para los de venci-miento a largo plazo se emplea el criterio del valor actual. No se prevé un tratamiento dife-renciado al del PGC para los préstamos con-cedidos por las ESFL en cumplimiento de sus fines a tipo de interés cero o por debajo del valor de mercado.

En lo que se refiere a las deudas que asumen las entidades como consecuencia de ayudas plurienales(12), las concedidas de manera irrevocable se reconocen por el va-lor actual de la ayuda concedida. La diferen-

(12) La norma emplea el término “plurienal”, no recogido por el Diccionario de la Real Academia Española.


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cia entre el valor actual y el nominal del cré-dito se contabiliza como un gasto financiero de acuerdo con el criterio del coste amorti-zado.

Gastos e ingresos propios de las entidades sin fines de lucro

Para el caso particular de las ayudas que la entidad otorgue, el devengo del gasto se produce en el momento en que se acuerde su concesión. Cuando se concedan ayudas o asuman gastos que originen una corriente real que se extiende más allá de un ejercicio económico, si se trata de gastos plurienales concedidos o asumidos de manera irrevoca-ble, se contabilizarán en el momento de su concesión por el valor actual del importe del compromiso asumido, lo que determina la actualización de la deuda en un momento posterior con cargo a un gasto financiero, como ya se ha indicado en el apartado pre-cedente.

En cuanto a los ingresos que se produ-cen en el desarrollo de la actividad propia, las entidades deben observar una serie de normas:

a) Los ingresos por entregas de bienes o prestaciones de servicios se valorarán por el importe acordado.

b) Las cuotas de usuarios o afiliados se re-conocerán como ingresos en el periodo al que correspondan.

c) Los ingresos procedentes de promocio-nes para captación de recursos, de pa-trocinadores y de colaboraciones se re-conocerán cuando las campañas o actos se produzcan.

El registro de los ingresos por el importe acordado resuelve un problema que se plan-teaba en la interpretación del fondo económi-co que prevalecía en este tipo operaciones. Para ilustrar esta cuestión, supongamos una entidad que preste un servicio cuyo coste es 1.000 €, un precio de mercado de 1.200 €, pe-ro que se cobran 100 € al beneficiario. La pre-valencia del fondo económico de la operación, en los términos del PGC, llevaría a registrar ingreso de 1.200 €, y un gasto por ayuda no monetaria por importe de 1.100 €. Las normas contables de las ESFL, en cambio, concluyen que se ha de registrar un ingreso de 100 €.

La aclaración es importante por la inciden-cia que tiene en la aplicación el artículo 27 de la Ley 50/2002, de Fundaciones, que estable-ce que a la realización de los fines fundaciona-les deberá destinarse, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económi-cas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, de-ducidos los gastos realizados, para la obten-ción de tales resultados o ingresos, debiendo dedicar el resto a incrementar, bien la dotación o bien las reservas, según acuerdo del Patro-nato(13). También la Ley 49/2002, de 23 de di-

(13) Este artículo se completa con el artículo 32 del Real Decreto 1337/2005 que precisa los ingresos que no se de-ben tener en cuenta a la hora de calcular los recursos a destinar al cumplimiento de fines.

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ciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, contiene numerosas referencias a la cuantía de los ingresos de estas entida-des(14).

Subvenciones, donaciones y legados recibidos

Respecto a la consideración de una sub-vención como no reintegrable, se reprodu-cen los criterios contenidos en la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables de empre-sas públicas que operan en determinadas circunstancias. Se recoge también la doctri-na del ICAC contenida en la consulta 1 del BOICAC nº 35 y la consulta 6 del BOICAC nº 75, que se refieren respectivamente, a la contabilización de subvenciones, donaciones y legados cuando las entidades actúan como beneficiarias o como meras intermediarias, en cuyo caso, no se ve afectado el patrimo-nio neto; y a las aportaciones de asociados, fundadores o patronos, que solo tienen la consideración de fondos propios cuando se hagan a título de dotación fundacional o fon-do social.

En sintonía con el contenido de la con-sulta 6 del BOICAC nº 84, se regulan las ce-siones de bienes y servicios recibidas sin contraprestación. Como casos particulares frecuentes en la operativa de las ESFL, se presta especial atención a los siguientes su-puestos:

a) Cesión de uso de un terreno de forma gratuita y tiempo determinado.

(14) Para un estudio más detallado de los problemas fis-cales que afectaban a las fundaciones como consecuen-cia de la aprobación del PGC y la prevalencia del fondo económico de las operaciones, véase Cazorla (2011: ca-pítulo 1).

Se reconoce un inmovilizado intangible por el valor razonable del derecho de uso ce-dido y como contrapartida se registrará un in-greso contra patrimonio neto, que se imputará al excedente del ejercicio de acuerdo con los criterios generales para las subvenciones, do-naciones y legados recibidos. El derecho se amortiza de forma sistemática en el plazo de cesión, y las inversiones realizadas sobre el terreno que cumplan la definición de activo y no sean separables del mismo, se contabili-zan como inmovilizado material.

Ejemplo 5:

La entidad NOLUCRO recibe el 01-01-X1 de manera totalmente gratuita un terreno por un período de 10 años. NOLUCRO estima que la renta que se podría obtener por un hi-potético alquiler de un terreno de la misma naturaleza sería de 100 € al año. El tipo de in-terés de mercado de inversiones de riesgo y plazos similares es del 6% anual. El derecho de uso se amortiza linealmente.

El valor razonable del derecho de uso del terreno se estima en el valor actual de las rentas por arrendamiento. Como los datos son los mismos que los del ejemplo nº 3, nos remitimos a los cálculos ya efectuados, que arrojan un valor razonable de 736,01 €. En el Diario de NOLUCRO, por el reconocimiento inicial del activo intangible:

01-01-01 Debe Haber

207. Derechos sobre activos cedidos en uso

736,01 €

941. Ingresos de donaciones y legados de capital

736,01 €

Al cierre del ejercicio, por la amortización lineal del derecho de uso:

31-12-01 Debe Haber

680. Amortización del inmovilizado intangible (736,01/10)

73,60 €

280. Amortización acumulada del inmovilizado intangible

73,60 €

Por la transferencia del ingreso en patri-monio neto al excedente del ejercicio:

31-12-01 Debe Haber

841. Transferencia de donaciones y legados de capital

73,60 €

746. Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos al resultado del ejercicio

73,60 €

La cuenta de resultados a 31-12-01 se puede ver en la Tabla 2.

En sintonía con la consulta 6 del

BOICAC 84, se regulan las cesiones de

bienes y servicios recibidos sin

contraprestación, casos frecuentes en la

operativa de las ESFL


19


b) Cesión de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y tiempo determinado.

El criterio a emplear para registrar esta operación es el señalado en el apartado ante-rior, es decir, se reconoce como inmovilizado intangible el valor razonable del terreno y el de la construcción, salvo que la vida útil de la construcción sea inferior al plazo de cesión. En este caso, el valor razonable de la cons-trucción se registra como un inmovilizado ma-terial. Es decir, se aplicaría el criterio emplea-do para el reconocimiento de activos recibi-dos por tiempo indefinido.

c) Cesión del inmueble de forma gratuita por un periodo de un año prorrogable por periodos iguales, o por tiempo indefinido.

Se distinguen dos casos:

1) Cuando la entidad cedente se reserva la facultad de revocar la cesión al final de ca-da ejercicio, cada año se contabilizará un gasto de acuerdo con su naturaleza y un in-greso por subvención o donación en el exce-dente del ejercicio, de acuerdo con la mejor estimación del valor razonable del derecho cedido.

2) Cuando la entidad cedente no estable-ce condiciones distintas a las de la continui-dad de las actividades de las Entidades sin Fines Lucrativos y por tanto existen indicios de que la cesión es indefinida, se reconoce un inmovilizado material.

d) Servicios recibidos sin contrapresta-ción.

El tratamiento es el mismo que el descrito en el apartado 1) anterior. Se exceptúa el re-conocimiento de los servicios que prestase el voluntariado, es decir, las personas físicas que de forma altruista colaboren con la enti-dad desempeñado un trabajo ajeno al ejerci-cio de su actividad empresarial o profesional.

Fusiones entre entidades

Los elementos patrimoniales de la entidad resultante de la fusión se valoran por los valo-res contables que tuvieran en cada una de las entidades antes de la operación. No se apli-ca, por tanto, el método de la adquisición de las entidades mercantiles.

Criterios específicos para microentidades

Con respecto a los criterios contables es-pecíficos para microempresas recogidos en el PGC de PYMES, referidos al registro de acuerdos de arrendamiento financiero y otros de naturaleza similar, y a la contabiliza-ción del impuesto sobre beneficios, las nor-mas contables de las ESFL añaden que las microentidades puedan aplicar normas de registro y valoración simplificadas para los préstamos concedidos y recibidos en el ejer-cicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado, y para las deudas por ayudas concedidas en el ejercicio de la actividad propia.

Los préstamos a tipo cero o por debajo del interés de mercado se contabilizan en este caso por el importe entregado o recibi-do, respectivamente. En su caso, los intere-ses de la operación se reconocerán por el importe acordado en la cuenta de resulta-dos.

En lo que respecta a las deudas por ayu-das concedidas, tanto si tienen vencimiento a corto como a largo plazo, se reconocen por su valor nominal. Si la concesión de la ayuda es plurienal, se registra por su valor nominal el importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional.

TA B L A 2

A) Excedente del ejercicio Año 01

1. Ingresos de la actividad propia

d) Subvenciones imputadas al excedente del ejercicio 73,60

9. Amortización del inmovilizado -73,60

A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12) 0,00

A.3) EXCEDENTE ANTES DE IMPUESTOS (A1 + A2) 0,00

A.4) Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio (A.3 + 18)

0,00

B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

3. Subvenciones recibidas 736,01

B.1) Variación de patrimonio neto por ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto (1+2+3+4+5+6)

736,01

C) Reclasificaciones al excedente del ejercicio

4. Donaciones y legados recibidos -73,60

C.1) Variación de patrimonio neto por reclasificaciones al excedente del ejercicio (1+2+3+4+5)

-73,60

D) Variaciones de patrimonio neto por ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto (B.1 + C.1)

662,41

I) RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO (A.4 + D + E + F + G + H)

662,41

pd20

pág


Normas de elaboración de las cuentas anuales

Con carácter general, las ESFL deberán formular un balance, una cuenta de resulta-dos y una memoria en formato normal. Cuan-do las entidades puedan formular el balance y memoria en el modelo abreviado, u opten por aplicar el PGC de Pymes, no tendrán obliga-ción de suministrar en la memoria información sobre flujos de efectivo. Además, para las mi-croentidades se contempla un modelo simpli-ficado de memoria.

Las fundaciones que participen en el capi-tal de sociedades mercantiles y tengan la con-sideración análoga a la de una sociedad domi-nante, en los términos recogidos en los artícu-los 42 y 43 del Código de Comercio (CdC), mantienen el deber de formular cuentas anua-les consolidadas, en los mismos términos que para las entidades lucrativas. Adicionalmente, se prevé que una red de entidades sin fines lu-crativos pueda elaborar voluntariamente cuen-tas anuales agregadas o combinadas.

En lo que respecta al contenido de la me-moria, en particular las fundaciones de compe-tencia estatal deben dar información sobre las actividades desarrolladas en cumplimiento de los fines propios, el grado de cumplimiento del plan de actuación, los recursos empleados en la actividad, su procedencia, número de bene-ficiarios de cada una de las actividades desa-rrolladas, convenios suscritos con otras entida-des, cambios en el órgano de gobierno, un in-ventario de elementos patrimoniales y otros datos requeridos por su normativa sustantiva. Esta información se incluye en una nota de la memoria denominada “Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de Administración”.

Cabe mencionar, asimismo, que en la no-ta “Otra información” se deben recoger, entre

otras cuestiones, los cambios de gobierno, di-rección y representación de la entidad; las au-torizaciones solicitadas al protectorado para la realización de determinadas operaciones reguladas en la Ley 50/2002, como son la enajenación o gravamen de bienes y dere-chos que forman parte de la dotación y el ré-gimen de autocontratación de patronos. En este apartado se debe incluir también la infor-mación sobre el grado de cumplimiento del Código de Conducta de las entidades sin áni-mo de lucro para la realización de inversiones temporales aprobado por acuerdo de 20 de noviembre de 2003, del Consejo de la Comi-sión Nacional del Mercado de Valores (CNMV)(15).

PRIMERA APLICACIÓN

Para la primera aplicación de las normas contenidas en el Real Decreto 1491/2011 se establecen criterios similares a los que se aprobaron para la transición al PGC de 2007. De este modo, el balance de apertura del ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2012 reconocerá los activos y pasivos de acuerdo con lo prescrito en la nueva norma, conforme a su valor en libros, sin perjuicio de realizar una comprobación de posibles pérdi-das por deterioro. Alternativamente, a efectos de valoración, se permite una aplicación re-troactiva del RD 1491/2011. Los ajustes que procedan tendrán como contrapartida una cuenta de reservas.

En lo que respecta a la información com-parativa, no se exige reformular o reexpresar las cifras del ejercicio anterior al de primera aplicación de las nuevas normas contables para las EFSL. Las principales diferencias entre los criterios contables aplicados en el ejercicio anterior y en el de primera aplica-ción, así como la cuantificación de su impac-to sobre el patrimonio neto de la entidad, de-ben ser recogidas en una nota de la memo-ria que reciba la denominación de “Aspectos derivados de la transición a las nuevas nor-mas contables”.

(15) Contiene las reglas específicas a las que deberán ajustarse las inversiones financieras temporales que ha-gan las fundaciones, establecimientos, instituciones y asociaciones sin ánimo de lucro, colegios profesionales, fondos de promoción de empleo, mutuas de seguros, mu-tualidades de previsión social, mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social y, en su caso, las demás entidades sujetas a tipo de gravamen reducidos en el Impuesto sobre Socieda-des, que no tengan un régimen específico de diversifica-ción de inversiones.

Cuando las ESFL puedan formular el

balance y memoria en el modelo

abreviado o apliquen el PGC Pymes, no

tendrán obligación de suministrar

información sobre flujos de efectivo


21


EL PLAN DE ACTUACIÓN DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO

En el artículo 4 del Real Decreto 1491/2011, se consagra la obligación de ela-borar el plan de actuación por parte de las fundaciones de competencia estatal. Este do-cumento – que no forma parte de las cuentas anuales– debe reflejar los objetivos y las acti-vidades que se prevea desarrollar en el ejer-cicio siguiente y ha de contener información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realiza-ción de cada actividad o el grado de cumpli-miento de los objetivos.

Apartados del modelo del plan de actuación incluido en el anexo II del Real Decreto 1491/2011:

1.- ACTIVIDADES DE LA ENTIDAD, con in-formación separada para actividad de:

A) Identificación.

B) Recursos humanos empleados en la actividad.

C) Beneficiarios o usuarios de la activi-dad.

D) Objetivos e indicadores de la realiza-ción de la actividad.

2.- PREVISIÓN DE RECURSOS ECONOMI-COS A EMPLEAR POR LA ENTIDAD

3.- PREVISIÓN DE RECURSOS ECONOMI-COS A OBTENER POR LA ENTIDAD

3.1) Previsión de ingresos a obtener por la entidad.

3.2) Previsión de otros recursos econó-micos a obtener por la entidad

CONCLUSIONES

En lo que se refiere a la utilidad de la in-formación financiera de las nuevas normas contables de las ESFL, a nuestro juicio, está por contrastar empíricamente que supongan una gran mejora con respecto a la informa-

ción que hasta la fecha venían proporcionan-do estas entidades. Se observa, si acaso, una clara mejora en el nuevo formato de cuenta de resultados, ya que con la incorporación de las variaciones de patrimonio neto producidas en el ejercicio, se ofrece una información muy útil sobre el potencial de servicio a la socie-dad y sobre su estabilidad y pervivencia futu-ra. En efecto, la información que más interesa a los usuarios de la información contable de las ESFL es que la entidad pueda seguir cumpliendo sus objetivos en el futuro, y no tanto el concepto de resultado asociado a la rentabilidad de los recursos empleados, como ocurre en una entidad lucrativa. Se podría in-cluso afirmar que estamos ante un sistema contable diferente. Ello vendría avalado por la previsión que hace la Disposición final prime-ra del Real Decreto 1491/2011 sobre la futura redacción de un texto que “de forma refundi-da presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos”(16). En particu-lar, debemos subrayar al respecto la nueva definición de activo del marco conceptual, así como el criterio del importe acordado en el devengo de ingresos propios, que, sin embar-go, no se aplica en la concesión de présta-mos a tipo cero o por debajo del valor de mer-cado.

Un aspecto que podría contribuir a mejo-rar la utilidad de la información financiera y que afecta específicamente a las fundaciones sería que el balance recogiese un epígrafe re-lativo a los fondos pendientes de destinar al cumplimiento de fines fundacionales, hasta alcanzar el 70% de los ingresos que exige la normativa sustantiva y fiscal. Esta informa-ción podría incluirse en un epígrafe dentro del patrimonio neto, con la denominación de

(16) Sobre posibles condicionantes específicos del sistema contable de las entidades sin fines de lucro, véase Brusca (2002: 4).

La información que más interesa

respecto a las ESFL es que puedan seguir

cumpliendo sus objetivos, y no tanto el

concepto de resultado asociado a la

rentabilidad de recursos empleados

pd22

pág


“Fondos/recursos pendientes de destinar al cumplimiento de fines”, y serviría como indi-cador de si la entidad está dedicando los re-cursos que obtiene a cumplir con su labor so-cial.(17) Aunque esta información se facilita en

(17) Supongamos que una fundación fue constituida con una dotación de 100.000 € y que el primer año tuvo unos ingresos de 10.000 € y no desarrolló ninguna actividad. El resultado del ejercicio sería de 10.000 €, que pasarían a integrar, por ejemplo, la dotación fundacional, con lo que el patrimonio neto sería de 110.000 €. No obstante, la entidad tiene un compromiso con los potenciales beneficiarios por importe de 7.000 € (70% de 10.000 €). Si esto se repitiese durante tres años, el patrimonio neto (en este caso, la do-tación) de la entidad sería de 130.000 €, sin embargo la fundación tendría pendiente de destinar al cumplimiento de fines un total de 21.000 €. Un epígrafe en el patrimonio ne-to que recogiese separadamente los 21.000 € permitiría vi-sualizar de manera rápida cuáles son los compromisos pendientes de la entidad con sus potenciales beneficiarios, o de otro modo, los recursos que no se han empleado en el desarrollo de su labor social.

la nota 13 de la memoria “Actividad de la enti-dad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de Administración”, comprender el significado y las implicaciones que tiene requiere un conocimiento del sector fundacional que no poseen la mayoría de los usuarios de la información financiera de las ESFL.

Por último, cabe destacar que el alcance de las normas de contabilidad de las ESFL se extiende, en la práctica, más allá de su apli-cación a las asociaciones declaradas de utili-dad pública y a las fundaciones de competen-cia estatal, en la medida en que un gran nú-mero de comunidades autónomas recogen, en sus respectivas normativas de fundacio-nes, la obligación de formular sus cuentas anuales siguiendo los modelos, normas y cri-terios establecidos en la adaptación sectorial del PGC para las ESFL. Estas entidades, además, también adoptarán el modelo de plan de actuación previsto en el anexo II de la adaptación sectorial. ❚

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (2010): Los estados contables de las entidades sin fines lucrativos. Documento nº 2 de la Comisión de Entidades Sin Fines Lucrativos. Madrid: AECA.

BELLOSTAS, A. J.; BRUSCA, I. y MONEVA, J. M. (2006): Utilidad de la información financiera para la gestión de las entidades privadas no lucra-tivas. Revista de Contabilidad 9:18, pp. 87-109.

BRUSCA, I. y MARTÍ, C. (2002) La información financiera de las entidades no lucrativas: una perspectiva internacional. Documento de trabajo 2002-04. Departamento de Contabilidad y Finanzas. Universidad de Zaragoza.

CAZORLA, L. M. (2011): Fundaciones. Problemas actuales y reforma legal. Aranzadi. Cizur Menor: Aranzadi Thomson Reuters.

GARCÍA DELGADO, J.L. (2009): Las cuentas de la economía social. Magnitudes y financiación del tercer sector en España. 2005. Cizur Menor: Civitas Thomson Reuters.

LARRIBA, A. (2011): La Cuenta de Resultados en el nuevo marco contable para las entidades sin fines lucrativos. Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), nº 95, septiembre, pp. 56-59MORALES GUERRERO, A. y DE MIGUEL BILBAO, M. C. (2009): Las cuentas anuales y el plan de actuación para las fundaciones tras la reforma contable. Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación, nº 321, diciembre, pp. 181-208.RÚA, E. (2011): Las entidades sin fines lucrativos ante la reforma contable: la nueva adaptación sectorial al Plan General de Contabilidad. Revista de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), nº 95, sep-tiembre, pp. 96-98.STIGLITZ, J. E. (2009): Moving beyond market fundamentalism to a more balanced economy. Annals of Public and Cooperative Economics 80:3, pp. 345–360

BIBLIOGRAFÍA

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En www.partidadoble.es

El balance debería recoger un epígrafe

sobre los fondos pendientes de destinar al

cumplimiento de fines fundacionales,

hasta alcanzar el 70% de los ingresos que

exige la normativa sustantiva y fiscal

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