CONTRATO DE CONSORCIO 1. Tratamiento comercial.-

11. Definición.

Mediante el Contrato de Consorcio, dos o más personas convienen en participar activa y directamente en un determinado negocio, con el propósito de obtener un beneficio económico.

En ese sentido, a diferencia del Contrato de Asociación en Participación que analizáramos previamente, en esta figura contractual, generalmente ambas personas encuentran intereses idénticos: Obtener un beneficio económico y conducir la empresa. El Artículo 445º de la Ley General de Sociedades, lo define de la siguiente manera:

“Artículo 445.- Contrato de Consorcio

Es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía. Corresponde a cada miembro del consorcio realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquéllas a que se ha comprometido. Al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.”

Resulta evidente pues que, la participación activa de todos los consorciados en la gestión de la empresa, va a provocar que este tipo contractual se caracterice por ser totalmente abierto al conocimiento del público, oponiéndose diametralmente al carácter secreto del contrato de Asociación en Participación, aspecto que generará una serie de características especiales que a continuación desarrollaremos:

1.2.- Principales Características. Resulta importante precisar las principales características de esta figura empresarial:

a) Resulta un contrato y no una sociedad comercial: Al igual que en el Contrato de Asociación en Participación, el Contrato de Consorcio carece de una personalidad jurídica, por lo que, consideramos que no existe el “Affectio societatis” requerido.

Al respecto el Dr. Francisco Pantigoso Velloso Da Silveira( 8 ) ha señalado lo siguiente: “Nosotros somos de la opinión de que en ambas figuras (refiriéndose al Contrato de asociación en participación y al Contrato de Joint Venture) existe el “animus cooperandi” y no la “affectio Societatis”, ya que las partes no desean formar una sociedad dentro de su definición tradicional de cooperación activa e igualitaria (...) sino simplemente conjugar esfuerzos comunes bajo un nivel participativo predeterminado.” Al igual que en el Contrato de Asociación en Participación nuestro ordenamiento ha dejado claramente establecido la carencia de personalidad jurídica independiente, pues ello se traduce en disposiciones tales como la responsabilidad a título particular o la vinculación individual.

b) Cada consorciado responde en nombre propio. Tal como señaláramos líneas arriba, en el Contrato de Consorcio, cada miembro adquiere derechos y obligaciones frente a terceros a nombre propio.

c) Propiedad de los bienes aportados por los consorciados. La Ley General de Sociedades ha sido lo suficientemente clara al establecer que mientras el Contrato de Consorcio se encuentre vigente, los bienes que se hayan designado a efectos del cumplimiento de la empresa, continuarán siendo de propiedad de cada uno de los consorciados. Asimismo, en el supuesto que durante la ejecución del referido contrato se adquirieran determinados bienes, ellos se encontrarán sujetos al régimen de copropiedad.

d) Participaciones. La norma societaria no ha establecido limitación alguna, respecto a la forma en la cual, se deberían distribuir, las utilidades y pérdidas del negocio. Sin embargo, de manera acertada, ha creído conveniente establecer que en el supuesto en que no se estableciera contractualmente la manera en la que se deberá afrontar pérdidas o recibir utilidades, se entenderá que ello será por partes iguales. e) Gestión en el Negocio. Característica diferenciadora por excelencia con el Contrato de Asociación en Participación, toda vez que en el Contrato de Consorcio las partes integrantes actúan de manera directa en el manejo del negocio.

2. TRATAMIENTO TRIBUTARIO.-

A diferencia de lo analizado respecto al tratamiento tributario del Contrato de Asociación en Participación, la figura contractual del Consorcio se encuentra ampliamente regulada, tanto en lo referente al Impuesto a la Renta, como las implicancias que se generan respecto al Impuesto General a las Ventas.

Debemos iniciar el presente análisis, señalando que de acuerdo a lo dispuesto por el último párrafo del Artículo 14º del TUO de la “Ley del Impuesto a la Renta” los “joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente” serán considerados contribuyentes, ostentando para efectos tributarios la calidad de Persona Jurídica.( 9 )

De lo señalado podemos vislumbrar que existen dos supuestos: el primero referente a los contratos de colaboración empresarial que cuentan con contabilidad independiente (a los cuales, tal como lo señaláramos en el párrafo anterior, se les atribuye una personalidad jurídica para efectos tributarios), y aquellos contratos que no ostentan dicha independencia en su contabilidad(10), motivo por el cual no se crea ficción alguna respecto a una nueva personalidad jurídica.

Bajo este contexto, respecto a los Contratos de Consorcio que no lleven contabilidad independiente(11), tanto las rentas obtenidas como las pérdidas en que se incurran con motivo de la ejecución del contrato se considerarán de las partes contratantes en función a la participación que se haya convenido con ocasión de la celebración del mismo.

9 Como se sabe, la atribución de determinadas cualidades, a figuras jurídicas que de por sí no las ostenten en el derecho común, se efectúa al amparo de la denominada “Autonomía del Derecho Tributario”. 10 De conformidad con lo dispuesto por el artículo 65º del TUO de la “Ley del impuesto a la Renta”, la regla general es que los joint ventures y consorcios llevan contabilidad independiente de la de sus partes contratantes, concibiéndose como únicas excepciones las siguientes: - En los que por la complejidad de la operación no fuera posible llevar de dicha forma la contabilidad, debiendo solicitar la autorización ante la Administración Tributaria, y, - Cuando el plazo de vencimiento del contrato no supere el año, para lo cual bastará con comunicar esta situación a la Administración Tributaria. 11 Posibilidad que se encontraría ceñida al antiguo sistema de “transparencia fiscal” , el cual consistía en considerar como sujeto del impuesto a las personas que conforman un negocio y no al negocio o empresa en sí.

En ese sentido, cada una de las partes deberá incluir el monto proporcional de los resultados obtenidos en razón de dicho contrato, a los ingresos o pérdidas de cada una de las empresas, debiéndose cumplir, entonces, independientemente con las obligaciones tributarias correspondientes. Estos contratos no van a desviarnos en un mayor análisis que el expuesto en estas líneas.

Por otro lado, en lo que se refiere a los contratos de colaboración empresarial y en nuestro caso concreto de interés, a los Contratos de Consorcio que se encuentren obligados a llevar contabilidad independiente, debemos precisar que al obtener “Personalidad Jurídica” para efectos tributarios y por consiguiente, convertirse en contribuyentes, éstos deberán cumplir todas las obligaciones tributarias que les correspondería como contribuyentes independientes, tales como, la inscripción en el Registro Unico de Contribuyentes, la obtención de la autorización para emitir comprobantes de pago, la obtención de comprobantes de pago propios, o la presentación de declaraciones y pago de los tributos a los cuales se encuentren afectos, entre otras obligaciones distintas a la de sus partes contratantes( 12).

No obstante que a primeras luces, este último tipo de contrato (Contrato de Consorcio con Contabilidad Independiente) no presentaría aparentemente mayor complicación, ello dista mucho de la realidad, pues tal como veremos a continuación, la creación de una Persona Jurídica ficticia para efectos tributarios, origina diversas dificultades prácticas, las cuales incluso, en más de una oportunidad, podrían lindar con lo confiscatorio.

2.1.- Problemática Frente al Impuesto a la Renta.

a) Impedimento de efectuar una justa compensación de pérdidas.

En el entendido que el Contrato de Consorcio con contabilidad independiente, resulta ser para efectos tributarios, una persona jurídica totalmente autónoma, ello implicaría que los resultados económicos que este contrato genere, ostentarán independencia propia, motivo por el cual, dichos resultados no podrán ser compensados, en ningún supuesto, contra los resultados económicos de las partes contratantes y menos aún con resultados económicos de otros Contratos de Consorcios en los cuales la parte contratante también forme parte.

Un ejemplo aclarará lo expuesto: Imaginemos que la empresa “Alfa” celebra un Contrato de Consorcio con la empresa “Beta”, formando de esta manera el consorcio “AlfaBeta”, asimismo, la empresa “Alfa” celebra otro Contrato de Consorcio con la empresa “Omega”, lo que da como resultado el nacimiento del consorcio “AlfaOmega”. En el supuesto que el consorcio “AlfaBeta” obtenga una utilidad de S/.50,000 y el consorcio “AlfaOmega” incurra en una pérdida de S/. 100, 000, la empresa “Alfa” (integrante de ambos consorcios) no podrá efectuar compensación alguna, pues ambos contratos resultan ser personas jurídicas completamente autónomas.(13)

Por unos instantes lo señalado podría parecer correcto e incluso justo, más aún si consideramos que lo mismo sucedería si, la empresa “Alfa” hubiera considerado conveniente constituir nuevas sociedades con “Beta” y “Omega” respectivamente y no celebrar consorcios, pues la personalidad jurídica independiente de las nuevas sociedades hubiera ocasionado que cada una tribute independientemente, no obstante Alfa, formar parte de todas ellas.

Sin embargo, una posterior reflexión, nos demuestra lo injusto de la normatividad tributaria, pues desnaturaliza completamente un instrumento jurídico como es el Contrato de Consorcio.

Debemos considerar que, el empresario “Alfa” al haber celebrado Contratos de Consorcio lo hizo con determinados motivos (confiando en la normatividad comercial en la que se desarrollan los contratos de Colaboración Empresarial), tales como no obtener una relación más estrecha con las otras partes contratantes que la de un simple contrato; mantener unificado su patrimonio, no incurrir en gastos de tiempo y dinero como puede resultar, la constitución de nuevas sociedades, o incluso, ver centradas todas sus obligaciones tributarias en una sola empresa.

Sin embargo, debido a la atribución de una cualidad ficticia otorgada por la regulación tributaria, aquellos fundados motivos por los cuales un empresario opta por celebrar Contratos de Consorcio, resultan siendo desconocidos por parte de nuestro ordenamiento jurídico, pues para efectos tributarios, una nueva persona jurídica habría nacido y por lo tanto, un nuevo contribuyente, autónomo e independiente también, fraccionando su patrimonio e impidiéndole compensar los resultados en los contratos de consorcio de los cuales es parte contratante.

Es pertinente citar al Dr. Humberto Medrano Cornejo( 14), el cual señala lo siguiente:

“La aplicación de este mecanismo legal podría implicar una violación de la garantía que otorga el artículo 74º de la Constitución, conforme al cual “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.”

En efecto, si observáramos en conjunto los resultados obtenidos en nuestro ejemplo por la empresa “Alfa” obtendríamos como resultado una pérdida de S/. 50,000 (S/. 50, 000 de utilidad de “AlfaBeta” menos S/. 100,000 de pérdidas de “AlfaOmega”), no obstante ello, la norma obliga a que cada contrato tribute de manera independiente, lo cual

obviamente tiene una incidencia negativa e incluso confiscatoria según el autor citado respecto de “Alfa”.

En otras palabras, lo que la norma tributaria origina, es que una justa compensación de ganancias y pérdidas respecto de un mismo patrimonio, sea imposible de efectuar.

b) Impedimento de efectuar Depreciaciones.

Como lo hemos mencionado al comentar la problemática tributaria de los contratos de Asociación en Participación, el Artículo 37º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone la posibilidad de deducir gastos respecto de “renta bruta” del contribuyente, admitiendo de esta forma, las depreciaciones de activos fijos.

Atendiendo a lo dispuesto por la norma, nos podríamos preguntar: En el caso de un contrato de consorcio ¿quién (las partes contratantes o el consorcio) se encontraría en condiciones de realizar la deducción de la depreciación de los bienes afectados? La respuesta, aunque parezca increíble, sería ninguno de ellos.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el Artículo 446º de Ley General de Sociedades, los bienes que se afecten para el cumplimiento de la actividad permanecen en propiedad de quien los afectó, en ese sentido todo indicaría que los únicos autorizados para deducir la depreciación serían los consorciados respectivamente, sin embargo, esta situación legalmente razonable, se ve imposibilitada, pues de acuerdo a lo observado por el Artículo 37º del TUO de la “Ley del Impuesto a la Renta”, la deducción de la depreciación de un bien sólo puede ser efectuada respecto de renta bruta, supuesto en el cual no nos encontraríamos, pues recordemos que lo que perciben las partes contratantes resulta ser una forma de distribución de utilidades y por consiguiente se trata de renta inafecta(15).

En consecuencia, el consorcio no podrá deducir la depreciación, pues no es el propietario de los bienes, y los consorciados tampoco lo podrán hacer, debido a que ellos perciben renta inafecta y no renta bruta, aún cuando los bienes no han dejado de ser sus activos.

Lo usual es que las empresas, en su calidad de partes contratantes, a efectos de contrarrestar el efecto negativo producido por las normas tributarias, hayan venido entregado en arrendamiento, los bienes que serían utilizados para la ejecución del consorcio, a efectos de que tales, al percibir una renta gravable por dicho arrendamiento, tengan la posibilidad de depreciar los bienes aportados y el consorcio pueda deducir como gasto los pagos efectuados por concepto del mencionado arrendamiento necesario para la producción de su renta bruta.

Si bien es cierto que con este mecanismo se estaría disminuyendo en gran medida el efecto adverso provocado por la norma tributaria, debemos observar que éste no se logra evitar a un 100%, pues el arrendamiento de los bienes origina que las partes contratantes perciban una renta que será base imponible de afectación al Impuesto a la Renta.

Finalmente cabe advertir que, lógicamente, ya había sido considerada la posibilidad de solucionar esta situación mediante la transferencia de propiedad de los bienes al consorcio, sin embargo, ello generaría otros problemas, esta vez, respecto del Impuesto General a las Ventas como lo veremos más adelante.

c) Empresas Vinculadas: Límite a la deducción de los intereses.

Imaginemos que luego de celebrado el contrato de consorcio, las partes contratantes observan que, el consorcio requiere una inyección de dinero para la consecución de sus objetivos.

Con el fin de materializar dicha introducción de capital, una de las partes contratantes accede a entregar en calidad de préstamo, una importante suma de dinero, requiriendo (como es justo), que se le otorgue algún beneficio. Teniendo en cuenta que el porcentaje de las participaciones en los resultados ya ha sido acordado y las partes tampoco tienen intención de modificarla, se podría convenir que el consorcio reconozca intereses a la parte contratante otorgante del préstamo.

Bajo este contexto, y considerando que el consorcio y las partes contratantes resultan, a efectos de la Ley tributaria, “empresas vinculadas”( 16) , se deberá observar lo dispuesto por el último párrafo del literal a) del Artículo 37º del TUO de la “Ley del Impuesto a la Renta” (que el préstamo no exceda tres veces el patrimonio del consorcio) a efectos de que el consorcio pueda deducir como gasto la totalidad de los intereses pagados en razón del referido préstamo.

Como podrá apreciarse, si cualquiera de las partes contratantes decidiera efectuar un préstamo al consorcio y tener las expectativa de que le sean reconocidos intereses, deberá atender a que el préstamo, no supere tres veces el patrimonio del consorcio, toda vez que por el exceso, no serían deducibles los intereses para el mutuante.

d) Dificultades en la obtención de prestamos.

Se ha venido observando que, parte del sector bancario, en ocasiones, tiende a imponer trabas para el otorgamiento de préstamos a los consorcios, por considerar que éstos no ofrecen suficientes garantías.

Ante dicho problema, frecuentemente los préstamos han sido otorgados a alguna de las partes contratantes, situación que les origina a estas últimas graves inconvenientes, toda vez que la deducción de los intereses que pague por el préstamo, resultaría improcedente, ya que las inversiones efectuadas con ese dinero obtenido del banco, no le generan una renta bruta gravable contra la cual deducirlos.

Bajo este contexto, resulta conveniente advertir que, de acuerdo a la normatividad societaria que deberá ser atendida por las empresas del sistema financiero, no se requeriría que alguna de las partes en nombre propio obtuviera el préstamo, pues de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 447º de la Ley General de Sociedades, las

partes legalmente asumirían las obligaciones del consorcio a título particular, por lo cual, el banco indirectamente estaría contratando con cada una de ellas.

Es más, incluso para mayor seguridad de la entidad financiera, cuando así se pacte en el contrato o por Ley, existirá responsabilidad solidaria entre los miembros del consorcio frente a terceros tales como un banco por ejemplo.

En consecuencia, a efectos de que la entidad financiera encuentre completamente garantizado el préstamo otorgado y el consorcio tenga la posibilidad de efectuar la deducción de los intereses que deberá pagar, el banco deberá considerar que, las partes contratantes responden individualmente por los créditos o en todo caso, asegurarse de verificar, que el contrato establezca responsabilidad solidaria de las partes contratantes frente a terceros.

2.2.- Problemática frente al Impuesto General a las Ventas.

Tal como lo señaláramos en el acápite anterior, al referirnos a las posibles soluciones que podrían ser utilizadas a efectos de permitir la deducción de la depreciación respecto de los bienes afectados al consorcio, la transferencia en propiedad de los referidos bienes podría crear determinados costos tributarios.

En efecto, la afectación de bienes a los contratos de consorcio, que en estricto resultaría ser un “retiro y transferencia gratuita de bienes”, se encontraría gravada con el IGV.

Así pues, el punto 10 del Artículo 5º del Reglamento del TUO de la “Ley del IGV”, establece que tanto la asignación como la adjudicación de bienes se encuentra gravada con el referido impuesto.

En ese sentido, si las partes contratantes decidieran entregar en propiedad determinados bienes al consorcio para su explotación, cada parte contratante se verá obligado a tributar por dicha enajenación.

Pero todo no termina ahí, finalizado el contrato de consorcio, si los bienes son transferidos nuevamente a las partes contratantes, se deberá cumplir nuevamente con el pago del impuesto, toda vez que nos encontraríamos ante una nueva enajenación de bienes.

Adviértase pues, que si las partes contratantes transfieren la propiedad de los bienes afectados al consorcio, esta operación estará gravada con el IGV y el efecto será el mismo, cuando reviertan los bienes del consorcio a las partes contratantes.

Una situación de afectación con el IGV tiene lugar también con la cesión de los bienes, pues se genera el IGV al tratarse de operaciones entre contribuyentes del referido impuesto, cual si se tratara personas jurídicas contratantes diferentes cada una de la otra.

Consorcios sin RUCProblemas Tributarios de Orden Práctico

El presente trabajo tiene por objeto plantear tres problemas que surgen del “día a día” en la gestión con consorcios sin contabilidad independiente, a los que denominamos “Consorcios sin RUC”. Antes de plantear y analizar los problemas y sus posibles soluciones, describimos el marco general de tales entidades. 

Consorcios: Descripción General

Definición: 

Conforme al artículo 445 de la Ley General de Sociedades es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

Así mismo, según el artículo 448 de la misma ley, el contrato deberá establecer el régimen y los sistemas de participación en los resultados del consorcio, pero si no lo hiciera, se entenderá que dicha participación es en partes iguales.

Características:

Conforme al artículo 445 y 446 de la indicada ley, estos contratos se caracterizan por lo siguiente: 

Corresponde a cada asociado realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquéllas a que se ha comprometido, debiendo coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.

Cada asociado se vincula individualmente con terceros en el desempeño de la actividad que le corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y asumiendo obligaciones y responsabilidades a título particular.

Personalidad jurídica

Para fines legales los consorcios no constituyen personas jurídicas diferentes de los asociados, sino tan solo califican como contratos.

Ahora bien, para fines tributarios, los consorcios podrán o no calificar como contribuyentes del Impuesto a la Renta (IR) e Impuesto General a las Ventas (IGV)

según tengan o no contabilidad independiente. Es decir, si llevasen contabilidad independiente entonces serán contribuyentes, para lo cual obtendrán un número de RUC. En caso contrario, serán entidades fiscalmente transparentes y los resultados de sus operaciones deberán atribuirse o imputarse a los asociados, no correspondiéndoles la obtención del RUC. 

Sobre este particular, el artículo 65 de la Ley del IR indica que como regla general, los consorcios deben llevar contabilidad independiente. Sin embargo, tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a SUNAT dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración del contrato. 

En el Perú el uso de los Consorcios sin RUC se presenta en diversas industrias. 

Problema 1:

¿Cómo debe facturarse a terceros la recuperación de gastos o costos incurridos por un consorcio sin RUC? 

Como vimos anteriormente, los consorcios sin RUC son entidades fiscalmente transparentes, es decir, no son contribuyentes de ningún tributo y, por ello, trasladan a sus socios o partícipes los gastos, costos y crédito fiscal de IGV imputables al consorcio. 

Para tal fin, las normas permiten que uno de los partícipes –a quien se denomina Operador- lleve la contabilidad del consorcio, en cuyo caso él deberá anotar en un Registro Auxiliar por cada consorcio los comprobantes de pago y DUAs que sustentan los gastos, costos y crédito fiscal imputables al Consorcio sin RUC, tanto para fines de Impuesto a la Renta como de IGV. Al cierre de cada mes, el Operador debe emitir a cada partícipe el denominado “Documento de Atribución” indicando el importe que corresponde a cada partícipe. 

Ahora bien, cabe preguntarse si el Operador podría atribuir ingresos y débito fiscal de IGV a los partícipes, de la misma forma en que atribuye gastos, costos y crédito fiscal de IGV. 

Al principio, la respuesta parecería ser afirmativa a tenor de lo indicado por el segundo párrafo del artículo 3 de la Res. Nº 022-98/Sunat según el cual el Operador emitirá documentos de atribución cuando distribuya “ingresos” (…) a los partícipes. 

Sin embargo, profundizando el análisis, observamos que a diferencia de lo que ocurre para los gastos, costos y crédito fiscal de IGV, no está regulada la atribución de ingresos y débito fiscal de IGV a los partícipes. En efecto, ni la Res. Nº 022-98/Sunat ni ninguna

otra norma ha previsto un “registro auxiliar de ventas” de manera que el Operador pueda emitir facturas por venta de bienes o prestación de servicios a terceros (clientes del Consorcio sin RUC) pero, al mismo tiempo, atribuir los efectos de dichas operaciones a los partícipes.

Lo anterior representa un vacío importante en la normatividad pues es muy común que así como a los Consorcios sin RUC les sea imputable gastos, costos y crédito fiscal de IGV, también les sea imputable su recuperación. Por ej, un contratista del consorcio podría haberle transferido bienes o prestado servicios necesarios para sus fines; pero si dicho contratista hubiese usado instalaciones, equipos o insumos pertenecientes al consorcio, entonces corresponde a éste cobrar al contratista el recupero respectivo. 

Para cobrar recuperos será necesaria la emisión de un comprobante de pago para que el contratista pueda tener el sustento tributario respectivo. Entonces surge la cuestión: ¿quién deberá facturar al contratista? ¿Cada partícipe o el Operador? 

Para responder a la pregunta imaginemos un proyecto de envergadura con 100 proveedores, y también imaginemos que el Consorcio sin RUC tiene 4 socios o partícipes. Asumamos también que, al cierre de un mes determinado, el Consorcio sin RUC debe cobrar recupero de gastos a todos sus proveedores. Entonces, si concluyéramos que cada partícipe debería emitir factura de recupero a cada contratista, tendría que haberse emitido 400 facturas: pues cada uno de los 4 participes tendrá que facturar a los 100 contratistas. Todo esto –claramente- supone sobrecargar la labor administrativa. 

Resulta más práctico que el Operador facture el recupero al contratista pues, en el caso antes planteado, sólo se emitirán 100 facturas. Sin embargo, bajo este escenario surge del problema de que si bien el Operador emite factura por recupero por el 100% del ingreso y débito fiscal de IGV, a él sólo le corresponde un porcentaje de dichas partidas. Es decir, para fines de Impuesto a la Renta, el Operador no debería tributar sobre el 100% del ingreso así reconocido ni tampoco sobre el 100% del débito fiscal, sino sólo sobre el porcentaje de ellos que se haya estipulado en el contrato de colaboración empresarial respectivo. 

Lamentablemente al no haberse establecido legislativamente un mecanismo formal para que el Operador de un Consorcio sin RUC atribuya los ingresos y débito fiscal de IGV por recuperos facturados a terceros, no quedará al Operador otra cosa que incurrir en el pago en exceso del débito fiscal de IGV. Es decir, al haber emitido una factura al contratista con IGV, la Administración Tributaria queda autorizada a recaudar dicho importe en cabeza del Operador, y no en cabeza de los partícipes. 

En la práctica, el débito fiscal de IGV asumido en exceso por el Operador representa una cuenta por cobrar de dicho Operador al Consorcio, como se grafica a continuación: 

(*) Como el Consorcio sin RUC no puede pagar por sí mismo el débito fiscal IGV a SUNAT (justamente por no tener RUC) debe pagarlo el Operador pues fue éste quien emitió la factura a tercero por concepto de recupero.(**) El espejo de lo anterior, pero bajo la entidad contable “Operaciones Propias”(***) Esta atribución al socio partícipe (no operador) queda expresada en el Documento de Atribución el cual presentaría en términos generales lo siguiente: 

Queda claro que lo razonable sería que el partícipe o socio no operador recibiera tanto su proporción en el crédito fiscal como en el débito fiscal. Pero como este último aspecto no ha sido reglamentado, los recuperos terminan llevando a la distorsión antes graficada. 

En cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Operador únicamente estará obligado a tributar sobre su participación en el ingreso generado por el recupero al contratista y no por el importe total a éste facturado. En efecto, en el ejemplo anterior, mientras que la factura por recupero sería por 20 los estados financieros del Operador XYZ S.A. presentarían un ingreso de sólo 12 pues la participación de dicha empresa es del 60%: 

Entonces, será importante no sólo que la contabilidad del Operador permita demostrar que la factura corresponde a operaciones del Consorcio sin RUC, sino también –eventualmente- demostrar que los partícipes declararon su participación en dichos ingresos para fines de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. Todo esto, repetimos, sería más fácil y claro si el Operador tuviera un marco normativo para atribuir ingresos. 

Dicho marco debería tener dos elementos:- que el Operador pueda emitir un documento de atribución por los ingresos imputables al Consorcio sin RUC,- que dicho documento de atribución pueda ser anotado en el Registro de Ventas del Operador

Estas medidas normativas subsanarían el vacío normativo existente hasta la fecha. Pero, lo anterior no debe entenderse como una crítica al modelo de Consorcios sin RUC pues su transparencia fiscal permite la optimización de gastos y crédito fiscal de IGV. 

En efecto, si por ejemplo, los socios del consorcio del ejemplo anterior hubiesen decidido organizarse bajo un consorcio con RUC (también denominado consorcios con contabilidad independiente) los 20 de crédito fiscal no podrían ser utilizados por los partícipes en el periodo pues sólo podrían compensarse contra los débitos que el propio consorcio con RUC genere en el mismo periodo; y ello aún cuando los partícipes o socios tuvieran débito fiscal de IGV por sus operaciones propias. Ello porque los consorcios con RUC sí califican como contribuyentes y, por tanto, los saldos de crédito fiscal IGV que pudiese generar no pueden trasladarse a sus socios. El mismo

razonamiento es aplicable a los gastos que el consorcio pudiese generar, para fines del IR. 

En todo caso, el comentario señalado arriba debería servir para motivar un análisis más extenso de la conveniencia de modificar la regla no explicitada en la legislación pero interpretada de manera general según la cual la venta de bienes o la prestación de servicios prestados en el marco de un negocio organizado como Consorcio sin RUC debe ser facturada por sus socios o partícipes a los clientes, y no por el Operador. Esta regla (repetimos interpretada así de manera general) se deriva de la disposición de la ley del IR que indica que las rentas generadas a través de Consorcios sin RUC serán atribuidas o imputadas a las personas naturales o jurídicas que las integren. 

Y es que, en casos en que la venta de bienes o prestación de servicios obtenidos por el Consorcio sea una actividad llevada conjuntamente –que el Operador tenga a su cargo la comercialización, distribución, transporte y demás tareas que ello implica- consideramos que se justifica que uno de los partícipes centralice dicha actividad, incluida la facturación a cliente, en cuyo caso se podría implementar la propuesta planteada líneas arriba. En cambio, si cada socio comercializa los bienes o servicios por separado (por ej, porque el precio podría variar según quien lo venda), entonces deberían poder mantener la prerrogativa de facturar independientemente al cliente. En todo caso, a nuestro entender, el marco normativo debería permitir estos dos escenarios. 

Problema 2:

El aporte de bienes o servicios a un consorcio sin RUC por sus partícipes ¿debe facturarse? ¿Está gravado con IR e IGV?

El partícipe podría asignar bienes o servicios al proyecto ejecutado bajo el consorcio. Dado que para fines de IR no existe norma expresa respondiendo a la duda, es necesario interpretar sus normas a la luz de la naturaleza de la operación. 

A nuestro entender, en la medida que un consorcio sin RUC no constituye una entidad para fines tributarios, no se podría entender la asignación de recursos por parte del asociado como un “aporte” o “transferencia”.

En efecto, bajo esta modalidad, tanto los costos y gastos como los ingresos se imputarán al partícipe o socio, dado que no existe una entidad fiscal diferente. Siendo así, no resulta necesario que el partícipe dé de baja de su contabilidad los bienes que vaya a asignar al consorcio pues, en definitiva, quien reconocerá ese costo será el propietario de tales bienes que –como sabemos- no es el consorcio. 

Recordemos que lo que aporte el partícipe al consorcio tiene relación con el mayor o menor porcentaje de participación que tenga en el negocio conjunto; o sea, el aporte al consorcio no es extraño a su esencia. Por ello, entendemos que no hay lugar a

reconocimiento de ingresos o gastos por esta operación y, tampoco surge materia imponible afecta a IR.

En cuanto al IGV, el artículo 2 de la Ley del IGV expresamente inafecta del impuesto la asignación de recursos, bienes, servicios y contratos de construcción que efectúen los asociados a favor del consorcio. Cabe recordar que por disposición expresa del artículo 6 del Reglamento de la Ley de IGV, el aporte de bienes o servicios a favor del consorcio no es considerado “operación no afecta” y, por tanto, no genera prorrata del crédito fiscal.

Ahora bien, si el partícipe decidiera solicitar a sus co-partícipes efectivo o equivalentes de efectivo por los bienes o servicios que aporta, en estricto, ya no se hablaría de un “aporte” sino de una “venta de bienes o prestación de servicios”, en cuyo caso consideramos que sí debería reconocerse ingresos y débito fiscal de IGV, así como emitirse el correspondiente comprobante de pago a los co-partícipes que adquieran los bienes y servicios. 

Lo anterior está en línea con lo señalado en la NIC 31 y SIC 13 según las cuales, en aportaciones no monetarias al negocio conjunto, el asociado reconocerá pérdidas o ganancias siempre que, además de derechos sobre el capital del negocio conjunto, reciba dinero u otros activos cuya realización no dependa de los flujos de efectivo futuros del negocio conjunto.

Problema 3:

Necesidad de incorporar el registro de compras auxiliar al PLE

Como sabemos, mediante R. 286-2009/Sunat y modificatorias, SUNAT estableció el Programa de Libros Electrónicos como un medio de facilitación del reporte de los libros tributarios y de ahorro en tiempo y papel. Entre los libros cuya presentación en PLE es posible a la fecha, se encuentra el Registro de Compras normado por la Ley y Reglamento del IGV. 

No obstante, no se encuentra incorporado al PLE el Registro Auxiliar al que se refiere la la Res. Nº 022-98/Sunat por lo que sólo cabría, a la fecha, llevarlo en papel impreso. 

Lo anterior implica que aquellas empresas que cumplen el rol de Operadores de Consorcios sin RUC tengan dificultades para llevar su Registro de Compras en PLE. En efecto, dado que el Operador debe anotar las adquisiciones de bienes y servicios consorciales así como los Documentos de Atribución emitidos a favor de los partícipes en el Registro Auxiliar, resulta que el crédito fiscal de IGV de que es titular el Operador no puede anotarse al PLE pues carece de un documento autorizado por SUNAT que lo respalde. O sea, no se ha previsto un Documento de Atribución “a sí mismo” para que el Operador pueda anotarlo en el PLE y tome así el crédito fiscal IGV proveniente del

Registro Auxiliar correspondiente al Consorcio. Si bien podría optarse por llevar en PLE el Registro de Compras por adquisiciones propias y el Registro Auxiliar por adquisiciones consorciales en papel impreso, ello no parece razonable considerando el estado de la tecnología actual que tiende al suministro de información en “tiempo real”. 

Por ello, estimamos que la solución pasa por unificar en PLE el Registro de Compras con el Registro Auxiliar, permitiendo que aquellos contribuyentes que sean Operadores de Consorcios sin RUC puedan identificar sus adquisiciones consorciales y los documentos de atribución a ellas referidas, de manera que el neto represente el crédito fiscal de IGV que les corresponda según su porcentaje de participación en el contrato de colaboración empresarial respectivo; que sumado al crédito fiscal proveniente de adquisiciones propias, sería consistente con lo informado en la declaración jurada. 

Resolución RTF 05704-3-2013 Las normas tributarias no han previsto la atribución de las retenciones del IGV en el caso de consorcios sin contabilidad independiente

20 NOVIEMBRE, 2013

Mediante Resolución RTF 05704-3-2013 nuevamente el Tribunal Fiscal en forma contundente aclara que las normas tributarias no han previsto la atribución de las retenciones del IGV en el caso de consorcios sin contabilidad independiente.

Indica el Tribunal Fiscal que el artículo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) y el artículo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 022-98-SUNAT, disponen que a efectos de trasladar el derecho al crédito fiscal en caso de consorcios, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el impuesto que hubiere gravado la importación, la adquisición de los bienes, servicios o contratos de construcción. Seguidamente el Tribunal indica que para efectos de la atribución del crédito fiscal y/o del gasto o costo para efecto tributario se emitirá el Documento de Atribución respectivo.

No obstante, la Sala 3 precisa en forma magistral que tratándose de retenciones del Impuesto General a las Ventas, las normas tributarias no han previsto la atribución en el caso de consorcios sin contabilidad independiente a las partes que los integran, por tanto, las retenciones consideradas por el contribuyente y sustentadas mediante documentos de atribución no se encontraban arregladas a ley.

Por tal sentido, las retenciones contenidas indebidamente en estos documentos de atribución no constituye saldo susceptible de devolución para el contribuyente -que es

una entidad que forma parte de un consorcio con una participación del 14.29%-, por que la resolución apelada fue confirmada.

RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS DE CONSORCIOWednesday, 10 de July de 2013

Un asociado nos consultó cuál es el régimen tributario aplicable a los contratos de consorcio.

En principio el art 445° de la Ley N°26887 (Ley General de Sociedades), define al contrato de consorcio como aquel contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

               Ø  Respecto al Régimen Tributario  del Contrato de Consorcio.

Para efectos tributarios la Ley del Impuesto a la Renta en su Cap. III (De los Contribuyentes), artículo 14 inciso k) establece  que para los efectos de esta ley, se consideran personas jurídicas, a “las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades”; la comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.

Asimismo establece que en el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante.

Del análisis de la norma se puede establecer dos supuestos:

-       Respecto a los contratos de consorcio con contabilidad independiente; en el cual la Administración Tributaria crea una ficción jurídica, dado que les atribuye el carácter de Persona Jurídica para efectos tributarios, lo cual conlleva ciertas consecuencias, pues deberán cumplir con todas las obligaciones tributarias que les correspondería como contribuyentes independientes, tales como la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, la obtención de la autorización para emitir comprobantes de pago, la obtención de comprobantes de pago propios, la presentación de declaraciones y pago de los tributos a los cuales se encuentren afectos, etc.

-       Respecto a los contratos de consorcio que no lleven contabilidad independiente; en este caso, tanto las rentas obtenidas, como las pérdidas en que se incurran con motivo de la ejecución del contrato, se considerarán de las partes contratantes en función a la participación que se haya convenido con ocasión de la celebración del mismo, por lo que en este caso no se crea ficción alguna respecto a la personalidad jurídica del contrato.

Base legal:

-       Art.445° de la Ley N° 26887 (Ley General de Sociedades),

-       Art.14° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta  (aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF)