@ INCA E

Cóino la Contabilidad de

Costos Distorsiona los

Costos de los Productos

Los gerentes necesitan conocer el costo de los productos que comercializan para poder tomar decisiones sensatas. El diseño de produc· tos, las decisiones de introducción al mercado y la cantidad de esfueno dedicado a su comerciali­zación estarán influenciados por los estimados de costo y rentabilidad de dichos productos. Si por el contrario, la rentabilidad pareciera dismi­nuir, se plantearla la opción de su eliminación. Los costos de. los productos también pueden de­sempeñar un papel importante para fijar precios, particulannente para aquellos fabricados según especificaciones, con bajos volúmenes de venta y sin que se disponga fácilmente de precios de mercado.

------··------·------ -----Robín Coopcr es profesor asociado de administración de empresas en la Escuela de Negocios de la Universidad de Harvard. Robert S. Kaplan es profesor "Arthur Lowes Dickinson" de Contabilidad en la Escuela de Negocios de la Universidad de Harvard, y profesor de administración industrial en la Universidad de Camegie-MeJJon.

Robín Cooper Robert S. Kaplan

El efecto acumulativo de las decisiones sobre diseño, introducción, apoyo, eliminación y fijación de precios de los productos ayuda a definir la estrategia de una empresa.

Si la información del costo de los pro­ductos está distorsionada, la empresa puede se­guir una estrategia inapropiada y poco rentable. Por ejemplo, el productor de bajo costo suele adquirir ventaja competitiva cuando atiende a una amplia gama de clientes. Esta estrategia ten­drá éxito si las economías de escala sobrepasan a los costos adicionales, producto de las descco­nomías de cobertura, que surgen cuando se pro­duce y se atiende una línea más diversa de pro­ductos. Si el sistema de costos no asigna correcta-mente los costos adicionales a los productos que los originan, la empresa podda terminar compi­tiendo en segmentos, donde los costos relaciona­dos con la cobertura sobrepasan a los beneficios de la producción en gran escala.

De manera similar, un productor dife­renciado logra una ventaja competitiva, al satis­facer las necesidades de clientes especializados con productos cuyos costos de diferenciación son

. menores que los sobreprecios que se cobran por

Material didactico reproducido en ESAN para su uso exclusivo en clase.

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características y servicios especiales. Si el sistema de costos no mide apropiadamente los costos de diferenciación, entonces la empresa podría optar por competir en segmentos que en realidad no son rentables.

Costeo total o tradicional versus costeo variable

A pesar de la importancia de la informa­ción de costos, todavía existe desacuerdo sobre cuál sistema es preferible: el costeo total o tradi­cional o el costeo variable. En un sistema de cos­teo total, los costos cargados al producto reflejan los costos totales de fabricación, incluyendo los fijos. El sistema de costeo variable no asigna los costos fijos al producto, sino que refleja única­mente el costo marginal de manufactura.

Los contadores académicos, apoyados por los economistas, han sostenido que los costos variables son los pertinentes en las decisiones so­bre productos. Han demostrado, con el uso de modelos cada vez más complejos, que la mayor utilidad se produce cuando se igualan los ingre­sos marginales con los costos marginales. Por el contrario, los contadores en la práctica siguen utilizando el costeo total en sus sistemas de con­tabilidad de costos.

A pesar de la importancia de la información de costos, todavía existe

desacuerdo sobre cuál sistema es preferible: El costeo total o el costeo

variable.

La definición de "costo variable" usada por Jos contadores académicos supone que las decisiones de productos tienen un horizonte de corto plazo, generalmente un mes o un trimestre. Los costos se clasifican como variables única­mente si cambian directamente con los volúme­nes mensuales o t1imestrales de producción. Esta definición seria apropiada si el volumen de producción se pudiera cambiar a voluntad, sin que el nivel de costos fijos variara simultánea­mente.

Revista INCAE Vol. H1 No. ! Primer Semestre 1989

En la práctica, los gerentes rechazan esta visión de corto plazo, porque la decisión de ofre­cer un producto involucra un compromiso de lar­go plazo para fabricar, comercializar y apoyar ese producto. De acuerdo con este punto de vista, el costo variable a corto plazo es una medida inade­cuada del costo del producto.

Aunque el costeo total tiene el propósito de sustituir a los costos de manufactura a largo plazo, en casi todas las compañías que hemos visitado, los gerentes no estaban convencidos de que los sistemas de costeo total fuesen adecuados para apoyar sus decisiones relacionadas con los productos. En particular, no creían que sus siste­mas reflejaran con precisión los costos de los re­cursos consumidos en la fabricación de los pro~ duetos. Por otra parte, también se mostraron re­nuentes a adoptar un enfoque de costeo variable.

De las empresas que visitamos y docu­mentamos, Mayers Tap, Rockford y Schrader Bellows ofrecieron ideas particularmente útiles sobre cómo se distorsionaban sistemáticamente los costos de los productos. Estas compaíiías tenían varias características comunes significati~ vas.

Todas fabricaban un gran número de productos diferentes en una sola instalación. Ha~ bían varias líneas diferentes de productos, que se vendían a través de distintos canales de comer­cialización. La variedad en el volumen de de­manda de productos dentro de una misma línea era elevada, pues las ventas de los productos de alto volumen eran entre 100 y 1,000 veces mayo­res que aquellas de bajo volumen. En consecuen­cia, se fabricaban y déspachaban productos en lotes cuyos tamatios variaban enonnemente. Aunque nuestras averiguaciones se basaron en estas tres compañías, se observaron los mismos efectos en otros lugares.

En estas compañías, los costos de los productos desempeñaban un papel importante en las decisiones sobre la introducción, la fija­ción de precios y la descontinuación de produc­tos. También parecían jugar un papel significati­vo para determinar cuánto esfuer.to se debía asig­nar a la comercialización y venta de los productos.

Generalmente, el individuo responsable de introducir nuevos productos era también quien fijaba el precio. El sistema de fijación de precios, basado en costo más margen, se usó prin­cipalmente para productos especiales, aunque ocurrieron modificaciones sustanciales a Jos pre­cios estimados como consecuencia de la compe­tencia directa. Esa competencia era común para Jos productos de alto volumen, aunque raras ve­ces oc.unió para los artículos de bajo volumen.

Revista INCAE Vol. III No. 1 · Primer Semestre 1989

Frecuentemente, no existía ningún precio obvio de mercado para los productos de bajo volumen, porque se habían diseñado para satisfacer las ne­cesidades de un cliente en particular.

Precisión de los costos de productos

Los gerentes de las empresas estudiadas expresaron gran preocupación por la exactitud de sus sistemas de costeo de productos.

Por ejemplo, Rockford intentó obtener márgenes mucho mayores en sus productos de bajo volumen para compensar, en una base "ad hoc", los grandes subestimados que se creía que había calculado el sistema de costeo. Pero la ge­rencia no podía justificar sus decisiones en cuan­to a los puntos de corte, para identificar los pro­ductos de bajo volumen o la magnitud del au­mento de márgenes "ad hoc". Además, la gerencia creía que las deficiencias en su sistema de costos explicaban la habilidad de las pequeñas

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empresas para competir eficazmente contra ellos por las ventas de alto volumen. Estas pequeñas empresas, que no tenían ninguna ventaja econó­mica o tecnológica aparente, se estaban llevando las ventas de alto volumen, con precios iguales o menores que los costos informados de Rockford. Y las pequeñas empresas parecían estar prospe­rando con estos precios.

En Schrader Bellows, los gerentes de producción creían que con ciertos productos no estaban ganándose el sustento, porque eran difi­ciles de producir. Pero el sistema de costos infor­maba que estos productos estaban entre los más rentables de la línea. Los gerentes también esta­ban convencidos de que podían fabricar ciertos productos tan eficientemente como cualquier otro fabricante. Sin embargo, los competidores estaban vendiendo productos comparables a pre­cios considerablemente menores. La gerencia sospechaba que el sistema de costos contribuía a este problema.

En Mayers Tap, las utilidades contables siempre eran mucho menores que las pronostica-­das por el sistema de costos, aunque nadie podía explicar la discrepancia. También, a los altos ge-

[ L

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EJEMPLO DE LA ASIGNACION DE COSTOS BAJO UN SISTEMA BASADO EN TRANSAC­CIONES

La implementación de un sistema de costeo basa­do en transacciones, se inicia con averiguaciones acerca del funcionamiento de los diferentes de­partamentos de apoyo, que son los que originan la mayor parte de los gastos indirectos de fabrica­ción. El contador de costos se dirigirá al Departa­mento A, e investigará cuáles son las diferentes actividades que se llevan a cabo en el departa­mento y cuántas personas participan en cada ac­tividad.

Como resultado de sus investigaciones, el conta­dor ha determinado que existen tres actividades básicas en el departamento A, que genera un vo­lumen de gastos de US$30,000 anuales:

Actividad

Manejo de materiales en el área de producción

Preparación de máquinas y ajustes iniciales

Inspección de las corridas de producción

TOTAL

No de Personas Costo estimado Involucradas Por actividad

2

_2_

5

1/5 = US$ 6,000

2/5 = US$12,000

215 = US$12,000

US$30,000

Una vez asignados los costos globales por tipo de actividad, el contador deberá deter­minar las medidas de asignación que hacen que el volumen de trabajo en cada actividad aumen­te.

El volumen de trabajo en el manejo de materiales está determinado por la cantidad de "Ordenes de pedido de materiales". La actividad de preparación y ajustes iniciales está determina­da por el número de corridas de producción, así como también la actividad de inspección.

Para obtener los costos unitarios por tipo de actividad, se procederá a dividir el costo total estimado para cada actividad entre el núme­ro de transacciones que le dieron origen. Para ello habrá que determinar el número de órdenes de pedido de materiales en el año, que fueron 6,000, y el número de corridas de producción, que fueron 8,000.

Revista INCAE Vol. III No. 1

Actividad Medida de Asignación

Manejo de Ordenes de materiales pedido

Preparación Corridas de y ajustes producción

Inspección Corridas de producción

Primer Semestre 1989

Número de Costo Transacciones Unitario

6,000 US$1.00

8,000 US$1.50

8,000 US$1.50

Hasta ahora se ha finalizado la pri­mera etapa del costeo basado en transacciones, el cual consiste en determinar costos unitarios por tipo de transacción. La segunda etapa del proceso se llevará a cabo asignando los costos unitarios de las transacciones a los productos que las originaron.

Supongamos que la compañía de nues­tro ejemplo fabricó 1,000 unidades del Producto X durante el año, que requirieron 100 diferentes corridas de producción. Esas 1 00 corridas de pro­ducción necesitaron de 100 órdenes de pedido de materiales. El siguiente paso será asignar los gastos indirectos del Departamento A al Produc­to X, según el siguiente detalle:

Actividad

Manejo de

Costo Unitario

materiales US$1.00

Preparación y ajustes US$1.50

Inspección US$1.50

Gastos del Dpto. A asignados a las 1,000 unidades del Producto X

Gastos del Dpto. A asignados

Número de Costo Transacciones Asignado

100

100

100

US$100

US$150

US$150

US$400

a cada unidad del Prod. X US$400/1 000 unid. = US$0.40

De esta forma se habría logrado deter­minar un costo unitario mas adecuado al nivel de actividades (transacciones) generadas por el producto X en el departamento de apoyo A.

Preparado por Carmen Jiménez

Revista INCAE Vol. lli No. l Primer Semestre 1989

rentes les preocupaba no poder predecir cuáles licitaciones ganarían o perderian. Mayers Tap, con frecuencia ganaba licitaciones cuyo preciode oferta había sido excesivo porque no querían el contrato, y perdía licitaciones en las cuales deli­beradamente había ofrecido un precio más bajo para poder conseguir el contrato.

Sistema de dos etapas para la asignación de costos

Los sistemas de costos de todas las com­pañías que visitarnos tenían muchas característi­cas en común. La más importante era el uso de un sistema de dos etapas para la asignación de costos: en la primera, los costos se asignan a bol­sones de costos (centros donde se acumulan cos­tos), y en la segunda, los costos se distribuyen de los bolsones de costos a los productos.

En la primera etapa las compañías usa­ban muchas bases diferentes para asignar los gas­tos indirectos de la planta a los bolsones de cos~ tos. No obstante, a pesar de la variabilidad de los criterios utilizados en esta etapa, todas las compañías usaban horas de man·o de obra directa en la segunda etapa para asignar los gastos indi­rectos de los bolsones de costos a los productos. Las horas laborales directas se usaban en la se­gunda etapa de asignación, incluso cuando el proceso de producción estaba altamente automa­tizado, de manera que las tasas de indirectos so­brepasaban el 1.000%.

Los sistemas de costos de todas las compañías que visitamos tenían

muchas características en común. La más importante era el uso de un

sistema de dos etapas para la asignación de costos.

De las tres compañías que examinamos en detalle, sólo una tenía un sistema de contabili­dad de costos capaz de informar los costos varia­bles de los productos. El costo variable se utiliza­ba en la etapa de presupuestación, pero esta in-

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formación no se usaba posteriormente para el costeo de productos. La incapacidad de revelar el costo variable era una caracteristica común de muchos de los sistemas que observamos. Infor­mar los costos variables de los productos era la excepción, no la regla.

Las empresas usaban únicamente un sis-. · tema de costos, aunque se recopilaran y asigna­

ran costos para varios propósitos, entre ellos, cos­teo de productos, control operativo y valuación de inventarios. Los sistemas de costos parecían diseñarse primordialmente con el fin de desem~ peñar la función de valuación de inventarios para los informes financieros, porque tenían se­rias deficiencias en cuanto a control operativo (demasiado demorados y demasiado globales) y en cuanto a costeo de productos (demasiado glo­bales).

El fracaso del costeo marginal

El extenso uso de las asignaciones de gastos indirectos fijos, en todas las compaüías que investigamos, contrasta enormemente con los 65 años durante los cuales los académicos han abogado por el costeo marginal para las decisio­nes sobre productos. Si la gerencia de las compa­ñías hubiera adoptado el concepto de costo mar­ginal, entonces hubiéramos esperado ver siste­mas de costeo de productos que explícitamente informaran datos de costo variable. Sólo en una pequeña cantidad de compañías observamos sis­temas de costos que informaban costos variables, así como costos totales.

La recomendación académica tradicio­nal en favor del costeo marginal puede haber te­nido sentido cuando los costos variables (mano de obra, materiales y algunos indirectos) eran una proporción relativamente elevada del costo total de manufactura; también cuando la diversi­dad de productos era tan pequeña, que no había mucha variación en las presiones que ejercían los diferentes productos sobre los recursos de pro­ducción y de mercadeo de la empresa. Pero estas condiciones ya no son típicas de muchas de las organizaciones actuales. Cada vez más, los gastos indirectos (cuya mayor parte se considera "fija") se están convir1iendo en una proporción mayor de los costos totales de manufactura. Además, a las plantas que examinamos se les está pidiendo que produzcan una variedad creciente de pro­ductos, presentando múltiples exigencias ai equi­po y a los departamentos de apoyo. De este

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modo, aunque en una época el costeo directo o marginal fue una recomendación útil para la ge­rencia, no es probable que el costeo directo, aun­que se implemente correctamente, sea una solu­ción -y quizás pueda ser un problema-- para el costeo de productos en el entorno contemporá-neo de las manufacturas. ·

El fracaso en las asignaciones de los costos fijos

Aunque observamos consistentemente que los gerentes evitaban el uso de costos varia­bles o marginales en sus decisiones relacionadas con los productos, también observamos su inco­modidad con las asignaciones de costos totales que hacían sus sistemas existentes. Creemos ha­ber identificado las dos principales fuentes de error.

Cada vez más, los gastos indirectos se están convirtiendo en una proporción

mayor de los costos totales de manufactura.

El primer problema surge del uso de ho­ras de mano de obra directa en la segunda etapa de asignación. Este procedimiento puede haber sido adecuado hace muchas décadas, cuando la mano de obra era la principal actividad en el proceso de convertir los materiales. Pero confor­me las empresas introducen maquinaria más au­tomatizada, la mano de obra directa se dedica cada vez más a las funciones de preparación de máquinas y supervisión (en vez de desemperiar realmente el trabajo sobre el producto) y ya no representa un sustituto razonable de las necesida­des de recursos que tiene el producto.

En muchas de las plantas que visitamos, las principales tareas de los trabajadores eran cargar las máquinas, y detectar y solucionar pro­blemas. Los obreros frecuentemente trabajan en varios productos diferentes al mismo tiempo, de manera que se vuelve imposible asignar inteli-

Revista INCAE VoL !II No. 1 Prime.r Semestre 1989

gen temen te las horas de mano de obra a los pro­ductos. Algunas de las compañías que visitamos habían respondido a esta situación, utilizando horas máquina en vez de horas de mano de obra, durante la segunda etapa del proceso de asigna­ción. Otras compañías, particula1mente aquellas con procesos de producción justo a tiempo o de flujo continuo, estaban optando por los dólares de materiales como base para distribuir los cos­tos en la segunda etapa. Los dólares de materiales ofrecen un método más barato de asignación de costos que las horas máquina porque, igual que las horas de mano de obra, Jos dólares de mate~ riales los proporciona el sistema de costos exis­tente. Un cambio hacia la base de horas máquina exigiría la recopilación de nueva información para muchas de estas compañías.

El pasarse de horas de mano de obra a horas máquina o a dólares de materiales ofrece cierto alivio al problema de usar bases poco rea~ listas para costear los productos. De hecho, algu­nas compañías han estado experimentando con el uso simultáneo de las tres bases de asignación: horas de mano de obra para aquellos costos que varían con el número de horas laborales trabaja~ das (e.g.: supervisión, si la cantidad de mano de obra en un producto es elevada, la cantidad de supervisión relacionada con ese producto proba­blemente también sea elevada), horas máquina para aquellos costos que varían con el número de horas que opera la máquina (e.g.:energ.ía, mientras más tiempo opere la máquina, más energía consume ese producto), y dólares de ma­teriales para aquellos costos que varían con el valor del material que entra en el producto (e.g.: manejo de materiales, mientras mayor sea el va­lor del material que entra en el producto, es más probable que sean mayores los costos de manejo de materiales asociados con esos productos).

El uso de bases múltiples permite una mejor asignación de los costos a los productos responsables de que se incurra en ellos. En parti­cular, pem1ite que haya diversidad de productos cuando la mano de obra directa, las horas máqui~ na y los dólares de materiales consumidos en la manufactura de diferentes productos no son di­rectamente proporcionales entre sí.

Sin embargo, para que los costos infor­mados sean correctos, las bases de asignación que se usan deben ser capaces de tomar en cuenta todos los aspectos de la diversidad de productos. Tal contabilidad no siempre es posible, incluso cuando se usan las tres bases de asignación rela­cionadas con el volumen, que acabamos de des­cribir. A medida que aumenta el número de ar­tículos manufacturados, también aumenta el nú­mero de horas de mano de obra directa, de horas

Revista INCAE Vol. III No. l Primer Semestre 1989

máquina y de dólares de materiales consumidos. El d.iseñador del sistema de costos, al adoptar estas bases, supone que todos los costos asigna­dos tienen el mismo comportamiento, es decir, que aumentan en relación directa con el volumen de los artículos manufacturados. Pero hay mu­chos costos que varían con la diversidad v com­plejidad de los productos, no con el núrri"ero de unidades producidas.

El costo de la complejidad

Los costos de complejidad de un produc­tor de línea completa se pueden ilustrar de la manera siguiente: consideremos dos plantas idénticas. Una planta produce 1,000,000 de uni­dades del producto A. La segunda planta produce l 00,000 unidades del producto A y 900,000 uni­dades de 199 productos similares. (Los productos similares tienen volúmenes de ventas que varían entre lOO y 100.000 unidades).

La primera planta tiene un entorno sim­ple de producción y necesita instalaciones limita­das de apoyo de manufactura. Se neccsi tan pocas actividades de preparación y ajuste inicial, agili­zación y programación. La otra planta presenta un ambiente mucho más complejo de adminis­tración de la producción. Sus 200 productos se tienen que programar para que pasen por la plan­ta y requieren frecuentes ajustes, movimientos

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de inventario, compras, entradas en bodega e ins­pecciones. Para manejar esta complejidad, los departamentos de apoyo deben ser más grandes y más sofisticados.

El sistema tradicional de contabilidad de costos es responsable en buena medida por confundir la relación implícita entre la variedad de productos fabricados y el tamaño de los depar­tamentos de apoyo. Primero, el costo de la mayo­ría de los departamentos de apoyo se clasifica como fijo, por lo que se hace dificil notar que estos costos están variando sistemáticamente. Segundo, el uso de bases de asignación, relacio­nadas con el volumen, hace dificil reconocer cómo varían los costos de los departamentos de apoyo.

Para que los costos informados sean correctos, las bases de asignación que

se usan deben ser capaces de tomar en cuenta todos los aspectos de la

diversidad de productos.

Los costos de los departamentos de apo­yo deben variar con algo, porque son de los que crecen con mayor rapidez dentro de la estructura global de costos de los productos manufactura­dos. Como lo demuestra la práctica, los costos de los departamentos de apoyo varían con la gama de artículos producidos y no con el volu­men de articulas manufacturados (i.e., la comple­jidad del proceso de producción). J...a definición tradicional de costo variable, con su perspectiva mensual o trimestral, considera que tales costos son fijos; porque los costos relacionados con la complejidad no varían significativamente en un marco de tiempo tan corto. Sin embargo, en un período largo, la creciente complejidad del proce­so de producción exige más de los departamentos de apoyo, y sus costos inevitablemente tendrán que aumentar.

La producción de un departamento de apoyo consiste de las actividades que desempcria su personal. Estas incluyen actividades tales como preparaciones y ajustes iniciales, inspec· cienes, manejo de materiales y programación. La producción de los departamentos se puede repre-

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sentar por el número de diferentes actividades que se desempeñan o por el número de transac­ciones manejadas. Sin embargo, como la mayor parte de la producción de estos departamentos consiste en actividades humanas, la producción puede aumentar muy significativamente, antes de detectarse un deterioro inmediato en la cali­dad del servicio. Eventualmente, se alcanza la producción máxima del departamento y se solici­ta personal adicional. l..a solicitud típicamente aparece algún tiempo después del aumento ini­cial en diversidad y producción. De esta forma, los departamentos de apoyo, aunque varían con la diversidad y la producción demandada, crecen intermitentemente. La práctica de presupuestar anualmente el tamaño de los departamentos oculta aún más la relación implícita entre la mez­cla y el volumen de la demanda y el tamaño del departamento. Los departamentos de apoyo sue~ len restringirse para que crezcan únicamente cuando se ha presupuestado.

Los costos de los departamentos de apo~ yo quizás se describan mejor como "discreciona­les" porque se presupuestan y autorizan cada año. Las preguntas que debemos plantearnos son: ¿Qué es lo que determina el nivel de estos costos fijos discrecionales? ¿Por qué, si estos cos­tos no son afectados por la cantidad de produc­ción, hay ocho personas en el departamento de apoyo y no una? ¿Qué es lo que genera el trabajo que necesita grandes staffs de departamentos de apoyo? ¿No son acaso las cantidades fisicas de insumas o de producción? Creemos que las res~ puestas a estas preguntas, sobre los orígenes de los costos indirectos discrecionales, se pueden encontrar si se analizan las actividades o las tran~ sacciones demandadas cuando se produce una línea completa y diversa de productos.

Costeo transaccional

Los productos de bajo volumen originan más transacciones por unidad manufacturada que sus contrapartes de alto volumen. La partici- . pación unitaria en estos costos debiera, por lo tanto, ser mayor para los productos de bajo volu~ men. Pero cuando se usan las bases relacionadas con el volumen exclusivamente para asignar los costos de los departamentos de apoyo, los pro· duetos de alto volumen y los de bajo volumen reciben costos similares relacionados con las transacciones. Cuando únicamente se usan bases relacionadas con el volumen para las asignacio­nes de la segunda etapa, los productos de alto volumen reciben una fracción excesivamente ele-

Revista INCAE Vol. lii No. l Primer Semestre 1989

vada de los costos de los departamentos de apoyo y, por lo tanto, subsidian a los productos de bajo volumen.

A medida que aumenta la gama entre los productos de bajo volumen y los de alto volu-

. rnen, aum~nta el grado de subsidio cruzado. Los departamentos de apoyo se amplían para enfren­tarse con la complejidad adicional de más pro­ductos, lo que lleva a cargos cada vez mayores de gastos indirectos. En consecuencia, aumenta el costo informado del producto para todos los productos. Los productos de alto volumen pare­cen ser más caros de producir que antes, aunque no sean responsables de los costos adicionales. Los costos desencadenados, por la introducción de productos nuevos de bajo volumen, se trasla­dan sistemáticamente a los productos de alto vo­lumen, que pueden estar exigiendo relativamente poco de los departamentos de apoyo de la planta.

Los productos de bajo volumen originan más tr.ansacciones por unidad manufacturada que sus contrapartes de alto volumen.

Muchas de las transacciones que gene­ran trabajo para los departamentos de apoyo a la producción se pueden representar por el núme­ro de ajustes iniciales. Por ejemplo, el movimien­to del material en la planta suele ocurrir al co­mienzo o al final de una corrida de producción. De manera similar, la mayoría del tiempo que se dedica a la inspección de piezas ocurre inmedia­tamente después de un ajuste inicial o de un cam~ bio de calibración. De esta manera, aunque los departamentos de apoyo se dedican a una amplia gama de actividades, una porción considerable de sus costos se puede atribuir al número de ajus­tes iniciales.

No todos los costos de los departamen­tos de apoyo están relacionados con el número de ajustes. El costo del personal de ajuste se rela­ciona más con la cantidad de horas de ajuste que con el número real de ajustes. El número de ins­pecciones del material que entra, se puede rela­cionar directamente con el número de entradas del material en bodega, igual que con el tiempo

Revista INCA!: Vol. !JI No. 1 Primer Semestre !989

que se dedica para trasladar el material recibido al inventario. El número de despachos se puede usar para predecir el nivel de actividad de los departamentos de bienes temúnados )'despacho. La asignación de todos estos costos de apoyo, con un enfoque basado en las transacciones, refuerza el efecto de los costos relacionados con los ajustes iniciales, porque los artículos de bajo volumen de ventas tienden a generar más despachos pe­queños que entran y que salen.

Schrader Bcllows había efectuado re­cientemente un "análisis estratégico de costos", el cual aumentó significativamente el número de bases utilizadas para asignar costos a los produc­tos; en este análisis, muchas asignaciones de la segunda etapa utilizaron costos de transacciones para atribuir los costos de los departamentos de apoyo a los productos. En particular, el número de ajustes iniciales asignó un cuantioso porcenta­je de los costos de departamentos de apoyo a los productos.

El efecto de cambiar las asignaciones de la segunda etapa, al pasarlas de una base de mano de obra directa a una base de transacciones, fue dramático. Aunque los costos de departamentos de apoyo representaban cerca del 50% de los gas­tos indirectos (o alrededor del 25% de los costos totales), el cambio en los costos informados de Jos productos fluctuó entre menos 10% y más 1.000%. El cambio significativo en los costos in­fonnados, para los artículos de bajo volumen, se debió al costo sustancial de los departamentos de apoyo y al pcq uer1o tamaño de las tandas, entre las cuales se dilu)'Ó el costo de las transac-Clones.

El Cuadro 1 muestra la magnitud del cambio en los costos informados de los produc­tos para siete productos representativos. El siste­ma existente de costos proporcionaba márgenes

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brutos que variaban del 26(Yo al 4 7°/o, mientras que el análisis estratégico arrojó un margen bruto que f1uctuaba entre -258% y +46%. Las tenden­cias de la rentabilidad informada de los produc­tos eran claras: el sistema existente basado en la mano de obra directa había identificado que los productos de bajo volumen eran los más renta­bles, mientras que el análisis estratégico de costos indicó exactamente lo contrario.

El efecto de cambiar las asignaciones de la segunda etapa, al pasarlas de una base de mano de obra directa a

una base de transacciones, fue dramático.

Hay tres mensajes importantes en el cua­dro y en las conclusiones de la compañía en gene­ral:

- Los sistemas tradicionales de asignación de costos, que utilizan una sola base relacionada con el volumen, distorsionan seriamente los costos de los productos.

- La distorsión es sistemática. Se subestiman los costos de los productos de bajo volumen y se exageran los costos de los productos de alto vo­lumen.

CUADRO!

Comparación de Costos de Productos:ReP()rtadoscn Schrader Bellows

SIS'I'EMA DE COSfOS SISI'EMA BASAJX) EN PORCE..""''T AJE EXISrENt~· TRANSACCIONES DE CAMBIO

Mugen 1\largen Margen Volumen de Costo Bruto . Costo Bruto Costo Bruto

Producto Ventas Unitario Unitario Unitario Unitario Unitario Unitario

43,562 7.85 5.51 7.17 6.19 (8.7) 12.3 2 500 8.74 3.76 15.45 (2. 95) 76.8 ( 178.5) 3 53 !2.15 10.89. 82.49 (59.45) 578.9 (645.9) 4 2,079 13.63 4.91 24.51 (5.97) 79.8 (221.6) 5 5,670 12.40 7.95 19.99 0.36 61.3 (93.4) 6 1!,!69 8.04 5.49 7.96 5.57 (1 .0) 1.5 ., 423 8A7 3.74 6.93 5.28 (18.2) 41.2 1

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- No se puede, en general, lograr costos exactos de los productos con sistemas de costos que dependen únicamente de bases relacionadas con el volumen (incluso bases múltiples tales como horas máquina y cantidades de materia­les) para las asignaciones de la segunda etapa. Se debe usar un tipo diferente de base de asig­nación para los costos indirectos que varian con el número de transacciones realizadas, en contraposición con el volumen de producto fa­bricado.

El cambio hacia las bases de asignación relacionadas con las transacciones es un cambio más radical en la filosofia de diseño de sistemas de costos que Jo que a primera vista parece. En un sistema tradicional de costos que usa bases relacionadas con el volumen, el elemento de cos­teo es siempre el producto. El producto es el que consume horas laborales directas, horas máquina o dólares de materiales. Por consiguiente, es al producto al que se le calcula el costo.

En un sistema relacionado con las tran­sacciones, se asignan costos a las unidades que originan la transacción. Por ejemplo, si la tran­sacción es un ajuste inicial, entonces el elemento de costeo será el lote de producción, porque cada lote requiere un solo ajuste inicial. Lo mismo se aplica a las actividades de compra, inspecciones, programación y movimientos de material. El ele­mento de costeo ya no es el producto, .sino los elementos afectados por la transacción.

Revista INCAE Vol. IIl No. l Primer Semestre 1989

En el sistema de costeo relacionado con las transacciones, el costo unitario de un produc­to se detemüna al dividir el costo de una transac­ción entre el número de unidades del elemento de costeo. Por ejemplo, cuando el elemento de costeo es un lote de producción, el costo unitario de un producto se determina al dividir el costo del lote entre el número de unidades que hay en él.

El cambio hacia las bases de asignación relacionadas con las transacciones es un cambio más

radical en la filosofía de diseño de sistemas de costos que lo que a

primera vista parece.

Este cambio en el elemento de costeo no es trivial. En el análisis estratégico de costos de Schrader Bellows (ver Cuadro 1 ), el producto sie­te parece violar la fuerte relación inversa entre

Revista INCAE Vol. Ill No. 1 Primer Semestre 1989

utilidades y tamaño del lote de producción que hay en los otros seis productos. Sin embargo, un análisis más detallado de los siete productos mos .. tró que el producto siete se ensamblaba con com· ponentes que también se usaban para fabricar dos productos de alto volumen (los números uno y seis), y que era el tamaño del lote de producción de los componentes lo que dominaba en cuanto a costos y no el tamaño del lote de ensamblaje, o el tamaño del lote de despacho.

En un sistema de costos tradicional, el valor de usar piezas comunes está oculto. Los componentes de bajo volumen parecen costar sólo un poco más que sus contrapartes de alto volumen. No hay ningún incentivo para diseñar productos que tengan piezas comunes. El cambio hacia el costeo relacionado con las transacciones identifica a los costos mucho menores, que se derivan del diseño de productos que tengan pie­zas comunes (o menos piezas) y los costos mucho mayores generados cuando se especifican gran­des cantidades de piezas únicas para productos de bajo volumen. Al reconocer este fenómeno, más compañías están utilizando la asignación de gastos indirectos relacionados con los materiales, con base en el número total de diferentes piezas usadas, y no en el volumen fisico o en dólares de materiales.

Costo variable a largo plazo

Los costos de los departamentos de apo­yo no relacionados con el volumen, a diferencia de los costos variables tradicionales, no varían con los cambios a corto plazo en los niveles de actividad. Los costos variables tradicionales va­rían en el corto plazo con las fluctuaciones de producción, porque representan elementos de costo que no necesitan ninguna medida gerencial para cambiar el nivel de gasto.

En contraste, cualquier disminución en los costos indirectos asociada con la reducción de la diversidad y la complejidad en la fábrica tomará muchos meses para efectuarse y necesita­rá medidas gerenciales específicas. El número de empleados de los departamentos de apoyo se ten­drá que reducir, puede ser que haya que vender máquinas, y algunos supervisores pueden estar sobrando. Las medidas para lograr estas reduc­ciones de costos indirectos vendrán meses des­pués, cuando se hayan dado esas pautas para re­ducir la complejidad en la línea de productos y en la tecnología de procesos. Esta respuesta de los costos a largo plazo refleja la forma en que por primera vez se formaron los costos indirectos

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en la planta -a medida que se añadían más pro~ duetos con diseños especializados, la organiza­ción simplemente avanzaba con mucha dificul­tad con el personal existente~. Fue sólo con el tiempo que los departamentos de apoyo, que te­nían exceso de trabajo, solicitaron y recibieron personal adicional para manejar el mayor núme­ro de transacciones que les habían impuesto.

El personal de los departamentos de apoyo suele ser altamente calificado y posee un alto grado de conocimientos que son específicos de la empresa. La gerencia se muestra renuente a despedirlos, cuando los cambios en las condi­ciones del mercado reducen temporalmente el nivel de complejidad de producción. En conse­cuencia, cuando se reduce la carga de trabajo de estos departamentos, existe capacidad exce­dente.

La perspectiva a largo plazo, que la ge­rencia ha adoptado hacia sus productos, suele dificultar el uso de la capacidad excedente. Cuan­do se usó, no fue para fabricar productos que nunca se volverían a producir, sino más bien para acumular inventarios de productos que inte­rrumpían la producción (típicamente, los artícu­los de muy bajo volumen) o para fabricar, bajo contratos de corto plazo, productos para otras compañías. No nos enteramos de una situación en la cual esta capacidad se usara para introducir un producto que tuviera una corta esperanza de vida. Algunas compañías justificaron la acepta­ción de pedidos especiales o de pedidos incre­mentales porque "sabían" que el ingreso prove­niente de este negocio cubría y excedía sus costos .variables o incrementales. No se daban cuenta que la consecuencia de aceptar esos pedidos in~ crementales en el largo plazo, era un contínuo aumento de los costos de sus departamentos de apoyo.

Cuando no se conocen los costos de los productos

La magnitud de los errores en los costos infonnados de los productos y la naturaleza de su sesgo, hacen que sea dificil que los productores de linea completa formulen estrategias sensatas. Lós sistemas de costoexistentes claramente iden­tifican a los productos de bajo volumen como los más rentables y a los de alto volumen como los menos rentables. Por otro lado, los competidores concentrados en un solo producto no sufren del mismo impedimento. Sus sistemas de costos,

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EL SISTEMA DE COSTEO EN DOS ETAPAS 1

ELECTRICIDAD MANO DE OBRA

SUMINISTROS INDIRECTA

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CENTRO DE CEtJTRODE CEt-JTRO DE COSTOS1 C0ST052 COSTOS3

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MANO DE OBRA DIRECTA

HORAS DE MAtJO DE OBRA

DIRECTA

HORAS DE MAtvQ DE OBRA

DIRECTA

PRODUCTOS A

aunque están igualmente mal diseriados, infor­man costos de productos que son más exactos, porque no están tan distorsionados por la diver­sidad del tamaño del lote.

Con acceso a datos más exactos del costo de los productos, un competidor concentrado puede vender los productos de alto. volumen a un menor precio. El productor de línea completa se enfrenta aparentemente con márgenes muy ba­jos y naturalmente se siente tentado a quitar én­fasis a Jos productos de alto volumen y concen­trarse en aquellos de bajo volumen y aparente­mente de mayor utilidad. Sin embargo, este cambio no ofrece la mayor rentabilidad prevista. La empresa, al confiar en su sistema de costos, persigue utilidades ilusorias.

La empresa ha sido víctima de las dese­conomías de cober1ura. Al tratar de obtener los beneficios de las economías de escala, expan­diendo sus ofertas de productos para utilizar me­jor sus recursos fijos o de capacidad, la empresa nové las grandes deseconomías que ha introduci­do, al crear un ambiente de producción mucho más complejo. El sistema de contabilidad de cos­tos no revela estas deseconomías de. cobertura.

Con acceso a datos más exactos del costo de los productos, un competidor

concentrado puede vender los productos de alto volumen a un menor

precio.

Un sistema caba1 de costos

De nuestras experiencias con las tres em­presas y con muchas otras con las que hablamos y trabajamos, surge abrumacloramente un men­saje. Casi todas las decisiones relacionadas con los productos -introducción, fijación de precios y eliminación- son de largo plazo. Las ideas (y

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la enseñanza) de la contabilidad gerencial, duran­te el último medio siglo, se han concentrado en la información para tomar decisiones incremen­tales de corto plazo, basadas en costos variables, incrementales o pertinentes. No han tomado en cuenta el aspecto más importante de las decisio­nes sobre productos. Invariablemente, el período para medir los costos "variables", "incrementa­les" o "pertinentes" ha sido cerca de un mes (el período correspondiente al ciclo del sistema de informes financieros de la empresa). Aunque los académicos advierten que las nociones de fijo y variable sólo son significativas con respecto a un periodo particular, inmediatamente desechan esta advertencia y enseñan desde la perspectiva de horizontes de decisión de un mes.

Este enfoque de corto plazo para asignar costos a los productos ha hecho que todas las compañías que visitamos consideren una propor­ción grande y creciente de sus costos totales de manufactura como "fijos". Sin embargo, de he­cho, lo que llaman costos "fijos" han sido los costos más variables y de más rápido crecimien­to. Aparentemente, esta paradoja ha confundido a la mayoría de los profesionales y eruditos de la contabilidad. Se deben introducir dos cambios fundamentales en nuestra forma de pensar acerca del comportamiento de los costos:

Primero, en la asignación de costos, de los bolsones de costos a los productos, se debie­ran usar bases que reflejen aquello que hace cam­biar los costos. Como m ucbos costos indirectos son impulsados por la complejidad de la produc­ción, no por el volumen de la producción, se ne­cesitan bases que no estén relacionadas con el volumen. Segundo, muchos de estos costos indi­rectos son algo discrecionales. Aunque varian con los cambios en la complejidad de los proce­sos de producción, estos cambios son intermiten­tes. Un sistema tradicional de costos que afirme que los costos variables cambian en el corto plazo

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con el volumen de la producción clasifica erró­neamente estos costos como fijos.

La clasificación errónea también surge de una inadecuada comprensión de las verdaderas causas de cambios de costos en la mayoría de los costos

indirectos.

La clasificación errónea también surge de uria inadecuada comprensión de las verdade­ras causas de cambios de costos en la mayoría de los costos indirectos. Muchos costos indirectos varian con las transacciones necesaria para pedir, programar, recibir, inspeccionar y pagar los des­pachos; para trasladar, seguir la pista y contar el inventario; para programar el trabajo de produc­ción; para ajustar inicialmente las máquinas; para garantizar la calidad; para implementar ór­denes de cambio "ingenieril"; y para agilizar y despachar pedidos. El costo de estas transaccio­nes en gran parte es independiente del tamaño del pedido que se maneja; el costo no varía con la cantidad de insumas o de producción. Sin em­bargo, sí varia con la necesidad de la transacción misma. Si la empresa introduce más productos, si necesita agilizar más pedidos, o si necesita ins­peccionar más componentes, entonces necesitará departamentos más grandes para desempeñar es­tas transacciones adicionales. @

Reproducida can autonzación Management Accounting.

cREorros

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La Crisis de Deuda Externa: Opciones de la Banca Comercial

Sachs, J., H. Huizinga. U.S. Commrnercial Banks and the Developing Country Debt Crisis, Brookíngs Papers on Economic Aclivity, Volumen 2, 1 987. pgs. 55 5-606.

Cómo la Contabilidad de Costos Distorsiona Jos Costos de los Productos

Cooper. R .. R. Kaplan. How Cost Accounting Distons Product Costs, Management Accounttng. April 1988, pgs 20-28.

Cómo Tratar la Resistencia aJ Cambio

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