Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de ... · suspenso de las empresas del...

Corte Suprema de Justicia de la República Tercera Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria

SENTENCIA

CASACIÓN N° 12304 – 2014 LIMA

1

Lima, diecisiete de marzo del dos mil diecisiete.

LA TERCERA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL

TRANSITORIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA R EPÚBLICA

VISTA: La causa número doce mil trescientos cuatro, guion dos mil catorce, Lima;

en audiencia pública llevada a cabo en la fecha, con la intervención de los señores

Jueces Supremos: Lama More (Presidente), Wong Abad , Arias Lazarte , Yaya

Zumaeta y Cartolin Pastor ; producida la votación con arreglo a ley, con lo

expuesto en el dictamen fiscal, se emitió la siguiente sentencia:

I. MATERIA DE LOS RECURSOS

Se trata de los recursos de casación interpuestos por: (1.1) la Superintendencia

Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria1 (en adelante Sunat), mediante

escrito de fecha veintidós de agosto de dos mil catorce; y, (1.2) el Procurador

Adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en

representación del Tribunal Fiscal2 (en adelante Tribunal Fiscal), mediante escrito

de fecha veinticinco de agosto de dos mil catorce. Ambos interpuestos contra la

sentencia de vista 3 de fecha treinta de julio de dos mil catorce, que confirmó en

1 Fojas 669 del expediente principal. 2 Fojas 723 del expediente principal. 3 Fojas 652 del expediente principal.

Sumilla: Al momento de imputar rentas gravadas a un ejercicio gravable determinado, en el caso de los intereses en suspenso por operaciones realizadas en el sistema financiero, se infringe la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF, si se desnaturaliza una norma tributaria como la contenida en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta, que regula el criterio de imputación de rentas afectas a un determinado ejercicio gravable según el criterio de lo devengado, siempre que se aplique la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, norma distinta a la tributaria, interpretada erróneamente, y siempre que se aplique indebidamente una norma que no tiene incidencia tributaria como la prevista en el punto 7 de la Resolución SBS N° 572-97.


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parte la sentencia apelada4 de fecha once de noviembre de dos mil trece, -en

cuanto declaró fundada en parte la demanda; en consecuencia, declaró nulas la

Resolución del Tribunal Fiscal N° 0150140005610, la s Resoluciones de

Determinación N° 012-003-0005782 a 012-003-0005784, 012-003-0005787, 012-

003-0005789 y 012-003-0005792, y las Resoluciones de Multa N° 012-002-

0005654 a 012-002-0005659-, y que revocó la misma, -en cuanto declaró

improcedente la pretensión de restitución de suma de dinero con intereses-;

reformándola declaró fundado dicho extremo -en consecuencia, ordenó que la

Sunat proceda a devolver la suma pagada en ejecución de las citadas Resoluciones

de Determinación y Multa, más los respectivos intereses-; en la demanda

interpuesta por Citibank Sociedad Anónima (en adelante Citibank) contra la

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria y el Tribunal

Fiscal sobre nulidad de resolución administrativa.

II. CAUSALES DE LOS RECURSOS

2.1. Por Auto de Calificación5 de fecha veintitrés de julio de dos mil quince, se ha

declarado procedente el recurso de casación interpuesto el Tribunal Fiscal por

las siguientes causales:

− Infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar del Código

Tributario6;

− Infracción normativa de la Resolución SBS N° 572-9 77; y,

2.2. Por Auto de Calificación8 de fecha veintitrés de julio de dos mil quince, se ha

declarado procedente el recurso de casación interpuesto por la Sunat por las

siguientes causales:

4 Fojas 462 del expediente principal. 5 Fojas 118 del cuaderno de casación. 6 El Texto Único Ordenado de este cuerpo legal se aprobó por Decreto Supremo N° 135-99-EF, en adelante, se le denominará indistintamente el Código Tributario, el TUO del Código Tributario o el DS N° 135-99-EF. 7 Resolución SBS N° 572-97, de fecha veinte de agosto d e mil novecientos noventa y siete, que aprueba el “Reglamento Aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones”, en adelante, Resolución SBS N° 572-97. 8 Fojas 124 del cuaderno de casación.


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− Infracción normativa de la Norma IX del Título Preliminar del Código

Tributario, de la Norma Internacional de Contabilidad 18 (NIC 18) y de la

Resolución SBS N° 572-97;

− Infracción normativa de los artículos 57°, inciso a), y 59° de la Ley del

Impuesto a la Renta9.

III. CONSIDERANDO:

Primero: Prelación en la atención de las causales d e casación

1. Al haberse declarado procedentes los recursos de casación por las causales

de infracción normativa de diversos dispositivos de derecho material, resulta

necesario examinar cada una de las causales en el orden que vienen

propuestas, a fin de determinar la existencia o no de una adecuada aplicación

del derecho objetivo al caso concreto. No obstante, dado que las infracciones

invocadas por la Sunat contienen las propuestas en el recurso del Tribunal

Fiscal, se esquematiza el análisis conforme a las primeras, puntualizándose

que dentro de ellas se dará respuesta a las denuncias del Tribunal Fiscal.

Segundo: Antecedentes del proceso

2. Ahora bien, a fin de contextualizar el análisis de las causales declaradas

procedentes, este Supremo Colegiado estima oportuno tener como

antecedentes del proceso lo siguiente:

a) Acto administrativo impugnado

El dieciocho de noviembre de dos mil once, mediante Resolución Nº 19170-1-

201110, el Tribunal Fiscal confirmó la Resolución de Intendencia N°

0150140005610, de fecha veintinueve de setiembre de dos mil seis, en el

extremo que ordenó rectificar y proseguir con la cobranza actualizada de las

Resoluciones de Determinación números 012-003-0005782 a 012-003-

9 El Texto Único Ordenado de este cuerpo legal se aprobó mediante Decreto Supremo N° 054-99-EF, al cual -en adelante-se le denominará indistintamente como Ley del Impuesto a la Renta, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, DS N° 054-99-EF o LIR. 10 Fojas 531 del expediente administrativo. En adelante, la RTF N° 19170-1-2011.


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0005784, 012-003-0005787, 012-003-0005789 y 012-003-0005792, así como

las Resoluciones de Multa números 012-002-0005654 a 012-002-0005659.

Tal resolución, en esencia, determinó que los “intereses en suspenso”, al

originarse en la colocación de capitales efectuada por empresas del sistema

financiero, constituyen ingresos gravables de la tercera categoría para efectos

del Impuesto a la Renta, que deben de reconocerse como ingresos en el

ejercicio comercial en el que se devenguen de conformidad con lo regulado

en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impues to a la Renta, y, en

consecuencia, también deben considerarse en la determinación de los pagos

a cuenta del Impuesto a la Renta, toda vez que, de acuerdo con el artículo

85° de la Ley del Impuesto a la Renta se consideran ingresos netos para

efectos de los pagos a cuenta al total de ingresos gravables de la tercera

categoría, devengados en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones,

descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la

costumbre de la plaza.

De otro lado, en tal resolución, -con respecto a lo solicitado por la actora en el

escrito presentado en forma posterior a la interposición de su recurso de

apelación y según el cual pretende que se le cobre únicamente el tributo

insoluto sin intereses ni sanciones, al amparo del numeral 1 del artículo 170°

del Código Tributario, en atención a que consideró que existía una duda

razonable sobre la interpretación del criterio del devengado previsto en el

inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta para el caso de

intereses en suspenso-, el Tribunal Fiscal determinó que el citado numeral 1

del artículo 170° del Código Tributario no resultab a de aplicación al presente

caso, toda vez que la regulación introducida por la Segunda Disposición

Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 979 , respecto que los

intereses en suspenso por créditos en situación de vencidos, que en estricto

cumplimiento de las disposiciones dictadas por la Superintendencia de Banca,

Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones se contabilizan

como ingresos o rendimientos en suspenso por las empresas del sistema

financiero, señala que estos no se consideran devengados para efectos del

inciso a) del artículo 57° de la ley, siendo que un a vez percibidos se

considerarán ingreso gravable en el ejercicio correspondiente. En efecto, el

Tribunal Fiscal determinó que la aludida Segunda Disposición


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Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 979 no era una norma

aclaratoria, pues no resolvía una duda interpretativa respecto del criterio del

devengado recogido en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, por

el contrario, dicha norma, confería un tratamiento particular a los intereses en

suspenso a partir del primero de enero de dos mil ocho, siendo que los

hechos sucedidos con anterioridad a ella respecto de los intereses en

suspenso de las empresas del sistema financiero, se mantuvieron bajo la

aplicación del criterio general del devengado, recogido en el artículo 57° de la

Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de reconocer sus ingresos e

imputarlos a determinado ejercicio; por ello, antes de su vigencia, no existía

duda de interpretación respecto de los alcances del artículo 57° de la Ley del

Impuesto a la Renta, a efectos de reconocer ingresos e imputarlos a

determinado ejercicio; más aún si ella misma no indica que es de aplicación lo

señalado en el numeral 1 del artículo 170° del Códi go Tributario.

b) Demanda11

La accionante pretende, de modo principal, que: 1) se declare la nulidad total

de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 19170-1-201 1, de fecha dieciocho de

noviembre de dos mil once, que confirmó la Resolución de Intendencia N°

0150140005610, de fecha veintinueve de setiembre de dos mil seis, en el

extremo que ordenó proseguir con la cobranza de las Resoluciones de

Determinación números 012-003-0005782 a 012-003-0005784, 012-003-

5787, 012-003-0005789 y 012-003-0005792, emitidas por los pagos a cuenta

(del Impuesto a la Renta de tercera categoría) de los meses de enero a

marzo, junio, agosto y noviembre de dos mil, así como de las Resoluciones

de Multa números 012-002-0005654 a 012-002-0005659, emitidas por no

haber incluido la actora ingresos en la base imponible de los pagos a cuenta

del Impuesto a la Renta de tercera categoría, que influyen en la determinación

de la obligación tributaria, en aplicación del numeral 1 del artículo 178° del

Código Tributario. Además, la demandante, de modo accesorio, también

pretende que: 2) se declare la nulidad parcial de la Resolución de Intendencia

N° 0150140005610, en el extremo que fue impugnado p or la demandante, así

11 La demanda interpuesta el nueve de abril de dos mil doce, obrante a fojas 157, subsanada el catorce de mayo de dos mil doce, obrante a fojas 200.


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como de las antes aludidas Resoluciones de Determinación y Resoluciones

de Multa; y, 3) se ordene a la Sunat la restitución de cuatrocientos ochenta y

un mil veintiocho nuevos soles (S/. 481,028.00) que la demandante ha

pagado en ejecución de lo requerido mediante las aludidas Resoluciones de

Determinación y Multa, más los intereses correspondientes que se devenguen

hasta su efectiva restitución, conforme a ley.

Alega que el acto administrativo impugnado incurre en una serie de vicios

insubsanables que son causales de nulidad, puesto que:

− En el desarrollo de sus actividades bancarias puede acontecer que algún

cliente a cuyo favor desembolsa un crédito y/o una inversión, no cumpla

con reembolsarlo al vencimiento de los plazos convenidos; lo que

determina que la entidad financiera lo califique como “de riesgo”, al no

haberse procedido a su pago dentro de tales plazos o, incluso, al tener

que recurrir al Poder Judicial para intentar su cobranza.

− No existe certeza o seguridad alguna en relación a si tales intereses

serán eventualmente pagados a favor del banco. Por ello, se les

denomina “intereses en suspenso”.

− Si bien los intereses constituyen, en principio, renta gravada con el

Impuesto a la Renta por ser rendimiento del capital, no ocurre lo mismo

con los “intereses en suspenso”, pues estos últimos se originan por

créditos respecto de los cuales no existe certeza de su recuperación, por

no haber sido pagados a su vencimiento.

− En ese contexto, como resultado de la verificación del pago del Impuesto

a la Renta correspondiente al ejercicio del año dos mil, la Sunat notificó a

Citibank con las Resoluciones de Determinación objeto del presente

proceso, señalando que había omitido los pagos a cuenta del citado

impuesto respecto de los indicados “intereses en suspenso” devengados

en los meses de enero a marzo, junio, agosto y noviembre de dicho

ejercicio. Igualmente, se notificó las respectivas Resoluciones de Multa.


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− Luego de reclamar y apelar, la Resolución del Tribunal Fiscal desestimó

sus fundamentos. Sin embargo, sostiene que esta incurre en nulidad

porque no tiene en cuenta que es el “Reglamento Aplicable a las

Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación del

Deudor y la Exigencia de Provisiones”, el que establece que las

empresas del sistema financiero deben contabilizar los intereses y

comisiones sobre créditos que se encuentran en situación de vencidos,

como ingresos o rendimientos en suspenso, en tanto no se materialice el

cumplimiento del pago.

− Tal hecho no incrementa la utilidad contable ni tiene la naturaleza de

ingreso gravado con el Impuesto a la Renta; por ende, no deben

computarse para calcular el Impuesto a la Renta anual ni los pagos

mensuales a cuenta.

− La resolución administrativa cuestionada equivocadamente considera que

los “intereses en suspenso” constituyen ingresos devengados y que, por

lo tanto, Citibank debió considerarlos como parte de la materia imponible

sobre la que debe calcularse el monto anual y los pagos mensuales a

cuenta. Sin embargo, dicha interpretación es errónea, ya que el artículo

57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta n o define lo que debe

entenderse por un ingreso devengado, razón por lo que debe recurrirse a

la doctrina para establecer el sentido y alcances de este concepto.

− En conclusión, los “intereses en suspenso” no constituyen ingreso

devengado porque no es probable que el banco acreedor reciba los

beneficios económicos asociados a la operación sino que, por el

contrario, todo hace presumir que no recibirá tales ingresos. Por ello, es

evidente que no se ha producido su devengo, porque siendo improbable

el pago de la deuda, no se cumple con el requisito esencial contemplado

por la Norma Internacional de Contabilidad 18 (NIC 18).

c) Contestaciones de la demanda


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La Sunat contesta la demanda12 y pide que esta sea declarada infundada en

todos sus extremos; pues, básicamente, considera que los “intereses en

suspenso”, al originarse en la colocación de capitales efectuada por empresas

del sistema financiero, constituyen ingreso gravable de la tercera categoría

para efectos del Impuesto a la Renta, que debe de reconocerse como

ingresos en el ejercicio comercial en el que se devenguen de conformidad con

lo regulado en el artículo 57° de la Ley del Impues to a la Renta; y, en

consecuencia, también deben considerarse en la determinación de los pagos

a cuenta del impuesto en mención, dado que, de acuerdo con el artículo 85°

de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos para efectos

de los pagos a cuenta al total de ingresos gravables de la tercera categoría,

devengado en cada mes menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos

y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la

plaza.

El Tribunal Fiscal, por similares argumentos y sobre la base de los

fundamentos de la resolución administrativa impugnada, contesta la

demanda13 y peticiona declarar improcedente o, en su caso, infundada la

demanda.

d) Sentencia en primera instancia14

El once de noviembre de dos mil trece, el Vigésimo Tercer Juzgado

Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en

Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima,

emitió la sentencia, que declaró fundada la demanda; en consecuencia, nulas

la Resolución del Tribunal Fiscal, la Resolución de Intendencia, las

Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa; e, improcedente

la pretensión de restitución de suma de dinero con intereses. Básicamente, la

sentencia determinó que:

12 El 21 de junio de 2012 según escrito de fojas 290 del expediente principal. 13 El 18 de enero de 2013 según escrito de fojas 348 del expediente principal. 14 Fojas 462 del expediente principal.


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9

− La Ley del Impuesto a la Renta no define qué debe entenderse por

“devengado”; por ello, en aplicación del artículo 223° de la Ley General

de Sociedades, es pertinente recurrir a lo establecido en las Normas

Internacionales de Contabilidad – NIC, las que en su Marco Conceptual,

sobre el devengo, señalan que los efectos de las transacciones se

contabilizan cuando ocurren y se informan en el período con el cual se

relacionan; además, precisa que tratándose de intereses en suspenso,

para ser considerados como un ingreso contable y para que tengan

incidencia tributaria, estos deben cumplir además con lo prescrito en la

NIC 18.

− La Resolución SBS N° 572-97, que aprueba el Reglam ento aplicable a

las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y Clasificación

del Deudor y la Exigencia de Provisiones, de aplicación en razón de

temporalidad, regula la forma cómo debe contabilizarse la suspensión

del reconocimiento de ingresos por créditos riesgosos.

− Por ello, corresponde al contribuyente, a fin de probar que el cobro por

concepto de intereses y comisiones por créditos vencidos o en cobranza

judicial es riesgoso, incorporarlo contablemente con la denominación

“cuentas en suspenso” por tanto aún no percibido. Tal actuación no

colisiona con el criterio de lo devengado, en tanto que para considerar

cualquier ingreso como devengado se requiere necesariamente se

cumpla con el supuesto fijado en la NIC 18, esto es, que sea probable

que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la

transacción.

− En el caso, no se produce el hecho sustancial de que el ingreso por

cobro de intereses y comisiones de créditos vencidos se haya

configurado durante el ejercicio del año dos mil, en tanto que aparece

catalogado contablemente como riesgoso; por ende, no resulta probable

que la empresa bancaria reciba el beneficio, lo cual sucedería cuando

sea realmente percibido, tal como lo asumió el criterio interpretativo que

recogió la Segunda Disposición Complementaria y Final del Decreto

Legislativo N° 979.


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10

− En cuanto a la segunda pretensión accesoria sobre restitución de lo

pagado en ejecución de lo exigido en las Resoluciones de

Determinación y Multa, consideró que dicho pedido, al no haber sido

previamente formulado en sede administrativa, el mismo resulta

improcedente, dejándose a salvo su derecho para que lo haga valer en

la vía y modo correspondiente.

e) Apelaciones de sentencia

Sunat apeló15 la sentencia, al considerar, en esencia, que:

− Es incorrecta la aplicación al caso de la NIC 18, en base a lo dispuesto

por el artículo 223° de la Ley General de Sociedade s, ya que el criterio

establecido en esta ley no resulta compatible con el Código Tributario.

− La propia Ley de Impuesto a la Renta es la que define cuáles son los

conceptos que ingresan en la base imponible para la determinación de

dicho impuesto.

− Al caso era aplicable el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a

la Renta, que establece que las rentas de tercera categoría “se

considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se

devenguen”; de modo que si bien la ley en mención no define el

concepto de devengado, argumenta que no era necesario recurrir a la

normativa contable para definirlo, ya que a dicha definición se puede

llegar a través de la doctrina en materia tributaria, así como de la

interpretación en contrario del concepto de lo percibido establecido en el

artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta.

− Sostiene que la Resolución SBS N° 572-97 no era de aplicación al caso

de autos, por no tener naturaleza tributaria, y que se aplicó

retroactivamente la Segunda Disposición Complementaria y Final del

Decreto Legislativo N° 979, a pesar de que esta, a partir del primero de

15 El recurso se interpuso el 29 de noviembre de 2013 y obra a fojas 502 del expediente principal.


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11

enero de dos mil ocho, implicó una modificación de la Ley del Impuesto

a la Renta y un tratamiento particular a los intereses en suspenso,

siendo los hechos sucedidos anteriores a dicha fecha; por lo que debía

mantenerse la aplicación del criterio de lo devengado al caso; más aún,

si dicha disposición complementaria no es una norma aclaratoria ni

interpretativa.

El Tribunal Fiscal, por similares razones a las esbozadas por la

Administración Tributaria, apeló16 la sentencia. Agregó, básicamente, que:

− Las normas de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (en

adelante SBS) no tienen incidencia tributaria, puesto que, de acuerdo

con la Resolución N° 19976, de fecha quince de dici embre de mil

novecientos ochenta y seis, se cataloga a los “intereses en suspenso”

como gasto, lo que implica que previamente se han computado como

renta bruta del ejercicio en que se devengaron.

− Si se atendiera al párrafo 7 del Capítulo IV de la Resolución SBS N°

572-97, según el cual los intereses y comisiones (en suspenso) “serán

reconocidos en la cuenta de resultados solo cuando sean efectivamente

percibidos”, se entraría en conflicto con el artículo 57°, inciso a), de la

Ley del Impuesto a la Renta, que establece el criterio de lo devengado

para las rentas de tercera categoría, en contraposición al criterio de lo

percibido.

− Los “intereses en suspenso”, al originarse en la colocación de capitales

efectuada por empresas del sistema financiero, constituyen ingresos

gravables de la tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta,

que deben reconocerse como ingresos en el ejercicio comercial en el

que se devenguen, de conformidad con lo regulado en el artículo 57°,

inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta y, en consecuencia, también

deben considerarse en la determinación de los pagos a cuenta del

impuesto en mención, toda vez que, de acuerdo con el artículo 85° de la

Ley del Impuesto a la Renta, se consideran ingresos netos para efectos 16 El recurso se interpuso el 29 de noviembre de 2013 y obra a fojas 513 del expediente principal.


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12

de los pagos a cuenta, al total de ingresos gravables de la tercera

categoría, devengados en cada mes.

− La sentencia incurre en falta de motivación y vulnera el principio de

debida motivación de las resoluciones judiciales, ya que no fundamenta

por qué aplica al caso la NIC 18 y la Resolución SBS N° 572-97 en lugar

del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.

La demandante también apeló17 la sentencia, en el extremo que declaró

improcedente la demanda respecto a la segunda pretensión accesoria, al

considerar que:

− La decisión vulnera el principio de plena jurisdicción que rige en los

procesos contencioso administrativos y limita su derecho a obtener

tutela jurisdiccional efectiva; además, omite tener en cuenta que no

existe procedimiento administrativo regulado que le habilite a solicitar la

restitución del monto cancelado a Sunat, dado que el contribuyente

efectuó un pago sin que exista deuda alguna al momento de realizarlo.

− La sentencia impugnada contiene un imposible jurídico, ya que no es

lógico exigirle agotar la vía administrativa previamente a conocer si su

pretensión de nulidad sería declarada fundada.

f) Sentencia de vista18

La sentencia en segunda instancia19 confirmó en parte la sentencia apelada, en

cuanto declaró nulas la Resolución del Tribunal Fiscal, la Resolución de

Intendencia, las aludidas Resoluciones de Determinación y Multa; la revocó en

cuanto declaró improcedente la pretensión de restitución de suma de dinero con

intereses; y la reformó declarando fundado dicho extremo; en consecuencia:

dispuso que la Sunat proceda a devolver la suma pagada en ejecución de las

17 El recurso se interpuso el 02 de diciembre de 2013 y obra a fojas 544 del expediente principal. 18 Fojas 652 del expediente principal. 19 Emitida el 30 de julio de 2014 por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativa con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima.


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13

citadas Resoluciones de Determinación y Multa, más los respectivos intereses.

En lo esencial, determinó que:

− Los intereses, desde el punto de vista tributario, son considerados renta

gravada de conformidad con el último párrafo del artículo 3° de la Ley

del Impuesto a la Renta.

− En la realidad contable de las empresas adscritas al sistema financiero,

los intereses no se reconocen inmediatamente como ingresos para la

preparación de los estados financieros de las empresas, toda vez que,

para reconocer su existencia se exige su cobro, manteniéndose en la

cuenta de ingresos o rendimientos en suspenso mientras no se resuelva

la incertidumbre de su ingreso efectivo al patrimonio.

− Para establecer si los intereses contabilizados por la demandante en la

“cuenta ingresos en suspenso”, relacionados con créditos vencidos y no

pagados, para efecto del Impuesto de la Renta, corresponde analizar la

normatividad que los regula.

− Frente a la indeterminación del concepto “devengado” a que se refiere

el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, para resolver la

controversia, es menester recurrir a normas de otros ordenamientos, a

la doctrina e incluso a la jurisprudencia.

− El concepto de devengo, para efectos del Impuesto a la Renta, se

refiere a la renta que se considera producida en cuanto nace el derecho

a obtenerla, aunque en verdad no se haya pagado o percibido la misma;

sin embargo, tratándose de intereses no cobrados derivados del

aprovechamiento de capitales de las entidades bancarias, el criterio del

devengo se supedita a la probabilidad de su cobro y la determinación de

su cuantía.

− El Tribunal Fiscal recurrió también a los criterios de las Normas

Internacionales de Contabilidad (NIC) para determinar el concepto del

devengado.


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14

− A partir de lo dispuesto en el artículo 223° de la Ley N° 26887, Ley

General de Sociedades, párrafo 22 del Marco Conceptual de la NIC, los

párrafos 25 y 26 de la NIC 1, el párrafo 22 de la NIC 18, el párrafo 29 de

la NIC 18, la Ley N° 26702, Ley General del Sistema Financiero y del

Sistema de Seguros, en sus artículos 345° y 349°, n umeral 13; la

Resolución de la SBS N° 572-97, punto 7, en economí a y contabilidad,

el devengado es el principio por el cual todo ingreso es considerado

incremento desde que se adquiere el derecho a cobrarlo, al margen de

que se haya pagado o percibido; es decir, la sola existencia del título o

derecho a percibir la renta, independientemente de su exigibilidad, lleva

a considerarlo como devengado y, por ende, imputable en el ejercicio en

que nació el derecho.

− No obstante lo anterior, tratándose de intereses no cobrados derivados

del aprovechamiento de capitales de las entidades bancarias, el criterio

del devengo se supedita a la probabilidad de su cobro y la

determinación de su cuantía; de modo que a los intereses en suspenso

por créditos en situación de vencidos, dada la improbabilidad de su

cumplimiento, se aplicará el criterio de lo percibido solo cuando se

materialice su pago; por ello, no resultan atendibles los agravios de las

entidades codemandadas.

− Tal interpretación se reforzó con lo regulado por el Decreto Legislativo

N° 979, de fecha quince de marzo de dos mil siete, que modificó el TUO

de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N°

179-2004-EF, en su Segunda Disposición Complementaria y Final, que

regularizó una situación de hecho surgida de la imprecisión del inciso a)

del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.

Tercero: Delimitación del objeto del proceso

3. En ese contexto, con el objeto de analizar cada una de las infracciones

propuestas, conviene indicar que, en el presente proceso, tal como se

estableció en los antecedentes del caso, Citibank pretende, de modo

principal, que: 1) se declare la nulidad total de la Resolución del Tribunal


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15

Fiscal N° 19170-1-2011, que confirmó la Resolución de Intendencia N°

0150140005610, en el extremo que ordenó proseguir con la cobranza de las

Resoluciones de Determinación números 012-003-0005782 a 012-003-

0005784, 012-003-005787, 012-003-0005789 y 012-003-0005792, emitidas

por los pagos a cuenta (del Impuesto a la Renta de tercera categoría) de los

meses de enero a marzo, junio, agosto y noviembre de dos mil, así como de

las Resoluciones de Multa números 012-002-0005654 a 012-002-0005659,

emitidas por no haber incluido la actora ingresos en la base imponible de los

pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, que influyen en

la determinación de la obligación tributaria, en aplicación del numeral 1 del

artículo 178° del Código Tributario. De otro lado, la demandante, de modo

accesorio, también pretende que: 2) se declare la nulidad parcial de la

Resolución de Intendencia N° 0150140005610, en el e xtremo que fue

impugnado por la demandante, así como de las antes aludidas Resoluciones

de Determinación y Resoluciones de Multa; y, 3) se ordene a la Sunat la

restitución de cuatrocientos ochenta y un mil veintiocho nuevos soles (S/.

481,028.00) que la demandante pagó en ejecución de lo requerido mediante

las aludidas Resoluciones de Determinación y Multa, más los intereses

correspondientes que se devenguen hasta su efectiva restitución, conforme a

ley.

4. Ahora bien, de un análisis de lo anterior, se advierte que el tema central de la

controversia gira en torno a determinar cuál es el momento en que deben

reconocerse los denominados “intereses en suspenso” para efectos del

Impuesto a la Renta de tercera categoría del ejercicio fiscal del año dos mil,

toda vez que, de una parte, la demandante afirma que el artículo 57°, inciso

a), de la Ley del Impuesto a la Renta, al no definir lo que debe entenderse por

un ingreso devengado, propicia que se recurra a la doctrina para establecer el

sentido y alcance de este concepto; y, así, los “intereses en suspenso” no

constituyen ingreso devengado porque no es probable que el banco acreedor

reciba los beneficios económicos asociados a la operación realizada sino que,

por el contrario, todo hace presumir que no recibirá tales ingresos; por ello, es

evidente que no se ha producido su devengo, puesto que siendo improbable

el pago de la deuda, no se cumple con el requisito esencial contemplado por

la Norma Internacional de Contabilidad 18 (NIC 18), así como tampoco con lo


SENTENCIA


16

dispuesto en el punto 7 del Capítulo IV de la Resolución SBS N° 572-97.

Mientras que, de otro lado, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal

consideran que, para resolver controversias tributarias, solo puede aplicarse

lo que señala la ley o las fuentes de Derecho Tributario, salvo que ante un

vacío en la norma se tenga que recurrir de manera supletoria a otras normas

con rango de ley o equivalente, siempre que no se oponga o desnaturalice la

norma tributaria; por ello, señala que el artículo 57° de la Ley del Impuesto a

la Renta establece que las rentas de tercera categoría “se consideran

producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”; de modo tal que

si bien la ley en mención no define el concepto de devengado, no es

necesario recurrir a la normativa contable para definirlo, pues a dicha

definición se puede llegar de la interpretación en contrario del concepto de lo

percibido establecido en el artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta, así

como de la aplicación de doctrina en materia tributaria, esto es, el criterio de

lo devengado se aplica en la legislación peruana por la habilitación de la

Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario y debe tener en cuenta la

fiabilidad de la medición.

Cuarto: Análisis de la causal propuesta en torno al artículo IX del Título

Preliminar del Código Tributario

5. En el marco de los antecedentes antes descritos corresponde iniciar el

análisis de las causales de casación en el orden en que estas han sido

propuestas por tratarse todas ellas de infracciones normativas de derecho

material. En tal sentido, conviene evaluar cada una de las mismas según lo

siguiente:

4.1. Sobre la infracción normativa del artículo IX del Título Preliminar del

Código Tributario

6. A través de la infracción normativa denunciada, el Tribunal Fiscal sostiene

que en la sentencia recurrida se interpretó erróneamente la Norma IX del

Título Preliminar del Código Tributario, dado que, como esta lo estableció, en

el caso de autos, debió aplicarse el artículo 57°, inciso a), de la Ley del

Impuesto a la Renta y solo de manera supletoria debió recurrirse a la Norma


SENTENCIA


17

Internacional de Contabilidad y/o Resolución SBS, previa verificación y

existencia de un supuesto jurídico no contemplado por la norma especial.

7. Alega que existe interpretación errónea de tal disposición en la novena

consideración de la sentencia impugnada, toda vez que allí se determina que

los intereses en suspenso están gravados con el Impuesto a la Renta

basándose únicamente en la Normas Internacionales de Contabilidad y la

Resolución SBS N° 572-97, dejando de aplicar el inc iso a) del artículo 57° de

la Ley del Impuesto a la Renta.

8. Indica que si se entendiera el punto 7 del Capítulo IV de la Resolución SBS

N° 572-97 como una norma especial, tal cual lo efec tuó la Sala Superior, esto

es, si se interpretara que los intereses y comisiones (en suspenso) serán

reconocidos en la cuenta de resultados solo cuando sean efectivamente

percibidos, se entraría en conflicto con el aludido artículo 57° de la Ley del

Impuesto a la Renta, que establece el criterio de lo devengado para la

determinación de las rentas de tercera categoría, en contraposición del

criterio de lo percibido y su definición en la Ley del Impuesto a la Renta. Más

aún si las normas de la SBS no tienen incidencia tributaria.

9. Ahora bien, dado que el sustento de la denuncia se centra en cuestionar la

interpretación errónea de la aludida Norma IX por haberse desnaturalizado la

norma tributaria, es decir, el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la

Renta, al aplicarse para resolver el caso las Normas Internacionales de

Contabilidad y la Resolución SBS N° 572-97, convien e determinar si,

efectivamente, se incurrió o no en dicha desnaturalización y, como

consecuencia de ello, en un supuesto de interpretación errónea de la aludida

Norma IX.

10. En ese orden de ideas, conviene puntualizar que la Norma IX del Título

Preliminar del Código Tributario establece que:

“En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán

aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les

opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los


SENTENCIA


18

Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del

Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”

(subrayado nuestro).

11. Lo anteriormente señalado, supone que la aplicación de normas distintas a

las tributarias solo está habilitado realizar cuando no hay una norma en el

Código Tributario o en otra norma de carácter tributario que regula una

situación determinada. El hecho de que no exista esa regulación es la que

habilita la remisión a una “norma distinta a la tributaria”, pero esta debe ser

una que no se oponga a la norma de carácter tributario ni la desnaturalice.

12. Ahora bien, queda claro que, en el caso de autos, ambas partes, tanto

demandante como demandada, aceptan que el artículo 1°, inciso a), de la Ley

del Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del

trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como

tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar

ingresos periódicos. Por tal razón, no hay duda que los intereses derivados de

las operaciones financieras que desarrolla la demandante, que incluyen los

“intereses en suspenso”, se encuentran afectos al Impuesto a la Renta.

13. La discusión entonces radica, de un lado, en que mientras la demandante

considera que la regla para imputar esas rentas gravadas a un ejercicio

gravable específico no solo surge de lo dispuesto en el artículo 57°, inciso a),

de la Ley del Impuesto a la Renta, sino también de lo dispuesto en la Norma

Internacional de Contabilidad 18. Las demandadas Sunat y el Tribunal Fiscal,

de otro lado, consideran que la regla para imputar esas rentas gravadas a un

ejercicio gravable solo surge de lo dispuesto en el artículo 57°, inciso a), de la

Ley del Impuesto a la Renta, por ser la norma especial, y de las propias

normas tributarias.

14. La Instancia de Mérito acogió la interpretación ofrecida por la demandante y,

en función de ello, estableció que como el artículo 57°, inciso a), de la Ley del

Impuesto a la Renta no definió qué debe entenderse por “devengado”, en

aplicación del artículo 223° de la Ley N° 26887, Le y General de Sociedades,

era pertinente recurrir a lo establecido en las Normas Internacionales de


SENTENCIA


19

Contabilidad, teniendo en cuenta además lo que dispone el punto 7 del

Capítulo 4 de la Resolución SBS N° 572-97.

15. A juicio de este Supremo Tribunal, tal decisión se sustenta en un supuesto de

interpretación errónea de la Norma IX del Título Preliminar del Código

Tributario, toda vez que, efectivamente, tal como lo señalaron la Sunat y el

Tribunal Fiscal, la norma de Derecho Tributario aplicable al caso, en virtud de

lo dispuesto por la Norma I, Norma III, la Norma IV, la Norma VI y la Norma X

del Título Preliminar del Código Tributario, es el artículo 57°, inciso a), de la

Ley de Impuesto a la Renta.

16. Y es que si se tiene en cuenta que el artículo 57°, inciso a), de la Ley del

Impuesto a la Renta, al año dos mil, establece expresamente que:

“(…)

A los efectos de esta Ley [del Impuesto a la Renta] el ejercicio gravable

comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31 de diciembre,

debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el

ejercicio gravable, sin excepción.

Las rentas se imputarán al ejercicio gravable de acuerdo con las

siguientes normas:

a) Las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en

el ejercicio comercial en que se devenguen.

(…)

Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio

gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas

provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el

propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial.

(…)

d) Las demás rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se

perciban”.

17. Es evidente que la propia norma de carácter tributario es la que determina

cuál es la regla para imputar las rentas gravadas a un determinado ejercicio


SENTENCIA


20

gravable. Esto es, la propia disposición establece que el “criterio de lo

devengado” es el que se debe observar en el caso de las rentas de tercera

categoría como ocurre en el caso de los “intereses en suspenso” generadas

en distintos meses del ejercicio fiscal del año dos mil.

18. Por ser ello así, es evidente que esta se trata de norma prevista en una ley de

naturaleza eminentemente tributaria, que establece claramente la regla para

imputar dichas rentas gravadas a un determinado ejercicio gravable.

19. Ahora bien, sobre la base de tal línea de argumentación, la Instancia de

Mérito acogió la interpretación que propuso la parte demandante por

considerar que el artículo 57°, inciso a), de la Le y del Impuesto a la Renta no

definió el “criterio del devengado”; y, por ello es que, en aplicación supletoria

de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, recurrió con dicha

finalidad a normas distintas a las tributarias, dado que determinó que no era

posible inferir la dimensión del criterio de lo devengado a partir de una

interpretación en sentido inverso de lo dispuesto en el artículo 59° de la Ley

del Impuesto a la Renta, que prescribe que las rentas se consideran

percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando

este no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir, tal como lo

resaltó la consideración octava de la sentencia impugnada, es la

indeterminación del concepto de “devengado” a que se refiere el aludido

artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, lo que determinó la aplicación

de otros ordenamientos, la doctrina e incluso la jurisprudencia.

20. Por tal razón es que, luego de citar a Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce

de León y sobre la base de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 8534-5-2001,

del 19 de octubre de 2001, y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00467-5-

2003, del 29 de enero de 2003, la Sala Superior determina que, tratándose de

intereses no cobrados derivados del aprovechamiento de capitales de las

entidades bancarias, el criterio del devengo se supedita a la probabilidad de

su cobro y la determinación de su cuantía, conforme a las Normas

Internacionales de Contabilidad.


SENTENCIA


21

21. En ese orden de ideas, dado que es el propio Tribunal Fiscal el que en su

práctica “jurisprudencial”, para reparos ocurridos desde el ejercicio gravable

del año de mil novecientos noventa y seis, ya viene aplicando Normas

Internacionales de Contabilidad como ocurrió en la Resolución del Tribunal

Fiscal N° 8534-5-2001 20, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00467-5-2003 , y

más específicamente en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10240-4-2001,

de 20 de diciembre de 2001, y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 07942-4-

2008, de 27 de junio de 2008, este Supremo Tribunal considera que no existe

infracción normativa de la Norma IX del Código Tributario al aplicar la

Instancia de Mérito las normas de Derecho Contable como las incluidas en la

Norma Internacional de Contabilidad N° 18 para reso lver el caso. Más aún, si

también el Tribunal Fiscal, al resolver el caso, tomó como referencia directa el

criterio que había delineado en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10240-4-

2001 y 07942-4-2008, en que expresamente analizó la Norma Internacional

de Contabilidad N° 18 para pronunciarse sobre casos similares al que origina

la presente controversia.

22. Desde esta única perspectiva, el argumento de infracción normativa de la

Norma IX del Título Preliminar por el solo hecho de aplicar las Normas

Internacionales de Contabilidad debe desestimarse por infundado, ya que sí

es aplicable al caso, de modo supletorio, las Normas Internacionales de

Contabilidad, mientras que estas no se opongan o desnaturalicen el artículo

57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta.

23. Un tema distinto será determinar si con la aplicación de dicha Norma

Internacional de Contabilidad N° 18 se desnaturaliz ó el artículo 57°, inciso a),

de la Ley del Impuesto a la Renta, por no haber analizado todos los párrafos

que incluye aquella para aplicar el criterio del devengado.

24. El Tribunal Fiscal denuncia que la aplicación directa de la Norma Internacional

de Contabilidad desnaturaliza el artículo 57°, inci so a), de la Ley del Impuesto

a la Renta; y, por tal desnaturalización, se infringe la Norma IX del Título

Preliminar del Código Tributario.

20 En que aplicó la Norma Internacional de Contabilidad N° 1, referida a la Revelación de Políticas Contables, para definir lo que se entiende sobre la base contable del devengado.


SENTENCIA


22

25. En ese sentido, conviene anotar que una de las dos razones esenciales que

tuvo en consideración la Sala Superior para estimar la demanda, la expone en

la consideración décimo primera de la sentencia de vista. Entre otros, en esta

determina que, salvo en lo relacionado con la información sobre flujos de

efectivo, la entidad elaborará sus estados financieros utilizando la hipótesis

contable del devengo, reconociendo las partidas como activos, pasivos,

patrimonio neto y gastos, cuando satisfagan los criterios de reconocimiento

previstos en el Marco Conceptual para tales elementos, según los párrafos 25

y 26 de la NIC 1. Más aún, para concluir que los “intereses en suspenso” no

deben ser reconocidos, si no se dan las condiciones previstas en los párrafos

2221 y 2922 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18.

26. El otro motivo determinante de la decisión, se expone en el último párrafo de

la consideración décimo segunda consideración de la sentencia de vista al

momento de citar lo dispuesto en el punto 7 del Capítulo IV del Reglamento

aprobado por Resolución SBS N° 572-97 como aplicabl e al caso.

27. Es, precisamente, sobre la base de estas dos razones esenciales, que en la

décimo tercera consideración de la sentencia de vista se concluye que: “(…)

de la normatividad señalada en los precedentes considerandos surge que en

economía y contabilidad el devengado es el principio por el cual todo ingreso

es considerado incremento desde que se adquiere el derecho a cobrarlo, al

margen de que se haya pagado o percibido; es decir, la sola existencia del

título o derecho a percibir la renta, independientemente de su exigibilidad,

lleva a considerarla como devengada y, por ende, imputable en el ejercicio en

que nació el derecho. Sin embargo, tratándose de intereses no cobrados

derivados del aprovechamiento de capitales de las entidades bancarias, el

criterio del devengo se supedita a la probabilidad de su cobro y la

21 Señala que: “En el párrafo 22 de la NIC 18 se precisó que los ingresos de actividades ordinarias se reconocerán solo cuando sea probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la entidad, pero si surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperabilidad de un saldo ya incluido entre los ingresos de actividades ordinarias, la cantidad incobrable o la cantidad respecto de la cual el cobro ha dejado de ser probable, será reconocida como gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso originalmente reconocido”. 22 Indica que: “En el párrafo 29 se agrega que los ingresos por actividades ordinarias derivadas del uso por parte de terceros, de activos que producen intereses, regalías y derivados deben ser reconocidos siempre que: a) sea probable que la entidad reciba los beneficios económicos asociados con la transacción, y b) el importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable”.


SENTENCIA


23

determinación de su cuantía, de modo que a los intereses en suspenso por

créditos en situación de vencidos, dada la improbabilidad de su cumplimiento,

se aplicará el “criterio de lo percibido” solo cuando se materialice su pago”

(resaltado y subrayado nuestro).

28. A juicio de este Supremo Tribunal, la conclusión antes transcrita revela una

evidente infracción normativa del artículo 57°, inc iso a), de la Ley del

Impuesto a la Renta, puesto que la interpretación que la Sala Superior realiza

de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, bá sicamente en sus dos

párrafos 22 y 29, que han sido transcritos a pie de página, de modo objetivo,

desnaturalizan no solo el sentido de la regla prevista en el aludido artículo 57°

de la Ley del Impuesto a la Renta, sino también el sentido interpretativo que

surgen de la aludida Norma Internacional de Contabilidad N° 18.

29. En principio, debe precisarse que el párrafo 22 de la Norma Internacional de

Contabilidad N° 18, que transcribe la impugnada, de be entenderse referido al

párrafo 34 de la citada Norma Internacional, pues este es el párrafo que

resulta aplicable para reconocer un ingreso en el caso de los ingresos

provenientes del uso por terceros del activo de una empresa, que generen

“intereses, regalías y dividendos”, cuando surgen incertidumbres con respecto

a su cobrabilidad.

30. De igual modo, debe puntualizarse que, al considerar aplicable la Norma

Internacional de Contabilidad N° 18, lo que a su ve z correspondía es aplicar

las reglas relativas a los ingresos provenientes del uso por terceros de los

activos de una empresa, que generen “intereses, regalías y dividendos”, toda

vez que: “(…) Ingreso es la ganancia que se genera en el curso de las

actividades ordinarias de una empresa y puede estar referido a una variedad

de conceptos como: ventas, honorarios, intereses, dividendos y regalías”23.

Por ello, es que se prescribe que el objetivo de tal Norma “es establecer el

tratamiento contable de los ingresos provenientes de ciertos tipos de

transacciones y sucesos”. Aún más, por ello es que dicha Norma señala que:

“La principal preocupación en la contabilización de ingresos, es determinar

23 Así se desprende del Objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, cuyo texto puede confrontarse a fojas 163 del expediente administrativo acompañado.


SENTENCIA


24

cuándo deben ser reconocidos. El ingreso es reconocido cuando es probable

que los beneficios económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios

pueden ser medidos confiablemente. Esta norma identifica las circunstancias

en las cuales estos criterios serán reunidos, para que los ingresos sean

reconocidos. También provee guías prácticas para la aplicación de estos

criterios”.

31. Debe anotarse que los intereses y comisiones que se registran en la cuenta

ingresos en suspenso son los provenientes de créditos concedidos en

situación de vencidos que, al constituir un rendimiento por la colocación de

capitales de una entidad financiera, se encuentran gravados con el Impuesto

a la Renta de la tercera categoría en la medida que se vayan produciendo,

conforme lo estatuye el artículo 1°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la

Renta, y deben imputarse al ejercicio en que se devenguen, según lo

dispuesto en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la Renta.

32. En ese orden de ideas, si bien es cierto que el artículo 57°, inciso a), de la Ley

del Impuesto a la Renta no define el criterio de lo devengado, lo cierto es que

la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 brinda criterios muy precisos

para el tratamiento contable de los ingresos provenientes de los intereses,

incluidos los intereses en suspenso. Tan es así que el Tribunal Fiscal aplicó

dichos criterios al resolver anteriores casos por similares temas, conforme se

desprende de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 10240-4-2001 24 y

07942-4-200825.

33. Ahora bien, a juicio de este Supremo Tribunal la conclusión a la que arriba la

Sala Superior en la parte final de la décimo tercera consideración de la

sentencia de vista parte de una interpretación errónea de los párrafos 2926,

24 El dictamen del Vocal Lozano Byrne cuyos fundamentos reproduce la referida resolución así lo demuestra al abordar el análisis de la “Imputación de los intereses devengados por créditos concedidos”. 25 La parte considerativa de esta resolución también evidencia la aplicación de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18. 26 El párrafo 29 establece que: “Los ingresos provenientes del uso por terceros de los activos de una empresa, que generan intereses, regalías y dividendos, deben ser reconocidos sobre las bases indicadas en el párrafo 30, cuando: (a) Es probable que los beneficios económicos asociados con la transacción fluyan a la empresa; y (b) El monto del ingreso pueda ser medido confiablemente”.


SENTENCIA


25

3027 y 3428 de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, t oda vez que de

ninguno de dichos párrafos surge un sentido interpretativo que permita

concluir que “a los intereses en suspenso por créditos en situación de

vencidos, dada la improbabilidad de su cumplimiento, se aplicará el criterio de

lo percibido solo cuando se materialice su pago”.

34. Lo que sí se establece y ello surge del sentido interpretativo del párrafo 34 de

la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 es que , de surgir incertidumbres

con respecto a la cobrabilidad de un importe incluido en ingresos, el importe

incobrable o el importe respecto del cual la recuperación deje de ser probable,

es reconocido como gasto mejor que como un ajuste al importe de los

ingresos originalmente reconocidos.

35. Es decir, de los criterios establecidos en esta Norma Internacional de

Contabilidad surge la obligación de reconocer el ingreso cuando es probable

que el beneficio económico de la transacción fluya a la empresa. De modo

que, por excepción, de surgir incertidumbre con respecto a la cobrabilidad de

ese importe incluido en ingresos, el importe incobrable o el importe respecto

del cual la recuperación deje de ser probable, debe reconocerse aquel como

gasto. Por tanto, no es correcto concluir que la Norma Internacional de

Contabilidad N° 18 aplica el criterio de lo percibi do para el tratamiento

contable de los intereses en suspenso, pues la opción que brinda, por regla

general, es reconocer el “ingreso” en el momento en que se produce; y, por

excepción, reconocer dicho ingreso como “gasto” desde que también se

produce la situación prevista para ello, es decir, al determinarse su

incobrabilidad o al determinarse la improbabilidad de su recuperación.

36. Por ende, la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 fue interpretada

erróneamente al considerarse como una justificación para concluir que a los

27 El párrafo 30 estatuye que: “El ingreso deberá ser reconocido sobre las siguientes bases:

(a) Los intereses deben ser reconocidos sobre la base de proporción de tiempo, respecto al beneficio que genera el activo;

(b) Las regalías deben ser reconocidos (…) (c) Los dividendos deben ser reconocidos (…)”.

28 El párrafo 34 estatuye que: “El ingreso es reconocido solamente cuando es probable que el beneficio económico de la transacción fluya a la empresa. Sin embargo, cuando surgen incertidumbres con respecto a la cobrabilidad de un importe incluido en ingresos, el importe incobrable o el importe respecto del cual la recuperación deje de ser probable, es reconocido como gasto mejor que como un ajuste al importe de los ingresos originalmente reconocidos.


SENTENCIA


26

intereses en suspenso por créditos en situación de vencido, dada la

improbabilidad de su pago, se aplica el “criterio de lo percibido”; pues, aun en

tal supuesto, lo que determina el reconocimiento de la modificación de ingreso

a gasto es la incobrabilidad de los intereses o la no recuperación de los

mismos; de modo tal que es la producción de este suceso (la incobrabilidad o

la no recuperación de esos intereses) lo que hace que el criterio de lo

devengado se aplique al caso de los intereses en suspenso desde que se

presenta dicha situación.

37. En tal orden de ideas, si la demandante no reconoció los intereses en

suspenso ni como ingreso ni como gasto para efectos del Impuesto a la Renta

del ejercicio gravable respectivo del año dos mil para esperar hacerlo en la

fecha de su percepción efectiva, evidentemente tal proceder vulnera el

“criterio de lo devengado” y, por ende, el criterio asumido expresamente por el

artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a l a Renta. Lo cual constituye a

todas luces una infracción normativa a lo dispuesto en la Norma IX del Título

Preliminar del Código Tributario, en la medida que la interpretación de la

Norma Internacional de Contabilidad N° 18 realizada en la sentencia de vista

impugnada desnaturaliza el criterio de lo devengado previsto en el aludido

artículo 57°. Por ello, la infracción normativa con respecto a este dispositivo

debe declararse fundado en este extremo.

38. De otro lado, en tanto que la infracción normativa de la Norma IX del Título

Preliminar del Código Tributario se sustenta en la desnaturalización del

artículo 57°, inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta por la aplicación

preferente de la Resolución SBS N° 572-97, este Sup remo Tribunal estima

que tal desnaturalización será una consecuencia del análisis que se haga en

torno a la infracción normativa de dicha resolución que también se ha

formulado por la recurrente. Por ello, su análisis se efectuará en el acápite

siguiente.

4.2. Sobre la infracción normativa de la Resolución SBS N° 572-97

39. Alega la recurrente que existe en la sentencia recurrida una aplicación

indebida de la Resolución SBS N° 572-97, en cuanto se aplica a un caso


SENTENCIA


27

tributario el punto 7 del Capítulo IV del Reglamento que aprobó aquella,

puesto que se aplica una norma general no tributaria a un caso tributario que

tiene una norma especial como la contemplada en el artículo 57°, inciso a), de

la Ley del Impuesto a la Renta.

40. A fin de absolver el grado sobre la base de las denuncias invocadas por la

recurrente, es preciso indicar que la Resolución N° 572-9729 aprobó el

“Reglamento Aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la

Evaluación y Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones”. La

emisión de tal reglamento tuvo en consideración la necesidad de la

Superintendencia de Banca y Seguros de establecer los criterios que

deberían aplicar las empresas del sistema financiero para la evaluación y

clasificación del deudor y la exigencia de provisiones, con el fin de cumplir

una de las finalidades de las normas contenidas de la Ley N° 26702, Ley

General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la

Superintendencia de Banca y Seguros, cual es que las empresas del sistema

financiero adopten, en materia de provisiones y de solvencia patrimonial,

regulaciones prudenciales que permitan reducir los riesgos inherentes a las

operaciones propias de esas empresas, tal como fluyen de los párrafos cuarto

y quinto de su parte considerativa.

41. Así también es conveniente señalar que la Resolución SBS N° 895-98 30

aprobó el “Manual de Contabilidad para las Empresas del Sistema Financiero”

sobre la base de considerar que un registro contable adecuado de las

operaciones que pueden ser realizadas por las empresas del sistema

financiero nacional permite reflejar la real situación económica y financiera de

las empresas del sistema financiero y facilita la labor de supervisión por parte

de la Superintendencia.

42. Ambos cuerpos jurídicos normativos fueron emitidos en el ámbito del sector

financiero, que es uno de carácter regulado; por ende, el objeto de las

mismas solo se dirige a regular situaciones que se derivan en dicho sector y

29 La Resolución SBS N° 572-97, de fecha 20 de agosto de 1997, se publicó en el diario oficial “El Peruano” el 22 de agosto de 1997, pp. 152086-152093. 30 La Resolución SBS N° 895-98, de fecha 01 de setiembre de 1998, se publicó en el diario oficial “El Peruano” el 03 de setiembre de 1998.


SENTENCIA


28

para las labores de supervisión de la Superintendencia de Banca y Seguros,

en el primer caso, para la evaluación y clasificación de los deudores del

sistema financiero; y, en el segundo caso, para el registro contable adecuado

de las operaciones que pueden ser realizadas por las empresas del sistema

financiero nacional.

43. De modo que en ambos casos no es posible interpretar que las mismas

tienen incidencia tributaria, desde que tales disposiciones fueron emitidas por

un órgano supervisor para efectos de establecer una adecuada labor de

supervisión de las operaciones que se realizan en tal ámbito financiero.

44. De otro lado, debe indicarse que no sería posible que jurídicamente una

Resolución SBS N° 572-97, o cualquier otra emitida por la Superintendencia

de Banca y Seguros, modifique disposiciones de carácter estrictamente

tributario, toda vez que en materia de Derecho Tributario rige los principios de

legalidad y reserva de ley tributaria previstos en el artículo 74° de la

Constitución Política del Perú, según los cuales, en sentido general, los

tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,

exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de

facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante

decreto supremo.

45. No debe omitirse que, en materia de Derecho Tributario, rige la Norma I del

Título Preliminar del Código Tributario, según el cual es el Código Tributario el

que establece los principios generales, instituciones, procedimientos y normas

del ordenamiento jurídico-tributario.

46. Si ello es así y si la Norma VI del Título Preliminar de este dispositivo,

establece que:

“Las normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración

expresa de otra norma del mismo rango o jerarquía superior. Toda

norma tributaria que derogue o modifique otra norma, deberá mantener

el ordenamiento jurídico, indicando expresamente la norma que deroga

o modifica”.


SENTENCIA


29

47. Son las disposiciones que orientan cómo es que se produce la modificación

de un régimen legal en materia tributaria, es evidente que en dicho régimen la

aplicación de disposiciones normativas que tienen base productora en

organismos supervisores distintos al legislador no tiene incidencia; por cuanto

es el legislador en materia tributaria el único habilitado constitucional y

legalmente para ello y no así un organismo supervisor o regulador cualquiera

como la Superintendencia de Banca y Seguros. Más aún si esta no tiene

competencia otorgada para realizar tal modificación de naturaleza tributaria.

48. Aún más, el hecho que la Superintendencia de Banca y Seguros tenga

competencia para aprobar un Manual de Contabilidad para las Empresas del

Sistema Financiero en su ámbito sectorial especializado no puede llevar a

interpretar que tal aprobación se extiende a un ámbito distinto al bancario,

como lo sería el tributario, por dos razones esenciales: en primer lugar,

porque tal aprobación solo facilita su labor de supervisión en las entidades

financieras; y, en segundo lugar, porque un ejercicio de sus competencias en

sentido distinto infringiría los principios de legalidad y reserva de ley en

materia tributaria.

49. Debe quedar claro que la Resolución SBS N° 572- 97 si bien es aplicable a las

empresas del sistema financiero, en cuanto estatuye el modo adecuado de

realizar los registros contables de las operaciones que realicen las empresas

del sistema financiero para que la Superintendencia las supervise en el

ámbito de sus competencias, no es un instrumento válido que pueda producir

la modificación de una norma de carácter legislativo en materia tributaria

como la contemplada en el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impuesto a la

Renta; y, por tanto, no es una disposición aplicable a una relación jurídica de

Derecho Público derivada del Derecho Tributario31.

31 Aun cuando se formuló para la realidad de España y algunos países latinoamericanos, en el marco del proceso de armonización de las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) con las legislaciones internas de dichos Estados, conviene citar que: “[…] las diferencias que surgen entre el tratamiento de las normas contables y el tratamiento de las normas fiscales tienen su base principal en el hecho de que los objetivos de la contabilidad financiera suelen ser distintos a los objetivos fiscales. Por lo tanto, al momento de preparar la información financiera, en la práctica, se suelen encontrar que el profesional contable hace prevalecer lo establecidos en las normas fiscales, lo cual no es correcto y distorsiona la preparación de la información financiera”. Lo citado anteriormente evidencia los problemas de armonización que existían en el año 2000 entre normas de naturaleza contable y tributaria. De modo que por regir en nuestro sistema constitucional tributario el principio de legalidad tributaria corresponde efectuar la interpretación con la observancia de este principio. Sobre aquello


SENTENCIA


30

50. Inclusive, el hecho de que en aplicación del artículo 349°, numeral 13, de la

Ley N° 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros

y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, la Superintendencia

de Banca y Seguros tenga atribuciones para “dictar las normas generales

para precisar la elaboración, presentación y publicidad de los estados

financieros, y cualquier otra información complementaria, cuidando que se

refleje la real situación económica-financiera de las empresas, así como las

normas sobre consolidación de estados financieros de acuerdo con los

principios de contabilidad generalmente aceptados”, no es una habilitación

para que ella pueda regular la relación jurídica de Derecho Público que surge

entre las empresas del sistema financiero, en su calidad de deudores

tributarios, y el Estado peruano, en su calidad de acreedor tributario. Ello es

así porque la habilitación solo es para un fin determinado dentro del ámbito

del Derecho Bancario, y más específicamente orientada a la presentación de

información financiera, que propicien una adecuada supervisión de las

actividades de las empresas financieras.

51. Es preciso puntualizar que solo con una adecuada labor de armonización de

las normas del Derecho Contable con las disposiciones del Derecho Tributario

se alcanza la relevancia para aplicar aquellas normas privadas en el ámbito

del Derecho Público. De modo que, al no haber existido al año dos mil, un

proceso de armonización de las normas del Derecho Contable con las del

Derecho Tributario para efectos del pago del Impuesto a la Renta de dicho

ejercicio, no hay razón válida para aplicar al caso la regla prevista en el punto

7 (Suspensión del reconocimiento de ingresos por créditos riesgosos) del

Capítulo IV (Disposiciones Generales y Especiales) del “Reglamento

Aplicable a las Empresas del Sistema Financiero para la Evaluación y

Clasificación del Deudor y la Exigencia de Provisiones”, dado que este no es

un cuerpo normativo que sea fuente del Derecho Tributario.

52. De modo que en este punto, la sentencia de vista, en su décimo segunda

consideración, incurrió en la infracción normativa denunciada, toda vez que

señaló como justificación de su decisión la aplicación del punto 7 del Capítulo puede verse: Molina Llopis, R., Diaz Becerra, O., Capuñay Vasquez , J. y Casinelli H. (2014). El proceso de convergencia con las normas internacionales de información financiera en España, Perú y Argentina. Revista Contabilidad y Negocios, Volumen 9, N° 18, p. 23.


SENTENCIA


31

IV del Reglamento aprobado por la Resolución SBS N° 572-97, esto es, aplicó

en la determinación de una relación de Derecho Público como la tributaria

relacionada con el Impuesto a la Renta de tercera categoría del año dos mil

una disposición de Derecho Privado como la dictada para regular el ámbito

estrictamente contable de las empresas del sistema financiero, la misma que

solo era de aplicación para la presentación de información financiera a la

Superintendencia de Banca y Seguros.

53. Por ende, este Supremo Tribunal considera que se incurrió en la infracción

normativa denunciada y, además, en la infracción normativa a la Norma IX del

Título Preliminar del Código Tributario denunciada en el acápite precedente al

declararse fundada la demanda sobre la base de una disposición que no tiene

incidencia tributaria y que desnaturaliza el artículo 57°, inciso a), de la Ley del

Impuesto a la Renta, que es la norma tributaria especial que expresamente

establece la regla para imputar las rentas gravadas a un determinado ejercicio

gravable; por lo que es evidente que la resolución administrativa cuestionada

se emitió válidamente.

4.3. Sobre la infracción normativa del artículo IX del Título Preliminar del

Código Tributario, de la Norma Internacional de Con tabilidad N° 18 y de la

Resolución SBS N° 572-97

54. A través de la causal de casación invocada por la Sunat se denuncia la

aplicación indebida que en el caso efectuó la Sala Superior de la Norma

Internacional de Contabilidad N° 18 y la Resolución SBS N° 572-97, a partir

de la falta de definición del criterio del devengado establecido en el artículo

57° de la Ley del Impuesto a la Renta, pues sostien e que tales disposiciones

no son de aplicación al tener por objeto de regulación un ámbito distinto al

tributario que termina por desnaturalizar el criterio del devengo establecido en

la norma tributaria especial, esto es, el artículo 57°, inciso a), de la Ley del

Impuesto a la Renta.

55. Aún más, la recurrente sostiene que la aplicación errónea por incompleta de

la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario lleva a la Sala Superior

a aplicar erróneamente la Norma Internacional de Contabilidad N° 18 y la


SENTENCIA


32

Resolución SBS N° 572-97, ya que si bien ambas norm as establecen

aspectos del criterio del devengo para los intereses en suspenso, lo hacen

desde la óptica contable y financiera, no siendo posible ser aplicados para el

caso de autos, pues de hacerlo se termina por desnaturalizar el criterio del

devengado que está implícito en la Ley del Impuesto a la Renta y que es

aplicable a los intereses en suspenso.

56. Incluso, manifiesta que si tuviera que recurrirse a otras normas que no sean

las tributarias para imputar las rentas a un ejercicio gravable, estas deberían

respetar el “criterio de lo devengado” y el “criterio de lo percibido” recogidos

en la Ley del Impuesto a la Renta y no desnaturalizarlos como finalmente se

hizo en la recurrida.

57. En ese contexto, este Supremo Tribunal considera que, al sustentarse la

denuncia invocada sobre la base de argumentos que, en lo sustancial,

reproducen los propuestos por el Tribunal Fiscal, los mismos que ya fueron

objeto de análisis en los acápites 4.1 y 4.2 de la consideración cuarta de esta

resolución, debe estimarse por fundada la referida denuncia por haberse

efectivamente materializado la infracción normativa de la Norma IX del Título

Preliminar del Código Tributario al desnaturalizarse lo previsto expresamente

por el artículo 57°, inciso a), de la Ley del Impue sto a la Renta por una

interpretación errónea de la Norma Internacional de Contabilidad N° 18, en

cuanto a sus párrafos 29 y 34, y una aplicación indebida del punto 7 del

Capítulo IV del Reglamento aprobado por Resolución SBS N° 572-97.

Quinto: Análisis de la causal por infracción normat iva de los artículos 57°,

inciso a), y 59° de la Ley del Impuesto a la Renta.

58. Al denunciar la infracción de estos dispositivos, la Sunat sostiene que se

realiza una aplicación aislada del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la

Renta, puesto que se deja de lado el artículo 59° d e la misma ley sin

considerar que regulando ambos artículos criterios contrapuestos, de su

concordancia, puede establecerse lo que para la Ley del Impuesto a la Renta

debe entenderse por devengo.


SENTENCIA


33

59. Manifiesta la recurrente que si bien el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la

Renta establece que las rentas de tercera categoría “se considerarán

producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen”, el hecho que

dicha ley no defina el concepto de devengado no debe propiciar

necesariamente recurrir a la normativa contable para definirlo, dado que a tal

definición se puede llegar de la interpretación en contrario del concepto de lo

percibido establecido en el artículo 59° de la Ley del Impuesto a la Renta,

doctrina en materia tributaria, así como la aplicación de esta.

60. Refiere, luego de citar el concepto de devengado de los profesores García

Mullin y Humberto Medrano, que en el caso se actuó contrariamente a lo que

constituye tal criterio, puesto que los intereses en suspenso relacionados a

créditos vencidos que aún no han sido pagados, sí es un ingreso devengado

para efectos del Impuesto a la Renta, en tanto constituye una obligación a la

cual tiene derecho de cobro el banco aun cuando dicho cobro no se ha

realizado efectivamente, dado que sostener lo contrario es totalmente

contradictorio a la esencia del devengo y convertiría la aplicación del criterio

de lo devengado en el criterio de lo percibido.

61. A juicio de este Supremo Tribunal la interpretación errónea denunciada sí se

produce en el caso. Los fundamentos que sustentan esta conclusión no son

únicamente los expuestos en los últimos párrafos del acápite 4.1 de la cuarta

consideración de la presente resolución, -en que se determinó que la

conclusión a la que arriba la Sala Superior en la parte final de la décimo

tercera consideración de la sentencia de vista parte de una interpretación

errónea de los párrafos 29, 30 y 34 de la Norma Internacional de Contabilidad

N° 18, toda vez que de ninguno de dichos párrafos s urge un sentido

interpretativo que permita concluir que “a los intereses en suspenso por

créditos en situación de vencidos, dada la improbabilidad de su cumplimiento,

se aplicará el criterio de lo percibido solo cuando se materialice su pago”-,

sino también el hecho de que en materia contable son únicamente dos los

criterios previstos para hacer la contabilidad: a) la contabilidad por bases

acumuladas o por devengado (criterio de lo devengado); y, b) la contabilidad


SENTENCIA


34

sobre bases de efectivo (criterio de lo percibido)32, siendo esta última forma

de hacer la contabilidad la menos adecuada para registrar las operaciones de

las empresas33. Lo cual no implica que quede proscrita su utilización en

determinados casos atendiendo a la política contable o a la política fiscal que

desee implementar un Estado en particular34. Más aún si se tiene en cuenta

que la obligación tributaria surge de una relación jurídica de Derecho Público

y las obligaciones contables surgen del ámbito del Derecho Privado Especial

por ser el Derecho Contable una rama del Derecho Comercial.

62. Por ello que, en temas relacionados estrictamente con el ámbito del Derecho

Tributario, el legislador tributario opte por elegir estos dos métodos de hacer

la contabilidad para establecer reglas de imputación de rentas gravadas a un

ejercicio gravable. De tal manera que de optar por uno de estos métodos, lo

adecuado o razonable es que el propio legislador tributario imponga un

régimen coherente para establecer una regla especial para modificar la regla

general35. En el caso, a la fecha en que se produce el supuesto de hecho que

genera la obligación tributaria a tenor de lo dispuesto en el artículo 1°, inciso

a), de la Ley del Impuesto a la Renta no existía en el ámbito estrictamente

tributario ninguna norma especial a la contenida en el artículo 57°, inciso a),

de la Ley del Impuesto a la Renta, que estableciera una regla distinta al

criterio de lo devengado para imputar dichas rentas afectas a un determinado

ejercicio gravable. Por ello, no es admisible interpretar que dicho criterio del

devengado, que a todas luces se puede definir a partir de la oposición con el

criterio de lo percibido, pueda modificarse en su naturaleza a partir de la

incorporación de un supuesto de excepción para el tratamiento de los

intereses en suspenso, en el caso de las operaciones realizadas por las

empresas del sistema financiero, por una disposición del órgano encargado

32 Confróntese al respecto, Horngren, Charles; Harrison Jr., Walter y Oliver, M . Suzanne (2010) Contabilidad. (8a ed.), México: Pearson Educación, p. 134. 33 Ibid., p.134 34 Las discusiones surgidas como consecuencia de los problemas de armonización entre las normas tributarias y las normas contables al respecto en diferentes Estados son una clara evidencia de tal afirmación. Al respecto, puede verse: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, “Informe sobre la situación actual de la Contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma” (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en España), Madrid: ICAC, 2002, p. 259-ss. Para el caso peruano, estos problemas de armonización quedan evidenciadas en: Luna-Victoria León, C. (diciembre, 1993). La sociedad anónima, tributación y contabilidad. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N° 25, pp. 73-90. 35 En este sentido, véase: Medrano Cornejo, H. (noviembre, 1983). El método de lo percibido y la entrega de títulos valores. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. N° 5, p. 32.


SENTENCIA


35

de regular y supervisar las actividades del sistema financiero como la

Superintendencia de Banca y Seguros, dado que tal mandato no proviene en

forma expresa y directa de una norma de naturaleza tributaria, toda vez que

“[l]as normas tributarias solo se derogan o modifican por declaración expresa

de otra norma del mismo rango o jerarquía superior” y “[t]oda norma tributaria

que derogue o modifique otra norma, deberá mantener el ordenamiento

jurídico, indicando expresamente la norma que deroga o modifica”.

63. Por ser ello así, al advertirse que la Instancia de Mérito anuló un acto

administrativo emitido en un procedimiento contencioso-tributario, de

conformidad con lo que estableció expresamente las normas de carácter

tributario respecto al criterio de imputación de rentas gravadas con el

Impuesto a la Renta y al criterio para imputar estas rentas gravadas a un

específico ejercicio gravable, este Supremo Tribunal considera que debe

estimar por fundadas las infracciones normativas denunciadas ante la

desnaturalización de la aplicación del artículo 57°, inciso a), de la Ley del

Impuesto a la Renta y del criterio de lo devengado que esta establece como

regla para imputar la renta afecta a un especifico ejercicio gravable.

IV. FALLO:

Declararon FUNDADOS los recursos de casación interpuestos por la

Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administr ación Tributaria -

Sunat , mediante escrito de fecha veintidós de agosto de dos mil catorce, obrante a

fojas seiscientos sesenta y nueve; y, el Tribunal Fiscal , mediante escrito de fecha

veinticinco de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas setecientos veintitrés; en

consecuencia, CASARON la sentencia de vista de fecha treinta de julio de dos mil

catorce, obrante a fojas seiscientos cincuenta y dos; y, actuando en sede de

instancia, REVOCARON la sentencia apelada, de fecha once de noviembre de dos

mil trece, obrante a fojas cuatrocientos sesenta y dos, en cuanto declaró fundada la

demanda en un extremo e improcedente en otro; y, REFORMANDO dicha

sentencia, declararon infundada la demanda en todos sus extremos;

DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial “El

Peruano” conforme a ley; en los seguidos por Citibank del Perú Sociedad Anónima


SENTENCIA


36

contra el Tribunal Fiscal y otro, sobre nulidad de resolución administrativa.

Notificándose por Secretaría. Interviene como ponente el señor Juez Supremo

Arias Lazarte .

SS.

LAMA MORE

WONG ABAD

ARIAS LAZARTE

YAYA ZUMAETA

CARTOLIN PASTOR Chmb/Mvf

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