Costes, Conceptos Fundamentos

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CG2-040

COSTES: CONCEPTOS FUNDAMENTALES

Original de los profesores Javier Gonzlez-beda y Francisco Navarro del IE Business School. Versin original de 16 de diciembre de 1999. ltima revisin, 5 de octubre de 2010.

Editado por IE Business Publishing, Mara de Molina 13, 28006 Madrid, Espaa. 1999 IE. Prohibida la reproduccin total o parcial sin el permiso escrito del IE.

1.- CONCEPTO DE COSTE En el mbito contable se define usualmente el coste, como el recurso que se sacrifica o al que se renuncia para alcanzar un objetivo especfico. Desde un punto de vista cuantitativo, coste es la medida, en trminos monetarios, de los recursos utilizados para conseguir un objetivo determinado. Esta ltima definicin implica tres ideas importantes: a.- El coste mide el uso de los recursos necesarios para producir bienes de naturaleza tangible, o

de naturaleza intangible (servicios), como cantidades fsicas de material, horas de mano de obra directa (MOD.), o cualesquiera otras cantidades de otros recursos. En definitiva el coste mide qu cantidad de recursos se han usado para un propsito determinado. Para elaborar una hamburguesa se han utilizado tantos gramos de carne, tantas horas de MOD. o tantos kilowatios para hacer funcionar el horno correspondiente.

b.- La medida del coste se expresa en trminos monetarios. El dinero, expresado en dlares,

o euros, proporciona un comn denominador que permite que, cantidades individuales de recursos, medidos cada uno en su propia escala, puedan ser combinadas para que la cantidad total de todos los recursos utilizados pueda ser determinada. En el ejemplo de la hamburguesa, podremos decir que la hamburguesa cuesta 3,75 , y en este coste se habrn incluido todos los recursos necesarios para su obtencin. La medida del coste expresada en trminos monetarios, ha permitido sumar conceptos tan heterogneos como materias primas, mano de obra, electricidad o amortizacin del horno o plancha para frerla.

c.- La medida de los costes siempre se relaciona con algn propsito u objetivo,

denominado objetivo de coste. Estos propsitos pueden incluir conceptos tales como productos, departamentos, proyectos o cualquier elemento o actividad para la cual se desee una medida monetaria de los recursos de forma concreta y particular. El ejemplo ms comn de objetivo de coste son los productos que una empresa fabrica. Otros ejemplos pueden ser, el servicio areo Madrid-Barcelona, el departamento de I & D de la empresa, el pedido de un cliente determinado, el proyecto X, una actividad concreta de un departamento, el programa de formacin de una empresa, etc.,. La lista de objetivos de coste puede ser interminable, pero en cualquier caso, estarn siempre relacionados con los productos o lneas de producto de la empresa o con determinadas unidades organizacionales como departamentos, secciones, actividades, etc.

2.- COSTE Y GASTO La distincin entre coste y gasto no es trivial. Todos los recursos que emplea una empresa han de ser catalogados en una de las dos categoras. Una primera definicin o clasificacin nos llevara a definir los costes como aquellos recursos que aplicamos en la fabricacin de los bienes o

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servicios que la empresa ofrece. Por el contrario los gastos seran aquellos recursos, aplicados en el perodo contable, en los que se incurri para conseguir los ingresos de un determinado perodo o que fueron necesarios para que la empresa pudiera existir durante el mismo. En el ejemplo de la hamburguesa, los costes de las materias primas son un coste del producto, mientras que el sueldo del empleado que hace entrega de la misma al cliente es un gasto. En las empresas industriales la distincin es bsica y ms clara que en algunas empresas de servicio, ya que los costes de los productos puede encontrarse en dos situaciones: en stock, por no haberse producido todava su venta, en cuyo caso se consideran inversin y se recogen en el activo del balance o ya consumidos en cuyo caso ya se produjo la venta y quedan recogidos en le CMV. (Coste de la Mercanca Vendida) de la cuenta de explotacin. Al final de esta nota tcnica y en otras posteriores, se abordar de nuevo este tema, para decisiones de producto o de precio en base a costes, entre otras. 3.- CLASIFICACIN DE LOS COSTES Clasificar los recursos (costes o gastos), puede hacerse de diferentes formas en funcin al criterio de clasificacin elegido. Los principales son los siguientes:

De todos estos criterios, y siendo todos importantes en funcin a diferentes anlisis y toma de decisiones, destacaremos de momento, los siguientes que se detallan a continuacin. 3.1. EN RELACIN CON EL OBJETIVO DE COSTE Esta forma de clasificacin se utiliza, para la identificacin de los costes con los diferentes objetivos de coste elegidos para conocer su coste. Esto se realiza para diferentes propsitos entre los que se incluyen, la determinacin del coste de los productos y de los servicios, la

Criterios de clasificacin de los costes

En relacincon la

Fabricacin

En relacincon la funcinen la empresa

En relacincon el objetivo

de coste

En relacin con su carctertemporal

En relacin con su afectacin

temporal o fsica

En relacin con el generador

de coste

En relacincon el gradode control

En relacin con laimportancia para

la toma de decisiones

En relacincon la unidadde producto

En relacincon la toma de

decisiones

Operativos -Aprovisionamiento - Transformacin

No Operativos -Comerciales -Administracin

Costes deProduccin

Costes deDistribucin

Costes deAdministracin

Costes Directos

Costes Indirectos

Costes Histricos

CostesPredeterminados(Costes Estandar)

Costes delProducto

Costes del Perodo(Gastos)

Costes Fijos

Costes Variables

CostesControlables

Costes noControlables

CostesRelevantes

Costes no Relevantes

CostesDiferenciales

CostesInalterados

Costes totales

Costes Unitarios


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determinacin de precios, estudios de rentabilidad, el control de los costes y de los gastos, etc. En consecuencia y bajo este criterio, son costes directos de un objetivo de coste, los que son inequvocamente identificables con dicho objetivo de coste, de una forma econmicamente factible. La carne empleada en el ejemplo de la hamburguesa, es un ejemplo de coste directo de la misma. El sueldo del Director General de una empresa es un coste directo del conjunto de toda la empresa. El sueldo del conductor del autobs de la lnea Madrid-Cuenca es un coste directo de la lnea. Por el contrario los costes indirectos son aquellos que no son identificables con un solo objetivo de coste. Estn asociados o causados conjuntamente por varios objetivos de coste, de ah su denominacin de costes comunes o compartidos. La naturaleza de estos costes es tal que no es posible, o al menos no es econmicamente factible, medir qu cantidad de coste es atribuible a un objetivo de coste determinado. Por ejemplo, la energa elctrica podra, en principio, ser un coste directo de cada producto, si, teniendo un contador en cada mquina, midiramos la electricidad consumida por cada producto. Al no ser esto econmicamente factible, habr un solo contador para todo el taller y la energa elctrica ser un coste indirecto para cada producto. Es evidente e importante para el anlisis de los costes desde esta perspectiva, que el cambio en la eleccin del objetivo de coste puede hacer variar totalmente la clasificacin establecida. El director de fabricacin es un coste directo de la fbrica, pero es indirecto con respecto a los centros de coste en los que se subdivide la misma. 3.2. EN RELACIN CON EL VOLUMEN DE ACTIVIDAD La clasificacin de los recursos bajo este criterio, los divide en costes Fijos y costes Variables. En consecuencia denominaremos costes Fijos, a aquellos recursos independientes del volumen de actividad elegido. Volumen de Actividad Supongamos un caso concreto de Volumen de Actividad;. El sueldo del Director General de la empresa o la amortizacin de la maquinaria empleada en la fabricacin, no depende del nmero de unidades producidas. Tanto si no se produce ninguna como si se producen todas las previstas en el mes, estos recursos se consumirn en cualquier caso. Supongamos un segundo ejemplo de Volumen de Actividad; las ventas. En este caso, el sueldo del Director comercial, la parte fija del sueldo de los vendedores o la amortizacin del equipo informtico utilizado para el diseo de la hoja de ruta de los vendedores, seran ejemplos de costes fijos con respecto a este volumen de actividad. Ahora bien, esto es cierto siempre para un Intervalo de Validez y para un perodo de tiempo dado. En el primer ejemplo, el sueldo del Director General lo podemos considerar fijo dentro del intervalo del ao, pero fuera del l este puede aumentar, disminuir o incluso desaparecer. La variacin de los costes fijos en diferentes intervalos, nos lleva a definir los costes semi fijos como aquellos costes fijos que no varan dentro del intervalo, pero s fuera de l. El siguiente grfico recoge esta idea.

COSTES

Coste Fijo


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La amortizacin de la planta puede ser un ejemplo tpico de costes semi fijo. Producir un volumen de actividad entre P y Q requiere un determinado volumen de coste fijo, pero para producir una cantidad mayor que Q requerira incrementar los costes fijos hasta el nivel C. Por el contrario denominaremos Costes Variables, a aquellos recursos que s sufren variacin cuando lo hace el volumen de actividad escogido. Si el volumen de actividad aumenta en un 20%, los costes variables, en su valor total, tambin aumentan en un 20%. Un ejemplo claro es la materia prima utilizada al fabricar un producto. Si la produccin de hamburguesas aumenta en un 10% la materia prima consumida tambin aumenta en un 10%. Otro ejemplo, seran las comisiones de venta pagadas a la red comercial en funcin a las ventas alcanzadas. La mano de obra en la empresa puede ser considerada coste fijo o variable, dependiendo del tipo de contrato que tenga su plantilla y del tipo de poltica de empleo que quiera desarrollar. Si no hay despido libre y la empresa tiene la poltica de mantener cierto nivel de empleo, la mano de obra puede considerarse fija. Por el contrario, si existe el despido libre y la empresa tiene intencin de usarlo en perodos de baja actividad, la mano de obra debe considerarse variable. Un empleado de la cadena de produccin o un vendedor, ambos con siete aos de antigedad en la empresa, se consideran mano de obra fija. Una red de ventas con vendedores a comisin sera un ejemplo de mano de obra variable. Sin embargo, las horas extras del personal fijo se podran considerar tambin como un ejemplo de costes variables de mano de obra. Por ltimo, podremos definir los costes semi variables como aquellos costes que pueden ser descompuestos en una componente fija y en otra variable. La energa elctrica es un buen ejemplo. La parte de la factura pagada cada mes como consecuencia de la potencia instalada y contratada, es la componente fija, y no sufrir variacin mientras no cambien las condiciones del

Costes

P

Costes Semi fijos

Q

A

B C

Volumen de Actividad

Costes

Volumen de Actividad

Coste Variable


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contrato con la compaa elctrica, sin embargo, el consumo de energa como consecuencia de las unidades producidas ser la parte variable. La representacin grfica de estos costes se muestra a continuacin.

La clasificacin de los costes en Fijos y Variables la hemos definido en funcin a un Volumen de Actividad concreto, medido en unidades, horas de mano de obra, etc., que se denominan Activity Driver o Medidas de la Utilizacin de la Actividad Una Actividad es una unidad bsica de trabajo que se realiza dentro de una organizacin y que consume recursos. Las actividades describen lo que hacen las empresas y por tanto son una combinacin de personas, tecnologas, suministros, mtodos y entorno de las que se obtienen productos o servicios. Por ejemplo: Operar a los pacientes es una actividad de un hospital. Las llamadas de larga distancia es una actividad de una compaa telefnica El concepto de Activity Driver est ligado al proceso de asignacin de costes, que veremos en prximas notas. Sin embargo existen otros drivers ligados a la estrategia de la empresa; estos son los Cost Drivers o Generadores de Coste. El Cost Driver o Generador de Costes es un concepto que deriva de la estrategia de la compaa y es cualquier Factor cuya Variacin origina Cambios en el coste total de un Objetivo de Coste. Por ejemplo: En un proceso de fabricacin, el coste total de los materiales utilizados puede estar originado no solo por el Volumen de Actividad si no tambin por: El Escenario Macroeconmico 1.- La calidad de los materiales

2.- La experiencia de los trabajadores

3.- La distribucin en planta

4.- El estado de la maquinaria


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Ejemplos de Actividades y de Cost Drivers

Actividad Cost Drivers

Sastrera a la Medida

el cliente

cantidad de trajes

tipo de tela

la experiencia del sastre

Comprar Materiales

numero de rdenes de compra

numero de suministradores

tiempo de negociacin

Fabricacin

volumen de produccin (unidades) numero de montajes

nmero de piezas

El Generador de Coste a. Es el factor que crea o influye en el comportamiento de un concepto de coste.

Los Generadores de Costes originan cambios en el rendimiento de una actividad y, por tanto, afectan a los recursos requeridos para realizar la actividad.

El coste de la Propuesta de Valor esta causado o generado, en general, por muchos Generadores que se relacionan entre si de forma compleja, lo que dificulta la identificacin del causante.

Los Generador Estructural de Coste se clasifican en: a. Generador Estructural de Coste y b. Generador Operativo de Coste Estos dos conceptos se desarrollarn en el Tema de la Direccin Estratgica de Costes Antes de cerrar estas dos formas de clasificacin de los costes, conviene tener clara la distincin entre costes variables y costes directos, dos conceptos diferentes que con frecuencia se confunden. Para ello slo conviene recordar el criterio de clasificacin. Un coste es directo, en funcin al objetivo de coste elegido y su identificacin con el mismo. Un coste es variable, en funcin al volumen de actividad escogido y su variabilidad por

cambios en dicho volumen.

Es evidente que habr casos en los que un determinado coste cumpla ambos requisitos y rena la condicin de directo y variable al mismo tiempo. Un ejemplo claro es la materia prima; es directo, al ser identificable con cada unidad de producto, y es variable al cambiar en la misma proporcin que el volumen de actividad. Sin embargo no siempre esto es as. Por ejemplo, la amortizacin de una mquina slo utilizada para la fabricacin de un producto, es un coste directo del producto, slo se utiliza en la fabricacin del mismo, pero es un coste fijo. De igual forma, existen costes indirectos de producto, como por ejemplo la energa, que pudiendo ser indirectos, seran variables en relacin con el volumen de actividad.


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3.3. EN RELACIN A LA UNIDAD DE PRODUCTO Los costes pueden ser calculados y tratados a niveles unitarios o a niveles totales. El coste medio unitario o coste por unidad de volumen, es el cociente de dividir el coste total por el volumen de actividad. Los costes unitarios son por tanto, valores promedio. Un punto fundamental en esta cuestin para entender correctamente el comportamiento de los costes, es ver que el coste por unidad de Volumen de Actividad se comporta muy diferentemente de cmo lo hace el coste total. Es decir los costes unitarios fijos y variables tienen un comportamiento distinto a los costes totales fijos y variables. Vamos a verlo con un ejemplo. Supongamos que una empresa tiene alquilados cinco camiones por los que paga 10.000 Euros por camin para la distribucin del producto X. La empresa tambin incurre en costes de gasoil y de mantenimiento. Estos costes de gasoil y de mantenimiento aumentan con el nmero de viajes a razn de 0,50 Euros /Km. recorrido. El alquiler de los camiones es un coste fijo ya que es el mismo, 10.000 Euros, para diferentes niveles de produccin, entre 500.000 y 900.000 litros de producto X. Supongamos que se verifica el siguiente cuadro:

El comportamiento del coste fijo unitario es diferente al comportamiento del coste fijo total, como puede apreciarse en el grfico anterior. Se observa, en el citado grfico, que el coste unitario de alquiler por litros transportados disminuye a medida que aumenta el volumen de litros transportados, ya que la misma cantidad de coste fijo, 10.000 Euros, se reparte entre un mayor nmero de unidades. Aunque los costes fijos unitarios decrecen, a medida que aumenta el volumen de litros transportados, no debe sacarse la conclusin de que los costes fijos dependen del volumen de litros transportados, ya que lo que se est haciendo es repartir la misma cantidad de alquiler,


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cantidad constante, entre un nmero creciente de volumen de litros transportados. En resumen; Los costes fijos totales son constantes en su valor total y decrecientes a nivel unitario.

En contraste con los costes fijos se observa, del cuadro y de la grfica, anterior que los costes variables de gasoil en su valor total son proporcionales a los kilmetros recorridos y que esa proporcionalidad es lineal. Por otra parte los costes variables unitarios de gasoil son los mismos 0,5, para cualquier volumen de kilmetros recorridos. Vemos pues en la grfica anterior que los costes variables por unidad de volumen no cambian con el volumen de kilmetros recorridos. En resumen; Los costes variables totales son proporcionales linealmente con el volumen y los costes variables unitarios son constantes para cualquier volumen de actividad. 3.4. EN RELACIN A LA TOMA DE DECISIONES Los Directivos de las empresas como personas que han de tomar permanentemente decisiones, se enfrentan normalmente, a ms una alternativa de decisin, y en muchos casos a varias. Es decir, aunque parezca de Perogrullo, solo se pueden tomar decisiones cuando existan al menos dos alternativas, aunque una de ellas sea la de no hacer nada, o elegir la situacin actual. En consecuencia siempre que esto ocurra, lo verdaderamente importante ser estudiar qu costes sufrirn variacin por el hecho de elegir una u otra alternativa, y cules de ellos permanecern inalterados cualquiera que sea la alternativa escogida. Como consecuencia de esto definiremos:


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Costes diferenciales o incrementales a aquellos costes que sean distintos para cada una

de las alternativas elegidas, y Costes inalterados a aquellos costes en los que se incurrir (o ya se ha incurrido) cualquiera

que sea la alternativa elegida. Veamos un ejemplo. La empresa Gimnstica S.A. dedicada a la fabricacin y venta de aparatos de gimnasia, tiene que tomar la decisin de cmo utilizar la capacidad de su departamento de ensamblaje, el cual puede terminar 1.000 unidades de su banco de abdominales modelo Simplex o 500 unidades de su modelo Luxury. Cada unidad del modelo Simplex lleva incorporada 30 de materiales y consume 1 hora/mquina para su Proceso a un coste de 50 / H-MAQ, y para su acabado 1 hora de MOD a un coste de 32.5 / H-MOD. Por el contrario el modelo Luxury incorpora 50 de materiales, 1,5 horas de mquina y 2 horas de MOD. Para cada alternativa de decisin qu costes seran diferenciales y cules inalterados? M- Simplex M- Luxury N de Unidades 1000 500 Mat Directos (/U) 30 50 Proceso (H- MAQ/ U) 1 1,5 Acabado (H-MOD/ U) 1 2 Coste Unitario Mquina (/ H- MAQ) 50 50 Coste Unitario MOD (/ H- MOD) 32,5 32,5 Clculo de Costes M- Simplex M- Luxury Costes

Diferenciales N de Unidades 1000 500 Mat Directos () 30000 25000 5000 Proceso () 50000 37500 12500 Acabado () 32500 32500 0 Costes Diferenciales 80000 62500 17500 Como puede observarse los costes de los materiales y los de Proceso (H- MAQ) son diferentes en funcin de que se quiera terminar uno u otro modelo. Sin embargo los costes de Acabado (H- MOD) son los mismos independientemente de elegir cualquiera de las dos alternativas. En consecuencia los costes de Acabado son costes inalterados, mientras que, por el contrario, el Proceso del modelo Simplex en vez del luxury tiene unos costes diferenciales de 17.500 : 5000 debido a los materiales y 12.500 debido a los costes de Proceso (horas de mquina). Asimismo los costes fijos, al ser independientes del volumen de fabricacin, habrn de ser los mismos en ambas alternativas y en consecuencia se considerarn como inalterados. As pues, se deduce que para este tipo de decisiones solo los costes diferenciales en cada alternativa son los relevantes para la toma de decisiones. Los costes inalterados, por propia definicin, no cambian ni alteran el resultado final. Tambin se deduce en consecuencia, que la dificultad est en detectar y distinguir claramente los costes diferenciales de cada alternativa. Existen dos peligros latentes en el anlisis de los costes relevantes. El primero es suponer que todos los costes variables son siempre relevantes, y el segundo que todos los costes fijos son


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siempre irrelevantes. Hay alternativas de decisin que generan costes fijos y eso les confiere la etiqueta de diferenciales. Por el contrario algunos costes de naturaleza variable pueden no ser diferenciales al producirse la eleccin de alternativas. En el apartado 3.2. se trat la diferencia entre los costes directos y los costes variables. Las posibilidades de error aumentan al aadir la clasificacin de coste diferencial, ya que con frecuencia se comete el error de asimilar siempre los costes diferenciales con los costes variables o en su defecto con los costes directos de un producto. Veamos primero el conflicto entre variables y diferenciales. Por definicin los costes variables son aqullos que dependen del volumen de actividad y no tienen que ver con una decisin concreta. Por el contrario los diferenciales se diferencian e identifican por la diferencia de alternativas. Puesto que su origen es distinto, a priori no tienen nada en comn. Sin embargo cuando la alternativa de decisin implica variaciones en el volumen de actividad, por ejemplo decisiones del tipo comprar o fabricar internamente, o fabricar ms cantidad de un producto concreto, el mismo concepto de coste es variable y diferencial. Si se plantea la alternativa de fabricar 100 unidades de producto que incorporan 10 kilos de materia prima, frente a una segunda alternativa de fabricar 200 unidades, es decir 100 ms, que consumiran 20 kilos de materia prima, el coste de los 10 kilos diferenciales sera al mismo tiempo, variable, se incrementa al incrementarse el volumen de la produccin y diferencial, se genera en la segunda alternativa y no en la primera. Un error parecido se comete cuando se quiere asimilar de forma permanente los costes directos con los costes diferenciales. Por definicin un coste directo es aquel que se identifica de forma nica con el objetivo de coste. Sin embargo cuando la alternativa de decisin sea fabricar o no fabricar un producto, por ejemplo porque se tomen decisiones de aadir o eliminar un producto de la gama, los costes diferenciales coincidirn con los costes directos del producto. En el sencillo ejemplo del prrafo anterior, supongamos que las alternativas son fabricar 100 unidades o no fabricarlas. Las materias primas a emplear son costes directos, identificamos perfectamente lo que consume cada unidad y en consecuencia las 100 unidades, y a la vez son diferenciales, si las producimos hay consumo de materias primas y no en caso de decidir no producirlas. Por ltimo y para cerrar todas las combinaciones, tampoco puede asimilarse siempre costes directos con costes variables ni costes indirectos con costes fijos. Volviendo otra vez a las definiciones, nica forma de trabajar estos conceptos de forma clara evitando errores de clasificacin, los directos se identifican con el objetivo de coste y los variables dependen del volumen de actividad. Por ejemplo, como ya se coment, los gastos de suministro de energa para producir un producto son variables, consumiremos ms o menos energa en funcin de producir ms o menos volumen de actividad, pero pueden no ser directos si no tenemos una forma que identifique el consumo por unidad, teniendo entonces que utilizar una tasa de reparto para calcular el consumo unitario. Asimismo hay costes fijos que son identificables con un objetivo de coste concreto, por ejemplo, la amortizacin de una mquina especial y nicamente concebida para la fabricacin de un determinado producto. De la misma forma en que hemos definidos los costes diferenciales y los costes inalterados, se pueden definir los ingresos diferenciales y los ingresos inalterados. Es fcil deducir que los ingresos diferenciales son aqullos que se generan en una alternativa de decisin y no en otra, e inalterados aqullos que tienen lugar indistintamente en todas las alternativas de decisin que se contemplen. En consecuencia, hablaremos de beneficio diferencial, como la diferencia entre los ingresos diferenciales y los costes diferenciales, siendo tambin el beneficio que puede conseguirse en la alternativa elegida por encima del que se conseguira en la alternativa base. Es importante destacar, sin embargo, el hecho de aunque una determinada alternativa tenga un beneficio diferencial positivo con respecto a otra, no significa que el beneficio total de la empresa sea tambin positivo; por el contrario en muchas ocasiones no ser as, y la empresa estar perdiendo dinero en cualquiera de las alternativas que tiene abiertas; lo que ocurre es que en la alternativa con beneficio diferencial positivo pierde menos que en la alternativa base.


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Antes de cerrar este apartado, introduciremos otra importante nocin de coste como es el coste de oportunidad. Componen los costes de oportunidad, los recursos econmicos a los que se renuncia como consecuencia de aceptar una alternativa en lugar de otra. En consecuencia, coste de oportunidad de una determinada alternativa de decisin es el beneficio diferencial que se podra obtener en el caso de adoptarse la mejor de las alternativas restantes, es decir, excluida ella misma. Por ejemplo, un fabricante puede vender un producto semiacabado por 1.000 Euros. No obstante decide no vender y terminarlo. El coste de oportunidad del artculo semiacabado es de 1.000 euros, porque esta es la cantidad de recursos econmicos a la que renuncia el fabricante con objeto de terminarlo. Extendiendo el concepto a recursos concretos, los costes de oportunidad surgen tambin, desde el momento en que se decide invertir en determinados recursos, renunciando a percibir la remuneracin que tales recursos obtendran en el mercado (renta fija, variable, etc,). As por ejemplo, la aportacin del trabajo no remunerado de un socio, unos locales cedidos sin costo alguno o unos capitales cedidos sin esperar remuneracin alguna, son ejemplos claros de costes de oportunidad para una empresa. En ambos tipos de ejemplos, coste de oportunidad consecuencia de una alternativa o de un recurso concreto, hay una caracterstica comn y de gran importancia. En el coste de oportunidad no hay circulacin de efectivo, (no hay facturacin ni pago), y en consecuencia no se recoge ni se refleja en los asientos contables. Consecuentemente, y esto es importante, la nocin de coste de oportunidad pone de manifiesto la limitacin del uso de los datos contables para adoptar cierto tipo de decisiones. Al no tener reflejo contable los costes de oportunidad no expresarn, contablemente, las prdidas imputables a decisiones no ptimas. Por ello y en resumen, este tipo de costes habrn de tenerse siempre en cuenta a la hora del anlisis de cualquier inversin, ya que sino se hace as los resultados del mismo pueden ser engaosos y equvocos. 3.5. EN RELACIN CON LA FUNCIN EN LA EMPRESA La primera y ms simple clasificacin de los costes bajo el criterio de la funcin que realizan en la empresa, puede ser la de costes operativos y no operativos. Dentro de la clasificacin de costes operativos se encuadran aquellos recursos ligados a las funciones de aprovisionamiento y transformacin, y los costes no operativos a los recursos relacionados con el resto de las funciones como comercial, administracin etc.. En general los costes operativos conforman los llamados costes de produccin, que son aquellos que se generan y consumen en el proceso de transformacin de los factores de la produccin en productos terminados. Los no operativos se generan y consumen en los procesos de comercializacin y distribucin de dichos productos. Tambin, los costes de produccin o costes operativos responden al concepto de coste del apartado 2, y los no operativos, a los denominados gastos (del perodo) tambin descritos en el mismo. El grfico a continuacin, recoge esta idea junto a la expuesta en el apartado 2 de coste y gasto, al comienzo de la nota, donde se indica el camino que siguen los recursos para su incorporacin a la cuenta de resultados, en funcin a su clasificacin como costes del producto o gastos del perodo.


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Evidentemente, el grfico no recoge los costes directos de produccin, como seran la materia prima o la mano de obra directa, que habran de ser incorporados para configurar los costes de produccin totales. Llegados a este punto, ser conveniente aclarar como se configura el trmino coste de la produccin, en funcin a que la empresa se enmarque como empresa industrial, empresa comercial o empresa de servicios. A priori, las industriales y comerciales tienen en comn el hecho de comercializar y vender un producto fsico y tangible, frente a las de servicios cuya intangibilidad del producto las confiere ciertas peculiaridades, en el tema que estamos tratando. La principal, la ausencia de inventarios fsicos de productos terminados. Todas las empresas, cualquiera que sea su configuracin, ofrecen al mercado un output determinado (tangible o intangible), ms un determinado nivel de servicio. Para poder ofrecerlo, se configuran dos grandes procesos; el proceso de transformacin y el proceso de cliente final. El grfico, a continuacin, recoge esta idea y lo que ello conlleva.

Costes Indirectos totalesCostes Indirectos totales

Costes Indirectos de Produccin Costes Indirectos Generales(Gastos de Estructura)

Aprovisionamiento Fabricacin otros

Cuenta de Resultados Cuenta de Resultados

Costes del Producto Gastos del Perodo

Administracin Comercial y Ventas

Financieros Otros

InventariosVenta de Productos

Los Costes se Transformanen Gastos


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Los procesos de transformacin son, en general, intensivos en mano de obra e inversin de capital. Los procesos de cliente final lo son, fundamentalmente, en mano de obra, aunque tambin requieran a veces de necesidad de activos. En consecuencia, las empresas catalogadas como empresas industriales, sern aquellas en las cuales los procesos y actividades de transformacin sern de gran importancia en la generacin de valor, aunque en la actualidad, y de cara al mercado, las de cliente final van tomando cada vez ms relevancia, ya que configuran en muchos casos, la parte de servicio de las empresas industriales. Por el contrario, las empresas catalogadas como empresas de servicio, fundamentan su generacin de valor a travs del contacto directo con los clientes. El recurso fundamental es el recurso humano por lo cual son muy intensivas en mano de obra. Un grupo intermedio de empresas lo configuran las llamadas empresas comerciales. Este tipo de empresas no contemplan el proceso de transformacin de la misma forma que lo hacen las industriales, dado que el producto lo adquieren, ya terminado, a un proveedor externo. La configuracin de la cuenta de resultados y de los costes de produccin, y en consecuencia, la configuracin del C.M.V. o coste de la mercanca vendida, es similar para las empresas que se cataloguen como, industriales puras (fabricante de automviles), industriales de servicio (cadena de hamburgueseras) y comerciales de servicio (cadena de supermercados), aunque para estas ltimas el C.M.V. se configura como la suma del valor de la mercanca, ms aquellos conceptos como transporte, fletes y seguros o cualquier otro gasto en el que se incurra, para poner dicha mercanca desde el almacn del proveedor hasta el almacn de la empresa. Sin embargo en las denominadas empresas de servicios puras, como puede ser una empresa de auditora, la diferenciacin entre coste de producto y gasto del perodo es ms compleja. En realidad en estas empresas, una parte de los costes se identifican de forma ms directa con los servicios configurando los costes directos u operativos del servicio. El grfico a continuacin, resume la composicin para ambos casos.

Proceso de Cliente Final

Proceso de Transformacin

NIVEL DE

SERVICIO

NIVEL DE

SERVICIO

OUTPUTOUTPUT

INTENSIVO EN MANO DE

OBRA Y / O MAQUINA

INTENSIVO EN MANO DE

OBRA Y / O MAQUINA INTENSIVO EN MANO

DE OBRA

INTENSIVO EN MANO

DE OBRA

Multinacional de Hamburguesas

Multinacionalde Consultora

Multinacional de Hamburguesas

Fabricante deAutomviles


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La parte izquierda reflejada en el grfico, representa la cuenta de resultados de la empresa industrial, en donde el C.M.V. queda configurado por los costes directos de fabricacin ms los indirectos, denominados comnmente, gastos generales de fabricacin (tanto fijos como variables), y que no hay que confundir con los gastos generales de estructura, que se contemplan por debajo del Margen Bruto, y que se asimilan a los gastos del perodo. En las de servicio por el contrario, se produce las circunstancia de que, en la mayora de los casos, la produccin y la venta es simultnea, lo que conlleva por un lado, a la inexistencia de stocks de producto terminado, y por otro, a una consideracin ms compleja entre los costes de produccin y los gastos del perodo. Sin embargo esto tambin es posible en este tipo de empresas. Supongamos por ejemplo una empresa de auditora. En este caso el producto en cuestin sera la auditora concreta pedida por un cliente. Como costes de produccin se consideraran los costes de la mano de obra, en este caso horas de auditor, coste de materiales, hojas, fotocopias, informes, costes de desplazamiento y viaje, etc. Es decir, de alguna manera, los costes directos identificables con el objetivo de coste informe de auditora para el cliente x. Por el contrario, tendran la consideracin de gastos del perodo o de estructura general, los gastos generales comunes de la empresa, como podran ser, el sueldo de la Direccin o el alquiler de las oficinas centrales o una campaa de marketing de la empresa. Al final de la nota se adjunta un anexo con ejemplos concretos de cuentas de resultados para cada categora de empresa. Esta misma clasificacin, puede estudiarse desde un punto ms amplio y ms reciente como es la clasificacin de los recursos en funcin a la cadena de valor. Esta herramienta, introducida por Michael Porter a principio de los aos 80, configura la empresa en funcin a las distintas etapas o procesos que van generando el valor de los productos o servicios hacia el mercado. La figura, a continuacin, muestra una configuracin tpica de la cadena de valor de una empresa.

Industriales puras Industriales deservicio

Comerciales puras Servicios puros

Ingresos por ventas

- Coste de la mercancavendida (CMV)

= Margen bruto

- Gastos generales deestructura

= B.A.I.T.

Costes directos de fabricacin

Costes generalesde fabricacin

(Indirectos)

Costes generalesde fabricacin fijos

Costes generalesde fabricacin variables

Gastos generales de estructura variables

Gastos generalesde estructura fijos

Ingresos por servicios

- Costes directos de losservicios

= Margen directo

- Gastos generales deestructura

= B.A.I.T.

Tipos de empresas y estructuras de cuentas de resultados


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Bajo esta nueva configuracin, los recursos y las funciones de la empresa se agrupan y consideran en funcin a los diferentes eslabones de la cadena de valor. El grfico adjunto, y slo a ttulo de ejemplo, est considerando los gastos de I&D y los de diseo como costes de la produccin, relegando el resto de las actividades a la consideracin de gastos del perodo. Este

enfoque permite ver con claridad, que tipo de recursos van a considerarse, a la hora de incluirlos como costes o como gastos en funcin a la toma de decisiones final que vaya a realizarse. 4.- RESUMEN DE LA NOTA Esta nota tcnica trata de abordar los principales conceptos de coste y sus diferentes criterios clasificatorios. Se introduce el concepto econmico de coste, como la medida en trminos monetarios de los recursos utilizados para conseguir un objetivo determinado. Posteriormente se hace la distincin entre coste y gasto, definiendo el primero, como aquel recurso aplicable a la fabricacin de un producto o servicio concreto, y el segundo, como aquel recurso, que aplicado al perodo contable ayuda a la obtencin de los ingresos de la empresa en dicho perodo. A continuacin se entra en los diferentes criterios clasificatorios de los costes. Una primera clasificacin, con relacin al objetivo de coste, los clasifica en directos e indirectos, en funcin a su grado de identificacin con dicho objetivo de coste. Una segunda, los clasifica, con relacin al volumen de actividad, o a cualquier otro generador de coste, en fijos, semifijos, variables y semivariables. A continuacin y en funcin a que los costes se traten a niveles unitarios o a niveles totales, se entra a definir los costes unitarios y los costes totales, estudiando el comportamiento de los costes unitarios y totales, tanto fijos como variables. Dicho comportamiento nos lleva a que los costes fijos totales son constantes en su valor total y decrecientes a nivel unitario. A su vez, los costes variables totales son proporcionales linealmente con el volumen, y los costes variables unitarios son constantes para cualquier volumen de actividad. El siguiente criterio, en relacin con las diferentes alternativas de decisin, los clasifica en costes diferenciales, aquellos que sufren variacin en funcin a la alternativa elegida, frente a los costes inalterados, que, como su propio nombre indica, permanecen constantes independientemente de la alternativa escogida. A continuacin se estudian, las posibles confusiones que suelen plantearse entre costes directos, en funcin al objetivo de coste, variables, en funcin al volumen de actividad y diferenciales, en funcin a la alternativa de decisin. En este mismo apartado, se hace referencia a los ingresos y los beneficios diferenciales e inalterados, con el mismo criterio que los costes. En este apartado se hace tambin referencia, a

Estrategia y administracin

Cadena de Valor y Clasificacin de recursos

Investigaciny

desarrolloDiseo Produccin Marketing Distribucin

Servicioal

Cliente

Costes deProduccin

(Operativos)

Gastosdel perodo

(No operativos)


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los costes de oportunidad, cuya caracterstica fundamental es el hecho de que no existe circulacin de efectivo, y que se definen como el beneficio diferencial que se podra obtener en el caso de adoptarse la mejor de las alternativas restantes. La clasificacin de los recursos en relacin a la funcin que realizan en la empresa, nos lleva a clasificarlos como costes operativos o de produccin frente a los no operativos tambin denominados gastos de estructura o gastos del perodo. En este mismo apartado, se distingue la diferente forma de configurar el C.M.V. segn el tipo de empresa de que se trate, industrial, comercial o de servicios, y la implicacin que ello tiene para la forma de configurar las cuentas de resultados. Por ltimo, se estudia la forma de clasificar los recursos en funcin a la cadena de valor, tratando de estructurarlos y agruparlos como coste de produccin o gastos del perodo en funcin a los diferentes eslabones que se consideren de dicha cadena de valor.


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ANEXO CONFIGURACIN DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS


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ANEXO (CONTINUACIN) CONFIGURACIN DE LAS CUENTAS DE RESULTADOS

Costes, Conceptos Fundamentos

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