Costos Conjuntos Bajo NIIF

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1 COSTOS CONJUNTOS: UNA MIRADA DESDE LOS ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA IFRS MARÍA ISABEL DUQUE ROLDÁN Profesora Investigadora de la Universidad de Antioquia Área Costos y Contabilidad de Gestión [email protected] Medellín - Colombia JAIR ALBEIRO OSORIO AGUDELO Profesor Investigador de la Universidad de Antioquia Área Costos y Contabilidad de Gestión [email protected] Medellín - Colombia ÁREA TEMÁTICA A5 Gestión de Costos y Sistemas de Información PALABRAS CLAVES Costos conjuntos, producción múltiple, coproductos, subproductos, punto de separación, valor neto de realización, estándares internacionales de información financiera, IFRS, NIIF, IAS, NIC, inventarios METODOLOGÍA M1 Analytical/Modelling 2013

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COSTOS CONJUNTOS: UNA MIRADA DESDE LOS ESTÁNDARES

INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA IFRS

MARÍA ISABEL DUQUE ROLDÁN

Profesora Investigadora de la Universidad de Antioquia

Área Costos y Contabilidad de Gestión

[email protected]

Medellín - Colombia

JAIR ALBEIRO OSORIO AGUDELO

Profesor Investigador de la Universidad de Antioquia

Área Costos y Contabilidad de Gestión

[email protected]

Medellín - Colombia

ÁREA TEMÁTICA

A5 – Gestión de Costos y Sistemas de Información

PALABRAS CLAVES

Costos conjuntos, producción múltiple, coproductos, subproductos, punto de separación,

valor neto de realización, estándares internacionales de información financiera, IFRS, NIIF,

IAS, NIC, inventarios

METODOLOGÍA

M1 – Analytical/Modelling

2013

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COSTOS CONJUNTOS: UNA MIRADA DESDE LOS ESTÁNDARES

INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA IFRS

1. Presentación

Los inventarios o existencias son indiscutiblemente uno de los activos más importantes que

poseen muchas compañías en el mundo, tanto manufactureras, como comerciales inclusive de

servicios, y teniendo en cuenta que su medición puede realizarse de diversas formas, algunas

de ellas a criterio de la empresa, al momento de evaluar los resultados es necesario identificar

con absoluta claridad la forma en que fueron calculados, pues su inadecuado manejo y

valoración puede incidir inclusive en la quiebra de los negocios y por el contrario, una buena

valoración, administración y control podría contribuir al éxito empresarial; no en vano fue la

la IAS 2 Inventarios por su siglas en inglés Internacional Accounting Estándar fue la segunda

norma internacional de contabilidad en ser expedida en septiembre de 1974 cuando se

presentó el primer borrador para discusión pública por parte del IASC (International

Accounting Standards Committee) o Comité Internacional de Normas Contables, organismo

independiente de carácter privado, el cual busca conseguir la uniformidad en los principios

contables que utilizan las empresas en la preparación de la información financiera. En el año

2001 el IASC se convierte en fundación y delega en la IASB la facultad de regular a través de

estándares la presentación de reportes financieros, los cuales en adelante se denominarán

estándares internacionales de información financiera o IFRS por sus siglas en inglés

(International Financial Reporting Standards).

Es muy muy poco lo que se ha profundizado en el estudio de los costos por parte de los IFRS

y mucho menos aún en el tema específico de los costos conjuntos. Los inventarios deben

ser debidamente medidos, teniendo en cuenta los siguientes aspectos que han sido definidos

por la teoría general de costos: a) la diferencia entre un costo del producto/servicio (costos

inventariables) y un costo del periodo (costos no inventariables); b) el sistema de costeo

aplicado, c) el método de valoración de los inventarios o en su defecto la técnica de medición

utilizada.

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Específicamente un sistema de costeo o metodología de costeo, podría definirse como el

conjunto de reglas, procesos y procedimientos que hacen posible el cálculo sistemático de

datos relacionados con el consumo de recursos necesarios para producir un bien o prestar un

servicio, con el objetivo de suministrar información relevante encaminada a facilitar la toma

de decisiones por parte de la dirección de la empresa, así como proceder a la valoración de la

producción antes de ingresar al inventario. (Glosario Iberoaméricano de Contabilidad de

Gestión).

En el caso de un sistema de costeo por procesos, hace parte del enfoque de producción por

procesos productivos que se aplican cuando la empresa trabaja con volúmenes de producción

altos y continuos y donde se pueden identificar diferentes procesos productivos por los cuales

debe atravesar la producción. Bajo este sistema, se acumulan los costos incurridos en cada

proceso durante un periodo específico y se van trasladando de manera acumulativa de un

proceso a otro en muchos casos porque son procesos en serie, de forma que el último proceso

acumula el costo de los anteriores. Es importante anotar, según Cuervo y Osorio (2007, p. 5),

que los procesos también pueden ser secuenciales, paralelos, de ensamble o simplemente

producción múltiple, en cada uno de ellos los costos se van acumulando de un proceso a otro.

Específicamente en el caso de la producción múltiple, muchas industrias tienen la

particularidad de producir de manera simultánea dos o más productos, se hace necesario

asignar de la manera más adecuada los diferentes costos comunes (conjuntos) a todos los

diferentes productos, conservando las mejores prácticas de costos. En la IAS 2 no se habla

explícitamente de los sistemas de acumulación de costos, lo que es entendible en el sentido de

que cada empresa debe definir el que más se adecue a sus condiciones particulares y

necesidades de información, pero si hace mención explícita a los costos conjuntos.

El estudio de los costos conjuntos requiere entonces, comprender y diferenciar cada uno de

los conceptos de costos necesarios para una adecuada valoración de los productos y por lo

tanto una base fundamental para gestionar y tomar decisiones. Es nuestra obligación aportar

elementos de juicio que ayuden a los profesionales a clarificar los diferentes conceptos según

la teoría general de costos para la valoración de los productos múltiples, asimismo aportar

algunas ideas que sirvan para la construcción de la teoría general de costos en cuanto a

aquellos conceptos que son objeto de diversas interpretaciones.

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2. Definición de Costos Conjuntos

Entiéndase por costos conjuntos como la acumulación de todos los costos incurridos en un

proceso de producción en la producción de productos múltiples, “incluyen a todos los costos

de materia prima directa, mano de obra directa, costos indirectos y demás en los que se ha

incurrido hasta su identificación”1. Los productos múltiples se presentan cuando de manera

simultánea se producen diversos productos que se derivan de un mismo proceso productivo o

de una misma materia prima y sólo son individualmente identificables a partir de un punto

llamado punto de separación. En una empresa se pueden presentar varios puntos de

separación, todo depende de las características productivas propias de cada industria. A partir

de ese punto de separación los productos pueden quedar terminados o requerir un

procesamiento adicional para su terminación para lo cual se consumen recursos adicionales,

los cuales se conocen con el nombre de costos post-separación e incluyen igualmente materia

prima, mano de obra directa, costos indirectos y otros costos. La IAS 2 no hace referencia

explícita a la definición de costos conjuntos.

Según Horngren (2002, p. 536) existen muchas industrias en las que un proceso de

producción individual da como resultado en forma simultánea, dos o más productos, es decir,

no se puede fabricar un producto individual sin que aparezcan otros que lo acompañen

aunque en ocasiones las proporciones varíen. Una de las mayores industrias en el mundo, la

petrolera, es un ejemplo clásico de una industria con costos conjuntos. La extracción y el

procesamiento del petróleo se inicia con hidrocarburos que se extraen en tierra firme o en el

mar. Las refinerías petroleras procesan (desmontan) los hidrocarburos en múltiples productos

como petróleo crudo, gas y gas de petróleo líquido (GPL). Con frecuencia el GPL recibe un

proceso adicional para convertirlo en butano, etano y propano. Otros ejemplos se muestran a

continuación:

Industria Productos separables en el punto de separación

Agricultura y procesamiento de alimentos

Semillas de cacao

Mantequilla de cacao, cacao en polvo, mezcla de cacao para beber, crema bronceadora.

1 BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos: Tradiciones

e innovaciones. Quinta edición. International Thomson Editores. 2004.

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Maíz Mazorcas tiernas de maiz, granos enteros, harina, granos.

Cordero Cortes de cordero, tripas, pieles, huesos, grasa.

Cerdos Tocino, jamón, costillas descarnadas, chicharrón.

Leche cruda Crema, leche descremada líquida, yoghurt, queso, suero.

Madera Madera de distintos grados y formas, pulpa.

Pavos Pechuga, alas, muslos, intestinos plumas para alimento para animales y comida para aves.

Industrias extractivas Carbón Coque, gas, benceno, alquitrán, amoniaco.

Mineral de cobre Cobre, plata, plomo, zinc.

Petróleo Petróleo crudo, gas, GLP (gas petróleo líquido) sin procesar.

Sal Hidrógeno, cloro, sosa cáustica.

Industrias químicas GLP sin procesar Butano, etano, propano.

Industrias de semiconductores

Circuitos integrados de obleas de silicio

Circuitos integrados de memoria de diferentes calidades (así como capacidad), rapidez, expectativa de vida y tolerancia a la temperatura

Figura 1. Ejemplos de situaciones de costos conjuntos

Los productos múltiples se pueden clasificar en: coproductos y subproductos. La clasificación

de los productos como coproductos o subproductos puede cambiar a medida que se descubren

nuevos usos de los productos o se abandonen los productos antiguos. La IAS 2 hace

referencia específica a la definición de coproductos o subproductos de manera muy simple.

a. Coproductos: según Barfield (2004, p. 344) son los productos principales de un

proceso conjunto; cada coproducto tiene en forma individual una capacidad sustancial

para la generación de ingresos. Los coproductos son la causa principal por la que la

administración emprende el proceso de producción que los origina. Estos productos

también reciben el nombre de productos primarios, productos principales o productos

conjuntos. Los coproductos no necesariamente tienen que ser productos por completo

distintos; la definición de coproductos se ha ampliado para incluir a los productos

similares de calidad diferente que resultan de un mismo proceso.

Según Polimeni (1994, p. 310) las características básicas de los productos conjuntos

son: 1. Los productos conjuntos tienen una relación física que requiere un

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procesamiento común simultáneo. El proceso de uno de los productos conjuntos

resulta en el procesamiento de todos los otros productos conjuntos al mismo tiempo.

Cuando se producen cantidades adicionales de un producto conjunto, las cantidades

de los otros productos conjuntos se incrementarán proporcionalmente. 2. La

manufactura de productos conjuntos siempre tiene un punto de separación en el cual

surgen productos separados, que se venderán como tales o se someterán a proceso

adicional. Los costos incurridos después del punto de separación, por lo general, no

causan problemas de asignación porque pueden identificarse directamente con los

productos específicos. 3. Ninguno de los productos conjuntos es significativamente

mayor en valor que los demás productos conjuntos. Ésta es la característica que

diferencia a los productos conjuntos de los subproductos.

b. Subproductos: “los subproductos son aquellos productos de valor de venta limitado,

elaborados de manera simultánea con productos de valor de venta mayor y en mayor

cantidad conocidos como productos principales, productos conjuntos o coproductos.

Los subproductos son el resultado incidental al manufacturar productos principales,

pueden resultar de la limpieza de productos principales o de la preparación de

materias primas antes de su utilización en la manufactura de los productos principales,

o pueden ser desechos que quedan después del procesamiento de los productos

principales. Después de haber surgido junto con los coproductos en el punto de

separación, los subproductos pueden venderse en el mismo estado en el que se

produjeron inicialmente o someterse a procesamiento adicional antes de venderlos. En

ocasiones se presenta el problema de clasificar un producto como subproducto o como

desecho. La diferencia básica entre los dos radica en que los subproductos tienen

mayor valor de venta que los desechos. Además, por lo general, los desechos se

venden inmediatamente, mientras que los subproductos deben pasar con frecuencia

por un proceso adicional después del punto de separación con el objeto de poder

venderlos”2.

Según Hansen y Mowen (1996, p. 236) los subproductos pueden caracterizarse por su

relación con el producto principal de la siguiente forma: 1. Resultado de desechos,

2 POLIMENI, Ralph S. FABOZZI, Frank J. ADELBERG, Arthur H. Contabilidad de costos:

Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Tercera edición. 1994.

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sobrantes y demás del producto principal en tipos de producción que son

esencialmente no de tipo conjunto (por ejemplo, recortes de tela sobrante en las piezas

de vestir). 2. Sobrantes y otro material residual de tipos de producción que son

esencialmente conjuntos (por ejemplo, recortes de grasa de canales de carne de res). 3.

Una situación secundaria de producción conjunta (cáscara y desechos de fruta para

alimento de animales).

Los subproductos de hoy pueden ser los productos principales, coproductos o

desechos de mañana, muchos comienzan como materiales de desecho, desarrollan

cierta importancia económica (se vuelven subproductos), adquieren relevancia y

llegan a ser productos conjuntos; por ejemplo, el aserrín y las astillas en las

operaciones de aserradero eran desechos, pero a través de los años han adquirido valor

como componente principal de los tableros de aglomerado.

Es importante diferenciar claramente no sólo los subproductos de los desechos como

ya se dijo anteriormente, sino hacer una clara diferencia con los desperdicios,

unidades defectuosas, reprocesos, unidades dañadas y unidades perdidas,

● Desperdicios: Rincón (2010, p. 246) define los desperdicios como la parte de las

materias primas que sobra después de la producción y que no tiene uso adicional o

valor de reventa, esto generalmente dado por la mal planificación de consumos

por parte de directivas. A este perfil pertenecen los excedentes de producción que

no fueron vendidos y que se requiere vender por debajo del costo o, que deben

botarse y perder los costos invertidos en estos productos, por vencimiento del

producto o por cambio o mejoramiento del producto o moda. A este rubro también

pertenecen los productos en proceso que se dañan por el inadecuado proceso o

manutención de los inventarios, tiempo de producción y demás. Para deshacerse

de estos desperdicios, se puede incurrir en un costo adicional para eliminar las

unidades.

● Unidades defectuosas: Polimeni (1994, p. 271) dice que son unidades que no

cumplen con los estándares de producción y que deben procesarse adicionalmente

para poder venderlas como unidades buenas, o como mercancía defectuosa.

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● Reprocesos: Barfield y otros (2004, p. 262, 263 y 274) plantean que las unidades

pueden ser reprocesadas hasta alcanzar un nivel suficiente de calidad para poder

ser vendidas a través de los canales normales de distribución y el costo del

reprocesamiento adicional es inferior al ingreso adicional que se obtendrá al

vender las unidades reprocesadas. El reproceso es un costo del producto o periodo

dependiendo de si considera que el reprocesamiento es normal o anormal. Si el

reprocesamiento es normal y se usa un costeo real, el costo del reprocesamiento se

añade a los costos de la producción en proceso del periodo actual para las

unidades en buen estado y se asigna a todas las unidades terminadas. Si el

reprocesamiento es anormal, los costos deben acumularse y asignarse a una cuenta

de pérdidas.

● Unidades dañadas: según Polimeni y otros (1994, p. 271) son unidades que no

cumplen con los estándares de producción y que se venden por su valor residual o

se descartan. Cuando se encuentran unidades dañadas, éstas se sacan de la

producción y no se realiza ningún trabajo adicional en ellas. Dichas unidades

deben tener costo de producción.

● Unidades perdidas: Barfield y otros (2004, p. 262) las definen como como la

evaporación, las fugas o la oxidación, son inherentes al proceso de producción.

Esta situación da como resultado una disminución. También se les conoce como

pérdidas normales. A estas unidades se les debe asignar costos y este en última

instancia debe ser asumido por las unidades que quedan en buen estado.

● Pérdidas anormales: son unidades que no cumplen con el nivel aceptado de

calidad no consideradas de las estimaciones previas, en otras palabras se

presentan por circunstancias atípicas al proceso productivo. Se definen también

como “cualquier pérdida en exceso del nivel aceptado de calidad. Es aquella que

rebasa los límites normales y predichos de tolerancia. Las pérdidas anormales

ocurren debido a errores humanos o a errores de máquina durante el proceso de

producción”3. Estas pérdidas deben asumir costos de producción, los mismos que

3 BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos:

Tradiciones e innovaciones. Quinta edición. International Thomson Editores. 2004. Pag. 263 y 265

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se deben cargar a resultados como un gasto extraordinario, bajo ningún motivo

las unidades que quedan en buen estado deben asumir este costo.

3. Medición de los inventarios

La teoría general de costos entiende por costos inventariables son todos los esfuerzos

económicos orientados a la producción de bienes o a la prestación de los servicios y por lo

tanto se deben cargar como un mayor valor de los productos hasta que estén listos para ser

comercializados o vendidos o en el punto de expendio, en el caso de los servicios hasta que

sea reconocido el ingreso de operación correspondiente. Tradicionalmente los costos se

inventarían sólo en las empresas que fabrican bienes físicos. Algunos ejemplos de costos

inventariables son: materias primas, nómina de los trabajadores, depreciación de las

máquinas, servicios públicos de la fábrica, suministros, etc.

Por el contrario, se consideran costos no inventariables, aquellos explícitamente excluidos

por la normativa internacional y que contablemente tienen un tratamiento similar a los

“gastos”, es decir, son costos para los cuales no se puede establecer una relación directa ni

indirecta con las existencias, pues no fueron necesarios dentro de la producción del bien o la

prestación del servicio. También pueden clasificarse dentro de esta categoría, el consumo de

recursos relacionado con actividades administrativas o de apoyo y actividades de

comercialización o venta. El valor de estos conceptos deberá cargarse a los resultados del

periodo.

Según la norma internacional referida, los siguientes conceptos no deben incluirse dentro de

los costos de los inventarios y por lo tanto se asignan como gastos del ejercicio en el que se

incurrieron:

- Las cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de

producción.

- Los costos de almacenamiento, a menos que esos costos sean necesarios en el proceso

productivo, previos a un proceso de elaboración posterior.

- Los costos indirectos de administración que no hayan contribuido a dar a las existencias

su condición y ubicación actuales

- Los costos de venta

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- Costos por intereses (sólo en limitadas ocasiones se pueden considerar costo)

- Costos por diferencia en cambio (solo en limitadas ocasiones se pueden considerar

costo).

- Los costos indirectos no distribuidos (costo de la capacidad ociosa).

A continuación se presenta una definición de los principales costos inventariables:

Materiales o insumos directos: son elementos físicos que se utilizan en la producción de

bienes o en la prestación de servicios que tienen las siguientes características:

Son tangibles

Son de cuantía significativa

En las empresas de transformación, integran físicamente el producto y se identifican

directamente con él.

En las empresas de servicios, se pueden utilizar materiales e insumos necesarios para

prestar los servicios.

Mano de obra directa: son los salarios y prestaciones sociales legales y extralegales

pagados a los trabajadores como contraprestación por el esfuerzo físico o mental de ellos,

que tienen una relación directa con la producción o la prestación de los servicios. De este

concepto se excluyen los supervisores, vigilantes y todo el personal administrativo.

Costos indirectos: son los demás costos necesarios para completar el proceso de

producción o de servicios. Se denominan costos indirectos de fabricación o costos

indirectos del servicio y a éstos pertenecen los siguientes conceptos de costos: Materiales

o insumos indirectos, mano de obra indirecta, servicios públicos, depreciaciones de los

equipos productivos, mantenimiento y reparaciones, entre otros. Es el elemento más

difícil de medir, dada la variedad de elementos que lo conforman

Contratación con terceros: representa el valor del costo de servicios recibidos en

desarrollo de contratos celebrados por el ente económico con personas naturales y/o

jurídicas, a fin de ejecutar labores relacionadas con la elaboración o producción de bienes

o la prestación de servicios. Se le conoce también como subcontratación, tercerización o

externalización. Se pueden clasificar a su vez en: Outsourcing, Cosourcing e Insourcing.

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a. Outsourcing: comprende la contratación de ciertas actividades de la empresa con

terceros para ser ejecutadas por fuera de las instalaciones de la compañía.

b. Cosourcing o alianzas estratégicas: figura mediante la cual se contratan ciertas

actividades con terceros que deben ser ejecutadas de manera compartida con la

empresa contratante y que además comparten los riesgos de la organización. Los

honorarios se liquidan de acuerdo con las ganancias que el contrato proporciona. La

remuneración puede preverse en virtud a la productividad o comisiones por

transacciones.

A diferencia del Outsourcing convencional, que generalmente significa "todo o nada",

el Cosourcing le brinda flexibilidad para que la empresa y el tercero colaboren de

forma conjunta contribuyendo a los objetivos y metas corporativas, adaptándose a las

necesidades específicas, combinando esfuerzos, experiencia y especialidad de las

partes con los requerimientos importantes del negocio.

c. Insourcing. tiene como característica mantener el status quo, revertir el proceso de

outsourcing, es decir, contratar con terceros actividades que deben ser llevadas a cabo

dentro de las instalaciones de la compañía y ésta a su vez proveerá los recursos por

ejemplo de infraestructura.

Según los estándares internacionales de información financiera IFRS, los inventarios pueden

medirse de diferentes formas, de acuerdo con la utilización que se le pretenda dar a la

información. Si el objetivo es la toma de decisiones internas bajo un modelo de contabilidad

de gestión, son múltiples los criterios que pueden utilizarse, sin embargo para efectos de

preparar informes financieros, los estándares internacionales de contabilidad (IFRS) definen

la forma cómo deben medirse y valorarse. Es frente a esta medición donde se torna

importante y necesario, aclarar los diferentes conceptos que la componen.

De acuerdo con la norma internacional de contabilidad, el criterio de medición de los

inventarios será el costo o el valor neto realizable, el menor de los dos.

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Valor neto de realización: es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal

de la operación menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios

para llevar a cabo la venta (IAS 2, párrafo 6). Es importante recordar que los inventarios

deben reflejarse en la contabilidad inicialmente por su costo histórico y al cierre del

periodo contable deben reconocerse, de ser necesario, las contingencias por pérdida del

valor o deterioro, que permitan ajustarlo a su valor neto de realización.

Costo: este es un concepto muy contradictorio en los estándares internacionales de

contabilidad, pues aunque es recurrente su utilización, principalmente en la IAS 2, no se

encuentra definido dentro del marco conceptual para la información financiera; es decir,

no existe una definición del concepto y de sus diferentes derivaciones, no se hace claridad

sobre la diferencia existente entre el concepto costo y el concepto gasto, ni sobre la

diferencia entre el costo de producción y el costo de ventas, definiciones que son

importantes y que por ejemplo, para el caso colombiano, español o americano, si existen

en la normativa local.

Por lo tanto, el costo entendido como criterio de medición, es un concepto complejo y para su

cálculo debe tenerse en cuenta los siguientes aspectos que han sido definidos por la teoría

general de costos: a) la diferencia entre un costo del producto/servicio (costos inventariables)

y un costo del periodo (costos no inventariables); b) el sistema de costeo aplicado, c) el

método de valoración de los inventarios o en su defecto la técnica de medición utilizada.

Según la IAS 2 (NIC 2) plantea en general que el costo de los inventarios (costos

inventariables) comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación,

así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación

actuales.

Costo de adquisición: comprende el precio de compra, incluyendo aranceles de

importación y otros impuestos (que no sean recuperables por la entidad ante las

autoridades fiscales), los fletes y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de

las mercancías, materiales o suministros. Los costos generados por diferencias en cambio

con otras monedas y los costos por intereses; sólo se incluyen como costo del inventario

si se cumplen las circunstancias especiales contempladas en la NIC 21: Efectos en las

variaciones en los tipos de cambio y en la NIC 23: Costos de financiamiento. Los

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descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para

determinar el costo de adquisición.

Costos de transformación: son aquellos costos directos e indirectos que son necesarios

para transformar las materias primas en productos terminados. Los primeros tienen una

relación directa con la producción. Se incluyen entre estos la mano de obra directa o los

procesos tercerizados, y los costos indirectos son los demás costos necesarios para

completar el proceso de producción o de servicios, pertenecen a este grupo: materiales o

insumos indirectos, mano de obra indirecta, energía, depreciaciones de los equipos

productivos, mantenimiento y reparaciones, entre otros; es el elemento más difícil de

medir, dada la variedad de elementos que lo conforman y su relación, para efectos de

asignación, con la capacidad de producción.

Otros costos: son aquellos en que se haya incurrido para dar a los inventarios su

condición y ubicación actual, tales como costos indirectos no derivados de la producción o

los costos de diseño de productos para clientes específicos o ciertos empaques.

Costos de los inventarios para un prestador de servicio: son aquellos necesarios para la

prestación del servicio. Se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costos

del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal

de supervisión, así como otros costos indirectos atribuibles.

4. Medición de los coproductos y los subproductos

Como se dijo anteriormente los costos conjuntos son la acumulación de todos los costos

incurridos en un proceso de producción en la producción de productos múltiples, “incluyen a

todos los costos de materia prima directa, mano de obra directa, costos indirectos y demás en

los que se ha incurrido hasta su identificación”4

. Dichos costos conjuntos deben ser

distribuidos entre todos los productos, tanto coproductos como subproductos, teniendo en

cuenta bases uniformes y racionales; aunque la teoría de costos permite asignarle o no costos

a los subproductos.

4 BARFIELD, Jesse T. RAIBORN, Cecily A. KINNEY, Michael. Contabilidad de costos: Tradiciones

e innovaciones. Quinta edición. International Thomson Editores. 2004.

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Una buena parte de las empresas se encuentran con la problemática de cómo distribuir los

costos conjuntos entre sus productos múltiples, cuando este sea el caso, la teoría permite

utilizar diferentes criterios de asignación de costos conjuntos entre los coproductos y a los

subproductos en el caso que se desee asignarle costos a estos. Bajo estándares internacionales

de información financiera (IFRS) se le debe asignar costos a los subproductos, cuando este es

el caso, se deben medir al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del

producto principal.

Se debe hacer una clara distinción entre costos conjuntos y costos comunes, estos últimos son

aquellos consumidos o utilizados por diferentes centros de responsabilidad o de actividad

cuyo objetivo es el ahorro en costos. Su distribución está sujeta a una intensa discusión y

negociación entre los diferentes responsables, con la finalidad de llegar a los llamados

acuerdos de niveles de servicios, conocidos como SLA por sus siglas en inglés Service Level

Agreement.

Para la distribución de los costos conjuntos se debe proceder primero, según los estándares

internacionales de información financiera IFRS a la asignación de costos a los subproductos,

teniendo en cuenta su valor neto de realización VNR de acuerdo con la IAS 2. El VNR es el

precio estimado de venta en el curso normal de la operación menos los costos estimados para

terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta. Bajo este criterio se

asume que en la venta del subproducto la empresa no obtiene ni utilidad ni pérdida, es decir,

sus ingresos por la venta cubren sus costos y sus gastos y no se obtienen ningún beneficio, lo

que a nuestro modo de ver es totalmente lógico, toda vez que este resultado no interfiere en

las decisiones que tomen con los productos, que son la razón de ser de la empresa.

Después de asignarle costos a los subproductos se deben asignar los costos conjuntos

restantes entre los coproductos. Aunque existen múltiples métodos, criterios de asignación o

bases de asignación según los diferentes teóricos, para la distribución de los costos conjuntos

entre los coproductos, hablaremos de los más utilizados, a saber: método de las unidades

físicas, método del valor bruto de mercado, método del valor neto de mercado o valor relativo

de ventas en el punto de separación y método de factores ponderados.

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a. Método de las unidades físicas. Consiste en distribuir o asignar los costos conjuntos

a los coproductos teniendo en cuenta el peso, volumen u otra medición física relativa

al punto de separación de la producción total de estos productos. Esto requiere que

todos los coproductos se conviertan a la misma unidad de medida, ya sean toneladas,

galones, libras, metros o litros. Después de asignar los costos conjuntos a los

coproductos se deben adicionar los costos incurridos adicionales al punto de

separación (costos separables) para determinar el costo final de cada producto.

(Rayburn, 1999, p. 296). Bajo este método cada unidad física recibe el mismo valor

de costo conjunto, no hay diferencias del costo unitario en este punto entre los

coproductos.

b. Método del valor bruto de mercado. Consiste en distribuir los costos conjuntos

entre los coproductos teniendo en cuenta la capacidad de los productos para generar

ingresos en el punto de separación, es decir, a mayor contribución a la generación de

ingresos, mayores costos conjuntos debe asumir. Este método es apropiado sólo

cuando la empresa puede vender sus coproductos en el punto de separación sin

mayores procesamientos adicionales. No existen costos separables, por lo tanto el

costo de los coproductos es el costos conjunto asignado. (Rayburn, 1999, p. 299).

c. Método del valor neto de realización o valor relativo de ventas en el punto de

separación. Este método asume que los productos que más contribuyan a la

generación de ingresos en el punto de separación deben asumir mayores costos, así no

se vendan en este punto y requieran de procesamiento adicional. Según Rayburn

(1999, p. 300). Muchos productos no pueden venderse en el punto de separación, en

lugar de ello deben sujetarse a un procesamiento adicional. No se disponde de ningún

valor de mercado en el punto de separación, por lo que se debe estimar el valor de

mercado sustrayendo los costos separables del valor de venta al público de los

productos.

d. Método de factores ponderados. Consiste en asignar los costos conjuntos a los

coproductos teniendo en cuenta ciertas características cualitativas de los productos

como por ejemplo la dificultad de los procedimientos de procesamiento, la calidad, el

statutos del producto, la importancia y demás factores que la gerencia considere

significativos. Los costos conjuntos se deben asignar a los coproductos de acuerdo

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con la ponderación o calificación que se le dé según la característica seleccionada, a

mayor calificación, mayor será el costo asignado.

Es importante anotar, que independiente del método escogido para distribuir los costos

conjuntos a los coproductos, estos cálculos de costos son irrelevantes para para la toma de

decisiones, para estos análisis se debe tener especial cuidado con los costos totales de todos

los productos y los ingresos totales. Asimismo, cualquiera sea el método seleccionado

incluido el costeo del subproducto es suficiente a la luz de los estándares internacionales de

información financiera que se vuelve en una condición sine qua non para la presentación de

reportes financieros.

5. Ejemplo ilustrativo

Miremos un ejemplo ilustrativo, principalmente para ver el efecto del costeo del subproducto

y de uno de los métodos en el costeo de los coproductos.

Cadwell Company procesa un mineral en el departamento 1 del cual se obtiene el producto L,

el producto W y el producto X. Al producto L se le aplica un procesamiento adicional en el

departamento 2. El producto W se vende sin procesamiento adicional. El producto X se

considera un subproducto y se procesa adicionalmente en el departamento 3. Los costos en el

departamento 1 son de $800.000, en el departamento 2 de $100.000 y en el departamento 3

de $50.000. El procesamiento de 600.000 libras en el departamento 1 genera 50.000 libras del

producto L, 300.000 libras del producto W y 100.000 libras del producto X.

El producto L se vende en $10/libra, el producto W en $6/libra y el subproducto X en

$1.5/libra. El método de distribución utilizado por la empresa para la distribución de sus

costos conjuntos son las unidades físicas (libras). (Horngren y otros, 2007). Se deben tener en

cuenta los requerimientos de los estándares internacionales de información financiera

(IAS/NIC 2).

El esquema gráfico de Cadwell Company que tienen un único punto de separación, es el

siguiente:

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Como el método escogido son las unidades físicas para distribuir los costos a los

coproductos, entonces se tiene en cuenta sólo las cantidades de los coproductos, y se calcula

el valor neto de realización VNR del subproducto partiendo de su precio de venta público

PVP y restándole los costos necesarios para terminarlo y comercializarlo, así:

Productos

Cantidad

%

PVP (Precio venta público)

Coproducto L 50.000 14,3% 8,0

Coproducto W 300.000 85,7% 2,0

Subproducto X 100.000

1,5 (VNR = 1,0)

Total 450.000 100%

Con lo anterior se procede a distribuir los costos conjuntos hasta el primer y único putno de

separación, así:

Productos

%

PVP Precio venta público

Costos Conjuntos

C/U

Coproducto L 14,3% 8,0 100.000 2,0

Coproducto W 85,7% 2,0 600.000 2,0

Subproducto X

1,5 (VNR = 1,0) 100.000 1,0

Total 100%

800.000

Como se puede notar, los costos unitarios en el punto de separación de los dos coproductos es

igual, debido al método de distribución de unidades físicas utilizado, y el costo del

subproducto en el primer punto de separación es su VNR.

Se procede ahora a adicionarle los costos separables o costos adicionales a los productos que

lo tienen necesarios para quedar listos para su comercialización y venta, así:

DEPARTAMENTO 1

Producto L (en proceso) Producto W Subproducto X (en proceso)

DEPARTAMENTO 2 DEPARTAMENTO 3

Producto L Subproducto X

Page 18: Costos Conjuntos Bajo NIIF

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Productos

Costos Conjuntos

Costos Adicionales

Costos Totales

C/U

Coproducto L 100.000 100.000 200.000 4,0

Coproducto W 600.000 0 600.000 2,0

Subproducto X 100.000 50.000 150.000 1,5

Total 800.000 150.000 950.000

Obsérvese ahora el comparativo entre los precios de venta y los costos unitarios de los

productos, se nota como el subproducto no genera ni utilidad ni pérdida, tal y como lo

consagra la IAS 2, dado que se tuvo en cuenta como costo su VNR.

Productos

PVP Precio venta público

Costo Unitario

Utilidad Unitaria

Margen Unitario

Coproducto L 8,0 4,0 4 50%

Coproducto W 6,0 2,0 4 67%

Subproducto X 1,5 1,5 0 Total

6. Conclusiones

Los inventarios requieren para su adecuado manejo y valoración una compleja red de

información que incluye la definición de los costos inventariables, el método de valoración

de inventario y un sistema de costeo (con sus tres componentes: base, método de

acumulación y filosofía de asignación), teniendo siempre en cuenta el cumplimiento de la

normativa contable en materia de costos e inventarios. Es común que estos conceptos se

confundan, pero es una obligación de los profesionales que trabajan en el área contable,

tener total claridad al respecto, para la adecuada revelación de información, acertados

reportes y por ende una sensata toma de decisiones por parte de los responsables.

En cuanto al sistema de acumulación de costos, los costos conjuntos son una extensión de

los costos por procesos, y totalmente válida para propósitos de valorar los inventarios y

por ende el cumplimiento de la normatividad internacional.

Son muchas las industrias que trabajan con producción múltiple y algunas de ellas grandes

industrias, como es el caso de los petroleras y otras, que se enfrentan al dilema de cuál

puede ser la mejor forma de calcular los costos de todos sus productos, para estas

industrias la metodología de costos debe ser Costos Conjuntos, necesaria para calcular el

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valor de las existencias y el cumplimiento de las normas de contabilidad generalmente

aceptadas específicamente las normas internacionales de información financiera.

Algunas otras empresas aunque no manejan necesariamente producción múltiple, si

manejan subproductos, en este caso se debe tener especial cuidado con su adecuada

valoración, según la normatividad internacional, recordemos que el costo del subproducto

en el punto de separación debe ser su valor neto de realización, y por lo tanto se garantiza

que en la venta de subproductos no exista ni utilidad ni pérdida.

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Bibliografia

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Tradiciones e innovaciones. Quinta edición. International Thomson Editores. 2004

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• HANSEN y MOWEN. Administración de costos. Contabilidad y control. International

Thomson Editores. 1996

• HORNGREN, Charles. FOSTER, George. DATAR, Srikant. Contabilidad de Costos: Un

Enfoque. Decimosegunda Edición. Prentice Hall. 2007

• POLIMENI, Ralph S. FABOZZI, Frank J. ADELBERG, Arthur H. Contabilidad de

costos: Conceptos y aplicaciones para la toma de decisiones gerenciales. Tercera edición.

1994.

• RINCON S, Carlos Augusto. VILLAREAL VASQUEZ, Fernando. Costos. Decisiones

Empresariales. ECOE Ediciones. 2010.

• International Accounting Standards Board. Normas Internacionales de Información

Financiera 2003. Traducción: CISSPRAXIS, con autorización de IASB. Londres,

septiembre de 2003.

• RAYBURN, L. Gayle. Contabilidad y administración de costos. McGraw-Hill. 1999.