CUENTAS ANUALES E INFORME DE GESTIÓN ÍNDICE 2.ª PARTE ... · Total 7.428,39 43.428,39 36.000,00...

ÍNDICE

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1.ª PARTEELEMENTOS BÁSICOS Y MARCO NORMATIVO DE LA CONTABILIDAD

I. ELEMENTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD....................................................................... 16II. MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD..................................................................... 30III. MARCO NORMATIVO DE LA CONTABILIDAD...................................................................... 62IV. EL DEBER DE LLEVAR CONTABILIDAD Y SUS REQUISITOS FORMALES................................ 178

2.ª PARTECUENTAS ANUALES E INFORME DE GESTIÓN

I. LAS CUENTAS ANUALES EN EL PGC....................................................................................... 220II. LAS CUENTAS ANUALES EN EL PGCPYMES............................................................................ 316III. APROBACIÓN, DEPÓSITO, PUBLICIDAD Y VERIFICACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES.... 346IV. INFORME DE GESTIÓN Y PROPUESTA DE APLICACIÓN DE RESULTADOS.......................... 365

3.ª PARTEREGISTRO Y VALORACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA

I. INMOVILIZACIONES MATERIALES.......................................................................................... 375II. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES........................................................................................ 474

III. INVERSIONES INMOBILIARIAS................................................................................................ 534IV. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN PARTES VINCULADAS............................ 553V. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN PARTES NO VINCULADAS..................... 710

VI. ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOSPARA LA VENTA...................................................................................................................... 847

VII. EXISTENCIAS............................................................................................................................ 865VIII. DEUDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR.................................................. 942

IX. INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN PARTES VINCULADAS........................... 1019X. INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN PARTES NO VINCULADAS.................... 1065

XI. EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS EQUIVALENTES. PERIODIFICACIONES................ 1127XII. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS......................................................................................... 1147

XIII. DEUDAS NO COMERCIALES................................................................................................... 1202XIV. ACREEDORES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A PAGAR................................................. 1370XV. PATRIMONIO NETO................................................................................................................ 1432XVI. GASTOS................................................................................................................................... 1619

XVII. INGRESOS................................................................................................................................ 1742XVIII. ARRENDAMIENTOS................................................................................................................. 1838

XIX. IMPUESTOS............................................................................................................................. 1903XX. SUBVENCIONES, DONACIONES Y LEGADOS RECIBIDOS..................................................... 2104XXI. PASIVOS POR RETRIBUCIONES A LARGO PLAZO AL PERSONAL. PAGOS BASADOS EN

INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO........................................................................................ 2151XXII. MONEDA EXTRANJERA........................................................................................................... 2179XXIII. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES. HECHOS

POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO................................................................................ 2217XXIV. INSTRUMENTOS FINANCIEROS ESPECIALES. COBERTURAS CONTABLES............................ 2234

© CISS Todo Contabilidad 2012-2013 13

4.ª PARTECOMBINACIONES DE NEGOCIOS. NEGOCIOS CONJUNTOS

I. COMBINACIONES DE NEGOCIOS.......................................................................................... 2286II. NEGOCIOS CONJUNTOS........................................................................................................ 2340

5.ª PARTECUENTAS DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES

I. LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR LAS CUENTAS ANUALES............................................... 2352II. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES............................................ 2420III. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA EN LA CONSOLIDACIÓN DE CUENTAS

ANUALES................................................................................................................................. 2454IV. OTRAS NORMAS APLICABLES A LA CONSOLIDACIÓN DE CUENTAS ANUALES................. 2464

6.ª PARTEADAPTACIONES DEL PGC

I. INTRODUCCIÓN A LAS ADAPTACIONES DEL PGC............................................................... 2482II. ADAPTACIONES SECTORIALES............................................................................................... 2490

III. ADAPTACIONES A DETERMINADOS SUJETOS CONTABLES.................................................. 2551

7.ª PARTENORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

I. EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL........................................ 2674

8.ª PARTELA AUDITORÍA CONTABLE-FISCAL

I. ASPECTOS LEGALES DE LA AUDITORÍA................................................................................. 2692II. EL PROCESO DE REALIZACIÓN DE LA AUDITORÍA DE LAS CUENTAS ANUALES................. 2819III. INFORMES DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES.............................................................. 2839IV. AUDITORÍA DEL ÁREA FISCAL DE LA EMPRESA..................................................................... 2850

TODO CONTABILIDAD 2012-2013

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ÍNDICE DE CUENTAS ...........................................................................................................................

ÍNDICE ANALÍTICO .............................................................................................................................

2863

2923

1-3 La contabilidad pública PGC y PGC PYMES

En el ámbito del Sector Público Estatal se aprobó un nuevo Plan General de Contabilidad Pública (en ade-lante PGCP) por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda del 6 de Mayo de 1994 tras la aprobación delPGC 90, para armonizar el antiguo PGCP respecto del entonces nuevo PGC 90. La estructura del PGCP esmuy similar al PGC 90, distinguiéndose seis partes:

1. los principios contables públicos,2. el cuadro de cuentas,3. definiciones y relaciones contables,4. las cuentas anuales,5. las normas de valoración, y6. el glosario de términos.

El PGCP resulta de aplicación, directamente o a través de la correspondiente adaptación, por:

1. Sector Público Estatal2. Sector Público Autonómico3. Sector Público Local

El objetivo de la contabilidad pública es que las cuentas anuales expresen la 'imagen fiel' del patrimonio, dela situación financiera, de la ejecución del Presupuesto y de los resultados del sujeto contable.

No obstante lo anterior, la reforma mercantil en materia contable operada recientemente en nuestro país através de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación mercantil en materia contable para su armo-nización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, y el desarrollo reglamentario posteriormediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad y elReal Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad para la Pequeñay Mediana Empresa, ha hecho necesario modificar el PGCP del 94, lo que ha ocurrido mediante la OrdenEHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública (BOE,28-04-2010).

Para conseguir la normalización contable con el Plan de Contabilidad aplicable a las empresas, en la mismalínea que la seguida con el PGCP del 94, se ha tomado como modelo el Plan General de Contabilidad para laempresa, con las especialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido.

El Plan que ahora se aprueba sustituye al aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6de mayo de 1994, y de acuerdo con lo previsto en el artículo único de esta orden, se aprueba con el carácterde plan contable marco para todas las Administraciones Públicas. Este artículo establece que será de aplica-ción obligatoria para las entidades integrantes del sector público administrativo estatal. Por lo que afecta a lasentidades que integran el Sistema de la Seguridad Social, la aplicación de este Plan requiere la elaboración porla Intervención General de la Seguridad Social de una adaptación del Plan General de Contabilidad Públicapara su aprobación por la Intervención General de la Administración del Estado.

ELEMENTOS BÁSICOS DE LA CONTABILIDAD 1-3


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significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas ra-zonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valorarse demanera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicasde valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o por su precio de adqui-sición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correctoras de su valor que pudieran co-rresponder, haciendo mención en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

Resumen de la aplicación del valor razonable:

Utilización del valor razonable por el PGC 2007 y PGC PYME:

El valor razonable es utilizado por el PGC 2007:

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD 1-35


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En el PGC 2007 los activos financieros que posteriormente deben ser valorados por el criterio de costeamortizado son los préstamos y partidas a cobrar y las inversiones mantenidas hasta el vencimiento.

En el PGC PYME los activos financieros que posteriormente deben ser valorados por el criterio de costeamortizado son los activos financieros a coste amortizado (los créditos por operaciones comerciales, los crédi-tos distintos del tráfico comercial, los valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no, los depósi-tos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, las fianzas y depósitos constituidos, los dividendosa cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio).

En el PGC 2007 los pasivos financieros que posteriormente deben ser valorados por el criterio de costeamortizado son los débitos y partidas a pagar.

En el PGC PYME los pasivos financieros que posteriormente deben ser valorados por el criterio de costeamortizado son los pasivos financieros a coste amortizado (débitos por operaciones comerciales -proveedoresy acreedores varios- y débitos por operaciones no comerciales).

Ejemplo 1 del coste amortizado de un pasivo financiero en el PGC 2007:

El 1-1-X1 la sociedad Y obtiene un préstamo de un banco por importe de 36.000 euros. Los gastos deformalización del mismo ascienden a 1.000 euros. El préstamo devengará un interés anual del 10% pa-gadero por anualidades vencidas. El reembolso se realizará en 3 anualidades constantes.

Los pasos a seguir para contabilizar el préstamo de acuerdo con el criterio del coste amortizado son:

1.- Determinar la anualidad constante que amortiza el préstamo, lo que puede efectuarse de dos ma-neras:

a) Utilizando las siguientes ecuaciones:

Por tanto la anualidad constante C asciende a: 14.476,13

b) Utilizar la función de Excel = PAGO (Interés anual; número de años; importe del préstamo)

Las anualidades son en principio un dato conocido: se obtienen sumando la cuota de amortización yla cuota de intereses de cada uno de los periodos en que debe restituirse el préstamo, ya que ambascuotas aparecerán reflejadas en el cuadro del préstamo que nos entregará la entidad financiera.

Periodo Coste financiero Pagos Capitalamortizado

Capital vivo o Costeamortizado

0 36.000

1 3.600,00 14.476,13 10.876,13 25.123,87

2 2.512,39 14.476,13 11.963,74 13.160,13

3 1.316,00 14.476,13 13.160,13 0

Total 7.428,39 43.428,39 36.000,00

Para obtener los datos de este cuadro hemos deben seguirse los siguientes pasos:

• Para obtener el coste financiero se multiplica el capital vivo del periodo anterior por el tipo de inte-rés anual.

Ejemplo: Coste financiero periodo 3 = Capital vivo periodo 2 x Tipo de interés anual

• Los pagos los hemos calculado al inicio del ejercicio

MARCO CONCEPTUAL DE LA CONTABILIDAD 1-40


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nación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés demercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones deflujos de efectivo futuros'.

El valor en uso de una inversión inmobiliaria, mide por lo tanto el importe que la empresa espera recuperara través de su arrendamiento. Ello exige que las proyecciones de flujos de efectivo derivadas de las cuotas dearrendamiento, se basen en hipótesis razonables y fundamentadas en las expectativas de negocio de la propiaempresa y su capacidad de imponer precios, teniendo en cuenta en el cálculo de los flujos de efectivo o de latasa de descuento, cualquier incertidumbre que pueda suponer una minoración de los mismos.

- El valor en uso no tiene por qué ser idéntico al valor razonable, al atender el primero a factores específicosde la entidad, fundamentalmente, a su capacidad de imponer precios por encima o debajo del mercado, porasumir riesgos distintos, o por incurrir en costes (de construcción o comercialización si se trata de inversionesen curso, coste de reformas, mantenimiento, etc.) diferentes a los de la generalidad de las empresas del sector.

En todo caso, dentro de los flujos de efectivo esperados deberán considerarse con signo negativo los costesde venta o disposición del inmueble de acuerdo a la política de rotación de la cartera de inmuebles de la enti-dad, excepto que, teniendo en cuenta su plan de negocios, sea razonable concluir que la entidad mantendráel inmueble en explotación hasta el final de su vida económica, considerándose inmaterial el importe relativoal valor presente de los potenciales costes de venta del solar.

- La promulgación de determinadas leyes o disposiciones en materia de ordenación del territorio y urbanis-mo puede afectar al valor de los terrenos e inmuebles, tal y como se ha indicado en relación con las existen-cias.

- Los flujos, plazo y tipos de descuento utilizados para la estimación del valor en uso, y por ende, del dete-rioro imputable en las cuentas anuales, deben ser consecuentes con las circunstancias del mercado y el plande negocios de la entidad.

En aquellos casos en que el valor razonable de las inversiones inmobiliarias sea inferior al valor en uso, lamemoria de las cuentas anuales deberá incluir toda la información significativa que justifique la diferencia en-tre ambos valores.

EMPRESAS CONSTRUCTORAS

Consultas ICAC

BOICAC 76, diciembre 2008. Consulta 2

El ICAC, atendiendo a una consulta sobre la vigencia del tratamiento contable de los costes en que incurreun contratista, previos a la formalización del contrato y anteriores a su adjudicación, regulado en la Orden delMinisterio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, por la que se aprueban las normas de adaptacióndel PGC a las empresas constructoras, en concreto en el apartado 5. Normas particulares de existencias, letrac), de la norma de valoración 13ª Existencias, tras recordar lo que establecen la Disposición Transitoria 5ª delReal Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y los apartados 4º y 5º del Marco Conceptual del nuevo PGC,responde lo siguiente:

- En la medida en que los costes en que incurre el contratista, previos a la formalización del contrato y ante-riores a su adjudicación, cumplan con los requisitos señalados en los citados apartados 4º y 5º, podrán seractivados. En particular, estas circunstancias se entenderán cumplidas siempre que se cumplan los siguientesrequisitos:

• Sólo podrán calificarse como activo los gastos de naturaleza técnica directamente relacionados con elcontrato y de naturaleza incremental. Esto es, los gastos que se hayan incurrido con ocasión del contrato y nolos relacionados con funciones administrativas generales de la empresa, por ejemplo, los asociados con el de-partamento de estudios que la empresa tuviera en funcionamiento para acudir a las licitaciones que en todocaso motivarán el registro de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias en el periodo en que se incurran.

• Para que los desembolsos realizados puedan calificarse como activo deben ser identificables por separadoy medibles con fiabilidad.

• Adicionalmente, debe ser probable que el contrato llegue a obtenerse.

- Por tanto, teniendo en cuenta que las adaptaciones sectoriales siguen en vigor en lo que no se oponga a lodispuesto en el Código de Comercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y en el PGC, y queel criterio de las adaptaciones sectoriales antes expuesto no es contrario a estas regulaciones, debe concluirseque dicho criterio sigue siendo aplicable con las matizaciones incluidas en la presente contestación.

MARCO NORMATIVO DE LA CONTABILIDAD 1-86


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Sección 4. INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS RELACIONADAS CON LACONTABILIDAD

1-110 Infracciones administrativas relacionadas con la contabilidad en el ámbitomercantil PGC y PGC PYMES

RESPONSABILIDAD

El artículo 236 de la LSC establece que:

— Los administradores de derecho o de hecho como tales, responderán frente a la sociedad, frente a lossocios y frente a los acreedores sociales, del daño que causen por actos u omisiones contrarios a la ley o a losestatutos o por los realizados incumpliendo los deberes inherentes al desempeño del cargo.

— En ningún caso exonerará de responsabilidad la circunstancia de que el acto o acuerdo lesivo haya sidoadoptado, autorizado o ratificado por la junta general.

Por su parte, el artículo 237 de la LSC establece que todos los miembros del órgano de administración quehubieran adoptado el acuerdo o realizado el acto lesivo responderán solidariamente, salvo los que pruebenque, no habiendo intervenido en su adopción y ejecución, desconocían su existencia o, conociéndola, hicie-ron todo lo conveniente para evitar el daño o, al menos, se opusieron expresamente a aquél.

En cuanto a la acción de responsabilidad contra los administradores, la Ley de Sociedades de Capital esta-blece lo siguiente:

— Acción social:• El artículo 238 de la LSC establece que: la acción de responsabilidad contra los administradores se enta-

blará por la sociedad, previo acuerdo de la junta general, que puede ser adoptado a solicitud de cualquiersocio aunque no conste en el orden del día. Los estatutos no podrán establecer una mayoría distinta a la ordi-naria para la adopción de este acuerdo. En cualquier momento la junta general podrá transigir o renunciar alejercicio de la acción, siempre que no se opusieren a ello socios que representen el 5% del capital social. Elacuerdo de promover la acción o de transigir determinará la destitución de los administradores afectados. Laaprobación de las cuentas anuales no impedirá el ejercicio de la acción de responsabilidad ni supondrá la re-nuncia a la acción acordada o ejercitada.

• El artículo 239 de la LSC legitima subsidiariamente a la minoría al establecer que los socios que represen-ten, al menos, el 5% del capital social, podrán solicitar la convocatoria de la junta general para que ésta deci-da sobre el ejercicio de la acción de responsabilidad. Podrán también entablar conjuntamente la acción deresponsabilidad en defensa del interés social cuando los administradores no convocasen la junta general soli-citada a tal fin, cuando la sociedad no la entablare dentro del plazo de un mes, contado desde la fecha deadopción del correspondiente acuerdo, o bien cuando éste hubiere sido contrario a la exigencia de responsa-bilidad.

• El artículo 240 de la LSC también legitima subsidiariamente a los acreedores al establecer que los acree-dores de la sociedad podrán ejercitar la acción social de responsabilidad contra los administradores cuandono haya sido ejercitada por la sociedad o sus socios, siempre que el patrimonio social resulte insuficiente parala satisfacción de sus créditos.

— Acción individual: el artículo 241 de la LSC establece que quedan a salvo las acciones de indemnizaciónque puedan corresponder a los socios y a los terceros por actos de administradores que lesionen directamentelos intereses de aquellos.

DEPÓSITO EN EL REGISTRO MERCANTIL

Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, se presentará para su depósito en el Regis-tro Mercantil del domicilio social certificación de los acuerdos de la junta general de aprobación de las cuen-tas anuales y de aplicación del resultado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjun-tará un ejemplar de cada una de dichas cuentas, así como del informe de gestión y del informe de los audito-res, cuando la sociedad esté obligada a auditoría o ésta se hubiera practicado a petición de la minoría. Si algu-na o varias de las cuentas anuales se hubieran formulado en forma abreviada, se hará constar así en la certifi-cación con expresión de la causa (art. 279 LSC).

Pues bien, el incumplimiento de este depósito dará lugar al cierre registral y a una multa.

EL DEBER DE LLEVAR CONTABILIDAD Y SUS REQUISITOS FORMALES 1-110


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Capítulo I. LAS CUENTAS ANUALES EN EL PGC

Sección 1. CONCEPTOS Y NORMAS GENERALES DE ELABORACIÓN DELAS CUENTAS ANUALES EN EL PGC

2-1 Concepto y obligación de formulación de las cuentas anuales PGC

El Código de Comercio en su artículo 34 establece que al cierre del ejercicio, el empresario deberá formularlas cuentas anuales de su empresa, que comprenderán:

- el balance,- la cuenta de pérdidas y ganancias,- un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio,- un estado de flujos de efectivo y- la memoria.

Estos documentos forman una unidad. El estado de flujos de efectivo no será obligatorio cuando, como ve-remos más adelante, así lo establezca una disposición legal.

ATENCIÓN Ver punto 3 del artículo 257 de la LSC y punto 1 del Marco Conceptual contenido en la prime-ra parte del PGC.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situaciónfinanciera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en lacontabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suminis-trarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompa-tible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estoscasos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su in-fluencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.

ATENCIÓN: En relación a las cuentas anuales de las empresas en situación de concurso, la Ley 22/2003, de9 de julio, Concursal establece lo siguiente:

— Artículo 45. Libros y documentos del deudor: El deudor pondrá a disposición de la administración con-cursal los libros de llevanza obligatoria y cualesquiera otros libros, documentos y registros relativos a los as-pectos patrimoniales de su actividad profesional o empresarial. A solicitud de la administración concursal, eljuez acordará las medidas que estime necesarias para la efectividad de lo dispuesto en el apartado anterior.

— Artículo 46. Cuentas anuales del deudor: En caso de intervención, subsistirá la obligación legal de losadministradores de formular y de someter a auditoría las cuentas anuales, bajo la supervisión de los adminis-tradores concursales.

La administración concursal podrá autorizar a los administradores del deudor concursado que el cumpli-miento de la obligación legal de formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio anterior a la decla-ración judicial de concurso se retrase al mes siguiente a la presentación del inventario y de la lista de acreedo-res. La aprobación de las cuentas deberá realizarse en los tres meses siguientes al vencimiento de dicha pró-rroga. De ello se dará cuenta al juez del concurso y, si la persona jurídica estuviera obligada a depositar lascuentas anuales, al Registro Mercantil en que figurase inscrita. Efectuada esta comunicación, el retraso del de-pósito de las cuentas no producirá el cierre de la hoja registral, si se cumplen los plazos para el depósito desdeel vencimiento del citado plazo prorrogado de aprobación de las cuentas. En cada uno de los documentos queintegran las cuentas anuales se hará mención de la causa legítima del retraso.

A petición fundada de la administración concursal, el juez del concurso podrá acordar la revocación delnombramiento del auditor de cuentas de la persona jurídica deudora y el nombramiento de otro para la verifi-cación de las cuentas anuales.

2-1 CUENTAS ANUALES E INFORME DE GESTIÓN

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Sección 2. BALANCE DEL PGC

2-10 Normas de elaboración específicas del balance en el PGC PGC

CONTENIDO

El balance comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa.

BALANCE

ACTIVO PATRIMONIO NETO + PASIVO

El Balance se formulará teniendo en cuenta las normas que vamos a ir viendo a continuación.

PARTIDAS CORRIENTES / NO CORRIENTES

La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los criterios que expo-nemos a continuación.

Activo corriente

El activo corriente comprenderá:

- Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizaren el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año.

- Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior, cuyo vencimiento, enajenación o realiza-ción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un año, contado a partir dela fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán en co-rrientes en la parte que corresponda.

- Los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cu-yo plazo de liquidación sea superior a un año.

- El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización no esté restringida, para ser intercambia-dos o usados para cancelar un pasivo al menos dentro del año siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

Ciclo normal de explotación: A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el periodo detiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realiza-ción de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo.

Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año.

Activo no corriente

Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes.

Pasivo corriente

El pasivo corriente comprenderá:

- Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación que la empresa espera liquidar en el transcursodel mismo.

- Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en elplazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en particular, aquellas obligacio-nes para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho plazo. Enconsecuencia, los pasivos no corrientes se reclasificarán en corrientes en la parte que corresponda.

- Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para negociar, excepto los derivados financieros cu-yo plazo de liquidación sea superior a un año.

Pasivo no corriente

Los demás elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes.

COMPENSACIÓN DE ACTIVOS Y PASIVOS FINANCIEROS


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BOICAC 87, septiembre 2011. Consulta 5

En esta ocasión el ICAC es consultado sobre determinadas cuestiones relacionadas con el Deber de informa-ción regulado en la Disposición adicional tercera de la Ley 15/2010, de 5 de julio, de modificación de la Ley3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operacio-nes comerciales.

En su respuesta el ICAC nos recuerda lo siguiente:

— Con fecha 31 de diciembre de 2010 se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Resolución de 29 dediciembre de 2010 del ICAC, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en rela-ción con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.

— La Disposición transitoria primera de dicha Resolución incorpora el régimen transitorio sobre el plazolegal de pago por remisión a lo previsto en la Ley 15/2010, de 5 de julio, en función de la naturaleza de laentrega de bienes o de la prestación de servicios que reciba la entidad.

— En cuanto a la información a suministrar en las cuentas anuales, la Norma tercera de la Resolución esta-blece la obligación de incluir una nota en la memoria, en la que se indique el total de pagos realizados en elejercicio, distinguiendo los que han excedido los límites legales de aplazamiento, el plazo medio ponderadoexcedido de pagos (este dato solo en el caso de que la empresa elabore el modelo normal de memoria), y elimporte del saldo pendiente de pago a proveedores, que al cierre del ejercicio acumule un aplazamiento supe-rior al plazo legal de pago.

— Por su parte, la disposición transitoria segunda establece el régimen de cumplimento gradual que se hafijado para el primer ejercicio de aplicación, de acuerdo con lo previsto en la Ley, las cuentas anuales corres-pondientes al ejercicio 2010, del que solo se solicita información relativa al importe del saldo pendiente depago a los proveedores, que al cierre del mismo acumule un aplazamiento superior al plazo legal de pago, alobjeto de facilitar la aplicación de los nuevos requerimientos. Es decir, utilizando los cuadros que se incorpo-ran en la norma tercera de la Resolución, incorporando información solo en la línea de 'Aplazamientos que ala fecha de cierre sobrepasen el plazo máximo legal' correspondiente al ejercicio actual (N).

BOICAC 88, diciembre 2011. Consulta 7

En esta ocasión el ICAC es consultado sobre la información comparativa a consignar en el segundo ejerciciode aplicación de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), de 29 de diciem-bre de 2010, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los apla-zamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales.

En su respuesta el ICAC recuerda que la disposición transitoria segunda de la Resolución del ICAC, de 29 dediciembre de 2010, relativa a la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales en el primer ejer-cicio de aplicación de los nuevos requerimientos, es decir, las correspondientes al ejercicio 2010, establece elrégimen de cumplimiento gradual fijado para dicho primer ejercicio del que solo se solicita información sobreel importe del saldo pendiente de pago a los proveedores que al cierre del mismo acumule un aplazamientosuperior al plazo legal de pago.

Considerando lo anterior, el ICAC opina que la información comparativa del ejercicio 2010 que deberá lu-cir en las cuentas anuales del ejercicio 2011, lógicamente será la que se recogió en las cuentas anuales delejercicio 2010, sin perjuicio de que la empresa explique en la memoria los motivos por los que la citada infor-mación no se puede comparar con la proporcionada en relación con el ejercicio 2011.

2-20 Modelo de memoria abreviada del PGC PGC

ATENCIÓN A la hora de incorporar los modelos de cuentas anuales, hemos optado por elegir los estableci-dos por la Orden JUS/206/2009, de 28 de enero por la que se aprueban nuevos modelos para la presentaciónen el Registro Mercantil de las cuentas anuales de los sujetos obligados a su publicación ya que contemplantodas las partidas previstas en las normas de elaboración de las cuentas anuales (NECAS) que se desarrollan enla tercera parte del PGC de 2007 así como posteriores modificaciones. Los modelos aprobados originalmentepor la citada orden han sido posteriormente modificados por la Orden JUS/1291/2009, de 21 de mayo, y porlas Resoluciones de 6 de abril de 2010 y de 28 de febrero de 2011, ambas de la Dirección General de losRegistros y del Notariado (la Resolución de 29 de febrero de 2012 de la DGRN, BOE del 6 de marzo, no mo-difica los modelos, se limita a actualizar el test de errores). Respecto a las modificaciones hechas por la Reso-lución de 6 de abril de 2010, su exposición de motivos explica, respecto a la memoria, que ha sido necesario


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y búsqueda más eficaz de estas entidades, podrá abrirse un Libro de Depósitos con numeración especial, con-forme a los artículos 23.1.c) y 28 del Reglamento del Registro Mercantil.

Los depósitos de cuentas de las entidades a que se refiere la citada Instrucción, se publicarán en la formaprevista en el artículo 370 del Reglamento del Registro Mercantil, y una relación alfabética de ellos se acom-pañará a la que anualmente se remita al Ministerio de Economía y Hacienda, a través de la Dirección Generalde los Registros y del Notariado, conforme a lo establecido en el artículo 371 del mismo Reglamento

Sección 3. AUDITORÍA DE LAS CUENTAS ANUALES

2-40 Auditoría de las cuentas anuales PGC y PGC PYMES

CONCEPTO DE AUDITORÍA DE CUENTAS

Según el artículo 1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se entenderá por auditoría decuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estadosfinancieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financieraque resulte de aplicación, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidadde dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.

La auditoría de las cuentas anuales consistirá en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagenfiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con elmarco normativo de información financiera que le sea aplicable; también comprenderá, en su caso, la verifi-cación de la concordancia del informe de gestión con dichas cuentas.

ATENCIÓN A los efectos de lo establecido en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, se con-siderará el marco normativo de información financiera el establecido en:

a) La normativa de la Unión Europea relativa a las cuentas consolidadas, en los supuestos previstos para suaplicación.

b) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.c) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.d) Las normas de obligado cumplimiento que apruebe el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en

desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias.e) El resto de la normativa contable española que resulte de aplicación.

La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedadde auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidadesestablecidos en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

ATENCIÓN A los efectos de la Ley de Auditoría, se aplicarán las siguientes definiciones:

a) Auditoría obligatoria: auditoría de las cuentas anuales o de las cuentas consolidadas, siempre que seaexigida por el Derecho comunitario o la legislación nacional.

b) Auditor de cuentas: persona física autorizada para realizar auditorías por el ICAC, con arreglo a lo previs-to en la Ley de Auditoría, inscrita en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ROAC, o por las autoridadescompetentes de un Estado miembro de la Unión Europea o de un tercer país.

c) Sociedad de auditoría: persona jurídica, independientemente de la forma societaria adoptada, autorizadapor el ICAC para realizar auditorías, inscrita en el ROAC, o por las autoridades competentes de un Estadomiembro de la Unión Europea o de un tercer país.

d) A efectos de lo establecido en el artículo 22 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, sobrela responsabilidad civil de los auditores, se entenderá por tercero cualquier persona física o jurídica, pública oprivada, que acredite que actuó o dejó de actuar tomando en consideración el informe de auditoría, siendoéste elemento esencial y apropiado para formar su consentimiento, motivar su actuación o tomar su decisión.

Además, tendrán la consideración de entidades de interés público las siguientes:

a) Las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores,las entidades de crédito y las entidades aseguradoras sometidas al régimen de supervisión y control atribuido

APROBACIÓN, DEPÓSITO, PUBLICIDAD Y VERIFICACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 2-40


2

PGCPYMES: En el PGCPYMES aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, no se con-templan los activos no corrientes mantenidos para la venta ni los grupos enajenables de elementos. Además, elartículo 3 del citado Real Decreto establece que cuando una empresa que aplique el PGCPYMES realice unaoperación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a las correspon-diente normas y apartados contenidos en el PGC con la excepción de los relativos a activos no corrientes ygrupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta que en ningún caso serán aplicables.

Remitimos al lector al comentario relacionado 3-126 y ss. dedicado a los activos no corrientes y grupos ena-jenables de elementos mantenidos para la venta.

Sección 2. REGISTRO CONTABLE DE LAS INMOVILIZACIONESMATERIALES

3-5 Cuadro de cuentas relacionadas con las inmovilizaciones materiales PGC y PGC

PYMES

GRUPO 1: FINANCIACIÓN BÁSICA

16. DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS

161. Proveedores de inmovilizado a largo plazo, partes vinculadas

17. DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS

173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo

174. Efectos a pagar a largo plazo

GRUPO 2: ACTIVO NO CORRIENTE

21. INMOVILIZACIONES MATERIALES

210. Terrenos y bienes naturales

211. Construcciones

212. Instalaciones técnicas

213. Maquinaria

214. Utillaje

215. Otras instalaciones

216. Mobiliario

217. Equipos para procesos de información

218. Elementos de transporte

219. Otro inmovilizado material

23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO

230. Adaptación de terrenos y bienes naturales

231. Construcciones en curso

232. Instalaciones técnicas en montaje

233. Maquinaria en montaje

237. Equipos para procesos de información en montaje

239. Anticipos para inmovilizaciones materiales

28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO

281 Amortización acumulada del inmovilizado material

2811. Amortización acumulada de construcciones

2812. Amortización acumulada de instalaciones técnicas

INMOVILIZACIONES MATERIALES 3-5


3

Por lo tanto, en la base imponible habrá que integrar 2.000 euros en concepto de plusvalía. De estos2.000 euros 1.500 ya se han contabilizado mediante la cuenta 771 por lo que habrá que hacer un ajus-te al resultado contable en forma de diferencia temporaria deducible positiva por importe de 500 euros.

En ejercicios posteriores, la amortización contable será de 900 euros (4.500/5) mientras que la fiscal-mente deducible será de 1.000 (5.000/5) produciéndose la reversión escalonada de la diferencia positi-va inicialmente contabilizada tal y como se establece en el artículo 18 de la LIS.

Para ilustrar las diferencias temporarias surgidas como consecuencia de los diferentes criterios fisca-les y contables presentamos el siguiente cuadro:

Año Base fiscal Valorcontable

Diferenciatemporariadeducibleacumulada

(BF – VC)

Diferenciatemporaria

deducible delejercicio

(Variación)

Activo pordiferenciastemporariasdeducibles

(tipo 35%)

Variación delactivo pordiferenciastemporariasdeducibles

01 5.000 4.500 500 +500 175 +175

02 4.000 3.600 400 -100 140 -35

03 3.000 2.700 300 -100 105 -35

04 2.000 1.800 200 -100 70 -35

05 1.000 900 100 -100 35 -35

06 0 0 0 -100 0 -35

Para el registro contable del impuesto la sociedad X procederá a realizar los siguientes pasos:

- La liquidación del impuesto:

Resultado contable antes de impuestos +20.000

Diferencia permanente positiva por gastos no deducibles

Diferencia temporaria deducible en origen

+ 5.000

+500

Base imponible previa +25.500

Bases imponibles negativas ejercicios anteriores 0

Base imponible +25.500

Tipo impositivo 35%

Cuota íntegra +8.925

Deducciones y bonificaciones fiscales -3.000

Cuota líquida +5.925

Retenciones y pagos a cuenta -1.075

Cuota diferencial +4.850

- La contabilización del impuesto del ejercicio 01:• Impuesto corriente:

N.º Cta. Título Cargo Abono

6300 Impuesto corriente 5.925

3-9 REGISTRO Y VALORACIÓN DE LA ACTIVIDAD DE LA EMPRESA

404 © CISS

3


4999 Provisión para otras operaciones comerciales (2.000.000 x 3%) 60.000

Aspectos fiscales: El apartado 6 del artículo 13. Provisiones del texto refundido de la Ley del Impuesto sobreSociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que no serán deduci-bles los gastos relativos al riesgo de devoluciones de ventas. Estos gastos que no han sido fiscalmente deduci-bles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

Sin embargo, los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán dedu-cibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar alas ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la propor-ción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el períodoimpositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos imposi-tivos. Lo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios por devolucionesde ventas.

Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafoanterior, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en losperíodos impositivos que hubieren transcurrido.

Sección 3. PGCPYMES: PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

3-261 Provisiones y contingencias: Diferencias entre el PGC y el PGCPYMES PGC

PYMES

A lo largo de las secciones anteriores hemos ido señalando, si las había, las diferencias existentes entre eltratamiento que da el PGC a provisiones y contingencias y el que les da el PGCPYMES. Exceptuando que en elPGCPYMES la norma de registro y valoración relativa a las provisiones y contingencias es la NRV 17.ª, no la15.ª como en el PGC, en lo referente al tratamiento contable de las provisiones no existen diferencias entre loestablecido en el PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el PGCPYMES aproba-do por el Real Decreto 1515/2007 salvo que, al no contemplarse estas operaciones, en el PGCPYMES no en-contraremos referencias a las siguientes provisiones:

- Provisión para retribuciones a largo plazo al personal- Provisión para reestructuraciones- Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

No obstante, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba, establece en su artícu-lo 3 que cuando una empresa que aplique el PGCPYMES realice una operación cuyo tratamiento contable noesté contemplado en dicho texto habrá de remitirse a las correspondientes normas y apartados contenidos enel PGC con la excepción de los relativos activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidospara la venta que en ningún caso serán aplicables

Las empresas que, pudiendo, opten por la aplicación del PGCPYMES y realicen operaciones no contenidasen el mismo, además de aplicar las normas de registro y valoración del PGC, habrán de incluir las partidascorrespondientes en los documentos que conforman las cuentas anuales de estas empresas, así como habránde suministrar en la memoria la información que expresamente se requiere en el modelo de memoria abrevia-da o, en el caso de operaciones que no se informen en ésta, en el modelo de memoria normal, incluidos am-bos en el PGC.

PROVISIONES Y CONTINGENCIAS 3-261


3

Capítulo XIII. DEUDAS NO COMERCIALES

Sección 1. DEUDAS NO COMERCIALES A LARGO PLAZO

3-262 Aspectos generales de las deudas no comerciales a largo plazo PGC y PGC PYMES

CONTENIDO DE LA SECCIÓN DEDICADA A LAS DEUDAS NO COMERCIALES A LARGO PLAZO

En esta sección vamos a analizar el tratamiento contable de los siguientes pasivos:

- La financiación ajena a largo plazo contraída con terceros, incluyendo empresas del grupo, multigrupo,asociadas y otras partes vinculadas, entre la que se encuentran:

• las deudas con entidades de crédito y con otros por préstamos recibidos• los proveedores de inmovilizado• las obligaciones y bonos emitidos• las subvenciones reintegrables

- La financiación obtenida por la emisión de acciones u otras participaciones de capital en la empresa quedeban contabilizarse como pasivo

- Los pasivos por fianzas y depósitos recibidos a largo plazo- Los pasivos por garantías financieras concedidas a largo plazo

En cuanto a los pasivos por derivados financieros a largo plazo, remitimos al lector al comentario relaciona-do 3-444 y ss. dedicado a los instrumentos financieros especiales.

PASIVOS FINANCIEROS

La NRV 9ª del PGC, dedicada a la valoración de los instrumentos financieros, determina que un instrumentofinanciero es un contrato que da lugar simultáneamente a:

- Un activo financiero en una empresa- Un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra empresa.

Pues bien, tal y como establece la NRV 9ª del PGC y del PGCPYMES, "Instrumentos financieros" y "Pasivosfinancieros" respectivamente, los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán co-mo pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad econó-mica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta:

- de entregar efectivo u otro activo financiero, o- de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables,

tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue altenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, oa recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular:

• Determinadas acciones rescatables• Acciones o participaciones sin voto.

Además, el PGC establece que también se clasificará como un pasivo financiero, todo contrato que puedaser o será, liquidado con los propios instrumentos de patrimonio, siempre que:

- Si no es un derivado, obligue o pueda obligar, a entregar una cantidad variable de sus propios instrumen-tos de patrimonio propio

- Si es un derivado, pueda ser o será, liquidado mediante una forma distinta al intercambio de una cantidadfija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propio de laempresa; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propio, aquéllos que sean, en símismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.

Consultas ICAC

BOICAC 89, marzo 2012. Consulta 3


1202 © CISS

3

gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. Esto pue-de ocasionar que inicialmente el saldo de la cuenta de reservas contra la que se hayan registrado presente sal-do deudor.

Además, en el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos depatrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como una variación de losfondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se regis-trará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. No obstante, los gastos derivados de una transac-ción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta depérdidas y ganancias.

PROCEDIMIENTOS DE FUNDACIÓN DE LAS SOCIEDADES

A la hora de registrar el proceso de fundación de la sociedad deberemos distinguir cual ha sido el procedi-miento seguido, simultáneo o sucesivo:

- Fundación simultánea: En este caso, la sociedad se constituye en un solo acto por convenio entre los fun-dadores, que son los que van a otorgar la escritura social y suscriben todas las acciones.

- Fundación sucesiva: Una sociedad se constituye por el procedimiento de fundación sucesiva cuando conanterioridad al otorgamiento de la escritura de constitución se efectúa una promoción pública de la suscrip-ción de las acciones, por cualquier medio de publicidad o por la actuación de intermediarios financieros. Esteprocedimiento se utiliza cuando los promotores de la sociedad necesitan, por falta de recursos suficientes,buscar, entre el público en general, accionistas interesados en participar en la sociedad que se pretende cons-tituir.

REGISTRO CONTABLE DEL PROCESO DE FUNDACIÓN SIMULTÁNEA DE LAS SOCIEDADES

De manera esquemática, en los supuestos de fundación simultánea, los movimientos de las cuentas indica-das serían los que vamos a ir mostrando a continuación.

Emisión

Por la emisión de las acciones o participaciones correspondientes al capital inicial y las sucesivas amplia-ciones, contabilizaremos:


190 Acciones o participaciones emitidas

(Por el valor nominal del capital social y, en su caso, la prima deemisión o asunción de las acciones o participaciones con la natura-leza de patrimonio neto emitidas y pendientes de suscripción. Figu-rará en el pasivo corriente del balance, con signo negativo, dentrodel epígrafe "Deudas a corto plazo”)

X

195 Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos fi-nancieros

(Por el valor nominal del capital social y, en su caso, la prima deemisión o asunción de las acciones o participaciones emitidas con-sideradas como pasivo financiero y pendientes de suscripción. Figu-rará en el pasivo corriente del balance, con signo negativo, dentrodel epígrafe "Deudas a corto plazo con características especiales”.)

X

194 Capital emitido pendiente de inscripción

(Por el valor nominal del capital social y, en su caso, la prima deemisión o asunción de las acciones o participaciones con la natura-leza de patrimonio neto emitidas y pendientes de suscripción. Figu-rará en el pasivo corriente del balance, si en la fecha de formula-ción de las cuentas anuales no se hubiese producido la inscripción

X


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3

En particular, resultará aplicable este tratamiento contable a las construcciones que la Fundación edifiquesobre el terreno, independientemente de que la propiedad recaiga en el Ayuntamiento o en la Fundación.

2. Cesión de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y tiempo determinado:- Plazo de cesión inferior a la vida útil de la construcción: Si junto al terreno se cede una construcción el

tratamiento contable será el descrito en el apartado 1.- Plazo de cesión superior a la vida útil de la construcción: Si el plazo de cesión es superior a la vida útil de

la construcción, considerando el fondo económico de la operación, el derecho de uso atribuible a la misma secontabilizará como un inmovilizado material, amortizándose con arreglo a los criterios generales aplicables aestos elementos patrimoniales. Este mismo tratamiento resultará aplicable al terreno si se cede por tiempo in-definido.

3. Cesión del inmueble de forma gratuita por un periodo de un año prorrogable por periodos iguales:- Inexistencia de indicios de renovación "permanente": Si la cesión se pacta por un periodo de un año, re-

novable por periodos iguales, dado que a la finalización de cada ejercicio la cesión puede revocarse, la Fun-dación no contabilizará activo alguno, limitándose a reconocer todos los años un gasto de explotación y uningreso (subvención) en la cuenta de pérdidas y ganancias por la mejor estimación del derecho cedido.

- Existencia de indicios de renovación "permanente": No obstante, en la medida en que existan indicios quepudieran poner de manifiesto que dichas prórrogas se acordarán de forma permanente sin imponer condicio-nes a la Fundación, distintas de la simple continuidad en sus actividades, el tratamiento contable de la opera-ción deberá asimilarse al supuesto descrito en el punto 2.

Para el análisis de las operaciones que originan estos cargos y abonos remitimos al lector al comentario re-lacionado 3-405 y ss. dedicados a la contabilización de las subvenciones, donaciones y legados recibidos.

Sección 4. EL PATRIMONIO NETO EN EL PGCPYMES

3-330 Patrimonio Neto: diferencias entre el PGC y el PGCPYMES PGC PYMES

A lo largo de las diferentes secciones de este capítulo hemos ido apuntando, cuando era necesario, las parti-cularidades o diferencias del PGCPYMES respecto al tratamiento que de las operaciones relacionadas con laspartidas del patrimonio neto hace el PGC. Como resumen, podemos decir que, en lo referente al tratamientocontable de las partidas que forman parte del Patrimonio Neto, las principales diferencias entre el PGC apro-bado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el PGCPYMES aprobado por el Real Decreto1515/2007, de 16 de noviembre se centran en la reducción de operaciones que conlleven una imputación di-recta de ingresos y gastos al citado Patrimonio Neto. Así, en el PGCPYMES no encontraremos referencias a:

- Activos financieros disponibles para la venta- Conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación- Coberturas contables- Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

Por lo tanto, en el PGCPYMES, quitando, tal y como establece la NECA 5ª.9, los eventuales ingresos fiscalesa distribuir en varios ejercicios, la única partida de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonioneto es la de determinadas subvenciones, donaciones y legados recibidos, por lo que, en principio, dentro delPatrimonio Neto del balance el único epígrafe referido a imputaciones directas de ingresos y gastos es el referi-do a dichas subvenciones, donaciones y legados.

Al desaparecer en el PGCPYMES, salvo el caso de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, losingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto se ha considerado innecesario desarrollar dentrodel cuadro de cuentas los grupos 8 y 9 que sí aparecen en el PGC. Por la misma razón, el Estado de Cambiosen el Patrimonio Neto se reduce a un solo documento eliminándose el "Estado de ingresos y gastos reconoci-dos del ejercicio" que en el PGC ofrece el detalle del movimiento durante el ejercicio de los gastos e ingresosde los grupos 8 y 9. Por consiguiente, en el PGCPYMES la información de detalle de los ingresos y gastos nosla va ha dar la cuenta de pérdidas y ganancias y el "Estado de Cambios en el Patrimonio Neto de PYMES" seconfigura como un único documento en el que se muestra un estado total de cambios en el patrimonio netosimilar al modelo abreviado del PGC.


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3

Adicionalmente, podemos señalar que el PGCPYMES no contempla, en principio, el tratamiento contablede los instrumentos financieros compuestos por lo que no se prevé ninguna partida dentro del patrimonio netoque recoja el componente de neto de dichos instrumentos. No obstante lo dicho, hay que hacer la advertenciaque el artículo 3 del Real Decreto 1515/2007, de 14 de febrero, por el que se aprueba el PGCPYMES y loscriterios contables específicos para microempresas establece que cuando una empresa que aplique elPGCPYMES realice una operación cuyo tratamiento contable no esté contemplado en dicho texto habrá de re-mitirse a las correspondiente normas y apartados contenidos en el PGC con la excepción de los relativos aactivos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta que en ningún caso seránaplicables.

Capítulo XVI. GASTOS

Sección 1. ASPECTOS CONCEPTUALES DE LOS GASTOS

3-331 El principio de devengo y los gastos PGC y PGC PYMES

El "Marco Conceptual", entre los principios obligatorios a aplicar a la hora de registrar y valorar los elemen-tos de las cuentas anuales incluye el de "Devengo". Según el principio de devengo los efectos de las transac-ciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anua-les se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago.

3-332 Los gastos como elementos de las cuentas anuales PGC y PGC PYMES

El "Marco Conceptual" contenido en la primera parte del PGC y del PGCPYMES nos ofrece las definicionesque vamos a exponer a continuación

ELEMENTOS DEL BALANCE

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se veremos posteriormente, se re-gistran en el balance, son:

Elementos del ba-lance

ACTIVOS Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente porla empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera quela empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el fu-turo.

PASIVOS Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasa-dos, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursosque puedan producir beneficios o rendimientos económicos en elfuturo. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.

PATRIMONIONETO

Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez de-ducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, yasea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sussocios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, asícomo los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

ELEMENTOS DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se veremos posteriormente, se re-gistran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patri-monio neto, son:

GASTOS 3-332


3


640 Sueldos y salarios X

641 Indemnizaciones X

642 Seguridad Social a cargo de la empresa X

471 Organismos de la Seguridad Social deudores X

254 Créditos a largo plazo al personal X

460 Anticipos de remuneraciones X

465 Remuneraciones pendientes de pago X

4751 Hacienda Pública, acreedora por retenciones practicadas X

544 Créditos a corto plazo al personal X

755 Ingresos por servicios al personal X

Los importes se calcularían de la forma siguiente:

- (640) Sueldos y salarios:

La cifra del gasto por estos conceptos se obtiene de las partidas A1, A2, A3, A4, A5 y C, de la nómina resu-men, las cuales reúnen el total de las percepciones de «carácter salarial», las de carácter asistencial y acciónsocial empresarial, las mejoras voluntarias de la acción protectora de la Seguridad Social y los productos enespecie concedidos voluntariamente por la empresa. Al valor de los productos en especie cuya retribución ge-nera la obligación de realizar un ingreso a cuenta le añadiremos el importe de dicho ingreso. En caso de queoptemos por repercutir al trabajador el anteriormente citado ingreso a cuenta no añadiremos dicho ingreso acuenta al valor de la retribución en especie, deduciéndosela a su vez del líquido a recibir.

- (641) Indemnizaciones:

Incluyen todos los importes devengados en favor del personal de la empresa para resarcirle de un daño operjuicio; es el resultado de la suma de las claves B1 B2 y B3 de la nómina resumen.

- (642) Seguridad Social a cargo de la empresa:

[Importe a ingresar (casilla M del TC-1)] + [importe de los pagos delegados (suma de las casillas con la claveK del TC-1)] - [retenciones practicadas al trabajador a cuenta de la Seguridad Social (clave D del estadillo re-sumen de nóminas)].

- (465) Remuneraciones pendientes de pago:

Aconsejamos abonar a esta cuenta el total a pagar e irla cargando a partir de la documentación soporte delos pagos. Su importe coincidirá con el «líquido total a percibir», señalado con la clave L en el estadillo resu-men de nóminas.

- (460/254/544) Anticipos de remuneraciones o créditos al personal

El importe correspondiente a estos conceptos es el señalado con la clave F del estadillo resumen de nómi-nas en el caso de los anticipos y en el caso de los créditos al personal con la clave H.

- (475) Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales

Es el señalado con la clave E, dentro de las deducciones, apartado «Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas». Incluiríamos, en su caso, los ingresos a cuenta que la empresa tiene que realizar cuando retribuye enespecie.

- (476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores:

[Suma de las casillas consignadas con la clave I del TC-1] - [suma de las casillas consignadas con la clave Jdel TC-1].

- (471) Organismos de la Seguridad Social, deudores

GASTOS 3-338


3

Capítulo XVII. INGRESOS

Sección 1. ASPECTOS CONCEPTUALES DE LOS INGRESOS

3-354 El principio de devengo y los ingresos PGC y PGC PYMES

El "Marco Conceptual", entre los principios obligatorios a aplicar a la hora de registrar y valorar los elemen-tos de las cuentas anuales incluye el de "Devengo". Según el principio de devengo los efectos de las transac-ciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anua-les se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago

3-355 Los gastos como elementos de las cuentas anuales PGC y PGC PYMES

El "Marco Conceptual" contenido en la primera parte del PGC y del PGCPYMES nos ofrece las definicionesque vamos a exponer a continuación

ELEMENTOS DEL BALANCE

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se veremos posteriormente, se re-gistran en el balance, son:

Elementos del ba-lance

ACTIVOS Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empre-sa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa ob-tenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.

PASIVOS Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, paracuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan pro-ducir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, seentienden incluidas las provisiones.

PATRIMONIONETO

Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidostodos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momentode su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, queno tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados uotras variaciones que le afecten.

ELEMENTOS DE LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se veremos posteriormente, se re-gistran en la cuenta de pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patri-monio neto, son:

Elementos de lacuenta de pérdi-das y ganancias

INGRESOS Los incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, yasea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminu-ción de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, mone-tarias o no, de los socios o propietarios.

GASTOS Los decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, yasea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reco-nocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan suorigen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en sucondición de tales.


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3

Por la misma razón, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto se reduce a un solo documento eliminán-dose el "Estado de ingresos y gastos reconocidos del ejercicio" que en el PGC ofrece el detalle del movimientodurante el ejercicio de los gastos e ingresos de los grupos 8 y 9. Por consiguiente, en el PGCPYMES la informa-ción de detalle de los ingresos y gastos nos la va ha dar la cuenta de pérdidas y ganancias y el "Estado deCambios en el Patrimonio Neto de PYMES" se configura como un único documento en el que se muestra unestado total de cambios en el patrimonio neto similar al modelo abreviado del PGC.

En el comentario relacionado 3-366 y ss. se realiza una breve descripción de los subgrupos citados en laque remitiremos al lector al apartado de la obra en la que se analiza detenidamente el movimiento de lascuentas de las que están formados.

3-366 Ingresos financieros imputados directamente al patrimonio neto por valoraciónde activos financieros PGC

CUADRO DE CUENTAS

GRUPO 9: INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO

90. INGRESOS FINANCIEROS POR VALORACIÓN DE ACTIVOS FINANCIEROS

900. Beneficios en activos financieros disponibles para la venta

902. Transferencia de pérdidas en activos financieros disponibles para la venta

ACTIVOS FINANCIEROS DISPONIBLES PARA LA VENTA

Variaciones positivas

La norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros, NRV 9.ª, del PGC, establece quetras su valoración inicial los activos financieros, por lo general, se valorarán por su valor razonable, sin dedu-cir los costes de transacción en que se pudiera incurrir en su enajenación y que los cambios que se produzcanen el valor razonable se registrarán directamente en el patrimonio neto, hasta que el activo financiero causebaja del balance o se deteriore, momento en el que el importe así reconocido, se imputará a la cuenta de pér-didas y ganancias. No obstante lo anterior:

- las correcciones valorativas por deterioro del valor y las pérdidas y ganancias que resulten por diferenciasde cambio en activos financieros monetarios en moneda extranjera, de acuerdo con la norma relativa a estaúltima, se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

- se registrarán en la cuenta de pérdidas y ganancias el importe de los intereses, calculados según el métododel tipo de interés efectivo, y de los dividendos devengados.

Para registrar las variaciones positivas del valor razonable de estos activos, el PGC propone la cuenta 900.Beneficios en activos financieros disponibles para la venta cuyo movimiento es el siguiente:

CARGOS ABONOS

Al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 133. Ajus-tes por valoración en activos financieros disponibles pa-ra la venta

Por las variaciones positivas en el valor razonable de losactivos financieros clasificados como disponibles para laventa, incluidas las que se produzcan en caso de reclasi-ficación, con cargo a las cuentas de los correspondientesactivos financieros.

Ubicación en el Estado de ingresos y gastos reconocidos (EIGR): Su ubicación en el estado de ingresos ygastos reconocidos es la siguiente:

- Modelo normal:Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio netoI. Por valoración instrumentos financieros


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CARGOS ABONOS

En el momento del traspaso a la sociedad absorbente ode nueva creación de los activos adquiridos y pasivosasumidos.

En el momento de la entrega a los socios de las accioneso participaciones emitidas, con cargo a las cuentas co-rrespondientes del patrimonio neto de la sociedad que seextingue.

Registro del traspaso en las escisiones

En el caso de escisiones, el PGC propone la subcuenta 5533. Socios cuenta de escisión. Esta cuenta corrien-te de las sociedades que se escinden, se crea con la finalidad de traspasar el patrimonio escindido a la socie-dad beneficiaria, absorbente o de nueva creación, y cancelar las correspondientes cuentas del patrimonio netode la sociedad escindida, en el momento de la reducción de capital si se trata de escisión parcial o, en caso deescisión total, a la extinción de la misma.

Su movimiento es similar al de la cuenta 5531.

Adquisiciones inversas

Puede suceder que, como consecuencia de la aplicación de los criterios establecidos por la NRV 19.ª enrelación a la identificación de la empresa adquirente, en el contexto de la aplicación del método de adquisi-ción en una combinación de negocios, que el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la bene-ficiaria o de la que realiza la ampliación de capital. A estos efectos, estas operaciones se denominan adquisi-ciones inversas. Pues bien, en los supuestos de adquisición inversa, la diferencia entre el valor en libros delnegocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de tran-sacción se contabilizará como un ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa absor-bente o beneficiaria adquirida, sin perjuicio de su posterior eliminación de acuerdo con lo dispuesto en elapartado 2.2. de la NRV 19.ª. Este apartado establece que en las adquisiciones inversas, los efectos contablesde la fusión o escisión deben mostrar el fondo económico de la operación. Por lo tanto, en la fecha de inscrip-ción, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha deadquisición, deberán contabilizarse contra la cuenta prima de emisión o asunción, y los ingresos y gastos de laempresa adquirente lucirán en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisión des-de el inicio del ejercicio económico.

4-4 Combinaciones de negocios entre empresas del grupo PGC

ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LAS NORMAS PARTICULARES DE LA NRV 21.ª DEl PGC

La técnica de normalización de las operaciones entre empresas del grupo iniciada en PGC 2007, deja fueradel alcance de la NRV 19.ª las operaciones de fusión, escisión y aportación no dineraria entre empresas delgrupo, que se regulan en el apartado 2 de la NRV 21.ª, siempre que se cumplan los requisitos que en ella sedetallan. Según el citado apartado 2, estas normas particulares de la NRV 21. ª del PGC solo serán de aplica-ción cuando los elementos objeto de la transacción deban calificarse como un negocio.

ATENCIÓN: A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre unaempresa que constituya un negocio, también tendrán esta calificación. El valor en cuentas consolidadas de es-tas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participación en el valor de los activos ypasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participación de so-cios externos.

Consultas ICAC


En esta consulta el ICAC opina sobre si la transmisión de un porcentaje de instrumentos de patrimonio queno otorgue el control de la sociedad participada, queda dentro del ámbito de aplicación de las reglas particu-lares de la NRV 21ª “Operaciones entre empresas del grupo” del Plan General de Contabilidad, en la redac-ción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, a pesar de que antes y después de laoperación, las empresas del grupo, en su conjunto, sí que posean el control del citado negocio.

COMBINACIONES DE NEGOCIOS 4-4


4

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivosasumidos fuese superior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la cuenta depérdidas y ganancias como un ingreso.

ATENCIÓN No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluará nuevamente si ha identi-ficado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el costede la combinación. Si en el proceso de identificación y valoración surgen activos de carácter contingente oelementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no serán objeto de reconoci-miento con el límite de la diferencia negativa anteriormente indicada.

Para el registro de este exceso como un ingreso, el PGC propone la cuenta 774. Diferencia negativa encombinaciones de negocios. El movimiento de esta cuenta es el siguiente:

CARGOS ABONOS

Al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129. Resul-tado del ejercicio.

Por el exceso, en la fecha de adquisición, del valor razo-nable de los activos identificables adquiridos menos el delos pasivos asumidos, sobre el coste de la combinaciónde negocios con cargo a las correspondientes cuentas delos grupos 2, 3, 4 y 5.

EJEMPLO:

Las sociedades X e Y acuerdan fusionarse mediante la absorción de Y por parte de X.

BALANCE DE LA SOCIEDAD X (a la fecha de adquisición)


Valorcontable

Valorrazonable

Valorcontable

Valorrazonable

Terrenos 60.000 120.000 PATRIMONIO NETO 69.000 240.000

Construcciones 100.000 300.000

Otros activos 75.000 70.000 PASIVO 166.000 250.000

Totales 235.000 490.000 Totales 235.000 490.000

BALANCE DE LA SOCIEDAD Y (a la fecha de adquisición)


Valorcontable

Valorrazonable

Valorcontable

Valorrazonable

Terrenos 10.000 12.000 PATRIMONIO NETO 20.500 33.000

Construcciones 25.000 40.000

Otros activos 6.000 6.000 PASIVO 20.500 25.000

COMBINACIONES DE NEGOCIOS 4-6


4

Capítulo I. LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR LAS CUENTASANUALES

Sección 1. OBLIGADOS A CONSOLIDAR LAS CUENTAS ANUALES

5-1 Introducción al marco normativo para la elaboración de las cuentas anualesconsolidadas PGC y PGC PYMES

Con objeto de la modernización y armonización internacional de la contabilidad española se reformó elCódigo de Comercio, a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mer-cantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea,siendo aplicable para los ejercicios que se inicien en 2008. Igualmente se aprobó un nuevo Plan General deContabilidad, por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el que se incorporan criterios con un altí-simo grado de compatibilidad con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unión Euro-pea.

Estos cambios requerían también un desarrollo específico de unas nuevas Normas para la Formulación deCuentas Anuales Consolidadas que sustituyeran a las aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de di-ciembre. En este sentido, el régimen transitorio de desarrollos normativos del Real Decreto 1514/2007 estable-cía que las normas de consolidación establecidas por el Real Decreto 1815/1991 seguirían aplicándose en to-do aquello que no se opusiera a lo dispuesto, tras la reforma realizada por la Ley 16/2007, por el Código deComercio, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real decreto Legislativo1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada,disposiciones específicas y en el propio PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007.

Teniendo en cuenta lo anterior, el ICAC emitió una NOTA con el propósito de clarificar los criterios a apli-car, especificando las derogaciones tácitas en las NOFCAC aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 dediciembre, hasta que se publicaran unas normas que desarrollaran los criterios actuales del Código de Comer-cio, cuestión que se solventaría lo antes posible una vez que se concretara el enfoque adoptado en Europa.

La “NOTA del ICAC relativa a los criterios aplicables en la formulación de cuentas anuales consolidadassegún los criterios del Código de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de2008”, publicada en el BOICAC número 75, de septiembre de 2008, tenía el alcance o eficacia jurídica pre-vista en la disposición adicional décima del Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, para las consultasdel Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

En junio de 2009 fueron aprobados los Reglamentos (CE) n.º 494/2009 y 495/2009 de la Comisión, de 3 dejunio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) n.º 1126/2008 por el que se adoptan determinadas NormasInternacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n.º 1606/2002 del Parlamento Euro-peo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27 «Esta-dos financieros consolidados y separados» y la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3 «Com-binaciones de negocios».

En la práctica, la entrada en vigor de los citados reglamentos delimitó un nuevo conjunto de principios apli-cables por las sociedades cotizadas en la formulación de sus cuentas consolidadas de los ejercicios que se ini-ciaran a partir del 1 de enero de 2010. Estas circunstancias aconsejaron abordar la revisión de las NOFCACcon la finalidad de poner a disposición de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el De-recho comunitario.

Teniendo en cuenta lo anterior, el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, trajo las Normas para laFormulación de Cuentas Anuales Consolidadas que venían a sustituir a las aprobadas por el Real Decreto1815/1991, de 20 de diciembre. Además como la aplicación del método de adquisición regulado en la NRV19.ª Combinaciones de negocios del PGC constituye la piedra angular de la consolidación, fijando los criteriosgenerales para integrar los activos y pasivos de las sociedades dependientes en las cuentas consolidadas en lafecha de toma de control. La revisión de estas normas, en lógica correspondencia, exigió revisar la regulaciónen materia de combinaciones de negocios incluida en el PGC por lo que el artículo 4 del RD 1159/2010 in-cluyó las modificaciones del PGC aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y delPGCPYMES aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que a continuación relacionamos:

5-1 CUENTAS DE LOS GRUPOS DE SOCIEDADES

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5

2. Cuando la sociedad obligada a consolidar se acoja a la opción prevista en el apartado anterior, se aplica-rán las siguientes reglas:

a) Los activos y pasivos de una sociedad dependiente que se encuentren en esta situación se incorporarán alas cuentas anuales consolidadas por sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicio enque la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas, o que las formulase volunta-riamente.

b) El fondo de comercio que surja, en su caso, de la eliminación inversión-patrimonio neto deberá someter-se a la comprobación de deterioro en dicho momento y cualquier pérdida será considerada como menoresreservas de la sociedad que posea la participación. Las diferencias negativas serán consideradas como reservasde la sociedad que posea la participación.

c) A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas de consolidación, los resul-tados por operaciones internas que se deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la socie-dad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente. En consolidacio-nes posteriores, todos los originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores, también será de aplicación, con las necesarias adaptaciones, alas sociedades multigrupo y asociadas a los efectos de aplicar por primera vez el método de integración pro-porcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.

Consultas ICAC


En esta consulta el ICAC se pronuncia sobre la correcta interpretación de la referencia al “grupo superior”en la Disposición transitoria sexta del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre. En relación con la citadaDisposición transitoria se pregunta:

1. Qué debe entenderse por grupo superior.2. Si se adquirieron sociedades antes y después de que la dominante esté siendo consolidada en un grupo

superior, parece que las primeras estarían amparadas por la exención y las segundas no. Se pregunta si estainterpretación es correcta.

El grupo al que se refiere la disposición transitoria sexta es el superior radicado en España.

Si se adquirieron sociedades antes de que la dominante esté siendo consolidada en el citado grupo, los va-lores que deben emplearse en el posterior asiento de fusión serán los incluidos en las cuentas consolidadas delgrupo superior.

A tal efecto, el artículo 35, apartado 2, letra b, de las Normas para la Formulación de las Cuentas AnualesConsolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, aclara que la eliminación inver-sión-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, con carácter general, pondráde manifiesto que los valores atribuidos a los elementos patrimoniales en el balance consolidado del subgrupodifieren de los contabilizados en el balance consolidado del grupo, incluidos, en su caso, los correspondientesfondos de comercio.

Por tanto, independientemente de que las sociedades se adquieran antes o después de que la dominanteesté siendo consolidada en un grupo superior, cuando se produzca dicha adquisición, el tratamiento contableserá equivalente, es decir, los citados negocios deberán valorarse por el importe atribuido en la última adquisi-ción.

5-2 Concepto de "grupo de sociedades": sociedad dominante y sociedadesdependientes PGC y PGC PYMES

CONCEPTO MERCANTIL DE “GRUPO DE SOCIEDADES”

Según el artículo 42 del Código de Comercio y el art. 1 de las NOFCAC, a los únicos efectos de la formula-ción de las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, existe un grupo cuando una sociedad, ladominante, ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras, las dependientes.Por lo tanto, el grupo de sociedades está formado por la sociedad dominante y todas las sociedades depen-dientes, siendo la sociedad dominante aquélla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control

LA OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR LAS CUENTAS ANUALES 5-2


5

ATENCIÓN: Para computar este porcentaje será de aplicación lo dispuesto en el artículo 3 de las NOFCAC.

Posibles evidencias: Asimismo dicho artículo establece que, teniendo participación en la sociedad, la exis-tencia de influencia significativa se podrá evidenciar a través de cualquiera de las siguientes vías:

— Representación en el consejo de administración u órgano equivalente de dirección de la sociedad parti-cipada;

— Participación en los procesos de fijación de políticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre divi-dendos y otras distribuciones;

— Transacciones de importancia relativa con la participada;— Intercambio de personal directivo; o— Suministro de información técnica esencial.

Consultas ICAC


En esta consulta el ICAC se pronuncia sobre el tratamiento contable de la adquisición de influencia signifi-cativa por etapas.

5-4 Obligación de consolidar las cuentas anuales del grupo de sociedades PGC y PGC

PYMES

OBLIGADOS A CONSOLIDAR Y NORMAS A SEGUIR

Obligados

Como establece el art. 42 del Código de comercio y el artículo 6 de las NOFCAC, con carácter general,toda sociedad dominante de un grupo de sociedades está obligada a formular cuentas anuales e informe degestión consolidados.

ATENCIÓN Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligación de formular lascuentas anuales consolidadas, en la forma que hemos visto.

En el ejercicio de esta obligación hay que tener en cuenta los siguientes puntos:

- La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados no exime a las socieda-des integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente,conforme a su régimen específico.

- La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá incluir en ellas a las sociedadesintegrantes del grupo así como a cualquier empresa dominada por éstas, cualquiera que sea su forma jurídicay con independencia de su domicilio social.

- La junta general de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas deberá designar a losauditores de cuentas que habrán de controlar las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los audi-tores verificarán la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.

- Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de someterse a la aprobación de la jun-ta general de la sociedad obligada a consolidar simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Lossocios de las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad obligada a formular las cuen-tas anuales consolidadas los documentos sometidos a la aprobación de la Junta, así como el informe de ges-tión del grupo y el informe de los auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestióndel grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la publicación del mismo seefectuarán de conformidad con lo establecido para las cuentas anuales de las sociedades anónimas.

Normas a seguir: “Modelo Dual”

La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo en elordenamiento jurídico español en materia de formulación de cuentas anuales consolidadas el que se ha veni-do a llamar «modelo dual contable». A partir de ese momento, y con efectos desde el 1 de enero de 2005, elartículo 43.bis del Código de Comercio delimita con claridad el respectivo ámbito de aplicación de los dosmarcos de información financiera consolidada que conviven en España, tomando como referente común elescenario jurídico delimitado por las Directivas contables, en particular, por la Séptima Directiva 83/349/CEE


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16. Instrumentos Financieros.

16.1. Consideraciones generales

La información requerida en los apartados siguientes será de aplicación a los instrumentos financieros in-cluidos en el alcance de la NRV 9ª del PGC.

A efectos de presentación de la información en la memoria, cierta información se deberá suministrar porclases de instrumentos financieros. Éstas se definirán tomando en consideración la naturaleza de los instru-mentos financieros y las categorías establecidas en la mencionada NRV 9ª. Se deberá informar sobre las clasesdefinidas, según el criterio aplicado en la consolidación.

16.2. Información sobre la relevancia de los instrumentos financieros en la situación financiera y los resul-tados del grupo

16.2.1. Información relacionada con el balance consolidado

a) Categorías de activos financieros y pasivos financieros

Se revelará el valor en libros de cada una de las categorías de activos financieros y pasivos financieros seña-lados en la NRV 9ª del PGC, de acuerdo con la siguiente estructura.

a.1) Activos financieros.

a.2) Pasivos financieros.


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Capítulo I. INTRODUCCIÓN A LAS ADAPTACIONES DEL PGC

Sección 1. SITUACIÓN HASTA 1 DE ENERO DE 2008

6-1 Adaptaciones del PGC 1990 PGC y PGC PYMES

ADAPTACIONES SECTORIALES

El Plan General de Contabilidad de 1990 constituía el instrumento técnico y básico de la normalizacióncontable, no obstante, dicho texto no cubría en su totalidad el amplio espacio que corresponde a la informa-ción contable, y, consecuentemente, hubieron de elaborarse nuevas normas y disposiciones que llenen las la-gunas existentes en la normativa contable.

Así, tal y como se establecía en la disposición final primera del Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciem-bre, por el que se aprobó el Plan General de Contabilidad, el ministro de Economía y Hacienda, a propuestadel Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, debía aprobar, mediante Orden Ministerial, las adapta-ciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. Dichas adaptaciones constituirían la adecuación de lanorma contable general a las características y naturaleza de los distintos sectores de la actividad económica,al adaptar a cada uno de ellos normas y criterios de valoración, estructura, nomenclatura y terminología de lascuentas anuales.

ATENCIÓN Las adaptaciones sectoriales en vigor a la fecha de publicación del Plan General de Contabili-dad de 1990, 27 de diciembre de 1990, debían seguir aplicándose en todo aquello que no se opusiera a lodispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, disposiciones específicas y en dicho PGC(DT segunda RD 1.643/90). En esta situación se encontraron las siguientes:

— La adaptación a la industria siderúrgica y de aceros especiales (OM de 8 de mayo de 1978).— La adaptación al sector de los casinos de juego (OM de 23 de junio de 1978).— La adaptación a la industria de fabricación de automóviles (OM de 14 de enero de 1980).— La adaptación a la industria de fabricación de cementos (OM de 14 de enero de 1980).— La adaptación a la industria de fabricación de calzado (OM de 18 de marzo de 1981).— La adaptación a la industria textil (OM de 18 de marzo de 1981).— La adaptación al sector de la minería del carbón (OM de 10 de febrero de 1984).— La adaptación a la industria de fabricación de juguetes (OM de 10 de febrero de 1984).— La adaptación al sector del transporte terrestre (OM de 2 de junio de 1987).

Durante el período de vigencia del PGC 1990, fueron aprobadas las siguientes adaptaciones sectoriales:

— Normas de adaptación del PGC a las empresas constructoras, aprobadas por Orden de 27 de enero de1993.

— Normas de adaptación del PGC a las federaciones deportivas, aprobadas por Orden de 2 de febrero de1994.

— Normas de adaptación del PGC a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden de 28 de diciembrede 1994.

— Normas de adaptación del PGC a las empresas de asistencia sanitaria, aprobadas por Orden de 23 dediciembre de 1996.

— Normas de adaptación del PGC a las empresas del sector eléctrico, aprobadas por el Real Decreto437/1998, de 20 de marzo.

— Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presu-puestaria de estas entidades, aprobadas por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril.

ATENCIÓN: Derogadas por la disposición derogatoria única del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubrepor el que se aprueban las normas de adaptación a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan deactuación de las entidades sin fines lucrativos.

— Normas de adaptación del PGC a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otrasvías de peaje, aprobadas por Orden de 10 de diciembre de 1998.

6-1 ADAPTACIONES DEL PGC

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La Disposición derogatoria única de este Real Decreto Legislativo derogó las siguientes disposiciones:

— La sección 4. ª del título I del libro II (artículos 151 a 157) del Código de Comercio, relativa a la sociedaden comandita por acciones.

— El Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el TRLSA.— La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada.— El título X (artículos 111 a 117), de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, relativo a las

sociedades cotizadas, con excepción de los apartados 2 y 3 del artículo 114 y los artículos 116 y 116 bis

Capítulo III. ADAPTACIONES A DETERMINADOS SUJETOSCONTABLES

Sección 1. COOPERATIVAS

6-23 Las cooperativas: Introducción PGC y PGC PYMES

Las cooperativas son sociedades constituidas por personas con intereses comunes que se asocian de formalibre y voluntaria para la realización de actividades encaminadas a satisfacer dichos intereses. Los resultadoseconómicos obtenidos por la cooperativa, una vez efectuadas las dotaciones que correspondan a los fondospropios, se imputan a los socios.

La gran mayoría de las cooperativas realizan actividades de tipo empresarial. Su regulación mercantil, con-table y fiscal se configura a través de tres normas:

- La Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (LC), publicada en BOE de 17-07-99, regula los aspectosmercantiles de las cooperativas (clases de cooperativas, constitución, capital social, socios, disolución y liqui-dación, etc.). Es aplicable a todos los tipos de cooperativas, excepto a las de crédito que se regirán por su nor-mativa específica.

- La Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos con-tables de las sociedades de cooperativas (BOE 29-12-2010).

- La Ley 20/1990, de 19 de diciembre, publicada en BOE de 20-12-90, regula el régimen fiscal de las coo-perativas.

ATENCIÓN: Debe señalarse no obstante que en el ámbito mercantil, las Comunidades Autónomas (CCAA)tienen competencias legislativas en esta materia, por lo cual aquellas que las hayan asumido tendrán su propiorégimen jurídico, y supletoriamente les será de aplicación la LC. Las diferencias entre uno y otro régimen noson substanciales, concentrándose principalmente en los porcentajes de dotación a los fondos obligatorios yen la imputación de pérdidas, aunque existen otras particularidades en cada una de las Leyes autonómicas(número de socios, actividad mínima, secciones, etc.).

6-24 Aspectos mercantiles: Concepto de cooperativa PGC y PGC PYMES

La LC define la cooperativa en su artículo 1.º como "una sociedad constituida por personas que se asocian,en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadasa satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democráti-co, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantesde la presente Ley".

La denominación de la sociedad debe incluir necesariamente las palabras "Sociedad Cooperativa" o su abre-viatura "S. Coop.". Esta denominación será exclusiva, y reglamentariamente podrán establecerse sus requisitos.

Cualquier actividad económica lícita se podrá organizar y desarrollar a través de las sociedades cooperati-vas.

ADAPTACIONES A DETERMINADOS SUJETOS CONTABLES 6-24


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lance, cuenta de resultados y memoria, las entidades no estarán obligadas a elaborar los nuevos documentosincluidos en el PGC 2007 (estado de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo).

Asimismo, dada la estrecha vinculación entre los criterios de reconocimiento y valoración y las normas depresentación, en su respuesta este Instituto precisa que las entidades sin fines lucrativos deberán ajustar el ba-lance y la cuenta de resultados al nuevo formato incluido en la tercera parte del PGC 2007, informando encualquier caso de las partidas específicas que las normas de adaptación introdujeron en el año 1998 respectoal Plan General de Contabilidad de 1990.

Con el objetivo de aclarar el contenido de los citados modelos, y en tanto la citada adaptación no sea apro-bada, a continuación se incluye la interpretación de este Instituto sobre cuál debería ser el contenido del ba-lance y de la cuenta de resultados de estas entidades para los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enerode 2008.

Su elaboración deberá realizarse, teniendo en cuenta las siguientes precisiones:

Primera. La adaptación sectorial de 1998 sigue en vigor, y por tanto, será aplicable lo dispuesto en las nor-mas de elaboración de las cuentas anuales siempre que no contradiga lo previsto en las nuevas normas deelaboración incluidas en el PGC 2007.

Segunda. En el PGC 2007 el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables no son obligatorios,excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro o valoración, que desarrollen lo previsto en lasegunda parte relativa a normas de registro o valoración, o sirva para su interpretación. No obstante, constitu-yen un referente de carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales. En consecuencia, concarácter general, estas entidades deberían utilizar la cuarta y quinta parte del PGC 2007, sin perjuicio de po-der seguir aplicando el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables de la adaptación, si su con-tenido no es contrario al recogido en el PGC 2007.

Tercera. Las entidades sin fines lucrativos que opten por la aplicación del PGC de pequeñas y medianas em-presas y por los criterios de microempresas aprobados por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, po-drán ajustar el balance y la cuenta de resultados a los modelos abreviados que se adjuntan a continuaciónconsiderando las precisiones que a tal efecto se realizan en las notas a pie de página.

Cuarta. Sin perjuicio de quedar fuera del alcance de la presente consulta, en relación con la memoria cabeseñalar que las entidades sin fines lucrativos deberán incluir la información exigida por el nuevo PGC 2007, lainformación específica prevista por la adaptación de 1998 y la requerida, en su caso, por la normativa sustan-tiva que les resulte de aplicación.

Los modelos propuestos por el ICAC son los siguientes:

Modelos normales:

BALANCE NORMAL AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

ACTIVO NOTAS de laMEMORIA

200X 200X-1

A) ACTIVO NO CORRIENTE

I. Inmovilizado intangible

1. Desarrollo

2. Concesiones

3. Patentes, licencias, marcas, y similares

4. Fondo de comercio

5. Aplicaciones informáticas

6. Otro inmovilizado intangible

II. Bienes del patrimonio histórico

1. Bienes inmuebles

6-91 ADAPTACIONES DEL PGC

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Capítulo I. EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLEINTERNACIONAL

7-1 Necesidad de una definitiva armonización contable internacional PGC y PGC PYMES

En las últimas décadas se ha renovado la existencia, de un importante movimiento renovador de la normati-va contable en el ámbito internacional y, muy concretamente, en el de la Unión Europea, con el evidente ob-jetivo de unificar al máximo posible la información financiera elaborada por las empresas. Los principales mo-tivos principales de este renovado y reforzado sentimiento de necesidad armonizadora han sido, por una par-te, la incidencia de la globalización, en este caso liderada por la de los mercados financieros, en los que, losinversores en particular y los usuarios de la información contable en general han venido demandando una ma-yor transparencia y homogeneización en la confección de la misma por parte de las empresas y otras entida-des emisoras de la misma. En segundo lugar, no podemos olvidar los numerosos escándalos y crisis financierasacaecidas en los últimos años que han puesto de manifiesto esta necesidad de regulación homogénea y armó-nica.

Tampoco podemos olvidar, como motivo potenciador de esta necesidad de regulación contable internacio-nal, las nuevas tecnologías de la información que han supuesto una revolución tanto en el tratamiento de lainformación contable como en las propias transacciones financieras en general.

Por todos estos motivos, los esfuerzos de la Unión Europea se han dirigido, desde hace ya algunos años,hacia un objetivo de máxima homogeneización de la información contable, mediante el acercamiento de laslegislaciones contables de los distintos países, con el objetivo fundamental de que dicha información sea útilpara la toma de decisiones de sus destinatarios, especialmente con referencia a aquellos grupos de sociedadescuyos títulos cotizan en los mercados financieros internacionales, debido a la conveniencia de alcanzar mayo-res cotas de armonización y comparabilidad, puesto que la referida información afecta a un número de usua-rios cada vez mucho más amplio y heterogéneo.

Para la adecuada consecución de los objetivos descritos, se precisó de la existencia de un conjunto de nor-mas internacionales emitidas por un algún organismo regulador en materia contable, con la suficiente influen-cia y una adecuada aceptación en el ámbito internacional. En noviembre de 1995, la Comisión Europea hizopública una Comunicación bajo el título de: "Armonización Contable: Una nueva estrategia de cara a la armo-nización internacional" en la cual se hacía referencia a toda la problemática referente a la información conta-ble de las grandes empresas europeas que buscan capitales en los mercados internacionales, iniciándose, se-guidamente, el arduo trabajo del Comité de Contacto de las Directivas Contables, con la misión analizar lacomparabilidad y compatibilidad de las Normas Internacionales de Contabilidad, NIC, (International Accoun-ting Standards, IAS en inglés), con lo establecido en las Directivas Contables vigentes en aquel momento, parala consiguiente adaptación, en su caso, de éstas a aquéllas. El organismo emisor de las referidas Normas es elInternational Accounting Standards Board, IASB.

En junio de 2000, la Comisión Europea publica una nueva Comunicación: "La estrategia de la Unión Euro-pea en materia de información financiera: El camino a seguir", en la que se estableció el objetivo primordial,anteriormente apuntado, de asegurar la negociación de valores en los mercados financieros internacionalesutilizando un solo cuerpo de normas contables, exigible a todas las sociedades de la Unión Europa admitidasa cotización en mercados regulados europeos, disponiendo que el cuerpo de normas a utilizar a tal efecto erael contenido en las referidas NIC.

La comunicación argumentaba y explicaba la coexistencia de dos marcos de información financiera que po-drían proporcionar normas internacionalmente reconocidas: los US GAAP (Generally Accepted AccountingPrinciples) de Estados Unidos y las ya referidas NIC, en la consideración de que ambos sistemas de informa-ción financiera presentan diferencias destacables en lo referente a sus requisitos prácticos de información.

Siguiendo los objetivos del Consejo Europeo de Lisboa de aumentar, antes de 2005, la comparabilidad aescala comunitaria de los estados financieros, se consideró, finalmente, que las NIC constituían un completoconjunto de normas para la elaboración de información financiera que respondía a las necesidades de la co-munidad empresarial internacional. Por otra parte, las NIC poseen la ventaja de ser elaboradas con una pers-pectiva internacional, no limitadas al exclusivo ámbito de los EUA. La normativa US GAAP es, además, muyvoluminosa y está basada en normas e interpretaciones muy detalladas y pormenorizadas debido, entre otrosaspectos, a las peculiaridades consuetudinarias del derecho de dicho país, lo que requiere una formación muy

7-1 NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

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7

7-3 Relación de las normas IASB promulgadas hasta el momento PGC y PGC PYMES

Debido a su actual proyección internacional, los EUA se están planteando seriamente la posibilidad de ar-monizar sus actuales FASB con las NIC/NIIF debido a que éstas, por su parte, han incorporado algunos de loscriterios más importantes de aquéllas. Para ello, el IASB procedió a una profunda revisión de todas las normaspromulgadas así como a la promulgación de las nuevas NIIF. Las promulgadas y vigentes hasta la fecha, sonlas siguientes:

NIC/NIIF CONTENIDO Rgto. Adopción UE(*) Rgt.. modificación

NIC 1 Presentación de estados financieros (CE) Nº 1274/2008 (CE) Nº 53/2009

(CE) Nº 70/2009

(CE) Nº 494/2009

(UE) Nº 1293/2009

(UE) Nº 243/2010

(UE) Nº 149/2011

NIC 2 Existencias (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 70/2009

NIC 7 Estado de flujos de efectivo (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1260/2008

(CE) Nº 1274/2008

(CE) Nº 70/2009

(CE) Nº 494/2009

(UE) Nº 243/2010

NIC 8 Políticas contables, cambios en las esti-maciones contables y errores

(CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1274/2008

(CE) Nº 70/2009

NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balan-ce

(CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1274/2008

(CE) Nº 70/2009

(CE) Nº 1142/2009

NIC 11 Contratos de construcción (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1260/2008

(CE) Nº 1274/2008

NIC 12 Impuesto sobre las ganancias (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1274/2008

(CE) Nº 495/2009

NIC 16 Inmovilizado material (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1260/2008

(CE) Nº 1274/2008

(CE) Nº 70/2009

(CE) Nº 495/2009

NIC 17 Arrendamientos (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1274/2008

(UE) Nº 243/2010

NIC 18 Ingresos ordinarios (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 69/2009

(CE) Nº 636/2009

(UE) Nº 243/2010

NIC 19 Retribuciones a los empleados (CE) Nº 1126/2008 (CE) Nº 1274/2008

EL PROCESO DE ARMONIZACIÓN CONTABLE INTERNACIONAL 7-3


7

Capítulo I. ASPECTOS LEGALES DE LA AUDITORÍA

Sección 1. NORMATIVA GENERAL QUE REGULA LA AUDITORÍA DECUENTAS

8-1 Fundamentos normativos de la auditoría PGC y PGC PYMES

La normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas contiene los principios y requisitos que losauditores de cuentas deben observar en el ejercicio de dicha actividad.

Tal y como establece el artículo 6.2 del Texto Refundido de ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC 2011)aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, la actividad de auditoría de cuentas se realiza-rá con sujeción a la normativa constituida por las prescripciones de esta ley, de su Reglamento de desarrollo,así como a las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interno de los auditores de cuentas y so-ciedades de auditoría.

Las normas de auditoría son las contenidas en esta ley, en su Reglamento de desarrollo, en las normas inter-nacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y en las normas técnicas de auditoría, en aquellosaspectos no regulados por las normas internacionales de auditoría citadas.

Las normas de ética incluyen, al menos, los principios de su función de interés público, competencia profe-sional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido en la Sección I del CapítuloIII del propio TRLAC 2011.

Las normas técnicas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los audi-tores de cuentas y sociedades de auditoría se elaborarán, adaptarán o revisarán, debiendo estar de acuerdocon los principios generales y práctica comúnmente admitida en los Estados miembros de la Unión Europeaasí como con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea, por las corporacionesde derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas, previa informa-ción pública durante el plazo de dos meses y serán válidas a partir de su publicación, mediante Resolución delInstituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Boletín Oficial.

Por lo tanto, las normas de auditoría a que se refiere el citado artículo 6.2 del TRLAC 2011 constituyen losprincipios y requisitos que deben observar los auditores de cuentas en la realización del trabajo de auditoríade cuentas y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica respon-sable e independiente (art. 17.1 del RTRLAC 2011).

ATENCIÓN: En casos excepcionales, podrá establecerse que no sean aplicables parte de las normas interna-cionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea a que se refiere el citado artículo 6, cuando así resultedel régimen legal relativo al alcance de la auditoría, siempre que se cumplan los requisitos y procedimiento decomunicación previstos en el artículo 26, apartados 2 y 3, de la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeoy del Consejo de 17 de mayo de 2006 relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas con-solidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directi-va 84/253/CEE del Consejo.

Podrán imponerse requisitos adicionales a los establecidos en las normas internacionales de auditoría adop-tadas por la Unión en los términos que prevea el Derecho de la Unión europea. Dichos requisitos adicionalespodrán establecerse mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la que sedeclare la vigencia de los apartados correspondientes de las normas técnicas de auditoría preexistentes a laadopción por la Unión Europea de las normas internacionales de auditoría sobre la misma materia, o mediantela publicación de nuevas normas técnicas de auditoría limitadas a los referidos requisitos adicionales (art. 6del TRLAC y art. 18 del RLAC).

Según la letra b) del artículo 34 del TRLAC 2011, se considerará infracción grave el incumplimiento de lasnormas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consi-guiente, en su informe. Por su parte el artículo 83 del TRLAC 2011 establece que constituye una única infrac-ción de las contempladas en el artículo 34.b) del TRLAC 2011, el incumplimiento o el conjunto de incumpli-mientos de normas de auditoría que se declaren probados en relación con un trabajo de auditoría, siempre

8-1 LA AUDITORÍA CONTABLE-FISCAL

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8

Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por elque se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría

de Cuentas

La obligación de comunicación alcanzará también a losauditores de las cuentas anuales de las entidades ligadaspor un vínculo de control, en el sentido que determina elartículo 4 de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, aalguna de las entidades o instituciones a que se refiere elpárrafo primero.

La obligación de comunicación alcanzará también a losauditores de las cuentas anuales de las entidades pertene-cientes al grupo, en el sentido que determina el artículo 4de la Ley 24/1988, del Mercado de Valores, a alguna delas entidades o instituciones a que se refiere el párrafoprimero.

Adicionalmente, los auditores de cuentas de las entidadesdominadas que estén sometidas al régimen de supervi-sión, además de informar a las autoridades supervisorascompetentes, según se establece en el párrafo primero,también informarán a los auditores de cuentas de la enti-dad dominante.

Adicionalmente, los auditores de cuentas de las entidadesdominadas que estén sometidas al régimen de supervi-sión, además de informar a las autoridades supervisorascompetentes, según se establece en el párrafo primero,también informarán a los auditores de cuentas de la enti-dad dominante.

La comunicación de buena fe de los hechos o decisionesmencionados a las autoridades supervisoras competentesno constituirá incumplimiento del deber de secreto esta-blecido en el artículo 13 de esta Ley, o del que pueda serexigible contractualmente a los auditores de cuentas, niimplicará para éstos ningún tipo de responsabilidad.

La comunicación de buena fe de los hechos o decisionesmencionados a las autoridades supervisoras competentesno constituirá incumplimiento del deber de secreto esta-blecido en el artículo 25, o del que pueda ser exigiblecontractualmente a los auditores de cuentas, ni implicarápara éstos ningún tipo de responsabilidad.

Disposición final segunda. Disposición final segunda. Funciones encomendadas alos miembros del Instituto de Censores Jurados de Cuen-tas de España, con anterioridad a la entrada en vigor dela Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Las funciones actualmente encomendadas a los miem-bros del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Es-paña en las Leyes y demás disposiciones de carácter ge-neral deberán entenderse atribuidas, a partir de la entradaen vigor de esta Ley, a los auditores de cuentas y socieda-des de auditoría de cuentas para el ejercicio de la audito-ría de cuentas.

Las funciones encomendadas a los miembros del Institutode Censores Jurados de Cuentas de España en las leyes ydemás disposiciones de carácter general deberán enten-derse atribuidas, a partir de la entrada en vigor de la Ley19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, a losauditores de cuentas y sociedades de auditoría de cuentaspara el ejercicio de la auditoría de cuentas.

Sección 2. NORMAS ESPECÍFICAS RELATIVAS A LOS AUDITORES DECUENTAS: LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA, LAS NORMAS DE

ÉTICA Y LAS NORMAS DE CONTROL DE CALIDAD INTERNO

8-3 Las Normas Técnicas de Auditoría (NTA) PGC PYMES y PGC

RANGO NORMATIVO DE LAS NORMAS DE AUDITORÍA

La normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas contiene los principios y requisitos que losauditores de cuentas deben observar en el ejercicio de dicha actividad.

Tal y como establece el artículo 6.2 del Texto Refundido de ley de Auditoría de Cuentas (TRLAC) aprobadopor el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, la actividad de auditoría de cuentas se realizará con su-jeción a la normativa constituida por las prescripciones de esta ley, de su Reglamento de desarrollo, así comoa las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades deauditoría.

Las normas de auditoría son las contenidas:

ASPECTOS LEGALES DE LA AUDITORÍA 8-3


8

- Tesorería.- Disponibilidad.- Solvencia o liquidez (acid test).- Garantía.- Plazos de cobro y pago de clientes y a proveedores.

Y económicos, por ejemplo:

- Rotación de inventarios.- Beneficio.- Rentabilidad.

Ejemplo de revisión analítica:

INFORME ANALÍTICO EVOLUCIÓN CLIENTE - BALANCES DE SITUACIÓN

ACTIVO

31/12/X11 31/12/X10 31/12/X9 31/12/X8 31/12/X7

ACTIVO NO CORRIENTE 73.774 72.995 69.566 75.305 68.460

Inmovilizaciones intangibles 9.914 28.163 24.484 27.390 24.900

Inmovilizaciones materiales 61.221 43.393 43.643 46.476 42.251

Inversiones inmobiliarias 0 0 0 0 0

Inversiones en empresas del grupo yasociadas a largo plazo

0 0 0 0 0

Inversiones financieras a largo plazo 2.639 1.439 1.439 1.439 1.309

Activos por impuesto diferido 0 0 0 0 0

Deudores comerciales no corrientes 0 0 0 0 0

ACTIVO CORRIENTE 359.517 287.565 260.266 243.177 221.070

Activos no corrientes mantenidos pa-ra la venta

0 0 0 0 0

Existencias 103.984 83.386 87.468 96.242 87.492

Deudores comerciales y otras cuentasa cobrar

167.951 158.829 113.514 117.596 106.905

Inversiones en empresas del grupo yasociadas a corto plazo

0 0 0 0 0

Inversiones financieras a corto plazo 0 0 0 0 0

Efectivo y otros activos líquidos equi-valentes

84.046 40.960 54.109 23.416 21.288

Periodificaciones a corto plazo 3.536 4.390 5.175 5.923 5.385

TOTAL ACTIVO 433.291 360.560 329.382 318.482 289.530


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8

a) La máxima eficacia operativa al menor coste posible: eficiencia.b) El cumplimiento de las políticas generales y concretas de la dirección.

Y en cuanto a sus instrumentos fundamentales podríamos establecerlos en:

a) Análisis estadísticos.b) Controles de calidad.c) Realización de presupuestos y comparación de los datos presupuestados con la realidad, analizando, en

su caso, las desviaciones significativas.d) Eficiente diseño de formularios.e) Sistemas de seguridad.f) Cobertura adecuada de riesgos mediante pólizas de seguros.

Los controles internos deben de proporcionar, exclusivamente, una seguridad razonable dado que siemprees posible la existencia de errores debidos a:

a) Comprensión deficiente del sistema.b) Errores de juicio o de interpretación.c) Falta de diligencia del personal.d) Confabulación en la segregación de funciones.

Y, por tanto, será necesario establecer un sistema de control interno en el que, asumido un riesgo de posibi-lidad de error determinado, la economicidad o relación coste-beneficio del mismo sea la más satisfactoria, tra-tando de detectar tanto los errores involuntarios como las irregularidades intencionadas.

8-26 Cuestionario de control interno PGC PYMES y PGC

CHECK-LIST

ÁREAS DE CONTROL INTERNO SÍ NO COMENTARIOS

1. ¿Existe un organigrama funcional?

2. ¿Se definen con claridad las responsabilidades?

– Administradores

– Directivos

– Auditores internos

– Jefes de unidades

3. ¿Existen por escrito los límites para autorizar transac-ciones?

4. ¿La descripción funcional es adecuada para?

– Contabilidad

– Informática

– Finanzas

– Comercial

– Otros

5. ¿Existe la función de controller?

6. ¿El controller depende de un nivel jerárquico de la or-ganización que propicia su objetividad?


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ÍNDICE DE CUENTAS

GRUPO/SUBGRUPO/CUENTA/SUBCUENTA PGC/PGCPYMES EPÍGRAFES

1 FINANCIACIÓN BÁSICA PGC/PGCPYMES

10 CAPITAL PGC/PGCPYMES

100 Capital social PGC/PGCPYMES 3-314

1000Capital social cooperativo: aportaciones obligatorias (cooperativas)

PGC/PGCPYMES 6-57

1001Capital social cooperativo: aportaciones voluntarias (cooperativas)

PGC/PGCPYMES 6-57

1002Capital social cooperativo: socios colaboradores y asociados o adheridos (cooperativas)

PGC/PGCPYMES 6-57

10020 Socios colaboradores (cooperativas) PGC/PGCPYMES 6-57

10021 Asociados o adheridos (cooperativas) PGC/PGCPYMES 6-57

100 Dotación fundacional (entidades sin fi nes lucrativos) PGC/PGCPYMES 6-92

101 Fondo social PGC/PGCPYMES 3-320

101 Fondo social (entidades sin fi nes lucrativos) PGC/PGCPYMES 6-62

102 Capital PGC/PGCPYMES 3-319

103 Socios por desembolsos no exigidos PGC/PGCPYMES 3-314

1030 Socios por desembolsos no exigidos, capital social PGC/PGCPYMES 3-314

1034Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción

PGC/PGCPYMES 3-314

103Fundadores/asociados por desembolsos no exigidos (entidades sin fi nes lucrativos)

PGC/PGCPYMES 6-92

1030Fundadores, por desembolsos no exigidos (entidades sin fi nes lucrativos)

PGC/PGCPYMES 6-92

1034Asociados, por desembolsos no exigidos (entidades sin fi nes lucrativos)

PGC/PGCPYMES 6-92

104 Socios por aportaciones no dinerarias pendientes PGC/PGCPYMES 3-314

1040Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social

PGC/PGCPYMES 3-314

1044Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción

PGC/PGCPYMES 3-314

104Fundadores/asociados por aportaciones no dinerarias pendientes (entidades sin fi nes lucrativos)

PGC/PGCPYMES 6-92

1040Fundadores, por aportaciones no dinerarias pendientes (entidades sin fi nes lucrativos)

PGC/PGCPYMES 6-92 .../...

© CISS Todo Contabilidad 2012-2013 2865ICICICIC

A

Abastecimiento y saneamiento deagua

Adaptación del PGC 2007 a lasconcesionarias de infraestructuraspúblicas, 6-79, 6-80, 6-81, 6-82,6-83, 6-84, 6-85, 6-86, 6-87, 6-88,6-89, 6-90Adaptación sectorial del PGC1990, 1-55Criterios contables especiales paralas concesiones del sector deaguas, 6-84Régimen transitorio especial deaplicación del PGC 2007, 1-86Régimen transitorio general deaplicación del PGC 2007, 1-85

Abonar1-13

Acciones (Inversión en)Inversiones a corto plazo en el pa-trimonio de empresas del grupo,multigrupo y asociadas: PGC,3-178Inversiones a corto plazo en el pa-trimonio de empresas vinculadas:PGCPYMES, 3-205Inversiones a corto plazo en el pa-trimonio de otras partes vinculadas:PGC, 3-185Inversiones a corto plazo en el pa-trimonio de partes no vinculadas:PGC, 3-213Inversiones a corto plazo en el pa-trimonio de partes no vinculadas:PGCPYMES, 3-235Inversiones a largo plazo en el pa-trimonio de empresas del grupo,multigrupo y asociadas: PGC, 3-65Inversiones a largo plazo en el pa-trimonio de empresas vinculadas:PGCPYMES, 3-91Inversiones a largo plazo en el pa-trimonio de otras partes vinculadas:PGC, 3-72Inversiones a largo plazo en el pa-trimonio de partes no vinculadas:PGC, 3-99Inversiones a largo plazo en el pa-trimonio de partes no vinculadas:PGCPYMES, 3-122

Acciones emitidas (situaciones transi-torias de financiación)

3-286Acciones o participaciones emitidasconsideradas como pasivos financie-ros

A corto plazo, 3-279A largo plazo, 3-267Situaciones transitorias de financia-ción, 3-286

Acciones rescatablesA corto plazo, 3-279A largo plazo, 3-267

Acciones sin voto3-267

Acciones y participaciones en patri-monio propias

Aspectos contables de los negocioscon acciones o participacionespropias, 3-323Aspectos mercantiles de los nego-cios sobre acciones o participacio-nes propias, 3-323

Aceptación en garantía de accionespropias

3-323Aceros especiales y siderurgia

1-55Acreditar

1-13Acreedores comerciales y otras cuen-tas a pagar

Cuadro de cuentas y valoración,3-295Definición, 3-293Deudas con la Hacienda Pública,3-306Deudas con la Seguridad Social,3-307Deudas con suministradores de ser-vicios distintos a los "proveedores",3-302Deudas por anticipos de clientes,3-304Deudas por operaciones en co-mún, 3-303Deudas por remuneraciones al per-sonal pendientes de pago, 3-305PGCPYMES, 3-308Proveedores, 3-297Reconocimiento y ubicación en elbalance, 3-294

Acreedores por arrendamiento finan-ciero

A corto plazo, 3-277A largo plazo, 3-265

Acreedores por operaciones en co-mún

3-303Acreedores por prestación de servi-cios

3-302Acta de inspección fiscal

3-254

Actas (Libro de)Análisis, 1-104Registros obligatorios, 1-97

Activación de gastosCostes de renovación, ampliacióno mejora del inmovilizado, 3-25Costes relacionados con grandesreparaciones, 3-26Gastos de acondicionamiento desolares sin edificar, 3-21Gastos de desarrollo, 3-36Gastos de desarrollo de páginasWEB, 3-45Gastos de investigación, 3-36Gastos de puesta en condicionesde funcionamiento, 3-23Gastos financieros, 3-8Gastos para el propio inmoviliza-do, 3-24Gastos para la obtención de conce-siones administrativas, 3-38Honorarios facultativos de proyec-to y dirección de obra, 3-22Impuesto indirecto soportado nodeducible, 3-8Inversiones en activos arrendados ocedidos en uso, 3-27Obligaciones por desmantelamien-to o retiro, 3-8Tasas inherentes a la construcción,3-22

Actividad interrumpidaDefinición de grupos enajenablesde elementos mantenidos para laventa, 3-126Información en la cuenta de pérdi-das y ganancias, 2-12

Activo circulante2-10

Activo corriente2-10

Activo fijo2-10

Activo no corriente2-10

Activo no corriente mantenido parala venta

Actividad interrumpida, 3-126Ajustes por cambio de valor de ac-tivos no corrientes mantenidos parala venta imputados directamente alpatrimonio neto, 3-327Cuadro de cuentas, 3-127Definición, 3-126Gastos imputados directamente alpatrimonio neto por activos no co-rrientes en venta, 3-351

ACTIVO NO CORRIENTE MANTENIDO PARA LA VENTA


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CUENTAS ANUALES E INFORME DE GESTIÓN ÍNDICE 2.ª PARTE ... · Total 7.428,39 43.428,39 36.000,00...

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