Debe incluirse el IVA en la selección de la mejor oferta en la contratación pública, de Alejandro...

7/28/2019 Debe incluirse el IVA en la seleccin de la mejor oferta en la contratacin pblica, de Alejandro Blzquez Lidoy

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REVISTA DE CONTABILIDAD Y TRIBUTACIN. CEF,nm. 319 81

DEBE INCLUIRSE EL IVA EN LA SELECCIN DE LAMEJOR OFERTA EN LA CONTRATACIN PBLICA?

EL PROBLEMA DE LOS LICITADORES EXENTOS DE IVA

FRENTE A LOS GRAVADOS EN LA LEY DE CONTRATOS DELSECTOR PBLICO

Nm.

61/2009

RECIENTE se ha puesto de manifiesto un problema en la Ley de Contratos del Sector

Pblico con relacin al IVA que, a juicio del autor, no est siendo correctamente resueltopor las Juntas Consultivas y los Tribunales, y que, en consecuencia, est causando unperjuicio econmico a los distintos operadores y al propio sector pblico. Se trata dedeterminar la oferta econmica ms ventajosa, comparando ofertas, cuando se presentaun licitador exento de IVA por aplicacin del artculo 20 (que no devenga el IVA perono se puede deducir el IVA soportado incorporndose este como coste) frente a otrogravado con el IVA (que devenga el IVA y, a su vez, se deduce el soportado). Estasituacin se est dando fundamentalmente con aquellos licitadores que son entidadesno lucrativas que gozan de exencin por mor del artculo 20.Tres de la LIVA y que, enconsecuencia, a la hora de prestar servicios sociales, servicios deportivos o culturales

licitan frente a los poderes adjudicadores con precios exentos de IVA, mientras que elresto de los licitadores se presentan sujetos al IVA. A la hora de analizar esta situacin, yaludiendo al principio de igualdad y no discriminacin para los licitadores en el procesode adjudicacin, se mantiene mayoritariamente por los Tribunales y Juntas Consultivasque el punto de comparacin debe ser el precio antes del IVA para no perjudicar a loscontratistas gravados con IVA. El autor mantiene que dicha posicin es errnea, tantodesde la perspectiva del principio de igualdad como desde la perspectiva de la estabilidadfinanciera y el respeto a los principios de eficacia y eficiencia.

Palabras clave: IVA, exencin, deduccin, junta consultiva, oferta ms ventajosa, precioy Ley de Contratos.

Extracto:

ALEJANDRO BLZQUEZ LIDOY

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario.

Universidad Rey Juan Carlos


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Alejandro Blzquez Lidoy SE INCLUYE EL IVA EN LA SELECCIN DE LA MEJOR OFERTA EN LA CONTRATACIN PBLICA?

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Sumario1. Introduccin.

2. Los informes de las Juntas Consultivas y la jurisprudencia de los Tribunales.

a) Sentencias de los Tribunales.

b) Informes de las Juntas Consultivas de Contratacin.

3. El funcionamiento del IVA en las operaciones exentas y gravadas.

a) Deducibilidad del IVA en operaciones gravadas y el coste en las exentas.

b) Las exenciones y su consideracin como beneficio.

c) El IVA incluido en el precio: artculo 88 de la LIVA.

d) Las exenciones y la distorsin en la competencia.

4. Anlisis crtico de la doctrina jurisprudencial y de las Juntas Consultivas.

5. Conclusiones.

Bibliografa.


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SE INCLUYE EL IVA EN LA SELECCIN DE LA MEJOR OFERTA EN LA CONTRATACIN PBLICA? Alejandro Blzquez Lidoy


1. INTRODUCCIN

En los contratos celebrados por las entidades que conforman el sector pblico con arreglo a laLey de Contratos del Sector Pblico, Ley 30/2007, los procedimientos de contratacin deben llevara la seleccin de la oferta econmicamente ms ventajosa. Este concepto, recogido en el artculo 1y en el 134 de dicha norma, tiene como finalidad seleccionar la oferta ms ventajosa para el poderadjudicador, entendida esta no solo con relacin al precio, sino tomando en consideracin la totalidadde parmetros seleccionados en el procedimiento de adjudicacin que supongan que la oferta es ensu conjunto la ms beneficiosa. Y dentro de esos parmetros de valoracin se encuentra elprecio1.

En muchos de los casos o bien el precio ser el criterio nico o en la mayora de los casos ser elconcepto ms determinante 2.

En esa valoracin del precio adquiere una especial consideracin el IVA cuando en una licita-cin se presentan operadores con propuestas exentas de IVA por aplicacin del artculo 20 de la LIVA

junto aquellos otros que devengan IVA. Es el caso, fundamentalmente, de operadores que estn exen-tos de IVA junto con otros que no lo estn, como sucede con el caso de las entidades no lucrativasdel artculo 20.Tres de la LIVA 3. En dichas situaciones se plantea si la determinacin del precio alos efectos de la comparacin debe hacerse con IVA o sin IVA y la solucin que se ha propuesto

mayoritariamente por los rganos consultivos de contratacin y los Tribunales est siendo que elpunto de comparacin es sin IVA debido a la aplicacin del principio de igualdad. Es decir, se com-paran las ofertas con anterioridad a la incidencia del IVA de tal manera que si el exento presenta un

1 Seala la Exposicin de Motivos de la citada norma que la oferta econmicamente ms ventajosa remite a los criteriosque el rgano de contratacin ha de tener en cuenta para valorar las ofertas de los licitadores en los diferentes procedi-mientos abiertos, restringidos o negociados, y ya se utilice un nico criterio (el precio, como en la antigua "subasta") oya se considere una multiplicidad de ellos (como en el antiguo "concurso"). El concepto legal de "oferta econmicamen-te ms ventajosa" es, sin embargo, ms amplio que el manejado en la Directiva 2004/18, englobando tanto la nocinestricta presente en la norma comunitaria que presupone la utilizacin de una multiplicidad de parmetros de valoracin,como el criterio del "precio ms bajo", que dicha disposicin distingue formalmente de la anterior; la Ley ha puesto ambosconceptos comunitarios bajo una misma rbrica para evitar forzar el valor lingstico usual de las expresiones utilizadas

(no se entendera que la oferta ms barata, cuando el nico criterio a valorar sea el precio, no fuese calificada como la"econmicamente ms ventajosa"), y para facilitar su empleo como directriz que resalte la necesidad de atender a criteriosde eficiencia en la contratacin.

2 DELA TORRE NIETO (2005, pgs. 54 y 55) seala que con arreglo a los criterios de la Junta Consultiva el precio es unrequisito esencial del contrato y que este ha de tener una consideracin relevante en la ponderacin de los diversos crite-rios. A estos efectos, seala que parece que se maneja mayoritariamente un porcentaje del 40 por 100, con un margeninferior y superior de un 10-15%. (En Los requisitos para ser licitador y los criterios de adjudicacin en los contratosde la Administracin,Revista Espaola de la Funcin Consultiva, nm. 3).

3 Se trata de las entidades no lucrativas que cumplan ciertos requisitos y que presten servicios de carcter social, culturaly deportivo. Y especialmente importante son los servicios sociales definidos en el artculo 20.Uno.8, sobre todo a partirde la Ley de promocin de la autonoma personal y atencin a las personas en situacin de dependencia, Ley 39/2006.

Atencin a mayores o jvenes, discapacitados, personas en riesgo de exclusin, etc. En estos mbitos, financiados en granparte por las Administraciones, han sido comunes las quejas de las empresas al entender que las entidades exentas com-piten con una ventaja derivada del IVA en la contratacin pblica.


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precio final de 100 unidades y el sujeto una oferta de 104,4 (90 de base ms 14,4 de IVA), el preciomenor a efectos de seleccin sera el de 104,4, en tanto el principio de igualdad obligara a compararlos 90 con la oferta de 100 presentada por el licitado exento. Esto presenta dos implicaciones inme-diatas. En primer lugar, que el coste final que deba soportar una entidad del sector pblico sea gene-

ralmente ms alto que la oferta ms barata y, en segundo, supone una discriminacin de las entidadesexentas frente a las no exentas. El objeto del presente trabajo es valorar si el criterio de seleccin deofertas debe tomarse antes de incluir el IVA o no.

2. LOS INFORMES DE LAS JUNTAS CONSULTIVAS Y LA JURISPRUDENCIA DE LOSTRIBUNALES

En los ltimos tiempos tanto la Junta Consultiva de Contratacin del Ministerio de Economay Hacienda, as como otras Juntas Consultivas de Comunidades Autnomas, y tambin diversos Tri-bunales se han manifestado sobre la comparacin entre ofertas exentas de IVA frente a otras que estngravadas y si se produca una vulneracin del principio de igualdad y no discriminacin 4.

a) Sentencias de los Tribunales.

En el orden jurisprudencial los pronunciamientos habidos han sido escasos y todos corren en

la misma direccin; cuando se compara la oferta de un licitador exento de IVA con la de otro sujetoa IVA y se valora la mejor oferta teniendo en consideracin el precio final (IVA incluido) se est pro-duciendo una discriminacin no tolerada a favor de los licitadores exentos. Especialmente relevantees la STS de 12 de abril de 2005 (recurso nm. 7654/2002) conociendo de un recurso de casacininterpuesto contra la STSJ de Valencia de 26 de mayo de 1998, donde se haba adjudicado un con-curso a una cooperativa exenta de IVA que concursaba con otras entidades gravadas para la gestinde una residencia municipal y que el Tribunal Valenciano anul, mantiene que si la sentencia recu-rrida, ha estimado que al haber concurrido dos empresas exentas del IVA con otras que no lo estn,ello ha originado una ruptura del equilibrio que debe presidir la concurrencia en toda licitacin, quemermaba la igualdad, es claro, que no se puede haber vulnerado o aplicado indebidamente el artcu-lo 11.1 de la Ley de Contratos de las Administraciones Pblicas, pues el hecho de que el importedel concurso incluyera para todos el IVA, no altera la realidad de que unas empresas tuvieran queabonarlo y otras no, con lo que obviamente no estaban en situacin de igualdad, que es lo que la sen-tencia recurrida valora y declara 5.

4 La incidencia del IVA en la nueva Ley de Contratos tambin ha planteado dudas en otros mbitos, lo que ha supuesto laemisin de dos circulares de la Abogaca del Estado. En la Circular 4/2008 se mantiene que a los efectos del artculo 91,sobre el importe de las garantas provisionales, el porcentaje sobre el presupuesto se tomar sin considerar el IVA. Y enel caso del concepto de contrato menor y los lmites cuantitativos, la Circular 3/2008 mantiene que tampoco debe tomar-se en cuenta el IVA.

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El TSJ de Valencia sostena que Por otra parte, como se sealaba en el informe tcnico del Secretario Interventor, exis-ta una discriminacin participativa entre las sociedades concurrentes al concurso, motivada por las dos que gozaban deexencin del IVA respecto las dems, lo que, evidentemente representaba una ruptura del equilibrio que debe presidir la


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Junto a dichas sentencias cabe citar en la misma direccin otra del TSJ de Valencia de 30 dejulio de 2002 (recurso nm. 1896/1998), que recoge los argumentos de la Sentencia de 16 de mayode 1998, y la del Juzgado Contencioso-Administrativo de Oviedo de 11 de enero de 2007 (recursonm. PO 213/2006 6).

En todas las sentencias la argumentacin es apodctica. Se limita a afirmar que si se comparael precio por un licitador exento de IVA frente a otro gravado al IVA se produce una discriminacinno tolerada por la Ley de Contratos y la Constitucin. Pero no se aduce ningn argumento adicional.De hecho, a nuestro parecer, se trata de una jurisprudencia falta de argumentacin y motivacin y,adems, errnea. Cualquier planteamiento que aluda a la igualdad debe demostrar que ambas situa-ciones son comparables y, si as fuera, que el trato desigual no est justificado. Y, como se ver, enel presente caso no es as. Ni es posible comparar una oferta exenta con otra gravada con el actualsistema de IVA y, si lo fuera, habra una justificacin razonable. En definitiva, creemos que las con-clusiones a las que llegan los Tribunales se limitan a una mera afirmacin no justificada 7.

b) Informes de las Juntas Consultivas de Contratacin.

Junto al anterior cuerpo jurisprudencial, las Juntas Consultivas vienen emitiendo informes orecomendaciones que no van todos en la misma direccin, ya que mientras en unos casos se han

posicionado manteniendo que el valorar las ofertas con el IVA discrimina a los licitadores gravados,en otros se ha sostenido lo contrario. Por orden cronolgico podemos citar los siguientes informes y

recomendaciones:

(i) El Informe 1/2005, de 5 de mayo, de la Comisin Permanente de la Junta Consultiva de Con-tratacin de la Generalidad de Catalua se refiere, entre otras cuestiones, a la valoracin de ofertascuando concurren empresas licitadoras exentas de IVA o con tipos reducidos. La Junta catalana afirmaque cuando se presentan operadores exentos de IVA junto con otros que no lo estn es necesario teneren consideracin el principio de igualdad como rector de la contratacin pblica, de tal manera que esuna premisa que los valores en funcin de los que se adjudica el contrato sean aplicables en condiciones

concurrencia en toda licitacin, que mermaba la igualdad de posibilidades y supona vulnerar l principio constitucional

de igualdad, y que determina la estimacin del presente recurso Contencioso-Administrativo.6 Dicha sentencia recoge otro pronunciamiento en el mismo sentido del Juzgado Contencioso-Administrativo de Oviedo

de 6 de septiembre de 2005 (PO 318/2004).7 A estos efectos, se puede traer a colacin la Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de junio de 2003 (119/2003)

donde se afirma que Las decisiones judiciales de la Audiencia Provincial desestimatorias de las pretensiones formuladaspor los ahora demandantes de amparo se sustentan en sendas afirmaciones meramente apodcticas, que no satisfacen lasexigencias constitucionales de motivacin, vulnerando el derecho de aquellos a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE),al carecer de un razonamiento motivado y fundado en Derecho. En efecto, en su Sentencia no se exterioriza ni se ofrecerazonamiento alguno que sirva de soporte para tales pronunciamientos desestimatorios... Tampoco cabe deducir implci-tamente de las afirmaciones apodcticas antes transcritas las razones prximas o remotas que justifiquen las decisionesadoptadas por la Audiencia Provincial, lo que impide comprobar si las mismas son consecuencia de una aplicacin razo-

nada del Ordenamiento jurdico y no el fruto de la arbitrariedad. Ha de concluirse, pues, que la Sentencia impugnada enlos extremos cuestionados supone un claro menoscabo del derecho de los recurrentes en amparo a obtener una resolucinjudicial motivada y fundada en Derecho, en el sentido que no resulte arbitraria o manifiestamente infundada.


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de igualdad sobre ofertas que sean comparables y constituyan elementos homogneos. Por tanto, nosencontramos ante una potencial situacin de desigualdad que hace que en la valoracin de las ofertasse deber valorar exclusivamente el precio sin el IVA. Sin embargo, a los efectos de fijar el presupues-to mximo de licitacin habr que tomarse en consideracin el precio total incluido el IVA.

(ii) El Informe 2/2007, de 12 de abril, de la Junta Consultiva de Contratacin Administrativa dela Comunidad Autnoma de Aragn, sobre valoracin de las ofertas cuando concurren licitadoresexentos de IVA junto con otros no exentos, aunque no de una manera precisa, parece situarse a favorde comparar las ofertas teniendo en consideracin el IVA. En concreto, se pidi por una Asociacinde empresas de residencias para la tercera edad que hiciera suyo las conclusiones a las que lleg elInforme 1/2005, de 5 de mayo, de la Comisin Permanente de la Junta Consultiva de Contratacin dela Generalidad de Catalua. Pues bien, la Junta Consultiva Aragonesa seala que en el fondo lo quese solicita es que se valore si las licitaciones pblicas llevan o no incluido el IVA, y sostiene que de lanormativa fiscal (arts. 88 de la LIVA y 25 del RIVA) y administrativa contractual se desprende que

las ofertas de los contratistas deben de comprender el Impuesto sobre el Valor Aadido que, a travsdel mecanismo de la repercusin, aunque sea como partida independiente, debe de ser satisfecho porla Administracin, que debe de pagar al contratista el precio del contrato incrementado con el impor-te del Impuesto. Y sigue sealando que la existencia de determinadas exenciones fiscales que pue-dan suponer una discriminacin entre los distintos entes que acudan a una licitacin pblica, obedecea diversos motivos de ndole social, cultural, etc. y constituyen un instrumento de poltica fiscal reco-gido en la legislacin vigente, que supone en la prctica un beneficio fiscal para determinadas entida-des dado su carcter social, no siendo este rgano competente para valorar su legalidad oconveniencia, ya que los informes de esta Junta han de ser emitidos a la luz de las competencias que

le corresponden en materia de interpretacin de la vigente legislacin de contratos de las Administra-ciones Pblicas, siendo en su caso otros los cauces oportunos que se deban de seguir para obtener unpronunciamiento sobre su adecuacin a legalidad vigente. Por tanto, y aunque no de una manera cla-ra, parece sostener que en el caso de que el tratamiento fuera discriminatorio, se tratara de una dis-criminacin tolerada por el sistema jurdico por otros fines que tambin merecen ser tutelados.

(iii) La Comisin Consultiva de Contratacin de la Junta de Andaluca en Recomendacin4/2007, de 22 de marzo, sobre valoracin de ofertas en los casos de exencin del IVA, afirma quecuando compiten licitadores exentos y no exentos las ofertas presentadas no se encuentran en un

plano de igualdad, existiendo un desequilibrio en las mismas y producindose una discriminacinproscrita por nuestro ordenamiento jurdico. En consecuencia, recomienda que las ofertas se valorencon exclusin del IVA. A estos efectos, se fundamenta expresamente en la STS de 12 de abril de 2005y en el Informe 1/2005, de 5 de mayo, de la Comisin Permanente de la Junta Consultiva de Contra-tacin de la Generalidad de Catalua.

(iv) El Informe 07/08, de 29 de septiembre de 2008, de la Junta Consultiva de ContratacinAdministrativa del Ministerio de Economa y Hacienda, que lleva por ttulo Criterio aplicable en lavaloracin de las ofertas cuando concurren licitadores exentos de IVA junto con otros no exentosafronta de manera especfica este tema. Con carcter previo, parte de un informe suyo anterior, emi-

tido el 28 de julio de 2008 (Informe 43/2008) donde expresamente se analiza si en el concepto deprecio que se utiliza en el artculo 75 de la Ley 30/2007 incluye o no el IVA, al hacerse mencin en


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dicho caso a la retribucin del contratista. La Junta Consultiva concluye que en el precio que sepaga al contratista se incluye el IVA, aunque se deba consignar de forma separada.

Sin embargo, la Junta entiende que es necesario distinguir el IVA como integrante del precio a

los efectos de determinar la retribucin del contratista de lo que es su consideracin con miras a valo-rarlo como criterio de adjudicacin. En este caso, la Junta se pronuncia entendiendo que el IVA nodebe tomarse en cuenta a los efectos de la comparacin de ofertas. As, parte de la diccin del artcu-lo 1 de la Ley de Contratos, y del artculo 123 donde expresamente se consagran los principios deigualdad y no discriminacin. Y precisamente la correcta aplicacin de los mismos implica que nodebe computarse el IVA cuando compitan entre s ofertas exentas y otras gravadas 8. A su vez, y a lahora de afrontar la operatividad de las exenciones en el IVA, advierte que las exenciones subjetivasson normas de carcter excepcional que deben ser interpretadas restrictivamente y, en consecuencia,no puede extenderse a personas que no sean estrictamente las indicadas en la Ley ni a actos respectode los cuales sea dudosa la procedencia de aplicarla. Y uno de esos casos es, precisamente, la con-

tratacin administrativa donde rige el tratamiento no discriminatorio de los licitadores. Por otro lado,y frente al argumento de que esta conclusin supone dejar sin efecto las exenciones subjetivas del IVA,seala que el beneficio de la exencin se hace efectivo en relacin con todas las actividades de carc-ter social que dichas entidades realicen y que no tengan como destinatario inmediato a un poder adju-dicador incluido en el mbito de la Ley de Contratos del Sector Pblico. De igual manera, el beneficiofiscal se hace efectivo, tambin en los casos en que la prestacin sea objeto de un contrato de los regu-lados en esta Ley, pues en caso de resultar adjudicataria la entidad que tiene derecho a l, quedarexenta del pago del impuesto tantas veces mencionado.

Por ltimo, la Junta Consultiva sostiene que la Abogaca del Estado lleg a la misma conclusinen la Instruccin 1/2003 (sobre unificacin de criterios en la emisin, por parte de las abogacas delEstado de los departamentos ministeriales, de informes sobre pliegos de clusulas administrativas) enun supuesto distinto del que contemplamos pero con importante similitud respecto de l 9. La JuntaConsultiva sostiene que la afirmacin de la Instruccin de la Abogaca del Estado implica establecerel principio de que para la valoracin de las ofertas cuando parte de ellas deben incluir el Impuestosobre el Valor Aadido y otra u otras no, debe hacerse sin tomar en consideracin el importe de este,

bien sea incrementando las ofertas que no deben incluirlo como el importe terico del mismo, bien seareducindolo de las dems, operacin que resultar facilitada por el hecho de que en el documento quecontenga la oferta debe hacerse constar por separado el importe del Impuesto indicado 10.

8 Como consecuencia, en la Circular 4/2009 de la Abogaca General del Estado, sobre el IVA en proposiciones econmicas,seala que si el importe del IVA no ha de considerarse en la valoracin del precio como criterio de adjudicacin, los erro-res o defectos que se hayan consignado en las proposiciones respecto del IVA no resultan determinantes en la fase deadjudicacin, por lo que nos encontraramos ante un defecto no invalidante o excluyente de la proposicin econmica.

9 El supuesto que, segn la Junta Consultiva, tiene una importante similitud con el de las exenciones subjetivas es el que afec-ta a las adquisiciones intracomunitarias. Sin embargo, y como veremos, son dos supuestos totalmente distintos, en tanto enun caso nos encontramos ante una exencin plena, que da derecho a la deduccin de los IVA soportados mientras en el delas exenciones subjetivas el IVA soportado no es deducible y se configura como coste. De hecho, en las adquisiciones intra-comunitarias el sujeto pasivo es la Administracin mientras que en las exenciones del artculo 20 es el licitador.

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En el apartado 1 de la Instruccin 1/2003 Inclusin en las ofertas del IVA se seala que deber recogerse en el pliegola expresa mencin de que en el caso de que la adjudicacin d lugar a una adquisicin intracomunitaria la oferta o pro-posicin econmica no incluir el importe del IVA, ya que el sujeto pasivo ser la propia Administracin, y con objeto


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(v) Por ltimo, resta hacer mencin a la Recomendacin 1/2009 de la Junta Consultiva de Con-tratacin del Gobierno de Canarias que examina entre otras cuestiones la adjudicacin cuando se pre-sentan licitadores exentos de Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) frente a licitadores gravados,y cuyos argumentos y conclusiones son directamente aplicables en este caso al IVA 11. En este caso, la

Junta Consultiva se pronuncia a favor de comparar las ofertas con impuestos incluidos.

Lo que se plantea por la Junta Consultiva es la comparacin entre un licitador sujeto al IGIC,y que a su vez puede deducirse la totalidad de los IGIC soportados en el ejercicio de su actividad,frente a un comerciante minorista exento de IGIC pero que, en consecuencia, no puede deducirse losIGIC soportados configurndose estos como coste. En el primer caso, la oferta se presentar desglo-sando el precio y el IGIC, pero en el precio no se incorporan como coste los IGIC soportados, entanto son deducibles. El segundo licitador presentar una oferta exenta de IGIC, pero en el precio sestarn como parte del coste los IGIC soportados no deducibles.

Pues bien, la Junta Consultiva Canaria manifiesta que si la comparacin de ofertas se hace sintener en consideracin el impuesto que hay que repercutir, no se estara efectuando en condicionesde igualdad, pues las respectivas proposiciones no estaran integradas por elementos homogneos.Con tal conclusin, se puede presumir que tal forma de evaluar las ofertas no sea la ms adecuada paradar cumplimiento a los principios de igualdad de trato, no discriminacin y proporcionalidad, a losque debe someterse la adjudicacin de los contratos pblicos 12. La Junta sostiene la necesidad deinterpretar la normativa del precio de los contratos y proposiciones de los licitadores (arts. 75, 76.1,129.5 y 131.1 de la LCSP) de forma congruente y conjuntamente con la normativa fiscal, de tal mane-ra que se puede afirmar que que el precio a considerar como criterio de adjudicacin para evaluar de

forma homognea la oferta econmicamente ms ventajosa, ha de ser el importe que incluya todos loselementos que lo integran, es decir, considerando tanto el precio neto ofertado, como la repercusinque sobre el mismo puede tener, en su caso, el impuesto a aplicar. De no ser as, no tendra sentidoque tales preceptos prescribiesen la necesidad de incluir expresamente el importe del impuesto, tantoa efectos de cuantificar las proposiciones econmicas de los licitadores, como para determinar losimportes ciertos de su precio o retribucin. En definitiva, resulta necesario comparar precios finalescon los impuestos correspondientes incluidos en el caso de que la operacin est gravada, de tal mane-ra que la comparacin de las proposiciones se realizar teniendo en cuenta el importe real del precio

de poder comparar la proposicin o proposiciones econmicas que, por la razn indicada, no incluyen el importe del

Impuesto sobre el Valor Aadido con aquellas otras proposiciones u ofertas que han de incluirlo, as como para poderconfrontar las ofertas que no han de incluir dicho tributo con el presupuesto de licitacin, deber recogerse en el pliegola expresa previsin de que, a esos solos efectos, a las ofertas o proposiciones que, segn lo dicho, no deban incluir elimporte del repetido tributo se les sumar la cantidad que resulte de aplicar a su importe el tipo de gravamen del Impues-to sobre el Valor Aadido, quedando excluida aquella o aquellas ofertas cuando el resultado de dicha adicin o incremen-to exceda del presupuesto de licitacin.

11 Canarias est fuera del mbito de aplicacin del IVA, operando en dicho territorio un impuesto anlogo como es el IGIC.De hecho, la disposicin adicional decimosexta de la Ley de Contratos seala que en las referencias al IVA deberanentenderse realizadas al IGIC en los territorios donde rijan estas figuras impositivas.

12 La Junta Consultiva cita otro informe suyo (2/2007) emitido sobre esta misma cuestin pero vigente la anterior Ley deContratos, y donde se mantiene, analizando la discriminacin que se alude cuando se comparan ofertas exentas con otras

que no lo estn, que queda sin fundamentacin el argumento de discriminacin en que se basa el planteamiento de laentidad que formula la consulta, ya que, teniendo en cuenta, las consideraciones antes expuestas, tanto los licitadores exen-tos como los no exentos se ven afectados por la incidencia del IGIC en los costes de sus proposiciones econmicas.


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o retribucin de las ofertas presentadas, y, en consecuencia, en las condiciones de homogeneidad deri-vadas del sistema tributario aplicable, pues el minorista exento de repercutir IGIC habr ofertado un

precio que incluye el IGIC soportado de sus proveedores y que no podr deducirse, mientras que ellicitador no exento habr ofertado un precio en el que no habr incluido el IGIC soportado porque su

importe lo recuperar al liquidar el IGIC repercutido a la Administracin contratante.

Como resumen de lo anterior, podemos concluir que la doctrina de los distintos rganos consul-tivos no es homognea ni en su contenido ni en su argumentacin. Por un lado, nos encontramos conel Informe 1/2005 de la Junta Consultiva Catalana y la Recomendacin 4/2007 de la Comisin Con-sultiva de Contratacin de la Junta de Andaluca. En estos casos, se mantiene que comparar una ofertaexenta con otra gravada teniendo en consideracin el IVA vulnera los principios de igualdad y no dis-criminacin. Se trata de una afirmacin, al igual que sealamos con relacin a la jurisprudencia, caren-te de cualquier argumentacin adicional y, a nuestro parecer, falta de la motivacin y fundamentacinnecesaria. Distinto es el caso del Informe 07/08, de 29 de septiembre de 2008, de la Junta Consultiva

de Contratacin, en tanto si bien llega a la misma conclusin, lo cierto es que ahora s hay mayor argu-mentacin, al menos desde un punto de vista fiscal. En el otro lado de la balanza estara el Informe2/2007 de la Junta Consultiva de Aragn, que parece acogerse a un criterio meramente formal y al hechode que la presunta discriminacin estara justificada y, sobre todo, la Recomendacin 1/2009 de la Jun-ta Consultiva de Contratacin del Gobierno de Canarias donde de una manera argumentada justifica lanecesidad de comparar las ofertas tomando en consideracin los precios finales con impuestos.

3. EL FUNCIONAMIENTO DEL IVA EN LAS OPERACIONES EXENTAS Y GRAVADAS

a) Deducibilidad del IVA en operaciones gravadas y el coste en las exentas.

El sistema del IVA es, en su configuracin general, sencillo. El fundamento del IVA es queeste es soportado ntegramente por el destinatario final de las operaciones (que puede ser la Admi-nistracin), pero para el empresario es neutro en tanto la totalidad del IVA soportado que ha satisfe-cho se deduce. As, por todas, la STJCE de 21 de febrero de 2006 (H ALIFAX, As. 255/02)expresamente seala que por lo que se refiere al objetivo del rgimen de deducciones de la SextaDirectiva, procede recordar que este rgimen tiene por objeto liberar completamente al empresariodel peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades econmicas. El sistemacomn del IVA garantiza, por lo tanto, la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las acti-vidades econmicas, cualquiera que sean los fines o resultados de las mismas, a condicin de quedichas actividades estn a su vez, en principio, sujetas a IVA. En este sentido, el Abogado GeneralJACOBS (conclusiones al asunto C-465/03, KRETZTECHNIK, presentadas el 24 de febrero de 2005) hasealado que es inherente al rgimen del IVA que con el fin de evitar que el impuesto se aplique demanera acumulativa sobre una serie de operaciones en el mbito econmico (lo que dara lugar a una

carga variable y posiblemente elevada en funcin del nmero de operaciones de la serie) un sujetopasivo est facultado para deducir el importe del impuesto abonado por las operaciones en las que


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ha soportado el IVA del que ha facturado a sus clientes por sus operaciones gravadas. El fundamen-to de este derecho de deduccin se establece en el artculo 168 de la Directiva 2006/112. El derechoa deducir nace nicamente en relacin con los bienes y servicios que se utilizan para las necesidadesde las operaciones gravadas y no existe tal derecho si se utilizan exclusivamentepara otras entregas

de bienes o prestaciones de servicios, como las operaciones exentas que se enumeran en los artculos132 y 135 de la Directiva, o para operaciones no incluidas en el mbito de aplicacin del IVA porque,por ejemplo, no se efectan a ttulo oneroso o no las realiza un sujeto pasivo que acte como tal enel contexto de una actividad econmica en el sentido del artculo 4.

En el caso de operaciones exentas, y dejando al margen aquellas exenciones que dan lugar a laplena recuperacin del impuesto las denominadas exenciones plenas donde la razn de la recuperacinradica en el propio funcionamiento del impuesto (es el caso de las exportaciones y entregas intracomu-nitarias), tcnicamente que una operacin est exenta significa que los efectos del hecho imponible se

producen pero se exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal (art. 22 LGT 58/2003).

En el IVA, sin embargo, esta aseveracin es inexacta, porque, si, por un lado, las entregas de bienes yprestaciones de servicios no devengan IVA, por otro, no se permite deducir al empresario los IVA sopor-tados para realizar dichas prestaciones de servicios o entregas de bienes, de acuerdo con el artculo 94.Uno.1 de la LIVA. De esta manera, en aquellos casos en los que una entidad realizase prestaciones deservicios exentas el resultado final sera que todas las prestaciones, aunque cobrara un precio, no deven-garan IVA. Sin embargo, la contrapartida se manifiesta en que no se habra podido deducir el IVA sopor-tado convirtindose el mismo en un coste adicional. Por tanto, el IVA soportado se repercutir alconsumidor final va precio y este soportar un IVA vaprecio que en ningn caso podr deducirse. Y,en teora, esto va a suponer que el precio final pagado por el consumidor final sea ms barato, al tener

que pagar solo el IVA soportado por el prestador incorporado como coste y no el IVA sobre el preciofinal (que incluye la totalidad de costes del empresario, hayan soportado o no IVA, y su margen).

Es precisamente la consideracin de las exenciones como un beneficio econmico para el des-tinatario final, al reducir sus costes, lo que motiva que existan diversas exenciones referentes a cier-to tipo de actividades de inters general como la sanidad o educacin y lo que justifica tambin lasexenciones por ciertos servicios prestados por entidades no lucrativas. As, y como ha sealado elTJCE en la Sentencia de 26 de mayo de 2005 (KINGSCREST, C-498/03) dichas exenciones, al garan-tizar un trato ms favorable en materia de IVA a determinadas prestaciones de servicios de intersgeneral realizadas en el sector social, tratan de reducir el coste de estos servicios y de hacerlos ms

accesibles a los particulares que puedan beneficiarse de las referidas exenciones.

Por lo que afecta al objeto del presente trabajo las ofertas presentadas en el marco de la Leyde Contratos del Sector Pblico lo cierto es que hay exenciones que se configuran con carcter sub-

jetivo. Son, fundamentalmente, las del artculo 20.Tres (actividades sociales, culturales y deportivas),pero tambin cabra incluir en las mismas a las del artculo 20.Uno.9 relativas a la educacin en tan-to el prestador debe ser una entidad reconocida 13. Por tanto, cuando liciten una entidad que no pue-da acogerse a la exencin por no cumplir los requisitos legales frente a otra que s puede lo cierto esque las ofertas presentadas van a tener un rgimen distinto. Para las actividades exentas, su precio

13 Un anlisis en profundidad de las exenciones subjetivas en el IVA y su interpretacin y alcance puede verse en BLZQUEZLIDOY (2007),Anlisis crtico del IVA en las Entidades sin fin de Lucro, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.


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estar compuesto por la totalidad de sus costes, incluido el IVA soportado no deducible, ms su mar-gen de beneficio. En el caso de las empresas gravadas del precio habra que excluir totalmente el IVAsoportado, en tanto deducible. Por tanto, si el IVA soportado de ambas empresas fuera el mismo porejemplo 50 unidades, al igual que el resto de costes antes sin tener en consideracin el IVA 1.000

unidades y ambas empresas quisieran obtener el mismo beneficio 300 unidades el precio finalque se ofrecera sera el siguiente:

Entidad exenta Entidad gravada Diferencia

Precio 1.350 1.300 50

IVA (16%) 0 208

TOTAL 1.350 1.508 -158

En el caso de la entidad exenta, el precio ofertado estara constituido por sus costes de 1.000,

a los que hay que sumar el IVA soportado no deducible de 50 y su margen estimado de 300, lo quealcanza a los 1.350. Y en el caso de la entidad gravada, el precio ofertado sera el ingreso que desea

percibir (1.000 ms el margen de 300) y el IVA repercutido.

Como se puede ver, nos encontramos ante una situacin donde la comparacin no va a serhomognea en ningn caso. Si se comparan precios antes de la repercusin del IVA, quien tiene unaventaja competitiva es la entidad gravada. Y, en caso contrario, es la entidad exenta. En cualquiercaso, el coste final que tendra que soportar la Administracin (si no puede deducirse el IVA) serasuperior en el caso de las entidades gravadas. Esta situacin pone de manifiesto uno de los problemas

en los que incurre la totalidad de informes de las Juntas Consultivas y la jurisprudencia; se comparanmagnitudes no homogneas. Y segn qu se compare tendra ventaja uno u otro.

b) Las exenciones y su consideracin como beneficio.

La operatividad de las exenciones hace que, sin embargo, el anterior argumento planteado pue-da fallar, de tal manera que la exencin se convierta en un perjuicio real para los destinatarios finales.Es posible, siguiendo con el ejemplo anterior, que tanto el precio antes del IVA como el precio finaldespus del IVA sea superior en el supuesto de las entidades exentas. En efecto, la exencin no siem-

pre deviene en beneficio econmico sino que bajo ciertas premisas se configura como un perjuiciopara las propias entidades y sus consumidores 14. Es posible que el IVA soportado sea superior al IVA

14 Puede traerse a estos efectos el Dictamen del Consejo de Estado de 17 de octubre de 2007 (expediente nm. 1619/2007)dictado al hilo de un intento de reforma del mbito de las exenciones, donde se pretenda por el legislador que fueranobligatorias y no rogadas, como hasta ahora. El Consejo de Estado seala que si bien las exenciones tratan de reducir elcoste de los servicios y de hacerlos ms accesibles a los particulares que puedan beneficiarse de las referidas exenciones,la eliminacin sin ms del carcter en cierta medida voluntario de la exencin podra impedir el cumplimiento de esteobjetivo. As el disfrute de estas exenciones no supone necesariamente un beneficio para las entidades que las apliquen

en tanto supondr en la mayora de los casos una limitacin a su derecho a la deduccin del IVA soportado, que pasaraa minorar los recursos de la entidad o se repercutira en el destinatario final: puesto que las exenciones que se atribuyena las operaciones de las entidades que tengan reconocido carcter social son limitadas, su aplicacin obligatoria implica


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que se devengara si la entidad en cuestin no se acoge a la exencin 15. En dicho caso, cuando el IVAsoportado sea mayor que el repercutido, la exencin supone el no poder recuperar el exceso de IVAsoportado sobre el devengado, por lo que ese mayor gasto final lo va a tener que soportar la entidady, por consiguiente, indirectamente va a implicar un mayor gasto para los consumidores finales. Y esta

situacin no es extraa, por varias razones, en ciertos casos. (i) En primer lugar, cuando el IVA sopor-tado es muy elevado con relacin a los costes de la entidad la exencin es posible que sea perjudicial.Esto sucede cuando el factor trabajo dependiente no sea muy elevado en la proporcin de costes. Yespecialmente perniciosa ser cuando sea necesario abordar obras de envergadura, como sucede conlas edificaciones. (ii) En segundo lugar, el tipo del IVA que se le aplica a las prestaciones de serviciosde asistencia social, deportivas y culturales, al considerarse merecedoras de un trato favorable, es el7 por 100 (art. 91.Uno.2 puntos 7, 8 y 9 de la LIVA), de tal manera que cuando las entidades compreno reciban servicios soportando un IVA del 16 por 100 y presten sus servicios al 7 por 100 es posible quela exencin se configure como un perjuicio econmico en tanto la incidencia final del IVA como coste

puede ser mayor que la del IVA repercutido 16. (iii) Tampoco hay que olvidar que en el caso de exen-

ciones subjetivas de fundaciones y entidades no lucrativas (que son precisamente las del art. 20.Tres),se trabaja por debajo del precio de mercado en algunos casos como consecuencia de que se financiancon recursos ajenos a la actividad econmica (donaciones, subvenciones, dividendos, rentas mobilia-rias, etc.) y donde es posible que los gastos que en la actividad econmica tengan que afrontar seanmayores que los ingresos que consiguen prestando dichos servicios, de tal manera que la repercusindel IVA puede ser ms beneficiosa.

As, y tomando en consideracin el ejemplo anterior, pongamos que el IVA soportado ascien-de de 50 a 100 y que el tipo de gravamen del IVA es del 7 por 100. En dicho caso, la situacin sera

ms beneficiosa para la entidad no exenta, y, por tanto, para la Administracin, en ambos casos:

Entidad exenta Entidad gravada Diferencia

Precio 1.400 1.300 100

IVA (7%) 0 91

TOTAL 1.400 1.391 7

la prdida del derecho a recuperar los IVA soportados (generalmente, al tipo impositivo del 16%) en las adquisiciones de

bienes y servicios que realizan para la prestacin de los servicios exentos. Por ello, el IVA no deducible deber ser asu-mido por la entidad como un mayor coste o recuperarse mediante el incremento del precio de sus servicios; en cambio,los mismos servicios prestados por una entidad que no rena los requisitos para ser considerada como entidad de carctersocial o no solicite su reconocimiento como tal, tributaran al tipo reducido del 7 por 100 y podran recuperar parte delIVA soportado al 16 por 100. Otro tanto puede decirse en el caso de organizaciones empresariales y colegios profesiona-les, ya que tambin en este caso la exencin rompe la cadena de deducciones.

15 Hay que dejar al margen aquellos casos donde el destinatario final de los servicios prestados es otro sujeto pasivo del tri-buto, en cuyo caso se produce un efecto piramidal si la operacin est exenta. Es decir, cuando se prestan servicios exentosa una entidad que est sujeta al impuesto esta soportar el impuesto repercutido va precio y, a su vez, cuando presta susservicios a terceros su base imponible se ver incrementada por ese IVA que no se pudo deducir, de tal manera que el nue-vo IVA recaer sobre el IVA que soport mediante el mayor precio. Se trata de un supuesto de doble imposicin.

16

Sobre la aplicacin de los tipos reducidos a las actividades sociales, culturales o deportivas que no puedan gozar de laexencin por no ser el prestador una entidad de carcter social vide BLZQUEZ LIDOY (2007),Anlisis crtico del IVA enlas Entidades sin fin de Lucro, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.


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c) El IVA incluido en el precio: artculo 88 de la LIVA.

La regla general a la hora de realizar cualquier contrato es que en las cantidades pactadas seansin IVA. No en vano, el IVA es un impuesto indirecto que grava el consumo y que se ingresa en las arcas

pblicas, de tal manera que el precio cobrado en un contrato no incluir el IVA como contraprestacindel mismo. De hecho, el artculo 78.Cuatro de la LIVA establece que Cuando las cuotas del Impuestosobre el Valor Aadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutidoexpresamente en factura, se entender que la contraprestacin no incluy dichas cuotas.

Sin embargo, y de forma especfica para los entes pblicos, la norma general es otra. En la LIVAse entiende que en las ofertas presentadas el IVA a los entes pblicos est siempre incluido. Este pre-cepto se basa en el presupuesto de que para los entes pblicos el IVA es normalmente un coste y, portanto, debe estar incluido en el precio finalmente cobrado. En concreto, el artculo 88.Uno pfo. 2 de laLIVA dispone que En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impues-

to cuyos destinatarios fuesen entes pblicos se entender siempre que los sujetos pasivos del impuesto,al formular sus propuestas econmicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas elImpuesto sobre el Valor Aadido que, no obstante, deber ser repercutido como partida independiente,cuando as proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global con-tratado experimente incremento como consecuencia de la consignacin del tributo repercutido. Y msen concreto, el artculo 25 del Reglamento de la LIVA determina que los pliegos de condiciones de lacontratacin administrativa debern contener la prevencin expresa de que a todos los efectos las ofer-tas comprenden no solo el precio de la contrata sino tambin el importe del mismo.

El alcance del artculo 88.Uno de la LIVA no es, sin embargo, claro. En primer lugar, porqueel artculo 88 hace referencia al concepto de ente pblico, cuando el mbito de aplicacin de la Leyde Contratos del Sector Pblico se ha extendido con la nueva norma dando cobijo a entidades depen-dientes de la Administracin Pblica pero bajo personificacin privada (art. 3.1). Es ms, el artcu-lo 25 del RIVA se refiere a la contratacin administrativa, cuando con arreglo a la nueva Ley deContratos es necesario distinguir entre contratos administrativos (art. 19) frente a contratos privados(art. 20), que son los celebrados por entes, organismos y entidades del sector pblico que no renanla condicin de Administracin pblica. A nuestro parecer, con la actual diccin legal, la aplicacindel artculo 88.Uno solo podr aplicarse a entes pblicos, pero no al resto de entidades del sector

pblico 17. El resto de poderes adjudicadores debern, en su caso, consignar en los pliegos que a los

efectos del procedimiento todas las cantidades que se presenten deben ser con IVA incluido. Por otrolado, se ha examinado cul debe ser el alcance del artculo 88.Uno y si este se limita a las relacionesamparadas por el derecho pblico o tambin alcanzan a las de derecho privado. A estos efectos, elTribunal Supremo ha sealado en su Sentencia de 31 de enero de 2002 (recurso 7653/1996) que:

Resulta evidente que el contrato de permuta de inmuebles suscrito entre el Ayuntamiento deCdiz y la Inmobiliaria ... S.A. aunque fuera instrumento de un convenio urbanstico, no tiene natu-

17 No obstante, LONGS LAFUENTE y SUER NEGRE (2008, pgs. 774 y 776) entienden que la referencia a entes pblicosalcanza a las Administraciones pblicas, sus organismos autnomos y las entidades que cumplan con el concepto orga-

nismo pblico empleado en la Directiva de Contratos, y debe extenderse a las sociedades mercantiles pblicas y funda-ciones del sector pblico (en El sujeto pasivo. Repercusin, en AA.VV,Manual del Impuesto sobre el Valor Aadido,Instituto de Estudios Fiscales, Madrid).


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raleza administrativa, sino que es un pacto civil sometido en su cumplimiento al derecho privado ypor lo tanto, no le es aplicable el segundo prrafo del artculo 25 del Primer Reglamento del IVA,que al emplear la expresin "entregas de bienes y prestaciones de servicios", claramente se est refi-riendo a la contratacin de las entidades pblicas con sus proveedores y adjudicatarios a los que

impone la inclusin del IVA en las ofertas, para dar certeza a los precios, cuyos importes totales hande estar en consonancia con las previsiones presupuestarias; por lo que no puede extenderse a lasactividades de esos entes pblicos en el trfico civil, recogido por la autonoma de la voluntad y elsometimiento de los contratantes a lo acordado, para los que tiene fuerza de Ley, conforme los art-culos 1.255 y 1.901 del Cdigo Civil respectivamente.

Por otra parte, la expresin "propuestas econmicas", que tambin emplea el precepto regla-mentario antes citado y que la Sentencia de instancia destaca para afirmar que han de incluir el IVA,se refiere, precisamente, a las ofertas que aquellos proveedores y adjudicatarios de obras, serviciosy suministros, a que antes nos hemos referido, han de hacer a las entidades pblicas con las que con-

tratan y aunque se admita que se refieren a pagos en dinero y tambin a entregas de bienes, dichasrelaciones las de los ofertantes y la Administracin se enmarcan en licitaciones pblicas mediantesubastas y concursos y hasta, eventualmente, en caso de contratacin directa, cuando la misma estautorizada, pero sin que pueda extenderse, como ya se ha dicho, a cualquier contrato en que inter-venga la Administracin, cuando las contraprestaciones se establecen de comn acuerdo entre las

partes, sin mediar licitacin ni oferta previa y sobre todo hemos de reiterarlo actuando en el comer-cio de bienes, como es el caso de contratos de compraventa doble o permuta, pues sostener lo con-trario conducira al resultado de convertir en administrativos, a efectos del tributo discutido, todoslos contratos en que intervinieran las Administraciones Pblicas, lo que ni es propsito del artculo

25 del Reglamento de IVA, ni podra hacerlo un precepto de ese rango

Y de la misma manera se ha pronunciado el TEAC y la AN 18. En cualquier caso, y en la medidaen que sea aplicable el artculo 88.Uno a los convenios o contratos de los entes pblicos, los efectosson los siguientes: en el precio pactado con los entes pblicos el IVA est incluido. Por tanto, para elente pblico el importe total que debe pagar es el precio pactado, sin tener en consideracin los efectosdel IVA. As, a los efectos de determinar el IVA a ingresar por parte del licitador ser necesario deter-minar si la actividad est sujeta a IVA y tributa al 16 por 100, lo que supone que para determinar el IVAa ingresar sera necesario dividir el importe del contrato entre 1,16, o si tributa al 7 por 100, en cuyocaso habra que dividirlo por 1,07, o por 1,04 si el tipo es del 4 por 100. Y si est exento la totalidad del

importe sera disponible para el licitador. Si solo est exento en parte, por la porcin que s tributa debe-ra determinarse el IVA a ingresar. Pero desde la perspectiva del ente pblico el artculo 88 implica que,a sus efectos, el IVA es indiferente, debiendo el adjudicatario ingresarlo en las arcas pblicas.

18 Puede verse la Resolucin de 14 de abril de 2009 (RG 1613/2007) y las Sentencias de la AN de 7 de julio de 2004 (recur-so nm. 872/2001) y de 21 de julio de 2005 (recurso nm. 721/2003). Ya en el ao 2000, el profesor FALCNY TELLA(2000, pgs. 5-6) sealaba que el privilegio del artculo 88 deba entenderse restrictivamente; La regla general debe serque el IVA no se considera incluido en el precio sino figura separadamente (art. 78.Cuatro de la LIVA). El artculo 88 seaplicar solo para la contratacin administrativa, y dentro de esta exclusivamente para los contratos adjudicados por con-trato o subasta, y solo cuando los correspondientes pliegos de condiciones hagan advertencia expresa de que el IVA ha

de entenderse incluido. (En Repercusin del IVA sobre entes pblicos (I): la imposibilidad de reconocer al repercutidoprerrogativa o privilegio alguno en relacin con el Impuesto, Quincena Fiscal, nm 8). Vide tambin JIMNEZ COMPAI-RED (2007),Administraciones Pblicas e Impuesto sobre el Valor Aadido, La Ley, Madrid.


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Desde esta perspectiva, cabe plantearse qu sucede en los casos que la Agencia Tributaria regu-larizase la situacin tributaria del adjudicatario. Si se exige ms IVA devengado, la entidad no podren ningn caso repercutir a la Administracin el IVA por aplicacin del artculo 88.Uno de la LIVA.Es el caso de aquellas entidades que se han presentado como exentas a un proceso de licitacin cuan-

do no podran gozar de la exencin. Y de la misma manera entendemos que no podra hacerlo para losentes privados si determin en el pliego o contrato que la cuanta era IVA incluido. Si, por el contrario,nos encontramos ante una partida a devolver, para que existiera una posible devolucin del IVA esnecesario que el destinatario de la operacin no se haya podido deducir el IVA, como sera el caso, engeneral, de las entidades pblicas. Y el problema, en este caso, sera determinar quin tiene derecho ala devolucin, si el contratista o la Administracin como sujeto que ha soportado la repercusin. Laregla general, establecida en el artculo 14.4 del Real Decreto 520/2005, de Revisin en va Adminis-trativa, es que la devolucin se realizar directamente a la persona o entidad que hubiese soportadoindebidamente la retencin o la repercusin; sin embargo, en el caso de ofertas realizadas bajo elartculo 88.Uno es dudoso si debera devolverse al ente pblico o al licitador19.

d) Las exenciones y la distorsin en la competencia.

Los problemas del principio de igualdad, neutralidad y las distorsiones en la competencia noson exclusivos del mbito de la Ley de Contratos. En materia fiscal, y especialmente en el IVA y lasexenciones, son cuestiones ampliamente conocidas por la normativa y el Tribunal de Luxemburgo.

En primer lugar, es necesario recordar que las exenciones de inters general estn reguladasen el artculo 132 de la Directiva 2006/112/CE del IVA. Y, en concreto, las de carcter subjetivo. Puesbien, en la transposicin de gran parte de las mismas los Estados miembros podan haber establecidolimitaciones con relacin a las distorsiones a la competencia. No en vano, el artculo 133 de la Direc-tiva 2006/112/CE precepta que Los Estados miembros podrn subordinar, caso por caso, la con-cesin a organismos que no sean de Derecho pblico de cada una de las exenciones enunciadas enlas letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artculo 132, al cumplimiento de una o de variasde las condiciones siguientes... (d) Las exenciones no debern ser susceptibles de provocar distor-siones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al IVA. Pues bien, dichaopcin no fue adoptada por el legislador espaol 20.

19 La STSJ de Galicia de 19 de enero de 2001 (recursos acumulados nms. 7010/1997, 7150/1997, 8051/1997 y 9576/1997)conoce de un caso donde como consecuencia de un contrato firmado con las Administraciones pblicas se ingres un IVAdel 15 por 100 en lugar del 6 por 100. Se planteaba si el ingreso indebido tena que devolverse a la Administracin o bienal profesional. Seala el TSJ que debido a que el contrato firmado era fijo, con independencia del importe de los impues-tos, cualquier beneficio o disminucin debe solo afectar a los profesionales y no a la Administracin. Sin embargo, el TSJde Murcia (Sentencia de 31 de marzo de 2003, recurso nm. 163/2000), advierte que la devolucin debe hacerse al quetiene derecho a la devolucin administraciones y las cuitas sobre si el precio inclua el tipo reducido o general debehacerse en el mbito de la interpretacin del contrato, es decir, en la relacin contractual. Y esto, por cierto, plantea un

problema esencial en tanto no hay que olvidar que las Administraciones tienen como prerrogativa la facultad de interpre-tar los contratos sometidos a la Ley de Contratos (art. 194 de la LCSP).

20

Las letras g), h), m) y n) se refieren a las exenciones de establecimientos sociales, establecimientos deportivos, y cultu-rales. Por su parte, la letra l) regula las prestaciones de servicios a los miembros de asociaciones, mientras que la i) ataea la educacin y la b) a la sanidad.


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Por otro lado, el artculo 134 de la Directiva 2006/112/CE determina que:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios estarn excluidas del beneficio de la exen-cin prevista en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artculo 132, en los siguientes

casos:

a) Cuando las operaciones no fueran indispensables para la realizacin de las operacionesexentas.

b) Cuando las operaciones estuvieran esencialmente destinadas a procurar al organismo unosingresos suplementarios por la realizacin de operaciones efectuadas en competencia direc-ta con las de las empresas comerciales sometidas al IVA.

Este precepto es de carcter vinculante para los Estados miembros (STJCE de 1 de diciembrede 2005, YGEIA, As. C-394/04 y C-395/04), aunque en la normativa espaola no ha sido transpuesta 21.Y en el mismo se reconoce que no a todas las operaciones relacionadas con entidades exentas se lesaplica la exencin. No estn exentas si de forma acumulativa se cumplen dos requisitos. Que no seanindispensables para la operacin exenta y que las actividades no estn destinadas a procurar ingresossuplementarios en competencia directa con las empresas comerciales sometidas al IVA 22.

En cualquier caso, en el mbito del IVA queda delimitado el juego de las distorsiones en lacompetencia con empresas mercantiles y la aplicacin de la exencin. La Directiva permite condi-cionar la aplicacin de la exencin a que no cause distorsiones con empresas sujetas a IVA. Y elEstado espaol no ha adoptado esa medida. Por tanto, jurdicamente, tanto la Directiva como la nor-ma espaola han reconocido que las posibles distorsiones en la competencia son legalmente acepta-

bles con arreglo a la normativa en la aplicacin de la exencin. La finalidad de las exenciones, quees abaratar al consumidor final el precio de una serie de servicios que se consideran de inters gene-ral, hace que no se vulnere el principio de neutralidad cuando compiten entidades exentas o no exen-tas si la normativa es conforme a los artculos 132 y 133 de la Directiva 2006/112/CE. Lo que no est

21 No obstante, la Direccin General de Tributos ha empezado a hacer mencin al mismo en algunas de sus consultas (Con-testaciones de 21 de abril de 2006, consulta nm. V0800-06, y de 19 de julio de 2006, consulta nm. V1555-06), aunquesin entrar a examinar su alcance.

22 Por tanto, entra en el mbito de las exenciones un nuevo concepto a analizar, el de competencia directa con empresascomerciales o, ms en concreto, lo que se ha denominado como distorsiones en la competencia en otros preceptos. As,

por ejemplo, en el artculo 132.1 f) de la Directiva 2006/112 y el artculo 20.Uno.6 de la LIVA se condiciona la exencinde los servicios realizados por agrupaciones autnomas de personas que ejerzan una actividad exenta o no tengan la cua-lidad de sujeto pasivo, a que no sea susceptible de provocar distorsiones en la competencia. La Sentencia del TJCE de 20de noviembre de 2003 (ASSURANDR-SOCIETETET, As. C-8/01) seala que es la exencin en s misma, y no otros factores,la que debe ser susceptible de provocar distorsiones en la competencia, de tal manera que si con independencia de laexencin o tributacin se mantuviera la clientela aquella no provocara distorsiones. En la STJCE de 16 de septiembrede 2008 (ISLEOF WIGHT COUNCILYOTROS, As. C288/07) se mantiene con relacin a las distorsiones en la competencia

por la actividad de los entes pblicos que deben evaluarse con respecto a la actividad de que se trate, en s misma consi-derada, sin que dicha evaluacin recaiga sobre un mercado local especfico. Adems, no se debe tomar solo la competen-

cia actual, sino tambin la competencia potencial, siempre y cuando la posibilidad de que un operador privado entre enel mercado de referencia sea real y no meramente hipottica. Por ltimo, el trmino grave, debe entenderse en el sentidode que las distorsiones de la competencia actuales o potenciales deben ser algo ms que insignificantes.


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permitido, si produce distorsiones en la competencia, es la realizacin de operaciones que no seanimprescindibles para la realizacin de operaciones exentas 23.

4. ANLISIS CRTICO DE LA DOCTRINA JURISPRUDENCIAL Y DE LAS JUNTAS CON-SULTIVAS

Una vez analizado el rgimen fiscal del IVA y de las exenciones resulta necesario, ahora, ana-lizar las afirmaciones de las Juntas Consultivas y de los Tribunales con relacin al criterio para com-

parar ofertas.

(i) En primer lugar, y como he sealado, en los diversos informes y jurisprudencia se mantiene

que comparar una oferta exenta con otra gravada teniendo en consideracin el IVA vulnera los prin-cipios de igualdad y no discriminacin, en tanto la exenta presentar una oferta ms baja y, por tanto,ms competitiva. A estos efectos, los principios de igualdad y no discriminacin vienen recogidosfundamentalmente en los artculos 1 y 123 de la Ley de Contratos. Como dijimos anteriormente, noshallabamos ante una manifestacin que no se encontraba apoyada en argumentacin adicional, sinoque se limitaba a decir que se proscriban los citados principios, vulnerndose as los requerimientosde motivacin y fundamentacin. Pero es que, adems, se trata de una afirmacin que debera serobjeto de prueba el procedimiento, pues no en vano hemos sealado anteriormente que es posible queuna exencin se configure como un perjuicio efectivo para el licitador de tal manera que es incluso

posible que la oferta con IVA incluido sea ms barata que la que presenta el licitador exento de IVA.

Con independencia de lo anterior, a nuestro parecer la afirmacin de que comparar precios fina-les con IVA implica discriminacin y vulnera la igualdad presenta un problema de base que hace queno se pueda compartir. La igualdad que parece plantearse supone comparar dos situaciones no desde la

perspectiva de destinatario final sino desde la visin de las empresas que presentan la solicitud. Y des-de ese punto de vista ambas ofertas no pueden ser comparables al encontrarnos ante magnitudes nohomogneas. Como vimos anteriormente, si se compara el precio antes de impuestos, la entidad exen-ta est en inferioridad de condiciones (como predica la Junta Consultiva de Canarias) al incluirse el IVAcomo coste en su oferta y no suceder lo mismo con el otro licitador; y si el precio toma en considera-

cin en el precio final, sera normalmente la gravada la que estara discriminada al ser en condicionesregulares la ms cara al sumarse el IVA al precio ofertado. Por tanto, predicar vulneracin del principiode igualdad y de distorsiones en la competencia cuando las magnitudes que se comparan no lo son entrminos homogneos resulta contradictorio 24. En este sentido, no hay que olvidar que en el mbito de

23 Esto nos lleva a que algunos de los licitadores que se presentan exentos a un concurso pblico puede que realmente nolo estn. As, ser el caso de que no cumplan los requisitos del artculo 20.Tres de la LIVA, que las actividades concretasno estn dentro de la exencin, o que sean operaciones que no cumplen con los requisitos del artculo 134. En dichoscasos, los licitadores habrn presentado una oferta no legal pero, adems, estn asumiendo un riesgo fiscal por la opera-tividad del artculo 88.Uno de la LIVA, de tal manera que si fuesen los adjudicatarios y la AEAT regularizase su situacintributaria deberan ingresar los IVA devengados sin poder repercutirlos al ente pblico.

24 Como seala el Tribunal Constitucional en Sentencia de 25 de abril de 2002, Sentencia 96/2002, Dado que el juicio deigualdad es de carcter relacional "requiere como presupuestos obligados, de un lado, que, como consecuencia de la


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contratos el principio de igualdad solo se predica de situaciones comparables 25. Y cada empresa podraalegar dicho incumplimiento en funcin de cul sea el parmetro de comparacin. Y dicha consecuen-cia da lugar a un argumento imposible que debe llevar a la conclusin de que el punto de comparacin

propuesto no es adecuado a los efectos de valorar la igualdad y la discriminacin 26.

(ii) Por otro lado, la mencin a los principios de igualdad y no discriminacin creemos que pue-de plantearse desde la perspectiva del poder adjudicador. En efecto, la Ley de Contratos consagra laigualdad de los licitadores y su no discriminacin en todo el procedimiento. Pero la ley tambin tienecomo finalidad en conexin con el objetivo de estabilidad presupuestaria y control del gasto, unaeficiente utilizacin de los fondos destinados a la realizacin de obras, la adquisicin de bienes y lacontratacin de servicios... (art. 1). Y este precepto debe ponerse en relacin con el artculo 31.2 dela Constitucin Espaola al disponer que El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de losrecursos pblicos y su programacin y ejecucin responder a los criterios de eficiencia y eficacia.En concreto, el artculo 6.2 de Real Decreto Legislativo 2/2007, por el que se aprueba el Texto Refun-

dido de la Ley General de Estabilidad Presupuestaria, expresamente establece que los contratos y losconvenios de colaboracin y cualquier otra actuacin de los sujetos a que se refiere el artculo 2 de la

presente Ley que afecte a los gastos pblicos, debern valorar sus repercusiones y efectos, y supedi-tarse de forma estricta al cumplimiento de las exigencias del principio de estabilidad presupuestaria 27.Es ms, el propio Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas ha admitido que unode los objetivos principales del Derecho de la adjudicacin de los contratos pblicos, que pretende,en particular, facilitar la adquisicin del servicio requerido de la forma ms econmica posible (Sen-tencia de 12 de marzo de 2008, EVROPAKI DYNAMIKI, As. T345/03 28). Y, de la misma manera, el TJCE

medida normativa cuestionada, se haya introducido directa o indirectamente una diferencia de trato entre grupos o cate-goras de personas (STC 181/2000, de 29 de junio, FJ 10) y, de otro, que las situaciones subjetivas que quieran traerse ala comparacin sean, efectivamente, homogneas o equiparables, es decir, que el trmino de comparacin no resulte arbi-trario o caprichoso (SSTC 148/1986, de 25 de noviembre, FJ 6; 29/1987, de 6 de marzo, FJ 5; 1/2001, de 15 de enero, FJ3). Solo una vez verificado uno y otro presupuesto resulta procedente entrar a determinar la licitud constitucional o no dela diferencia contenida en la norma" (STC 200/2001, de 4 de octubre, FJ 5).

25 La Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea de 12 de marzo de 2008 (EVROPAKI DYNAMIKI, As.T345/03) seala en el mbito de las Directivas de contratacin que Tal como ha sido reconocido por reiterada jurisprudencia,el principio de igualdad de trato exige que las situaciones comparables no reciban un trato diferente y que no se trate de mane-ra idntica situaciones diferentes (sentencias del Tribunal de Justicia de 19 de octubre de 1977, RUCKDESCHELYOTROS, 117/76y 16/77, Rec. p. 1753, apartado 7, y de 13 de diciembre de 1984, S ERMIDE, 106/83, Rec. p. 4209, apartado 28).

26 No hay que olvidar que la exigencia de coherencia es esencial en Derecho, hasta el punto que debe constituirse como cri-

terio de identificacin e incluso como elemento legitimador (DE ASS ROIG, 1995,Jueces y Normas (La decisin judicialdesde el Ordenamiento), Marcial Pons, Madrid, pg. 28). Ms en concreto, un sistema normativo, elaborado por un legis-lador razonable, no puede suministrar un resultado interpretativo o aplicativo de las normas que sea en s mismo ilgico oinicuo (SANTAMARA PASTOR, 1988,Fundamentos de Derecho Administrativo, Ramn Areces, Madrid. pg. 399).

27 El artculo 69.1 de la Ley General Presupuestaria, Ley 47/2003, dispone que Los sujetos que integran el sector pblicoestatal adecuarn su gestin econmico-financiera al cumplimiento de la eficacia en la consecucin de los objetivos fija-dos y de la eficiencia en la asignacin y utilizacin de recursos pblicos, en un marco de objetividad y transparencia ensu actividad administrativa. Por su parte, el artculo 9.1 de la Ley Orgnica del Tribunal de Cuentas, LO 2/1982, esta-

blece que La funcin fiscalizadora del Tribunal de Cuentas se referir al sometimiento de la actividad econmico-finan-ciera del sector pblico a los principios de legalidad, eficiencia y economa.

28 La propia Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de la Comunidad Europea de 12 de marzo de 2008 (EVROPAKI DYNA-

MIKI, As. T345/03) seala que En cuanto a la ponderacin de los intereses en juego desde un punto de vista econmico, elTribunal de Primera Instancia recuerda que el principio de igualdad de trato de los licitadores resulta de las disposiciones dela seccin I (arts. 56 a 64 bis) del ttulo IV del Reglamento financiero. Pues bien, el artculo 2 del Reglamento financiero,


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ha sealado que el objetivo de las Directivas comunitarias en materia de adjudicacin de contratospblicos es excluir en particular, la posibilidad de que un organismo financiado o controlado por elEstado, los entes territoriales u otros organismos de Derecho pblico se gue por consideraciones queno tengan carcter econmico (Sentencia de 10 de abril de 2008, ING. AIGNER, As. C393/06). De esta

manera, para el poder adjudicador implicado, un cumplimiento de la norma constitucional y adminis-trativa, exige que se opere con arreglo a eficacia y eficiencia y un control de costes adecuado y se tomeel precio ms bajo (art. 134.1 in fine 29). Y el precio ms bajo para el poder adjudicador debe ser elcoste final soportado para el mismo, en tanto es difcilmente sostenible con la gestin de fondos pbli-cos que no se pueda adjudicar el contrato a la oferta que menor coste represente y, por tanto, sea lams barata para el poder adjudicador30.

Es decir, si el poder adjudicador, como ser lo normal, no puede deducirse el IVA soportadopor dicho contrato, el criterio para seleccionar la oferta ser el precio final ms el IVA correspon-diente. Pero si el poder adjudicador s pudiera desgravarse el IVA, el punto de comparacin debe ser

el precio sin IVA, en tanto el IVA ser recuperable 31. Desde la perspectiva de la entidad del sectorpblico, entendemos que el principio de igualdad y no discriminacin no puede verse conculcadocuando el criterio de seleccin se realiza en funcin del coste real para la misma, actuando con arre-glo a criterios de eficacia y eficiencia, que estn tuteladas por la propia Ley de Contratos, de estabi-lidad presupuestaria y la Constitucin 32.

que forma parte de los que consagran los principios generales en dicho Reglamento, dispone que "los crditos presupuesta-rios debern ser utilizados con arreglo a los principios de economa y de buena gestin financiera". Por otra parte, segn elartculo 248 CE, apartado 2, la buena gestin financiera constituye una regla general de la organizacin comunitaria reco-nocida por el Tratado, cuyo cumplimiento debe garantizar el Tribunal de Cuentas de las Comunidades Europeas.

29 PASCUAL GARCA (1999, pg. 334) advierte que el principio de eficacia y eficiencia implica Alcanzar unos objetivos deter-minados a un coste mnimo (enEl Rgimen Jurdico del Gasto Pblico. Presupuestacin. Ejecucin y Control, BoletnOficial del Estado, Madrid). GARCA NOVOA (2001, pgs. 10 y 11) entiende que ambos principios exigen que exista unarelacin ptima entre resultados y recursos y una adecuada relacin coste/rendimiento (en El gasto pblico. Principiosconstitucionales en materia de gasto pblico, en AA.VV,Manual de Derecho presupuestario, Comares, Granada).

30 En la Circular 4/2009 de la Abogaca General del Estado, sobre el IVA en proposiciones econmicas, se afirma que pre-cisamente cuando se comparaban ofertas exentas frente a otras sujetas, si se incluye el IVA en el precio ofertado podradarse el supuesto de que una oferta fuera ms baja que las dems, pero no necesariamente ms barata, si se trataba de unlicitador no sujeto o exento de IVA. A nuestro juicio, dicha afirmacin supone incurrir en una contradiccin. Decir quela oferta ms baja no es la ms barata no debera ser posible desde los principios de estabilidad presupuestaria.

31 En cualquier caso, el poder adjudicador deber expresar en el pliego cul va a ser el punto de comparacin. A estos efectos,hay que recordar que la Sentencia de Tribunal de Justicia de 24 de enero de 2008 (L IANAKISYOTROS, As. C532/06) hasealado que Segn la jurisprudencia, esta ltima disposicin, interpretada a la luz del principio de igualdad de trato delos operadores econmicos, recogido en el artculo 3, apartado 2, de la Directiva 92/50, y de la obligacin de transparenciaque se desprende de este, exige que los potenciales licitadores conozcan, en el momento de preparar sus ofertas, todos losfactores que la entidad adjudicadora tomar en consideracin para seleccionar la oferta econmicamente ms ventajosa yla importancia relativa de los mismos (vanse en este sentido, en relacin con los contratos pblicos en los sectores delagua, la energa, los transportes y las telecomunicaciones, la Sentencia de 25 de abril de 1996, COMISIN/BLGICA, C87/94,Rec. p. I2043, apartado 88; en relacin con los contratos pblicos de obras, la Sentencia de 12 de diciembre de 2002, UNI-VERSALEBAUYOTROS, C470/99, Rec. p. I11617, apartado 98, y, en relacin con los contratos pblicos de servicios, la Sen-tencia de 24 de noviembre de 2005, ATI EAC y VIAGGIDI MAIOYOTROS, C331/04, Rec. p. I10109, apartado 24).

32 El planteamiento sostenido por las Juntas Consultivas donde se mantiene que es necesario tomar como punto de compa-racin el precio antes de IVA, presenta una apora en el caso de que el importe final con IVA superase el presupuesto final.

En efecto, a efectos de comparacin se toma un valor sin IVA pero a la hora de tomar en consideracin el presupuestolimitativo se toma en consideracin el IVA si este es un coste. Se trata de un difcil equilibrio que no hace sino poner demanifiesto que desde el punto de vista del sector pblico el gasto a tomar en consideracin es con IVA si este se configu-


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(iii) Y relacionado con la afirmacin anterior, cabe hacer mencin al argumento empleado porla Junta Consultiva de Contratacin en el Informe 07/08, de 29 de septiembre de 2008, cuando antela hipottica crtica de que sus conclusiones dejan sin efecto una exencin fiscal se afirma que lasexenciones subjetivas son normas de carcterexcepcionalque deben ser interpretadas restrictiva-mente y, en consecuencia, no puede extenderse a personas que no sean estrictamente las indicadasen la Ley ni a actos respecto de los cuales sea dudosa la procedencia de aplicarla, como ocurre enel caso de la Ley de Contratos donde se exige un tratamiento no discriminatorio de los licitadores.De esta manera, el beneficio de la exencin se hace efectivo en relacin con todas las actividadesde carcter social que dichas entidades realicen y que no tengan como destinatario inmediato a un

poder adjudicador incluido en el mbito de la Ley de Contratos del Sector Pblico.

A nuestro entender, y como hemos sealado anteriormente, la Directiva en materia de IVA,que no hay que olvidar es clave en el desarrollo del mercado comn, permita al legislador espaolcondicionar la aplicacin de las exenciones a que no produjeran distorsiones en la competencia. Y

es precisamente el legislador espaol quien no ha tomado en consideracin dicho requisito. De estamanera, se est permitiendo que compitan en cualquier mercado entidades exentas de IVA y grava-das, debido a la finalidad de inters general de las exenciones, sin que se vulnere el principio de neu-tralidad. O, dicho de otra manera, se produce una situacin de desigualdad tolerada por la proteccinde otros fines. Y desde este punto de vista creemos no puede sostenerse que el beneficio de la exen-cin se hace efectivo en relacin con todas las actividades de carcter social que dichas entidadesrealicen y que no tengan como destinatario inmediato a un poder adjudicador incluido. Dicha afir-macin produce una discriminacin en el mbito impositivo que no est permitida, y tratar de formadistinta tomando en consideracin el destinatario de una operacin, lo que no es posible, en tanto queningn poder adjudicador se encuentra liberado de soportar el IVA con arreglo a las Directivas comu-

nitarias. Y a estos efectos no hay que olvidar que en el mbito de la contratacin pblica el principiode igualdad de trato no se conculca cuando exista una justificacin razonable 33. Y lo mismo sucedeen el mbito constitucional 34. Por tanto, incluso si pudiera aceptarse que una oferta con IVA y otrasin IVA presentada por un licitador exento son comparables, pasando el primer filtro de constitucio-

ra como una carga. A estos efectos, no hay que olvidar que dentro del contenido de los contratos debe constar el crditopresupuestario con cargo al que se abonar el precio [art. 26.1 k) de la Ley de Contratos] y es causa de nulidad deDerecho administrativo la carencia o insuficiencia del crdito conforme a lo establecido en la Ley General Presupuesta-ria o normas presupuestarias de las comunidades autnomas [art. 32 c) de la Ley de Contratos].

33 La Sentencia del Tribunal de Primera Instancia de las Comunidades Europeas de 17 de marzo de 2005 (AFCON MANA-GEMENT CONSULTANTSYOTROS/COMISIN, As. T160/03) afirma que el principio de igualdad de trato prohbe que situa-ciones semejantes sean tratadas de modo diferente o que situaciones diferentes sean tratadas de modo igual, a no ser quela diferencia de trato est objetivamente justificada.

34 En la Sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002 se seala que el Tribunal ha venido exigiendo para permitir el tratodispar de situaciones homologables la concurrencia de una doble garanta: a) La razonabilidad de la medida, pues no todadesigualdad de trato en la Ley supone una infraccin del artculo 14 CE, sino que dicha infraccin la produce solo aquelladesigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una justifica-cin objetiva y razonable; b) la proporcionalidad de la medida, pues el principio de igualdad no prohbe al legislador cual-quier desigualdad de trato sino solo aquellas desigualdades en la que no existe relacin de proporcionalidad entre los mediosempleados y la finalidad perseguida, pues para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no basta con que losea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable adems que las consecuencias jurdicas que resultan de taldistincin sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relacin entre la medida adoptada, el resultado

que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitandoresultados especialmente gravosos o desmedidos (por todas, las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994, de 14 dejulio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2; 200/2001, de 4 de octubre, FJ 4; y 39/2002, de 14 de febrero, FJ 4).


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nalidad, creemos que el tratamiento dispar estara justificado por la aplicacin de otros principiostutelados por el propio legislador (por el fiscal, al tolerar las exenciones y por el administrativo, alimponer que en los contratos debe primar la estabilidad presupuestaria).

Adems, creemos que no puede compartirse la manifestacin de que las exenciones debeninterpretarse restrictivamente , entendiendo que eso implica que no debe aplicarse a actos respectode los cuales sea dudosa la procedencia de aplicarla y que uno de esos actos es la Ley de Contratosen tanto opera el principio de no discriminacin. Sealar, en primer lugar, que las exenciones del IVAdeben interpretarse de forma estricta, que es un concepto distinto de restrictivo35. Pero es que elTJCE ha completado su doctrina sealando que, no obstante el hecho de que las exenciones debaninterpretarse de forma estricta, tambin es necesario que las reglas hermenuticas se ajusten a losobjetivos perseguidos por dichas exenciones y respeten las exigencias del principio de neutralidadfiscal inherente al sistema comn del IVA (Sentencia de 26 de mayo de 2005, KINGSCREST, C-498/03).As, la Sentencia del TJCE de 20 de noviembre de 2003 (ASSURANDR-SOCIETETET, As. C-8/01) sea-

la que la interpretacin estricta no tiene por objetivo imponer una interpretacin que haga casi inapli-cables en la prctica las exenciones mencionadas. Por tanto, las exenciones deben interpretarseestrictamente pero tambin a la luz de su contexto y de los objetivos y la sistemtica de la Directiva,atendiendo particularmente a la ratio legis de la exencin prevista (STJCE de 18 de noviembre de2004, TEMCO, As. C-284/03 36). De esta forma, una interpretacin estricta de las exenciones no sig-nifica que no sea aplicable a actos de los cuales sea dudosa su procedencia. Pero es que, adems, no

puede identificarse un supuesto dudoso con la seleccin de ofertas en la Ley de Contratos con arregloa los principios de igualdad y no discriminacin 37. Desde el punto de vista exclusivo del IVA, laseleccin de los criterios es algo totalmente ajeno al sistema donde nada tienen que ver los criteriosde interpretacin ni la finalidad de la exencin.

(iv) Relacionado con la propuesta que mantenemos aqu, que el criterio de seleccin debe corres-ponderse con el menor coste efectivo para la entidad del sector pblico, hay que hacer referencia a lossupuestos donde en la adjudicacin de los contratos el sujeto pasivo del IVA y la entidad que tiene que

35 En este sentido, pueden verse las conclusiones de la Abogada General SHARPSTON presentadas el 9 de octubre de 2008 (STI-CHTING CENTRAAL BEGELEIDINGSORGAANVOORDE INTERCOLLEGIALE TOETSING, As. C-407/07), donde expresamente manifies-ta que una interpretacin estricta no debe ser confundida con una interpretacin restringida. Ya en el mbito interno, puedecitarse la Resolucin de la Direccin General de los Registros y Notariados donde seala que hay que distinguir entre inter-

pretar restrictivamente, lo que supone dar una amplitud menor que lo previsto en su texto, de una interpretacin estricta, que

implica atender a lo que propiamente y sin extralimitaciones constituye su propio contenido (Resolucin de 7 mayo 2008).36 Como se ve, se establece un difcil equilibrio en muchos casos. As, por ejemplo, en la STJCE de 4 de octubre de 2001

(GOED WONEN, As. C-326/99), se parte de la base de que el arrendamiento es un concepto autnomo y se entiende que,a pesar del concepto estricto, el usufructo y el arrendamiento se equiparan por la identidad desde el punto de vista eco-nmico de ambos negocios. Se interpreta el concepto arrendamiento con arreglo a la finalidad de la exencin. Sin embar-go, una vez sentadas las caractersticas esenciales del concepto arrendamiento, estas se han de interpretar de formaestricta. As, no es posible extender el concepto de arrendamiento de inmuebles al uso de las vas de peaje, debido a queen este caso no existe plazo en uso del bien y una interpretacin estricta impide que el concepto de arrendamiento alcan-ce a operaciones donde no exista tal elemento temporal.

37 As, la Comisin de las Comunidades Europeas en su Comunicacin Interpretativa sobre La legislacin comunitaria decontratos pblicos y las posibilidades de integrar aspectos sociales en dichos contratos [COM(2001) 566 final] seala

que A efectos de la adjudicacin de los contratos pblicos, las Directivas pertinentes permiten aplicar dos criterios dife-rentes, el del precio ms bajo, que no requiere mayores comentarios. Es decir, para la Comisin Europea parece que elprecio ms bajo no es un supuesto dudoso.


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hacerse cargo del tributo es el propio poder adjudicador. Se produce, principalmente, en los supuestosde operaciones intracomunitarias y en aquellos donde existe inversin del sujeto pasivo. En estos casos,algunos licitadores al presentar su oferta lo hacen sin IVA, al no ser sujetos pasivos conforme a la LIVA.A estos efectos, la Direccin General de Tributos emiti la Resolucin 6/1997 a los efectos de explicar

el funcionamiento del IVA cuando el sujeto pasivo es la Administracin y advertir que en el procedi-miento de adjudicacin por subasta, al determinar la oferta ms ventajosa, deber tenerse en conside-racin que no todas son homogneas en trminos fiscales. Las ofertas realizadas desde otros Estadosmiembros o desde pases o territorios terceros, aparentemente ms baratas por formular

Debe incluirse el IVA en la selección de la mejor oferta en la contratación pública, de Alejandro...

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