3. Fotocopia de la declaración del Impuesto sobre la Renta ...
DECLARACIÓN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 · 2015. 7. 2. · Goya, 77 Esc. Dcha. 2º 28001-Madrid...
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Goya, 77 Esc. Dcha. 2º 28001-Madrid
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DECLARACIÓN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 (Julio 2015)
Fecha: 09/04/2015
Comenzamos el período de presentación de la DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, para aquellas entidades que cierran su ejercicio a 31-12-2014. Los objetivos están dirigidos a:
1º. Presentación en plazo de las declaraciones/liquidaciones antes del 25-07-2015 (si bien al ser festivo se prorroga hasta 27-07-2015).
2º. Presentación completa de las declaraciones, con todos sus datos y anexos. 3º. Presentación veraz, en la determinación de la base imponible del ejercicio y en
la aplicación de deducciones fiscales. 4º. Soporte adecuado en contabilidad y justificantes de todo lo declarado, con
soportes especiales, (operaciones vinculadas), de acuerdo a lo exigido por la normativa fiscal.
Todo ello orientado a evitar contingencias y riesgos fiscales por el Impuesto sobre Sociedades. A modo de recordatorio, para afianzar conceptos y novedades, adjuntamos nota elaborada al efecto por la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF).
El resumen completo en http://www.lartributos.com/clientes.php# (Impuesto
sobre Sociedades)
Luis Alfonso Rojí Chandro (Socio-Director de Impuestos y Asesoría Fiscal) (Miembro de la AEDAF) (Miembro del REAF)
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014
DECLARACIÓN IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
2014
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 2
INTRODUCCION
El pasado 24 de junio se celebró en la Demarcación territorial Madrid-Zona Centro la tradicional
sesión sobre Impuesto sobre Sociedades 2014 en la que, como viene siendo habitual, en los
últimos años intervino como ponente Antonio Barba de Alba, miembro de la AEDAF y socio de
Cuatrecasas, Gonçalves Pereira.
El objetivo de esta sesión fue comentar las principales modificaciones introducidas en el modelo de
declaración del Impuesto sobre Sociedades para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2014,
y todas aquellas cuestiones de especial relevancia que han de tomarse en cuenta a la hora de
liquidar el impuesto.
I. Liquidación del Impuesto y aspectos generales. Plazo de presentación
Modelos de declaración
Los modelos de declaración del impuesto, que no presentan muchas novedades respecto a los del
ejercicio anterior, fueron aprobados el pasado 5 de junio por la Orden HAP/1067/2015 , que
aprueba los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de
atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los
períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2014. La orden entrará
en vigor el 1 de julio de 2015.
Los modelos aprobados son:
Modelo 200: de uso general por los contribuyentes sometidos a la normativa
común del impuesto, cualquiera que sea la actividad y el tamaño de la empresa.
Modelo 220: De empleo obligatorio por las sociedades dominantes de los
grupos, incluidos los de cooperativas que tributen en régimen de consolidación
fiscal. Además de la declaración del grupo en el modelo 220, todas las empresas
que lo integran están obligadas a presentar sus correspondientes declaraciones
individuales en el modelo 200, incluyendo a la sociedad dominante.
Plazos de presentación
En cuanto al plazo de presentación el artículo 136 TRLIS establece que “La declaración se
presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la
conclusión del período impositivo”.
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Por tanto, aquellas sociedades con ejercicio coincidente con el año natural (1 de enero a
31 de diciembre de 2014) dispondrán desde el 1 de julio hasta el 27 de julio de 2015,
dado que el 25 de julio es sábado, para la presentación de la declaración del impuesto.
No obstante, las sociedades cuyo ejercicio no sea coincidente con el año natural y si al
inicio del plazo establecido para la presentación del impuesto el Ministerio de Hacienda
no hubiera determinado la forma de presentar la declaración de ese periodo impositivo,
la sociedad podrá optar por:
Presentar la declaración dentro de los 25 días naturales siguientes a la
fecha de entrada en vigor de la norma que determine la forma de
presentación.
Presentar la declaración en el plazo de los 25 días naturales siguientes a
los seis meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la
declaración del periodo impositivo precedente.
Ejemplo: sociedad que se disuelve y liquida durante el ejercicio 2014 y tiene un periodo
que abarca 1 de enero a 31 de octubre de 2014.
Plazo voluntario de presentación:
- Utilización del modelo aprobado en la Orden HAP/865/2014, de 28 de mayo
en el plazo comprendido entre el 1 y 25 de mayo de 2015.
- Utilización del nuevo modelo aprobado por la Orden HAP/1067/2015, de 5
de junio, en el plazo comprendido entre el 1 y el 25 de julio de 2015.
Forma de presentación
La forma de presentación de las declaraciones, tanto del modelo 200, como del modelo
220 aplicable a los grupos de sociedades acogidos al régimen de declaración consolidada,
se realizará de forma obligatoria por vía telemática, sin posibilidad de su presentación en
papel.
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Resultado contable
+/- Ajustes extracontables de acuerdo con la NORMA FISCAL
BASE IMPONIBLE PREVIA
- Compensación de Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores
BASE IMPONIBLE
X Tipo de gravamen
CUOTA INTEGRA PREVIA
- Deducción por doble imposición y Bonificaciones
CUOTA LIQUIDA
- Retenciones - Ingresos a cuenta
- Pagos a cuenta
- Deducciones para incentivar determinadas actividades
CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER
Liquidación
El esquema de liquidación del impuesto es el siguiente:
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CUOTA A INGRESAR O DEVOLVER
CUOTA LIQUIDA Obligación adicional de ajustes y deducciones (Anexo III modelo de declaración)
Se mantiene la obligación de incluir información adicional sobre determinadas partidas
cuando se haya consignado en las mismas un importe igual o superior a 50.000 euros. En
concreto esta obligación afecta a los siguientes conceptos:
Ajustes negativos en la base imponible que deriven de “Otras correcciones al
resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias” (casilla 414).
Deducciones generadas en el ejercicio por reinversión de beneficios extraordinarios,
por inversiones medioambientales, por actividades de I+D e innovación tecnológica.
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Información sobre operaciones realizadas con partes vinculadas
Respecto a este apartado no hay cambios en relación con el ejercicio anterior, aunque si
se puede resaltar que el cuadro donde debe incluirse la información (página 20 del
modelo de declaración), es más sencillo que el del ejercicio 2013.
En cuando a la información a proporcionar sobre operaciones vinculadas debemos
recordar como regla básica que no existe obligación de informar en el modelo sobre
operaciones vinculadas cuando no exista obligación de documentación.
Existe obligación de documentación cuando el conjunto de operaciones con una misma
persona o entidad vinculada durante el ejercicio no supere 250.000 euros.
Una vez traspasado el umbral de los 250.000 euros, se deberá cumplir con la obligación
de informar en el modelo de declaración todas aquellas operaciones que superen los
100.000 euros.
Se incluyen dentro de este límite operaciones tan habituales como:
Remuneraciones a administradores y miembros del consejo de
administración.
Prestaciones de servicios profesionales.
Concesión de préstamos
Arrendamiento de inmuebles, etc.
• En el supuesto de préstamos, a efectos del límite de 250.000 euros sólo deberán
computarse los intereses (no se computa ni el principal del préstamo recibido ni las
cantidades reembolsadas), así lo establece la Dirección General de Tributos en sus
consultas V0767-11, V0209-12, V1787-12 y V1238-13
• Respecto a las operaciones de reestructuración y otras operaciones societarias reguladas
en el artículo 15 TRLIS, no resultan exigibles las obligaciones de documentación y de
información en el modelo, como así se establece en la consulta V1263-11, que analiza el
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caso concreto en que se realizaba una ampliación de capital y se percibían dividendos de
la sociedad vinculada. En la consulta planteada sólo se incluyen dentro del límite de los
250.000 euros los intereses del préstamo concedido y los rendimientos obtenidos por la
prestación de servicios profesionales.
Es importante comentar, que se están dando casos de operaciones de reestructuración
que la inspección considera no justificadas, no por considerar la no existencia de motivos
económicos válidos del artículo 96 TRLIS, sino porque interpretan que un tercero
independiente no hubiera aceptado entrar en una operación de semejantes
características de no haber sido una parte vinculada, es decir que aplican el criterio de
operaciones vinculadas no sólo para valorar operaciones, sino para juzgar si estas
operaciones deben existir. Este criterio está siendo confirmado por la Audiencia Nacional.
Es recomendable que la información sobre retribución a administradores y miembros del
Consejo de Administración, a consignar en el modelo del impuesto, sea coincidente con la
mencionada en la Memoria de las Cuentas Anuales.
No obstante, existen ciertas operaciones específicas que en todo caso deberán ser
documentadas aunque no superen el límite de los 250.000 euros. Estas operaciones son
las siguientes:
Operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos
fiscales, excepto UE y acreditación motivos económicos válidos y realización
actividades económicas.
Operaciones realizadas entre contribuyentes del IRPF que tributen en
estimación objetiva y sociedades en las que aquéllos, su cónyuge,
ascendiente o descendiente participen en un 25%.
Operaciones de transmisión de negocios o valores no cotizados
Operaciones de transmisión de inmuebles o de operaciones sobre activos
que tengan la consideración de intangibles según el PGC.
II. Determinación de la base imponible y ajustes al resultado contable
Fondo de comercio
Limitación en la amortización del fondo de comercio financiero (art. 12.5 LIS)
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2011, 2012,
2013, 2014 y 2015 se disminuye el porcentaje de amortización anual máximo del fondo de
comercio derivado de la adquisición de filiales extranjeras anteriores al 21 de diciembre
de 2007 (entidades residentes en la UE) o bien anteriores al 21 de mayo de 2011
(entidades residentes fuera de la UE), del 5% al 1%, sin que ello impida la deducción
definitiva del defecto de amortización en estos ejercicios en un momento posterior.
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La UE consideró como ayuda de estado la deducción del fondo de comercio financiero.
Esta Decisión no fue recurrida por el estado español, pero sí fue recurrida por empresas a
las que afectaba esta Decisión como fue el caso del Banco de Santander y Autogrill, que
han ganado el recurso en primera instancia ante el Tribunal General de la UE, sujeto a
recurso ante la gran sala.
Limitación en la amortización del fondo de comercio financiero (art. 12.6 y 89.3 LIS)
Con efectos para los periodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012, 2013,
2014 y 2015 se disminuye el porcentaje de amortización anual máximo del fondo de
comercio del 5% al 1%, sin que ello impida la deducción definitiva del defecto de
amortización en estos ejercicios en un momento posterior.
Inmovilizado intangible de vida útil indefinida
La Ley 16/2013 extendió la reducción del porcentaje máximo de amortización del 10% al
2% del inmovilizado intangible con vida útil indefinida del artículo 12.7 TRLIS, con efectos
para los ejercicios iniciados dentro de los años 2014 y 2015.
Deducibilidad de gastos financieros
Con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, la norma del
impuesto no establecía ninguna limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, a
excepción de lo establecido para los casos de subcapitalización, que sólo afectaba a
entidades vinculadas no residentes. Por tanto, la anterior regulación no era tanto una
norma anti-apalancamiento, sino una norma anti-abuso.
Con la entrada en vigor del Real Decreto-ley 12/2012, se introducen dos limitaciones a la
deducción de los gastos financieros para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de
2012:
L Í M I T E A N U A L M Á X I M O D E D E D U C C I Ó N
EJERCICIOS INICIADOS EN 2011 2012 2013 2014 2015 2016
Inmovilizado intangible con
vida útil indefinida
(patentes, marcas, etc.)
10% 2% 2% 2%2%
(DT 34 L 27/2014)
10%
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1) Limitación a la deducibilidad de los gastos financieros generados en el seno del
grupo de sociedades
Se introduce un nuevo apartado h) al artículo 14 TRLIS por el cual se consideran no
deducibles los gastos financieros generados en el seno del mismo grupo de
sociedades para realizar las siguientes operaciones salvo existencia de motivos
económicos válidos:
Adquisición a otras entidades del grupo de participaciones de cualquier tipo de
entidad.
Aportación en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo.
2) Limitación genérica a la deducción de los gastos financieros
Para periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2012, se da una nueva
redacción al artículo 20 TRLIS, permitiendo sólo la deducción de los gastos financieros
con el límite del 30 por 100 del beneficio operativo, con independencia de la
naturaleza de la deuda que los genere, la vinculación con el acreedor o la residencia
de éste.
A efecto del cálculo de este límite, el beneficio operativo (EBITDA) se obtendrá
minorando del resultado contable la amortización, la imputación de subvenciones y el
deterioro y resultados por ventas del inmovilizado, a lo que se adicionarán los
ingresos financieros de participaciones de patrimonio. Por tanto los dividendos de
entidades en las que el sujeto pasivo participe en más de un 5% o cuyo valor de
adquisición sea superior a 6 millones de euros, aumentará la base para de cálculo.
Esta información se deberá consignar en la página 18bis del modelo de declaración.
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Se entenderá por gasto financiero neto la diferencia entre los ingresos derivados de
la cesión a terceros de capitales propios y los gastos financieros.
Serán deducibles en todo caso los gastos financieros netos del periodo impositivo por
importe de 1.000.000 €.
No obstante, en el caso de que los gastos financieros netos del periodo sean
superiores al límite, la parte no deducida en el periodo impositivo, por exceder del
límite del 30% del beneficio operativo, podrá deducirse en los periodos impositivos
siguientes que concluyan en los 18 años siguientes y sucesivos, conjuntamente con
los gastos del periodo, con el límite del 30% del beneficio operativo del ejercicio.
Si los gastos financieros netos del periodo no superan el límite del 30%, todo el gasto
será deducible en el periodo y la diferencia no consumida (30% beneficio operativo –
gasto financiero neto del ejercicio), se añadirá al límite deducible durante los 5
ejercicios siguientes.
Resulta de especial relevancia la Resolución de 16 de julio de 2012, de la DGT, en
relación con la limitación en la deducibilidad de gastos financieros en el Impuesto
sobre Sociedades. Entre otras cuestiones, esta resolución establece que no estarán
afectadas por la limitación los descuentos financieros y los intereses relacionados con
operaciones de cesión de créditos sin recurso (i.e. factoring), es decir aquellas
cesiones de créditos en que se transfiere el riesgo de solvencia, por considerar que el
gasto financiero forma parte del valor de cesión del crédito.
Limitación en la amortización de activos
La Ley 16/2012 estableció una limitación a las amortizaciones fiscalmente deducibles del
70% en los ejercicios que se inicien en los años 2013 y 2014.
Esta limitación será de aplicación a entidades que no cumplan los requisitos previstos en
el artículo 108 apartados 1, 2 o 3, por tanto no resultará de aplicación a las ERD.
La limitación a la amortización afecta a elementos del inmovilizado material, inversiones
inmobiliarias e inmovilizado intangible de vida útil definida.
La reversión de las cantidades no deducidas se realizará a partir de los ejercicios iniciados
desde el 1 de enero de 2015, y a opción del contribuyente este podrá deducirlas:
linealmente en un periodo de 10 años, ó
en función de la vida útil restante del elemento
En el caso de la transmisión del elemento patrimonial afectado por la limitación de la
amortización, de acuerdo al criterio de la DGT establecido en la consulta V1713-03 de 27
de mayo, las cantidades no deducidas se recuperará totalmente en el año en que se
transmita el elemento.
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Pérdidas por deterioro de créditos
Respeto a la deducibilidad de deterioro de créditos no ha habido cambios respecto al año
anterior. Son deducibles las pérdidas por deterioro de créditos:
Que tengan, como mínimo, 6 meses de antigüedad.
Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
Que el deudor esté procesado por delito de alzamiento de bienes.
Que sean reclamados judicialmente o por procedimiento arbitral, de cuya
solución dependa su cobro
No son deducibles:
Las pérdidas de créditos contra personas o entidades vinculadas con el
acreedor, salvo insolvencia judicialmente declarada.
A este respecto es necesario comentar que la Dirección General de Tributos en repetidas
consultas (V1941-12 y V2643-11) ha interpretado que el concepto “insolvencia
judicialmente declarada” debe entenderse no como el auto de declaración del concurso,
sino como el auto de apertura de la fase de liquidación. Esta se trata de una
interpretación especialmente dura.
Las dotaciones globales para insolvencias, excepto en el caso de ERD, en cuyo
caso resulta deducible con el límite del 1% del saldo de deudores al cierre del
ejercicio).
Tampoco son deducibles salvo cuando exista un procedimiento judicial o arbitral sobre su
existencia o cuantía, las pérdidas referidas a créditos:
Adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público.
Afianzados por entidades de crédito o Sociedades de Garantía Recíproca.
Garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho
de retención (salvo pérdida o envilecimiento de la garantía).
Garantizados mediante contrato de seguro de crédito o caución.
Que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
Deducibilidad de la pérdida por deterioro de cartera
Es necesario recordar que tras la modificación operada por la Ley 4/2008, de 23 de
diciembre, la deducción de las correcciones valorativas de las participades entidades era la
siguiente:
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Sociedades cotizadas disponibles para la venta: regla contable = regla fiscal
(artículo 10.3TRLIS)
Sociedades no cotizadas disponibles para la venta: dotación contable +
límite 12.3 TRLIS (límite de la diferencia positiva entre el valor de los FF.PP.
al inicio y al cierre del ejercicio de la entidad participada.
Sociedades grupo, multigrupo o asociadas, cotizadas o no: por ajuste
extracontable, párrafos cuarto a séptimo del artículo 12.3 TRLIS.
Activos financieros mantenidos para negociar: no son objeto de deterioro
contable ni fiscal.
Con efectos para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013, la Ley 16/2013
suprime la posibilidad de deducir fiscalmente la pérdida por deterioro de la
participación en el capital social de entidades, por entender el legislador que se producía
un doble aprovechamiento de la misma pérdida, una en sede de la entidad participada y
otra en sede del inversor.
Esta interpretación puede considerarse más que cuestionada, puesto lo que realmente se
producía era un diferimiento del impuesto.
Resulta aplicable para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2013, y tuvo
incidencia en el pago fraccionado de diciembre de 2013.
Se elimina la posibilidad de que el inversor pueda considerar fiscalmente deducible la
corrección por deterioro de valor.
No obstante sí se permite que pueda deducirse fiscalmente la pérdida en el supuesto de
transmisión de la participación o extinción de la participada. Norma especial en caso de
transmisiones intragrupo.
Se incluye una nueva mención en el artículo 14 TRLIS para calificar como gasto no
deducible las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el
capital o fondos propios de entidades.
Se deroga el artículo 12.3 TRLIS que permite la deducibilidad fiscal de las pérdidas por
deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades.
Ambas medidas implican que no se admitirá la deducibilidad fiscal del deterioro de valor
de las participaciones que se hayan clasificado contablemente como empresas del grupo,
multigrupo y asociadas y como activos financieros disponibles para la venta.
Se incorpora un régimen transitorio para la reversión de las pérdidas fiscalmente
deducibles en periodos impositivos iniciados con anterioridad a 1-1-2013.
En el caso de que hubiese sido de aplicación el régimen del artículo 12.3
TRLIS .
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• La reversión se integrarán cuando los FFPP fin sean superiores a
los FFPP inicio ejercicio.
• Se incorpora un criterio específico cuando el inversor haya
efectuado en ejercicios anteriores correcciones de valor
fiscalmente deducibles y no deducibles: revierten en primer
lugar las correcciones derivadas de deterioros fiscalmente
deducibles.
• Se establece expresamente que procede la reversión del
deterioro efectuado en ejercicios anteriores por el importe de
los dividendos que se perciban de las participadas, excepto que
la distribución no tenga la consideración de ingreso.
En el caso de participación en empresas cotizadas a las que no resultó
de aplicación el régimen del artículo 12.3 TRLIS:
• La reversión se producirá según el criterio contable.
Reglas de imputación de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la
participación
Se admite la deducibilidad con carácter general.
Se establece en el artículo 19.11 TRLIS una regla de imputación temporal
de la pérdida en los supuestos de transmisión de la participada entre
empresas del grupo según los criterios del artículo 42 Cco, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular las cuentas
anuales.
Se difiere la imputación de la pérdida cuando los valores sean
transmitidos a terceros ajenos al grupo o cuando transmitente
o adquirente dejen de formar parte del grupo.
Esta regla resultará inaplicable en los supuestos de extinción de
la entidad transmitida.
• Requisitos de la deducibilidad de gastos
• Justificación.
• Contabilización.
• Correcta Imputación, salvo art. 19.3 TRLIS.
• No necesidad / Si correlación.
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III. Gastos no deducibles
La Ley del Impuesto sobre Sociedades recoge en su artículo 14 una enumeración de gastos
contables que no tienen la consideración de deducibles en la determinación de la base imponible
del IS. Esto supone la necesidad de realizar un ajuste positivo al resultado contable por el importe
del gasto contable. Estos gastos son:
Retribución fondos propios: Existe alguna sentencia en la que se determina la no
deducibilidad de los intereses de un préstamo solicitado para hacer frente al pago del
dividendo.
Contabilización del Impuesto sobre Sociedades.
Multas, sanciones y recargo de apremio y por declaraciones extemporáneas.
Pérdidas de juego.
Donativos y liberalidades, excepto relaciones públicas, promoción y determinados gastos
con empleados.
Dotaciones a fondos internos de pensiones.
Gastos de servicios con personas o entidades residentes en paraísos fiscales.
Gastos financieros derivados de deudas con empresas del grupo en los supuestos
contemplados.
Gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación
mercantil que excedan de 1MM (a partir 1-1-2013).
Gastos deducibles: Retribución de administradores
Respecto a este concepto es preciso hacer mención a las siguientes consultas de la
Dirección General de Tributos:
Socio mayoritario de una sociedad que es administrador y el cargo es gratuito.
Percibe remuneraciones exclusivamente por “funciones de dirección” como
gerente.
“Habida cuenta que las funciones de gerencia quedan absorbidas por las funciones de
administrador y éstas son de carácter gratuito, conforme a lo previsto en los estatutos
sociales, debe considerarse que la retribución satisfecha al socio-administrador de la
entidad, en contraprestación por las labores de alta dirección desempeñadas,
responde, en realidad, a una liberalidad en los términos establecidos en el artículo
14.1.e) del TRLIS, al resultar superior a lo estatutariamente previsto, y en
consecuencia, no será fiscalmente deducible a efectos de determinar la base
imponible del Impuesto sobre sociedades” (DGT V0356-13)
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 15
Socio mayoritario de una sociedad que es administrador y el cargo es gratuito.
Percibe remuneraciones por “tareas ordinarias en la sociedad” (p.ej.
facturación, contabilidad, presupuestos, instalación de antenas, etc.).
“… el gasto correspondiente a las retribuciones pactadas con los socios PF1 y PF2 por
las tareas ordinarias realizadas, en la medida en que se corresponde con la
contraprestación pactada por la realización de dichas tareas productivas o
profesionales a favor de la sociedad consultante, tendrá la consideración de gasto
fiscalmente deducible, y ello con independencia de que la relación existente entre los
socios-administradores y la sociedad sea de naturaleza mercantil o laboral, siempre y
cuando dicho gasto cumpla los requisitos legalmente establecidos en términos de
inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación
documental y siempre y cuando su valoración se efectúe a valor de mercado …” (DGT
V1567-13)
La reforma fiscal con la Ley 27/2014 ha tratado de dar solución al espinoso tema de la
deducibilidad de la retribución de los administradores, endurecido por reiteradas
sentencias del Tribunal Supremo. A este respecto la nueva Ley del Impuesto sobre
Sociedades introduce una nueva redacción al artículo 15 e) donde se establece no debe
ser considerado como liberalidad las retribuciones a los administradores por el
desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de
carácter laboral con la entidad.
En relación con esta nueva redacción del artículo 15 e) resulta conveniente comentar que
algunos registradores están denegando la inscripción de clausulas estatutarias redactadas
de acuerdo a este nuevo artículo.
IV. Libertad de amortización
El Real Decreto –ley 12/2012 derogó el régimen de libertad de amortización de elementos
nuevos del activo material fijo previsto en la DA 11ª de la TRLIS con efectos 1 de marzo de
2012. La derogación se acompañó de un régimen transitorio (DT 37º) que mantiene la
libertad de amortización a pesar de su derogación. El régimen transitorio permite a los
sujetos pasivos realizar un ajuste extracontable negativo por la amortización de las
cantidades pendientes de aplicar en el ejercicio 2012 y siguientes.
La Ley 16/2013 extiende a 2014 y 2015 el régimen transitorio recogido en la DT 37 que
establece:
Posibilidad de aplicar la libertad de amortización en ejercicios futuros a las
inversiones que se hayan realizado con derecho a aplicar este beneficio fiscal y
por las que se tengan cantidades pendientes de aplicar.
Limitaciones en la aplicación de este beneficio fiscal para los ejercicios
iniciados dentro de los años 2012, 2013, 2014 y 2015. Estas limitaciones serán
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 16
de aplicación exclusivamente a sujetos pasivos que no tengan la
consideración de entidades de reducida dimensión. Las limitaciones
aplicables son las siguientes:
o Libertad de amortización condicionada al mantenimiento de empleo:
40% de la base imponible previa
o Libertad de amortización no condicionada al mantenimiento de
empleo: 20% de la base imponible previa
V. Imputación temporal de ingresos y gastos
Criterio general
Con carácter general los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en
que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes que éstos representen, con
independencia de cuando se produzca la corriente monetaria o financiera, respectando la
debida correlación entre unos y otros.
Inscripción contable
No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente
en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas a excepción de:
La libertad de amortización.
La amortización acelerada.
El arrendamiento financiero.
Fondo de comercio financiero no residentes (art. 12.5 TRLIS).
Fondo de comercio (12.6 TRILIS).
Pérdida por deterioro de cartera (12.3 TRLIS).
En el caso de contabilizarse ingresos y gastos en periodo distinto de aquel en el que
procede su imputación temporal se aplicarán las siguientes reglas:
Gasto contabilizado con anterioridad a su imputación temporal: prevalece la
imputación temporal y por tanto será necesario regularizar el ejercicio en que
dicho gasto debió ser imputado.
Gasto contabilizado en ejercicio posterior a su imputación temporal: Se admite
la imputación contable, siempre que de ésta no resulte una tributación inferior.
El artículo 19.3 TRLIS permite que los gastos contabilizados con posterioridad a su
devengo sean fiscalmente deducibles siempre que ello no suponga una
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 17
tributación inferior a la que hubiera correspondido de haberse imputado
correctamente.
Existen pronunciamientos administrativos que impiden la deducibilidad fiscal de
gastos que se hayan contabilizado más allá del período de prescripción (0255-05,
V1236-06, V1693-09).
Aplicación de este criterio a los deterioros de inmuebles: la parte del deterioro
de valor no sería fiscalmente deducible si se contabiliza más allá del período de
prescripción. Por tanto se recomienda efectuar tasaciones periódicas.
Contabilización incorrecta
En el supuesto de ingresos contabilizados por error en ejercicio posterior a su imputación
temporal:
Ingreso contabilizado con posterioridad a su imputación temporal: prevalece la
imputación temporal y por tanto será necesario regularizar el ejercicio en que
dicho ingreso debió ser imputado.
Ingreso contabilizado por error en ejercicio anterior a su imputación temporal.
se admite imputación contable, siempre que no resulte tributación inferior.
VI. Compensación de bases imponibles negativas
La limitación a la compensación de bases imponibles negativas fue introducido por
primera vez en el año 2011 por el real Decreto-Ley 9/2011, aplicable a periodos
impositivos iniciados dentro de los años 2011, 2012 y 2013.
La Ley 16/2013 extiende los efectos de esta limitación, que dependerá del volumen de
operaciones e importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses previos al inicio del
ejercicio y del ejercicio que se esté liquidando, a los periodos iniciados en el año 2014 y
2015. Estas limitaciones, que sólo son de aplicación a grandes empresas (volumen de cifra
de negocio en el ejercicio anterior superior a 6.010.121,04 €) son las siguientes:
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 18
La Ley 16/2013 introduce una excepción a la aplicación de la limitación, según la cual la
limitación a la compensación de BINS no resultará de aplicación en el importe de las
rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no
vinculados con el sujeto pasivo, aprobado en un periodo impositivo iniciado a partir
1/1/2013.
Asimismo, la limitación a la compensación de BIN´s tampoco aplicará en el ejercicio en
que la sociedad se disuelve:
El plazo para la compensación de BIN´s se amplió a 18 años con el RDL 9/2011, con efectos
para los periodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2012.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas son de especial interés la
siguiente consulta:
Consulta DGT V1583-12: se plantea la aplicación de la limitación a la
compensación de BINS en un supuesto de disolución y liquidación de la sociedad
dentro del ejercicio 2012.
“En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, se produce la
circunstancia de que una entidad va a ser objeto de liquidación, de manera que,
de resultar de aplicación la normativa señalada, dicha anticipación debida a la
aplicación de la limitación en la compensación de bases imponibles negativas, se
convertiría en un auténtico incremento de la carga impositiva, por cuanto la renta
obtenida en el período impositivo de liquidación de la entidad podría resultar
sometida a tributación efectiva al aplicarse la citada limitación y, sin embargo, la
Importe neto de la cifra de negocios
BIN´s compensables
Inferior a 20.000.000 € 100%
Entre 20.000.000 y 60.000.000 € 50%
Superior a 60.000.000 € 25%
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 19
entidad podría tener bases imponibles negativas afectadas por dicho límite y cuya
aplicación no se podría producir a futuro al ser objeto de extinción.
Por tanto, una interpretación integradora y razonable de la norma, permite
considerar que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas
procedentes de ejercicios anteriores establecida en el artículo 9. Primero. Dos del
Real Decreto-ley 9/2011, no resultará de aplicación en el período impositivo en
que se produce la extinción de la entidad, por cuanto la finalidad de dicho
precepto no es otra que establecer una anticipación de impuestos, pero no un
incremento de la carga impositiva
VII. Tipos de gravamen
Los tipos de gravamen aplicables para ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014 son los
siguientes:
Gravamen especial para Microempresas DA 12ª : Es aplicable a entidades que cumplan
con los siguientes requisitos:
Importe neto de la cifra de negocios en el ejercicio (según art. 108
TRLIS) debe ser inferior a 5 millones de euros.
Plantilla media de los doce meses siguientes al inicio del ejercicio no
debe ser inferior a la unidad ni a la plantilla media de los doce meses
anteriores al inicio del primer ejercicio que comience a partir de
1/1/2009 (ejercicio 2008 de referencia).
Plantilla media en el ejercicio inferior a 25 empleados.
Empresas de reducida dimensión: Aplicable a entidades con importe neto de la
cifra de negocios del ejercicio anterior inferior a 10 millones de €.
Entidades nueva creación: Aplicable a entidades constituidas a partir de 1 de
enero de 2013 que realicen actividades económicas. No tendrán la consideración
ESCALA DE GRAVAMEN EJERCICIOS 2014
PARTE DE BASE IMPONIBLE
COMPRENDIDA
TIPO DE GRAVAMEN (DA
12ª TRLIS)
TIPO DE GRAVAMEN
PYMES
TIPO DE GRAVAMEN ENTIDADES
NUEVA CREACIÓN
TIPO DE GRAVAMEN GENERAL
Entre 0 y 300.000,00€
20% 25% 15% 30%
Exceso sobre 300.000,00 €
25% 30% 20% 30%
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 20
de entidades de nueva creación aquellas que formen parte de un grupo del
artículo 42 del C.Com.
Tipo de gravamen general: Aplicable al resto de sociedades.
VIII. Deducción por doble imposición. Recálculo de la deducción en caso de
cambios de tipos impositivos
Deducción por doble imposición interna (Artículo 30 TRLIS)
Da derecho a la deducción por doble imposición interna la percepción por parte del
contribuyente de dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades
residentes en territorio español, siendo indispensable, que la sociedad que satisface los
dividendos sea residente en España
En general, cuando se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras
entidades residentes en España, se deducirá el 50% de la cuota íntegra derivada de la base
imponible.
La deducción será del 100% cuando los dividendos o participaciones cumplan las
siguientes circunstancias:
El pagador de los dividendos sea una entidad en la que el porcentaje de participación,
directo o indirecto, sea igual o superior al 5%,
Que el porcentaje se hubiera tenido de forma ininterrumpida durante el año anterior
al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya. El año de antigüedad puede
cumplirse a posteriori pero eso no evita la práctica de la retención en el reparto del
dividendo. Asi lo establece la consulta de la DGT 0353-04 y las resoluciones del TEAC
1778/2009 de 10/11/2009 y 215/2009 de fecha 20/1/2010).
Cuando se haya tenido una participación de al menos el 5% del capital de una
sociedad y esta última, participada, haya realizado una operación de concentración
acogida al régimen fiscal especial con otras entidades, y como consecuencia de ello la
participación quede por debajo del 5% pero al menos sea del 3%, será aplicable dicha
deducción.
Cuando corresponda la deducción del 100%, no se realizará ninguna retención a cuenta
sobre el dividendo o participación en beneficios distribuidos.
El tratamiento de la eliminación de la doble imposición interna ha empeorado con la
nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, ya que sólo se tendrá derecho a la
eliminación de la doble imposición de dividendos o transmisión de participaciones con al
menos un 5% de participación o valor de adquisición superior a 20 millones de euros. De
no reunirse estos requisitos surgirá la doble imposición.
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 21
Ejemplos de aplicación de la deducción por doble imposición interna por el reparto de
reservas
Podemos distinguir dos supuestos:
1) Distribución de reservas generadas con anterioridad a la adquisición de la
participación
La distribución de esta reserva no va a suponer un ingreso contable ni fiscal para la
entidad perceptora ya que minorará el coste de la participación. Además el reparto de
estas reservas dará derecho a la deducción por doble imposición interna siempre que se
pueda demostrar que el transmitente de la participación tributó previamente por esas
reservas.
Ejemplo 1: Situación previa de la DDI
º
Ejemplo 2: Situación tras Ley 16/2013 (No hay cambios porque no hay provisión de
cartera)
Precio de compra 1.000
Fondos propios sociedad adquirida 1.000
Capital 100
Reservas existentes 900
Reparto íntegro de reservas: -900
Fondos propios tras reparto reservas: 100
Sociedad A
Sociedad B
Anterior socioPF/PJ
100%
div
idendo
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE SOCIEDAD A
ARTÍCULO 30.4.e) del TRLIS
Opción 1: vendedor PJ Opción 2: vendedor PF
Con prueba tributación
Sin prueba tributación
Con prueba tributación
Sin prueba tributación
Ingreso dividendo
Deterioro contable y fiscal
0
0
0
0
0
0
0
0
Resultado contable 0 0 0 0
Ajuste BI dividendo no computable
Ajuste deterioro no deducible
0
0
0
0
0
0
0
0
Base Imponible 0 0 0 0
Cuota íntegra (30%) 0 0 0 0
DDID -270 0 -243 0
Tributación efectiva -270 0 -243 0
Precio de compra 1.000
Fondos propios sociedad adquirida 1.000
Capital 100
Reservas existentes 900
Reparto íntegro de reservas: -900
Fondos propios tras reparto reservas: 100
Sociedad A
Sociedad B
Anterior socioPF/PJ
100%
div
idendo
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 22
2) Distribución de reservas generadas con posterioridad a la adquisición de la
participación
En este supuesto el dividendo repartido constituirá ingreso contable e ingreso fiscal. En los
ejercicios en que ha estado vigente la provisión por depreciación de cartera, se dotaría la
pérdida de valor de la participación por la parte distribuida de las reservas, por lo que el
ingreso por dividendos se contrarrestaría con la dotación de la provisión. A esto hay que
añadir que se tendría derecho a la deducción por doble imposición interna, con lo que se
obtendría un resultado igual al del caso anterior (reparto de reservas generadas con
anterioridad a la adquisición de la participación.
Ejemplo 3: Situación previa de la DDI – Ingreso/Deterioro
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE SOCIEDAD A
ARTÍCULO 30.4.e) del TRLIS
Opción 1: vendedor PJ Opción 2: vendedor PF
Con prueba tributación
Sin prueba tributación
Con prueba tributación
Sin prueba tributación
Ingreso dividendo
Deterioro contable y fiscal
900
-900
900
-900
900
-900
900
-900
Resultado contable 0 0 0 0
Ajuste BI dividendo no computable
Ajuste deterioro no deducible
0
0
0
0
0
0
0
0
Base Imponible 0 0 0 0
Cuota íntegra (30%) 0 0 0 0
DDID -270 0 -243 0
Tributación efectiva -270 0 -243 0
Precio de compra 1.000
Fondos propios sociedad adquirida 100
Capital 100
Reservas generadas posteriormente 900
Reparto íntegro de reservas: -900
Fondos propios tras reparto reservas: 100
Sociedad A
Sociedad B
Anterior socioPF/PJ
100%
div
idendo
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 23
En este caso, tras la entrada en vigor de la Ley 13/2013, cambió radicalmente el
tratamiento de la distribución de reservas puesto que al no existir provisión de cartera, se
realizará un ajuste de dividendo no computable en la base imponible y se generará
derecho a la deducción por doble imposición.
Ejemplo 4: Situación tras Ley 13/2013 - Ingreso
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE SOCIEDAD A
ARTÍCULO 30.4.e) del TRLIS
Opción 1: vendedor PJ Opción 2: vendedor PF
Con prueba tributación
Sin prueba tributación
Con prueba tributación
Sin prueba tributación
Ingreso dividendo
Deterioro contable y fiscal
900
-900
900
-900
900
-900
900
-900
Resultado contable 0 0 0 0
Ajuste BI dividendo no computable
Ajuste deterioro no deducible
0
0
0
0
0
0
0
0
Base Imponible 0 0 0 0
Cuota íntegra (30%) 0 0 0 0
DDID -270 0 -243 0
Tributación efectiva -270 0 -243 0
Precio de compra 1.000
Fondos propios sociedad adquirida 100
Capital 100
Reservas generadas posteriormente 900
Reparto íntegro de reservas: -900
Fondos propios tras reparto reservas: 100
Sociedad A
Sociedad B
Anterior socioPF/PJ
100%
div
idendo
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE SOCIEDAD A
NUEVO ARTÍCULO 30.6 del TRLIS
Opción 1: vendedor PJ Opción 2: vendedor PF
Con prueba
tributación
Sin prueba
tributación
Con prueba
tributación
Sin prueba
tributación
Ingreso dividendoDeterioro contable y fiscal
900-900
900-900
900-900
900-900
Resultado contable 0 0 0 0
Ajuste BI dividendo no computableAjuste deterioro no deducible
-900900
0900
-900900
0900
Base Imponible 0 900 0 900
Cuota íntegra (30%) 0 270 0 270
DDID -270 -270 ¿-243 ó -270? -270
Tributación efectiva -270 0 -243 ó -270 0
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 24
Plazo para aplicar la deducción por DDI: La deducción no practicada por insuficiencia de
cuota puede deducirse en las liquidaciones a realizar por este impuesto por los períodos
impositivos que concluyan dentro de los 7 años siguientes al período impositivo del que
derivan tales deducciones.
Aplicación de la D.T. 20ª.3 TRLIS a las pymes y micropymes para las DDI generadas a
partir de 2007
Consultas DGT 973-00 y 591-01:
“Dado que no es posible atribuir los dividendos percibidos a un tramo concreto de la base
imponible en las sociedades que tributan según el régimen de las empresas de reducida
dimensión, para calcular la cuota íntegra que corresponde a la base imponible derivada de
los dividendos integrados en la misma, habrá que calcularse el tipo medio de gravamen
que resulte de dividir la cuota íntegra total por este impuesto, calculada integrando los
dividendos objeto de la presente consulta, entre la base imponible del sujeto pasivo.”
Ejemplo: Sociedad con DDI pendientes de aplicar de ejercicios anteriores de 10.500€
(30.000 dividendos x 35%).
IX. Deducciones para incentivar determinadas actividades
Desde el año 2007 las deducciones para incentivar determinadas actividades se han visto
progresivamente reducidas. Para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2014 las
deducciones todavía aplicables son las siguientes:
Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica
Podemos distinguir entre deducciones por actividades de investigación y desarrollo e
innovación tecnológica. El conjunto de estas actividades se denomina I+D+i. Dicha deducciones
tienen como objetivo dar ventajas fiscales a empresas que realicen actividades innovadoras.
Ejercicio 2006 ( 35%)
RC 100.000
BINs <100.000>
BI
Tipo impos. X 35%
Cuota 0
DDI pte <10.500>
Ejercicio 2013 ( 20-25%)
100.000
<0>
X 20%
20.000
<6.000>
100.000
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 25
En el caso en que existiesen subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades,
se establece que la base de deducción deberá minorarse en un 65% de las mismas cuando
hubieran sido imputadas como ingreso en el período impositivo.
Actividades de investigación y desarrollo (I+D)
Se entiende por investigación a la indagación original y planificada que persigue descubrir
nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y
por desarrollo, la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo
de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos, diseño
de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica
sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Excluyendo, por tanto, de dicha consideración a:
Actividades que no implican una novedad científica o tecnológica sustantiva, y
Actividades de producción industrial y provisión de servicios, o distribución de
bienes y servicios.
La base de deducción estará constituida por los gastos del activo fijo aplicado a la
actividad de I+D o IT (amortizaciones) e inversiones realizadas en elementos del
inmovilizado material o intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre que estén
afectos exclusivamente a las actividades de I+D.
Con carácter general, el porcentaje de deducción será del 25% de los gastos efectuados
en el período impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a
la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplica el 25% hasta dicha media y
el 42% sobre los gastos que excedan de esa media.
Con independencia de estos gastos de deducción adicional del 17% sobre los gastos del
personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en
exclusiva a actividades de I+D.
Además será aplicable una deducción del 8% de las inversiones en elementos de
inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando
se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigación y desarrollo.
Actividades de innovación tecnológica
Son actividades cuyo resultado suponga un avance tecnológico en la obtención de nuevos
productos o procesos de producción, o de mejoras sustanciales, tecnológicamente
significativas, de productos o procesos de producción ya existentes. Son nuevos productos
y procesos aquellos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista
tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 26
La diferencia sustancial entre actividades de I+D y de IT radica en que en las primeras el
material, producto, proceso o sistema de producción tiene que ser nuevo desde un punto
de vista objetivo, es decir, debe haber una invención en sentido estricto, mientras que en
las actividades de IT el material, producto, proceso o sistema de producción es nuevo
desde el punto de vista subjetivo, o lo que es lo mismo, que la novedad de éstos reside en
el propio sujeto pasivo con independencia de que los mismos existan en el mercado.
Por lo general, siempre que no sea I+D será IT, pero no a la inversa. Para beneficiarse de
esta deducción no será necesario inventarse nada nuevo, sino hacer eficientes cosas ya
existentes.
El porcentaje de deducción será del 12%, porcentaje aplicado sobre los gastos de
innovación tecnológica efectuados en el período impositivo por este concepto.
Deducción por inversiones en ediciones de libros
Son deducibles para el ejercicio 2014, en un 1%, las inversiones que permitan la confección de un
soporte físico, previo a su producción industrial seriada. Dan un derecho a deducción del La parte
de inversión que haya sido financiada mediante subvención no tendrá derecho a deducción.
Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
Se deducirá de la cuota íntegra, con carácter general el 12% de las rentas positivas obtenidas
cuando:
En la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado material,
intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas.
Hubieran estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la
transmisión.
La participación en el capital social o fondos propios no sea inferior al 5% y su
permanencia antes de la transmisión sea de un año.
La reinversión se entenderá efectuada cuando se produzca la puesta a disposición de los
elementos patrimoniales en que se materialice y será en ese momento en que se aplicará la
deducción por reinversión.
Reglas aplicables a los elementos transmitidos: Debe tratarse de elementos que formen parte
del inmovilizado intangible, tangible e inversiones inmobiliarias todos ellos afectos a la
realización de actividades económicas y siempre que hayan estado afectos al menos durante
de un año en los tres anteriores a la fecha de transmisión.
También será de aplicación a la transmisión de acciones y participaciones en sociedades
siempre que el porcentaje de participación sea de al menos el 5% y se ha mantenido al menos
un año con anterioridad a la venta. Es necesario que la entidad de la que se transmiten las
participaciones desarrolle una actividad económica y no tenga en su activo elementos no
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 27
afectos a actividades económicas que sea más del 15% del total de su activo. En el caso en que
los elementos no afectos superaran dicho porcentaje, la deducción por reinversión se aplicaría
solamente al beneficio generado en la venta multiplicado por la proporción entre elementos
afectos y no afectos de la sociedad participada.
Compromiso de reinversión: El importe a reinvertir es el valor de transmisión del elemento,
mientras que la deducción se calcula sobre el beneficio generado en la venta.
La reinversión deberá efectuarse en los tres años siguientes al momento de la transmisión,
generándose el derecho a aplicar la deducción en el periodo impositivo en que se efectúa esta
reinversión. Ello provoca que si la reinversión es en un ejercicio distinto, primero se anticipa el
pago de la plusvalía generada al tipo del 30% para luego, en ejercicios posteriores, generar una
desgravación del 12% del beneficio que servirá para minorar las cuotas íntegras futuras.
La Ley también prevé que la reinversión se realice en el año previo a la transmisión,
considerándose entonces que la reinversión se efectúa en el periodo impositivo en que la
transmisión tiene lugar.
En el caso en que no se reinvierta el total del precio de transmisión estaremos ante una
reinversión parcial hecho que provocará que la deducción por reinversión solamente se pueda
aplicar sobre la parte proporcional del beneficio que corresponda a la reinversión efectuada.
Elementos en los que se debe reinvertir: Debe tratarse de elementos que formen parte del
inmovilizado intangible (incluyendo contratos de arrendamiento financiero), tangible e
inversiones inmobiliarias todos ellos afectos a la realización de actividades económicas.
También será de aplicación a la transmisión de acciones y participaciones en sociedades
siempre que el porcentaje de participación sea de al menos el 5%. Es necesario que la entidad
de la que se adquieren las participaciones desarrolle una actividad económica y no tenga en
su activo elementos no afectos a actividades económicas que sea más del 15% del total de su
activo en los mismos términos que se menciona en el apartado de los elementos transmitidos.
Los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de reinversión deberán permanecer en el
patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, un período de cinco años, o tres si se
trata de bienes muebles, a no ser su vida útil fuese inferior.
Deducción por creación de empleo para trabajadores discapacitados (Art. 41 TRLIS)
Serán deducibles las siguientes cantidades:
9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de la
plantilla de trabajadores con grado de discapacidad en un grado igual o
superior al 33% e inferior al 65% contratados por tiempo indefinido.
12.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla
de trabajadores con discapacidad en un grado superior al 65%.
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 28
Para el cálculo del incremento del promedio, se computarán, exclusivamente los trabajadores
discapacitados/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa.
Se permite la aplicación de esta deducción a contratos temporales y a tiempo parcial.
Deducción por inversiones en producciones cinematográficas o audiovisuales
Dan derecho a esta deducción las inversiones realizadas en producciones españolas de
largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental,
que permitan a la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada. El
porcentaje de deducción para el productor será del 18 % del importe de la inversión realizada,
así como por los gastos de obtención de copias y los gastos de publicidad y promoción a cargo
de la productora hasta el límite ambos del 40 % del coste de producción minorados todos ellos
por la parte financiada por el coproductor financiero. El coproductor financiero que participe
en una producción española de largometraje tendrá derecho a una deducción del 5 % de la
inversión que se financie, con el límite del 5% de la renta del periodo derivada de dichas
inversiones.
Deducción por creación de empleo (Art. 43 TRLIS)
Permite la deducción de 3.000 euros de la cuota del impuesto a aquellas entidades que
contraten a su primer trabajador, menor de 30 años y mediante un contrato por tiempo
indefinido de apoyo a los emprendedores.
En empresas con menos de 50 empleados que contraten trabajadores beneficiarios de
prestación contributiva por desempleo, se podrán deducir el 50% de la menor de estas dos
cantidades:
Importe pendiente prestación
12 mensualidades de prestación
Desde RD-Ley 16/2013, de 20 de diciembre, la norma laboral permite la contratación a tiempo
parcial.
Deducción por gastos de formación profesional
La deducción aplicable por aquellos gastos e inversiones efectuados por una entidad para
habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la
información ha prorrogado su vigencia durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014.
Se incluyen entre estos gastos los realizados para proporcionar, facilitar o financiar la conexión
a internet, así como la entrega gratuita o a precios rebajados o la concesión de préstamos y
ayudas económicas para la adquisición de los equipos y terminales, así como el software y
periféricos, incluso cuando su uso por los empleados pueda efectuarse fuera del lugar y
horario de trabajo.
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 29
El porcentaje de deducción será del 1% de los gastos efectuados en el periodo minorados en
el 65% de las subvenciones recibidas, pudiéndose incrementar al 2% por el exceso de gastos
de formación profesional sobre la media de los dos años anteriores.
Deducción por inversiones medioambientales
Las inversiones realizadas en bienes del inmovilizado material destinadas a la protección del
medioambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminación atmosférica o
acústica procedentes de instalaciones industriales, o contra la contaminación de aguas
superficiales, subterráneas y marinas, o para la reducción, recuperación o tratamiento de
residuos industriales propios, dan derecho a practicar una deducción en la cuota íntegra del 8
por 100 de las inversiones que estén incluidas en programas, convenios o acuerdos con la
Administración competente en materia medioambiental, quien deberá expedir la certificación
de la convalidación de la inversión.
Deducción por inversión de beneficios
Para ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2013 se establece la nueva deducción
por inversión de beneficios que se mantiene para el ejercicio 2014. Este nuevo incentivo
fiscal tiene como objetivo fortalecer el tejido empresarial de forma duradera, fomentando
la capitalización empresarial y la inversión en activos nuevos .Se excluye la inversión en:
Activos intangibles, existencias y participaciones.
La deducción es aplicable exclusivamente a las entidades que cumplen con los requisitos
del régimen de entidades de reducida dimensión, es decir cuya cifra de negocios en el
ejercicio anterior sea inferior a 10 millones de euros y tributen de acuerdo a la escala de
gravamen previsto para este tipo de entidades (25 % - 30%).
La aplicación de la deducción NO REQUIERE:
el mantenimiento o la creación de empleo.
La obtención de un beneficio extraordinario por la venta de un activo fijo o
participaciones en entidades,
La aplicación de la deducción REQUIERE:
La obtención de beneficios en el ejercicio
La reinversión de dichos beneficios en elementos nuevos del inmovilizado material o en
inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas
La dotación de una reserva indisponible
La base de la deducción será el resultado de aplicar a al importe del beneficio del ejercicio, sin
incluir la contabilización del IS, que se reinvierta en los elementos antes indicados, un
coeficiente que vendrá determinado por la siguiente relación proporcional:
JUNIO 2015 GABINETE DE ESTUDIOS 30
Numerador: Beneficios contable del ejercicio (sin incluir contabilización del IS)-rentas
objeto de exención, reducción, bonificación o deducción de rentas de depreciación
monetaria o deducción por doble imposición.
Denominador: Beneficios del ejercicio (sin incluir contabilización del IS)
El importe de la deducción es, con carácter general, el 10% de los beneficios del ejercicio
que se hayan invertido en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones
inmobiliarias
La deducción será del 5% para el caso de microempresas (cifra de negocios < a 5 millones
de euros y menos de 25 trabajadores con creación de empleo, que tributen al tipo
reducido 20%-25%.
El importe de las deducciones no aplicadas en el ejercicio por insuficiencia de cuota
podrán ser aplicadas en los 15 años siguientes.
Las inversiones deberán de realizarse en el plazo comprendido entre el inicio del periodo
impositivo en el que se obtienen los beneficios objeto de reinversión y los dos años
posteriores, o de forma excepcional en el plazo establecido por el plan de inversión
especial aprobado por la Administración a propuesta del sujeto pasivo. La inversión se
entenderá realizada en el momento de puesta a disposición de los elementos
patrimoniales.
Los elementos patrimoniales objeto de reinversión deberán permanecer en
funcionamiento o en el patrimonio de la entidad, salvo pérdida justificada, durante un
plazo de 5 años, o durante su vida útil si ésta resultara inferior.
En el caso de transmisión del elemento patrimonial objeto de inversión antes de la
finalización del plazo de permanencia, no se perderá el derecho a la deducción, siempre
que se reinvierta el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera inferior, en los
mismos términos.
Las entidades que apliquen esta deducción deberán dotar una reserva por inversiones,
con cargo a los beneficios del ejercicio cuyo importe es objeto de reinversión, por importe
igual a la base de deducción, que será indisponible mientras que los elementos
patrimoniales en que se realice la inversión deban permanecer en la entidad.
Los sujetos pasivos harán constar en la Memoria de Cuentas Anuales toda la información
relativa a la aplicación de la deducción (importe de los beneficios acogidos a la deducción,
ejercicio en que se obtuvieron, reserva dotada indisponible, identificación e importe de los
elementos adquiridos, fecha o fechas de adquisición y afectación a la actividad
económica), hasta que se cumpla el plazo de mantenimiento de la inversión (5 años).
Esta deducción es incompatible entre otras con:
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-Libertad de amortización de activos
- Deducción por inversiones en Canarias
- Reserva para inversiones en Canarias
- La aplicación del tipo reducido para entidades de nueva creación
- Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios
- Régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas
Esta deducción está sometida a las limitaciones en cuota de régimen general establecidas
en el artículo 44 TRLIS.
Ejemplo:
Nota: Si en los dos años posteriores se realiza una inversión apta adicional por 120.000 se podrá
aplicar una deducción en la cuota íntegra del período impositivo en que se efectúe la puesta a
disposición por un importe de 12.000 euros.
Nota: Si en el año siguiente la empresa realiza una inversión apta por 120.000 no podrá dotar una
reserva indisponible de 120.000 con cargo a estos beneficios, dado que sólo se dispone de una
CÁLCULO BASE DEDUCCIÓN POR INVERSION DE BENEFICIOS
Resultado de explotación 230.000,00
Resultado financiero 40.000,00
Resultado antes de impuestos 270.000,00
Inversión realizada en el ejercicio 150.000,00*
Base de la deducción 150.000,00
Deducción aplicable PYME 15.000,00
LIQUIDACIÓN DEL ISCON
DEDUCCIÓNSIN
DEDUCCIÓN
Base imponible del IS 270.000,00 270.000,00
Cuota resultante de aplicar tipo 25% 67.500,00 67.500,00
No resulta aplicable límite articulo 44 TRLIS
Deducción por inversiones -15.000,00 0,00
Cuota diferencial 52.500,00 67.500,00
Retenciones 0,00 0,00
Pagos fraccionados 0,00 0,00
Cuota a ingresar 52.500,00 67.500,00
Tributación efectiva 19,44% 25,00%
DOTACIÓN RESERVA INDISPONIBLE
Resultado de explotación 230.000,00
Resultado financiero 40.000,00
Resultado antes de impuestos 270.000,00
Impuestos sobre beneficios -52.500,00
Resultado del ejercicio 217.500,00
Reserva legal 0,00
Reserva indisponible deducción inversiones 150.000,00
Reserva disponible 67.500,00
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reserva de 67.500. En este caso debería entenderse que con una dotación como reserva
indisponible de 67.500 se cumple con el requisito y se puede practicar una deducción por 12.000.
Límite de las deducciones por inversión
Todas las deducciones están sometidas a dos límites: i) el porcentaje aplicable a la propia
deducción y ii) el porcentaje o coeficiente límite conjunto.
Límite general: Para ejercicios iniciados en los años 2012,2013, 2014 y 2015 el coeficiente
límite conjunto para todas las deducciones, incluida la deducción por reinversión de
beneficios extraordinarios, es del 25% de la cuota íntegra ajustada positiva.
Límite incrementado: el límite será del 50% cuando la deducción por I+D+i e innovación
tecnológica por los gastos del periodo impositivo, exceda por sí misma del 10% de la cuota
líquida.