DEDUCCIONES ACEPTADAS

Se consideran gastos deducibles todos aquellos que estn destinados a generar la renta o a mantener la fuente de la misma. Algunos por su naturaleza requieren ser limitados y/o reglamentados, consideraciones previstas en el art. 37 de la ley. Es necesario tener en cuenta que no son deducibles como gasto, las sumas invertidas en la adquisicin o produccin de los bienes del activo, debido a que stas, para efectos de determinar la renta bruta (o prdida bruta), integran el costo computable de los bienes en el momento de la enajenacin.

Algunos de los gastos mencionados en el art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta son:

Intereses

De acuerdo al diccionario para contadores[footnoteRef:1] se definen los intereses como: [1: KOHLER, Eric L. Diccionario para contadores ,Mxico DF, UTEMA,1979, ES.]

a) Cargo de servicio por el empleo de dinero o de capital que el usuario paga a intervalos convenidos y que se expresa comnmente como un porcentaje anual de capital no pagado.

b) Rendimiento de cualquier inversin de capital.

c) Parte de los derechos de participacin en una empresa mercantil, expresada en forma de fraccin o en funcin de la inversin del dinero.

Podr deducirse como gasto los intereses de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin de las mismas [inciso a) art. 37 de la ley].

Para que esta deduccin sea reconocida, deber ser producto de deudas contradas al adquirir bienes o servicios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas.

Tambin son deducibles:

Los intereses por fraccionamientos otorgados conforme al Cdigo Tributario[footnoteRef:2]. [2: No siendo deducibles los intereses moratorios. ]

Los intereses devengados durante el perodo de preoperacin, los que podrn deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez aos (a opcin del contribuyente).

La amortizacin de los intereses se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin. Una vez determinado el plazo de amortizacin, ste slo podr ser variado previa autorizacin de la SUNAT.

El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente, sin exceder en total el plazo mximo de diez aos[footnoteRef:3]. [3: Los intereses devengados durante el perodo pre-operatorio, comprenden tanto a los del perodo inicial como a los del perodo de expansin de las operaciones de la empresa.]

Las limitaciones que establece la ley para usar correctamente esta deduccin son:

Slo son deducibles los intereses mencionados, en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados

Cabe Sealar que no se computarn como intereses exonerados:

Los generados por valores cuya adquisicin haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o por disposiciones del Banco Central de Reserva del Per.

Los generados por valores que rediten una tasa de inters, en moneda nacional 50 % de la TAMN publicada por la Superintendencia de Banca y Seguros.

Si los gastos realizados se utilizan, tanto para generar rentas gravadas como exoneradas y, existe la imposibilidad de atribuirlas a cada una de ellas en forma proporcional, de acuerdo a la participacin de las rentas en dicho gasto; entonces, deber utilizarse el siguiente porcentaje; que resulta de dividir:

Renta Bruta gravada x 100 = %Total de rentas brutas (gravadas ms exoneradas)

Porcentaje que se considerar como gasto indirecto de la renta gravada.

Actividad:

La empresa JACCSA S.A.C. tiene la siguiente informacin de tipo financiero contable (a valores histricos):

Ingresos:Ventas locales10,200Intereses comerciales1,800Intereses exonerados250Dividendos percibidos80

Gastos:Intereses o gastos financieros5,200

Calcule el monto de los intereses que son deducibles como gasto para las rentas gravadas y el inherente a rentas exoneradas.

SOLUCION:

Determinacin de la Renta Bruta Gravada

Ventas Locales10,200

Intereses Comerciales 1,800

Intereses Exonerados 250

Dividendos Percibidos 80

Total Renta Bruta12,330

(-) Rentas Inafectas:

Dividendos Percibidos (80)

Total Rentas Brutas Gravadas y Exoneradas12,250

(-) Rentas Exoneradas:

Intereses Exonerados (250)

Total Renta Bruta Gravada 12,000

Determinacin del Porcentaje Aplicable al Gasto Indirecto de la Renta Gravada

Renta Bruta Gravadax 10012,00097,96 %

Total de Rentas Brutas Gravadas y Exoneradas12,250

Gasto Financiero de la Renta Exonerada

Gastos Financieros 5,200

(-) Gastos Financieros Aceptados(5,094)

5,200 x 97,96% = 5094

Gasto de la Renta Exonerada 106

Determinacin del Gasto Financiero Deducible de la Renta Gravada

Gastos Financieros Aceptados 5094

(-) Ingresos por Intereses Exonerados (250)[footnoteRef:4] [4: Equivale al monto del gasto financiero no deducible.]

Gasto Financiero Deducible 4,844

Caso

La empresa FRIOMAR SAA, en el mes de mayo del presente ao ha decidido ampliar su lnea de produccin de enlatados. Para ello debe realizar una inversin de US$ 500,000. Como resultado de esta inversin, la empresa espera obtener una reduccin de aproximadamente 10% en su costo de produccin. El dinero necesario para la inversin ser integrado de la siguiente forma:

Prstamo del CityBankUS$ 250,000Retencin de Dividendos[footnoteRef:5] 150,000 [5: La empresa en la Junta General de Accionistas realizada en marzo del presente ao, acord distribuir utilidades retenidas por US$ 150,000. Los dividendos fueron declarados, pero no fueron pagados a los accionistas. En Junta General Extraordinaria de accionistas se acord no retirar estos dividendos, con la condicin que la empresa reconociese un inters similar al cobrado por el banco que financie la operacin de ampliacin de lnea.]

Venta de Activo Fijo a Reemplazar 100,000TOTAL US$ 500,000

La tasa de inters cobrada por el CityBank fue de 14.5% TEA[footnoteRef:6] en US$. [6: TEA = Tasa Efectiva Anual. ]

Durante el ao la empresa pag al banco US$ 25,000 y provision US$ 15,000 como intereses por pagar a los accionistas.

Son deducibles tributariamente los intereses pagados al Banco?Son deducibles los intereses provisionados para el pago de prstamos efectuado por los accionistas?

Solucin:

S sern deducibles, ya que cumplen el requisito establecido en el art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta. Este artculo no prev restriccin adicional a la causalidad del inters con referencia a la renta gravada, por lo cual los intereses provisionados y/o pagados son deducibles.

Tributos

Son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas [inc. b) art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta].

Las multas y recargos correspondientes a estos tributos no son deducibles, tampoco es deducible el Impuesto a la Renta, ni los pagos a cuenta de los mismos.

El IGV no constituye gasto ni costo para efectos de la aplicacin del Impuesto a la Renta, cuando se tenga derecho a aplicar como crdito fiscal (art. 69 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas)

Actividad:

La empresa SOUVENIRS S.A.C. desarrolla operaciones exoneradas con respecto al Impuesto General a las Ventas. Dentro de sus operaciones solicita el servicio de instalacin de una mquina industrial por un valor de S/.3,000 (no incluye IGV). Este servicio se destinar exclusivamente para desarrollar operaciones exoneradas.

Determine qu tratamiento se le debe dar al IGV con respecto al Impuesto a la Renta.En este caso tenemos los siguientes datos:

Valor de compra = S/.3,000Impuesto General a las Ventas = 540Precio de compra = 3,540

Se sabe adems que el Impuesto General a las Ventas del servicio recae en una actividad productora de renta de 3ra. categora que est exonerada de este impuesto. En este caso no se tiene derecho a usar el crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas; por lo tanto, ste se acepta como deduccin de la renta bruta para efectos tributarios.Primas de Seguros

Son deducibles, las primas de seguros pactadas por la empresa que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, as como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante [inc. c) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta].

Actividad:

Mencione usted el criterio a usarse en cuanto al monto deducible, cuando la prima de seguro corresponda a un bien inmueble que es propiedad de una persona natural, siendo ste usado como local comercial (revisar el art. mencionado en el prrafo anterior)

Conforme se establece en el art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta en mencin y en el inc. b) del art. 21 del Reglamento, el monto a deducirse ser el 30% de la prima correspondiente, en tanto se cumplan estos dos supuestos:

1. Se utilice una parte del inmueble como casa habitacin u otra funcin no vinculada a la actividad econmica, y2. La otra parte del inmueble sea usado como oficina o establecimiento comercial.

Al respecto, presentamos la siguiente jurisprudencia que puede ilustrarnos acerca del tratamiento que se le debera dar a esta deduccin:

La Resolucin del Tribunal Fiscal N 12212 de 14-10-76 declar procedente la deduccin de la prima correspondiente a una pliza tomada sobre la vida del gerente de la empresa. En sta se sealaba como nico beneficiario a la empresa, constando adems la renuncia del gerente a cambiar de beneficiario o solicitar prstamos con garanta de la pliza; lo cual demostraba que el objetivo de la misma era proteger a la empresa de los posibles perjuicios que pudiera ocasionarle el fallecimiento de su gerente.[footnoteRef:7] [7: En la resolucin se seala adems ...resulta que, de producirse el siniestro, la indemnizacin la recibir la empresa, por lo que debe drsele a dicho seguro el mismo tratamiento que el que se otorga a cualquier otro seguro contratado por una empresa para cubrir otros riesgos de operacin, cual es admitir como gasto el monto de las primas que se paguen para mantener la pliza. ]

Caso

La empresa Inmobiliaria Unin SRL ha adquirido un edificio ubicado en la Av. Javier Prado por US$ 1850,000, el mismo que ser dedicado a edificio de oficinas y que la empresa espera alquilar a terceros.

La compra demand los siguientes gastos:

Valor InmuebleUS$ 1850,000Gastos Notariales y de Registro9,500Comisiones25,000Impuesto Alcabala35,000TotalUS$ 1919,500

Es deducible como gasto corriente el Impuesto a la Alcabala pagado?

Solucin:

No. A pesar de que la alcabala en definitiva es un tributo, y, por lo cual, bajo la redaccin del art. 37 inc. b) podra ser deducible, debemos recordar que segn lo dispuesto por la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, este concepto, al igual que los otros gastos vinculados a la adquisicin del activo, deben ser incorporados como parte del valor del activo.

Por otro lado, el art. 41 del TUO de Renta dispone:El valor computable incluye los gastos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisiones normales y otros similares que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, excluidos los intereses.

Por lo tanto, en aplicacin del art. 41 del TUO del Impuesto a la Renta, la empresa debe considerar estos pagos como parte del costo de adquisicin del activo, en la medida que fueron necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, por este motivo el impuesto a la alcabala no es deducible.

Prdidas extraordinarias[footnoteRef:8] [8: Vase el inc. d) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.]

Estas prdidas sern deducidas en tanto ocurran por hechos fortuitos, de fuerza mayor, o por delitos cometidos por terceros (inclyase a los dependientes de la empresa), y que afecten a los bienes productores de renta gravada.

Sern deducibles en tanto cumplan con los supuestos que a continuacin se detallan:

Que no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y Se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o Que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.

Como podemos ver son deducibles los hechos generados por situaciones exgenas y ajenas al control de la empresa. El criterio de la norma es compensar al contribuyente por prdidas que puedan haberse producido, por las razones expuestas anteriormente, y que afecten la fuente generadora de renta.Ejemplo:

A raz de un incendio ocurrido en la empresa RIMASSA S.A.C., se tiene una prdida de bienes del activo cuyo valor en libros es de S/.85,200 y la depreciacin acumulada de S/.49,800. Este activo est asegurado en S/.32,000.

Valor del Activo 85,200 (-) Depreciacin acumulada(49,800)Costo Computable 35,400

A efectos de calcular la prdida deducible procedemos de la siguiente forma:

Valor del Activo 35,400(-) Monto asegurado (32,000)Prdida Deducible 3,400

Deudas Incobrables: Provisiones y Castigos

Son deducibles:

Las cuentas incobrables, son aquellas que se generan producto del no pago de las cuentas que tienen los clientes para con la empresa y tienen como caracterstica principal un alto grado de imposibilidad de cobranza. La norma establece dos situaciones distintas a fin de darle un tratamiento adecuado a las deudas incobrables:

Las provisiones de deudas incobrables, son fcilmente aceptables por cuanto permiten mantener control tributario sobre las deudas. Este procedimiento afecta a los gastos del ejercicio. Los castigos equitativos por el mismo concepto, sujetos a requisitos muy rigurosos por cuanto significan que las deudas desaparecen del activo.

En este orden de ideas, la provisin va a permitir reconocer como gasto, la prdida producto de la dudosa cobrabilidad de la deuda, la cual deber efectuarse en el momento que se cumpla las condiciones establecidas por la norma.

Esta deduccin es permitida siempre que se determinen las cuentas contables en las que se ha registrado tanto la provisin como el castigo[footnoteRef:9]. [9: Vase el inc. i) del art. 37 de la Ley.]

Adems, debe tenerse en cuenta que los requisitos establecidos para la deduccin de deudas incobrables, se refieren a los casos en que existe efectivamente una deuda y no son aplicables a aquellos en que la empresa genera deudas a terceros (cuentas por cobrar en el balance general) sin que haya pacto de por medio o conocimiento de la obligacin por parte de stos.

Al respecto, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 4087 del 22-11-68 se pronunci en el caso de un contribuyente que hizo una nota de dbito por concepto de diferencia de precio sobre el saldo de algodn en rama dejado de entregar, habindose reparado la anulacin de dicho cargo por considerar que se trataba de ...una cuenta para cuya cobranza no se ha ejercitado la correspondiente accin judicial. La resolucin determin que no existiendo pacto alguno que obligue al presunto deudor, proceda la anulacin del cargo.

Finalmente, es de sealar que las normas referentes a deudas incobrables comprende no slo los crditos por ventas u otros ingresos; sino tambin, los correspondientes a prstamos de habilitacin a proveedores, entrega de viticos no liquidados y, en general, cualquier crdito del que sea titular la empresa.

Provisiones

Segn el art. 21, inc. f) del Reglamento, a efectos de poder realizar la provisin de alguna cuenta de dudosa cobrabilidad se deben cumplir con las siguientes condiciones:

1. Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad[footnoteRef:10], mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido ms de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligacin sin que sta haya sido satisfecha; [10: Mediante Directiva N 010-99/SUNAT del 20/08/99 se ha precisado que: la comprobacin efectuada para declarar estado de insolvencia de un deudor, constituye medio para demostrar existencia de dificultades financieras que hagan previsible riesgo de incobrabilidad.]

2. La provisin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada[footnoteRef:11]. [11: Con lo que se mantiene el control tributario de la partida.]

3. La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1) de este inciso se estime de cobranza dudosa.La deduccin de las provisiones por deudas de cobranza dudosa a que se refiere el inciso i) del artculo 37 de la Ley slo podr ser efectuada por contribuyentes distintos a las Empresas del Sistema Financiero.

Asimismo, las empresas del sector financiero tienen una normatividad especial, que ha sido recogida en el inc. g) del art. 21 que dispone:

Tratndose de Empresas del Sistema Financiero, stas podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por deudas incobrables, cuando el Directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspondientes. Dicho acuerdo deber ser ratificado por la Superintendencia de Banca y Seguros, mediante una constancia en la que certifique que las citadas empresas han demostrado la existencia de evidencia real y comprobable sobre la irrecuperabilidad de los crditos que sern materia del castigo. La referida constancia ser emitida en el ejercicio gravable en el cual se efecte el castigo. De no emitirse la constancia en dicho ejercicio, no proceder.

Caso

La empresa Bellsouth SAA vendi equipo de telecomunicaciones a la empresa Minera del Sur EIRL, por un monto de US$ 150,000, la empresa firm 6 letras por el monto del crdito recibido, sin embargo nicamente cancel 3, el saldo sustentado en 3 letras cuyo detalle se adjunta a continuacin, no han sido cancelados a la fecha. Los documentos fueron protestados por el departamento comercial de Bell South SAA

Cuentas por Cobrar comercialesLetras VencidasCliente Minera Reyna EIRL Letra Nro.250Vcmto.01.01.1414,000Letra Nro.380Vcmto.02.02.1430,000Letra Nro.470Vcmto.10.03.1435,000Total79,000

Puede Bell South provisionar la cuenta de Minera del Sur EIRL como cuenta de cobranza dudosa?

Solucin:

Los documentos fueron protestados a su vencimiento, y por otro lado ya han pasado ms de doce meses sin que el pago se haya realizado. En la medida que los supuestos para la provisin no son complementarios, la empresa puede provisionar la cuenta por cobrar a Minera Reyna EIRL.

Para ello, deber hacer los siguientes asientos contables:

---------------- 1 ----------------12 Clientes79,000129 Provisin cobranza dudosa12 Clientes79,000123 Letras por cobrar comercialesx/x Por la provisin de cuentas incobrables---------------- 2 ----------------68 Provisin del ejercicio79,000684 Cuentas de cobranza dudosa19 Prov. para Ctas. de Cob.Dudosa79,000192 Cuentas por cobrar comercialesx/x Por la provisin de cuentas por cobrar de clientes morosos.---------------- ----------------

Obsrvese que en el primer asiento contable slo se hace una reclasificacin para verificar que la cuenta por cobrar est identificada como de dudosa cobrabilidad. En el segundo asiento contable es donde se afecta propiamente a resultados.

Caso

Divemotor SRL ha vendido al crdito a la empresa de Transportes Mariscal Cceres EIRL, 10 buses Camena con Chass Mercedes Benz por un monto de US$ 3 millones. Transportes Mariscal Cceres EIRL ha firmado 40 letras por cada bus adquirido, cada una de las cuales asciende a US$ 7,500 con vencimiento desde enero-10/abril-2013.

Divemotor SRL inscribi los vehculos en el Registro Fiscal de Ventas a Plazo. Al 31.12.2011, el cliente no ha pagado diversas letras, por lo cual la empresa solicit al registro Fiscal de Ventas a Plazo la captura y el remate de las unidades vendidas. Luego de efectuado el remate y compensado el monto obtenido con la cuenta por cobrar, an queda un saldo no satisfecho por el cliente. El cual la empresa ha castigado. Los clculos se encuentran en el anlisis adjunto. Es procedente que la empresa castigue los US$ 1200,000 que an quedan pendientes de cobro al 31.12.2013? Segn el Departamento Legal de Divemotor SRL, no existe bienes embargables para satisfacer el saldo no cubierto del crdito.

Anlisis:

Operacin de Venta de Buses a Transportes Mariscal Cceres EIRL

.AutobsTotal LetrasPagosImpagoVencidoNo VencidoMontoRemateSaldo porCobrar

BUS No. 1300,00052,500247,500127,500120,000150,00097,500

BUS No. 2300,00045,000255,000135,000120,000130,000125,000

BUS No. 3300,00060,000240,000120,000120,000125,000115,000

BUS No. 4300,00045,000255,000135,000120,000154,000101,000

BUS No. 5300,00045,000255,000135,000120,00085,000170,000

BUS No. 6300,00052,500247,500127,500120,000125,000122,500

BUS No. 7300,00045,000255,000135,000120,000125,000130,000

BUS No. 8300,00060,000240,000120,000120,000154,00086,000

BUS No. 9300,00045,000255,000135,000120,000117,000138,000

BUS No. 10300,00060,000240,000120,000120,000125,000115,000

TOTALES3,000,000510,0002,490,0001,290,0001,200,0001,290,0001,200,000

Anlisis:

1. El inciso i) del artculo 37 del TUO del Impuesto a la Renta, permite deducir de la renta bruta de tercera categora los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determine las cuentas a las que corresponde.

2. El inciso g) del artculo 21 delReglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que es requisito para efectuar el castigo de cuentas de cobranza dudosa, entre otros, haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o cuando el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) UIT.3. La Ley N 6565, modificada por la Ley N 10666, establece el procedimiento administrativo para el cobro de las deudas provenientes de ventas a plazo inscritas en el Registro Fiscal de Ventas a Plazos. Dicho procedimiento no impide recurrir a la va judicial para el cobro del saldo no cubierto con el producto del remate o con su adjudicacin.

INSTRUCCIONES:

No procede el castigo de cuentas de cobranza dudosa antes de haber ejercitado las acciones judiciales pertinentes que establezcan la imposibilidad de la cobranza, an cuando se hubiera agotado la va administrativa prevista para la venta de bienes inscrita en el Registro Fiscal de Ventas a Plazos a que se refiere la Ley N 6565, modificada por la Ley N 10666, salvo que la accin judicial no pueda ser ejercitada o cuando el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT.

Castigos

En el caso especfico de deudas de cobranza dudosa, significa la eliminacin total de la cuenta por cobrar, de la contabilidad del contribuyente; desapareciendo y no siendo susceptible de control tributario, en ejercicios posteriores. Es por esto que el art. 21 inc. g) del Reglamento del TUO del Impuesto a la Renta, contiene requisitos muy rigurosos, con lo que respecta al castigo de deudas:

Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido provisionada[footnoteRef:12] y se cumpla, adems, con alguna de las siguientes condiciones: [12: Este requisito no admite excepciones, por lo cual la norma establece que en ningn caso cabe el castigo directo con cargo a resultados. Tal como se aprecia de la redaccin de la norma la provisin previa al castigo requiere haber sido hecha en ejercicio anterior al castigo.]

1. Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es intil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias.

2. La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil [footnoteRef:13]. [13: Ver Directiva 5-94-EF/SUNAT de 20-7-94, cuya parte pertinente ha sido reproducida para la solucin del caso anterior. Tratndose de deudores que han sido declarados en insolvencia corresponde al Juez que conoce de su quiebra, emitir los certificados de incobrabilidad a los acreedores impagos - D.Leg. 845, arts. 88 (empresas) y 127 (personas naturales).]

3. Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, deber emitirse una nota de abono en favor del deudor[footnoteRef:14]. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada. [14: Esto incluira a las condonaciones que se realizan dentro de Procesos de Reestructuracin Patrimonial bajo el mbito de competencia del INDECOPI, las mismas que debern ser reconocidas como ingresos de la empresa a la cual se le condona la deuda.]

4. Cuando se trate de crditos condonados o capitalizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley de Reestructuracin Patrimonial, en cuyo caso el acreedor deber abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada "Acciones recibidas con ocasin de un proceso de reestructuracin.

Ejemplo:

Siguiendo con el ejemplo de la empresa Minera del Sur EIRL, si asumimos que judicialmente se determin incobrabilidad de la cuenta por cobrar, estamos en condiciones de realizar el castigo de la cuenta, tal como se muestra a continuacin.

---------------- 3 ----------------19 Prov. para Ctas. de Cob.Dudosa79,000192 Cuentas por cobrar comerciales12 Clientes79,000129 Provisin Cobranza Dudosax/x Por el castigo de la Provisin de Cuentas por Cobrar de clientes morosos.

Obsrvese que con este asiento contable se est eliminando totalmente del activo la cuenta por cobrar.

Usualmente, el estado de imposibilidad de cobro se presenta en una accin judicial, cuando la sentencia que ordena el pago no puede ser ejecutada por desconocerse bienes del deudor; o cuando efectuado el remate de los bienes del mismo, su producto no alcanza para pagar en todo o en parte el crdito del acreedor. La imposibilidad del cobro puede resultar tambin de un fallo, en ltima instancia, que al pretender ser ejecutado no sea posible, por no encontrar bienes que cubran total o parcialmente la deuda; no pudiendo realizarse el cobro de la misma.A continuacin pasamos a detallar un caso sobre el cual el Tribunal Fiscal se pronuncia con relacin al reparo efectuado por la Administracin Tributaria con respecto al castigo de deudas menores de S/. 5,000 (lmite entonces vigente), derivadas de las ventas a plazos efectuadas por comisionistas con quienes el contribuyente haba celebrado contratos de comisin mercantil. En este caso, se estableca que las ventas deban efectuarse slo al contado, entendindose las practicadas al crdito como hechas por cuenta y riesgo de los comisionistas. El tribunal confirm el reparo considerando que no se haba acreditado la modificacin de los contratos, ni autorizado a los comisionistas para vender a plazos. Se desestim la alegacin vendido al crdito por no haber mediado autorizacin de la empresa. (Resolucin del Tribunal Fiscal 15534 del 7-11-79). Es decir, en estos casos se exige autorizacin escrita para vender a plazos.

Recuerde:

La Ley del Impuesto a la Renta contempla la provisin y el castigo de deudas incobrables, siempre que se determine las cuentas a las que corresponde la provisin o el castigo y adems que stas se hagan de acuerdo con lo establecido en el Reglamento.

Provisiones para Beneficios Sociales

Son deducibles las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes [inc. j) del art. 37 de la ley].

Los beneficios sociales[footnoteRef:15], son aquellos derechos que le corresponden al trabajador conforme a las normas laborales u otras que se den por acuerdos reconocidos o aceptados por la empresa. Entre estos beneficios tenemos: [15: Entindase que los beneficios sociales son diferentes a las remuneraciones o salarios]

Pagos por vacaciones truncas. Indemnizacin por despido arbitrario. Pago por compensacin por tiempo de servicios (CTS). Otros que se realicen en forma contractual a favor del trabajador de acuerdo a lo establecido en el Reglamento[footnoteRef:16]. [16: De acuerdo al inc h), art. 21 del reglamento estos acuerdos de naturaleza contractual sern reconocidos, cuando sean comunicados al Ministerio de Trabajo y Promocin Social dentro de los 30 das de su celebracin. Estos sern deducidos como gasto a partir del mes en que se efecta la comunicacin respectiva. ]

Pensiones de jubilacin y montepo[footnoteRef:17] [17: Ver las definiciones de pensin, jubilacin y montepo en pginas 203 y 204 del cuaderno N 2 de Impuesto a la Renta.]

[inc. k) del art. 37 de la ley].

Actividad:

De acuerdo al inc. k) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, indique cul es el requisito para que las pensiones de jubilacin y montepo sean deducibles por parte de la empresa.

De acuerdo al art. materia de anlisis, los pagos que realice el empleador a sus servidores o a sus deudos, slo sern deducibles en tanto stos no estn cubiertas por seguro alguno.

Aguinaldos, Bonificaciones, Gratificaciones y Retribuciones al personal

Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servicios en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan, cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento, para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Prestaciones al personal

Para efectos tributarios, se acepta como deduccin los pagos efectuados por la empresa por concepto de gastos educativos, culturales o de salud en la medida que sean de beneficio de los trabajadores de la empresa [inc. II) del art. 37 de la Ley].

Adicionalmente, son deducibles las primas de seguro de salud del cnyuge e hijos (menores de 18 aos o mayores de 18 incapacitados) del trabajador.

Asimismo, los gastos recreativos sern deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 UIT[footnoteRef:18]. [18: Artculo 6 de la Ley 27356.]

En este sentido, la Directiva N009-2000/SUNAT establece que los gastos efectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores, pueden ser deducibles para efecto de la determinacin de la renta neta de tercera categora, siempre que se encuentre debidamente acreditada la relacin de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebracin.

A tal efecto el contribuyente deber sustentarlo de acuerdo a ciertos requisitos que establece el documento en mencin.

Mermas y desmedros de existencias

El art. 21 inc. c) del reglamento dispone: ... Para la deduccin de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artculo 37 de la Ley, se entiende por:1. Merma: prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. 2. Desmedro: prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener, por lo menos, la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.

Tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Definiciones alternas:

Desmedro: es el referido al aspecto cualitativo de los bienes. Se da cuando stos han sufrido deterioro por el paso del tiempo, o no satisfacen la calidad estndar (unidades daadas o defectuosas).

Merma: est referida al aspecto cuantitativo de los bienes. Implica la prdida o disminucin de stos durante el proceso productivo, como consecuencia de la naturaleza propia del material o del proceso productivo.

No son admisibles las provisiones por desmedros estimados, tampoco sern deducibles por desmedro econmico debido a la disminucin de su valor en el mercado.

El prrafo anterior hace referencia a la mercadera malograda o defectuosa, bienes obsoletos, u otros, que se encuentran en existencia y cuyo valor se quiere castigar. Existen antecedentes que indican que se ha aceptado el castigo de repuestos obsoletos, no susceptibles de incineracin u otra forma de destruccin, con la prueba de haber sido arrojados al mar (en aguas profundas y siempre ante Notario).

Una alternativa a la destruccin o desaparicin de los bienes es hacer donacin de los mismos a una entidad calificada para recibir donaciones deducibles[footnoteRef:19]. Otra posibilidad, obviamente, es la venta de los bienes a su valor de desecho (caso de los objetos metlicos que sirven de chatarra para las fundiciones, los materiales que sirven de insumo para las fbricas, etc.). [19: Obsrvese que para efectos de su deduccin como donacin, el valor de las especies donadas debe ser previamente comprobado por la SUNAT [ art. 58, inc. b) numeral 3.2, del reglamento ]. Aplicando esta norma a los bienes que han perdido valor por inservibles, la deduccin se efectuar como sigue: se toma como ejemplo bienes con un valor contabilizado de S/. 1000,000 y cuyo valor real ha quedado reducido a S/. 150,000. Se efecta la donacin por este monto, previa comprobacin del mismo por la SUNAT y el saldo del valor del bien (S/. 850,000) se deduce como castigo.]

En estos casos, y segn el monto de la operacin, es conveniente, que el comprador sea una empresa reputada o que rena las condiciones necesarias para satisfacer al Fisco sobre la legitimidad de la operacin.

Ejemplo:

Caliza SRL es una empresa industrial que se dedica a la produccin de yeso. En el mes de setiembre inicia su produccin con 35,000 kg. de materias primas, terminndose slo con 32,500 kg. Se sabe que no se contaba con inventario inicial, adems el margen normal de prdida es de 4.5%. El costo de produccin asciende a S/.6050,000 y el valor de venta de un kg. de producto es de S/.210.

Determinacin de la prdida en kilos:Produccin comenzada35,000 kgProduccin terminada32,500 kgPrdida total 2,500 kg

Determinacin del importe de merma normal35,000 kg. x 4.5% 1,575 kg2,500 kg. - 1,575 kg. 925 kg

Determinacin del costo unitario

Costo de Produccin (Prod. terminada + merma anormal)6,050,000/(32,500+925) 181.0022438Costo de la produccin terminada32,500 x 181.00224385,882,572.92

Importe de la merma anormal

925 x 181.0022438 167,427.08Para efectos del Impuesto a la Renta el importe de la renta anormal registrado contablemente[footnoteRef:20] (167,427.08) debe repararse al final del ejercicio ya que no cumple con los requisitos de fehaciencia y razonabilidad. [20: Se asume que el monto de la merma anormal ha afectado los resultados.]

Depreciacin y amortizacin

En este punto trataremos las normas referentes a las deducciones por depreciacin y amortizacin, las mismas que permiten recuperar el costo de estas inversiones de acuerdo a un porcentaje determinado.

En rigor, no hay una diferencia sustancial entre los conceptos de depreciacin y amortizacin, y podra considerarse la amortizacin como un caso especial de depreciacin, sujeto a tasas propias.

Depreciacin: constituye la prdida de valor que sufre la inversin en bienes perecederos por haber sido puestos en estado de explotacin[footnoteRef:21]. [21: Estudio prctico del Impuesto a la Renta, Estudio Caballero Bustamante 1998.]

Amortizacin: extincin progresiva de una deuda u obligacin mediante pagos o prestaciones parciales. En algunas legislaciones se toma como sinnimo de depreciacin[footnoteRef:22]. [22: Diccionario Jurdico Fundamental de Pedro Flores Polo, 1ra edicin.]

Es decir, bajo el trmino depreciacin se comprenden las deducciones por concepto de desgaste o agotamiento de bienes del activo fijo tangible, mientras que bajo el trmino amortizacin se comprenden las deducciones destinadas a recuperar el costo de otros activos (marcas, patentes, gastos pre-operativos, u otros).

A) Bienes depreciables

De acuerdo a lo establecido por el art. 38 de la Ley del Impuesto a la Renta, la depreciacin se aplica sobre los bienes de activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industrias, profesin u otras actividades similares, y que se encuentren sujetos a desgaste, agotamiento, u obsolescencia [ inciso f) del art. 37 de la Ley].

Por tanto, quedan excluidos:

Los terrenos, salvo casos excepcionales[footnoteRef:23]. [23: Vase la Resolucin del Consejo Superior de Contribuciones 10852 de 14.11.61.]

Los bienes, tales como las pinturas de valor u otros objetos de arte, en cuanto pudiera considerarse que no estn sujetos a prdida en su valor por obsolescencia (ni a desgaste, por supuesto).

Adems, debemos indicar que cuando los bienes del activo fijo sean dedicados parcialmente en la produccin de rentas, las depreciaciones de stos se efectuar en la proporcin correspondiente (tercer prrafo del art. 38 de la Ley)[footnoteRef:24]. [24: Ver caso prctico de la pgina 39 de este cuaderno, referida a la depreciacin como parte del costo de produccin y su deduccin como gasto operativo.]

Debemos tener en cuenta tambin que todos aquellos bienes del activo fijo cuyo costo por unidad no sobrepase un cuarto (1/4) de la UIT podrn considerarse como gasto del ejercicio en que se efecten (art. 23 del Reglamento de la Ley).

A.1) Valor de los bienes depreciables

A efectos de poder asignar el valor adecuado a los activos que sirva de base para calcular la depreciacin, sta se har sobre el valor de adquisicin o produccin de los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste integral por inflacin del balance, efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A este valor se agregar, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carcter permanente.

A.2) Clculo de la depreciacin

La depreciacin contable (financiera) no necesariamente coincide con la depreciacin tributaria. Sin embargo, es recomendable que la depreciacin contable se ajuste a las normas sealadas por la ley del Impuesto a la Renta; esto bsicamente con el fin de evitar problemas con las normas sobre ajuste por inflacin[footnoteRef:25]. [25: Las dificultades que se pueden encontrar estn en el orden de los ajustes que habran de realizarse con motivo de la determinacin del activo neto y de la renta neta imponible; teniendo en cuenta, que al momento de querer corregir cualquier diferencia entre la depreciacin contable y la depreciacin tributaria, debe considerarse el efecto tanto en el REI del ejercicio como en las cuentas de Ajuste por Correccin Monetaria, a efectos de no distorsionar el resultado final de los Estados Financieros. ]

Caso

Durante la preparacin de los Estados Financieros correspondientes al ejercicio 2014, la empresa Ethernet SAA no dedujo la depreciacin de parte de sus activos fijos por un monto de S/. 150,000. Cmo debe regularizar Ethernet SAA este hecho?

Solucin:

Respecto a la depreciacin que no es contabilizada oportunamente, tenemos el antecedente de normas del Impuesto a la Renta ya derogadas que indicaban lo siguiente: Las depreciaciones se computarn anualmente y se registrarn contablemente al cierre del ejercicio comercial (art. 44 del D. Leg. 200). Bajo esta norma, la depreciacin no contabilizada oportunamente no poda deducirse posteriormente.

Con la promulgacin del D.Leg. 399 (segundo prrafo del art. 44, ahora art. 38), hasta el 31/12/99 no era exigible la contabilizacin de la depreciacin como requisito previo para aceptar su deduccin; sin embargo, de ser usada, deba mostrarse en la declaracin anual de renta.

Eventualmente el contribuyente poda rectificar la DD.JJ.AA. de Renta del ao en el que no haba deducido la depreciacin y regularizar esta.

Sin embargo a partir de la modificacin introducida al tema de depreciacin, la situacin ha cambiado, as el D.S. 194-99-EF sustituye el reglamento, con efectos a partir del 01/01/2000, en el siguiente sentido:

... La depreciacin aceptada tributariamente ser aqulla que se encuentre contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables, siempre que no exceda el porcentaje mximo establecido en la presente tabla para cada unidad del activo fijo, sin tener en cuenta el mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente. En ningn caso se admitir la rectificacin de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado ste, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcentaje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros...

En el caso planteado la empresa no puede deducir la depreciacin va Declaracin Jurada Anual de Renta, consignando estas en el rubro de Deducciones.

Sistemas y tasas

En el art. 39 de la Ley se dispone que los edificios y construcciones se depreciarn a razn del 5% anual, mientras que los dems bienes afectados a la produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando, sobre su valor, un porcentaje establecido de acuerdo con su vida til y segn las normas que al efecto establezca el Reglamento, a partir del ejercicio 2001 en ningn caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los contemplados en el Reglamento (artculo 40 de la Ley) que fue sustituido por el artculo 2 de la Ley N 27394, publicado el 30 de diciembre de 2000.

TABLA DE DEPRECIACIN TRIBUTARIA

BIENES% ANUAL DEPRECIACIN.Hasta un mximo de:

Edificios y otras construcciones3 %

Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca25 %

Vehculo de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general20%

Maq. y Equipo utilizado para las actividades minera, petrolera y de construccin; excepto muebles, enseres y equipos de oficina20%

Equipo de procesamiento de datos25%

Maquinaria y Equipo adquirido a partir del 01.01.9110%

Otros bienes del activo fijo10%

Cabe sealar que en el artculo 1 de la resolucin de superintendencia N 018-2001/ SUNAT publicado el 29/01/2001 se ha fijado en 75% el porcentaje mximo de depreciacin anual aplicable a las gallinas.Asimismo a partir del ao 2001 los diversos objetos de arrendamiento financiero (LEASING) se consideraran activo fijo del arrendatario y se registraran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad. La depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la ley del Impuesto a la Renta. Ley N 27394, artculo 6 que modifica el Decreto Ley 299 publicado el 30/12/2000.Actividad:

De acuerdo al art. 22 inciso g) del Reglamento, qu tratamiento se le debe dar a la depreciacin de los bienes del activo fijo cuya adquisicin, construccin o produccin se efecte por etapas?

En los casos de bienes del activo fijo cuya adquisicin, construccin o produccin se efecte por etapas, la depreciacin de la parte de los bienes del activo, que corresponde a cada etapa, debe computarse desde el mes siguiente al que se afecta a la produccin de rentas gravadas.

Formalidades

Bienes que quedan obsoletos o fuera de uso

La obsolescencia, se produce cuando a consecuencia del avance tecnolgico, el bien se vuelve intil antes del tiempo previsto para el desarrollo de las actividades de la empresa.

La obsolescencia est dada por el demrito que sufren los activos fijos cuando se tornan anticuados frente a los adelantos tecnolgicos y cientficos. Dos sinnimos de obsoleto son anticuado o en desuso.

La norma tributaria establece que los bienes depreciables, a excepcin de los inmuebles, podrn, a opcin del contribuyente, depreciarse anualmente hasta extinguir su costo. Para tal efecto, aplicarn los porcentajes de depreciacin que figuran en la tabla o podrn darse de baja por el valor an no depreciado a la fecha del desuso.

El desuso o la obsolescencia para ser aceptados tributariamente debern estar acreditados y sustentados por informe tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado.

En relacin a las normas vinculadas con el concepto de obsolescencia:

Slo procede dar de baja al bien cuando ste queda fuera de uso. El hecho de quedar fuera de uso (el desuso) se puede deber a diversas circunstancias:

La obsolescencia (una mquina es reemplazada por otra ms eficiente; el decorado de un hotel queda fuera de moda y debe ser reemplazado por uno ms moderno). Haberse descontinuado una lnea de produccin. Por mudanza (determinadas instalaciones no pueden trasladarse).

De acuerdo con lo comentado, podemos clasificar la obsolescencia en:

Ordinaria: cuando es consecuencia de las mejoras tecnolgicas y de otros hechos normales inherentes a las operaciones. Extraordinaria: tiene su origen en causas que no son normales dentro de las operaciones propias de la empresa.

En relacin al informe tcnico que exige el inciso i) del art. 22 de la Ley del Impuesto a la Renta, ste viene a ser la simple constatacin de que el bien, por diferentes circunstancias, est fuera de uso.

Finalmente, el art. en mencin, precisa que la SUNAT, en ningn caso, aprobar la aplicacin de tasas de depreciacin mayores en razn de desuso u obsolescencia.Recuerde:

La depreciacin constituye una prdida de valor que sufre la inversin en bienes perecederos al haber sido puestos en estado de explotacin. Definida tambin como la deduccin por concepto de desgaste o agotamiento de bienes del activo fijo tangible.

Caso

Durante la auditoria tributaria efectuada a Grifos La Estrella SAC, se determin que el ejercicio anterior, la empresa alquil un terreno ubicado en la Panamericana Norte Km. 69. En ese local el contribuyente ha construido las instalaciones necesarias para operar un grifo.

La inversin ascendi a US$ 84,000.= (no incluye la maquinaria, equipo y tanques para la operacin del grifo y el almacenamiento del combustible).

El contrato firmado con Teodoro Borrea (propietario del terreno) tiene las siguientes clusulas.

La merced conductiva fue fijada en US$ 2,500 mensuales y fue pagada ntegramente por adelantado a la firma del contrato (US$ 60,000). Se otorg un periodo de gracia de 3 meses para la construccin de las instalaciones a Grifos La Estrella SAC, durante los cuales no se cobr alquiler. El plazo de alquiler es de 24 meses forzosos, no renovables, al finalizar el contrato Grifos La Estrella SAC desocupar el terreno, podr llevar sus equipos, Teodoro Borrea no queda obligado a reembolsar absolutamente nada del monto invertido por el grifo.

El auditor tributario determin que el contribuyente carg a resultados US$ 42,000 correspondiente al 50% del valor de las instalaciones, al requerrsele el porqu de este cargo a resultados; el contribuyente manifest: que tal cual se apreciaba en el contrato, para ellos, la vida til de las instalaciones era de dos aos, por lo que estaban depreciando la inversin en ese plazo. Es correcta la posicin de la empresa?

Solucin:

No, el contribuyente debi haber utilizado la tasa de depreciacin del 5%, tal cual lo dispone el inc h) art. 22 del Reglamento: ... Las mejoras introducidas por el arrendatario en un bien alquilado, en la parte que el propietario no se encuentre obligado a reembolsar, sern depreciadas por el arrendatario con el porcentaje correspondiente a los bienes que constituyen las mejoras, de acuerdo con el inciso a) y con la Tabla a que se refiere el inciso b) del presente artculo.

Si al devolver el bien por trmino del contrato an existiera un saldo por depreciar, el ntegro de dicho saldo se deducir en el ejercicio en que ocurra la devolucin.

Por lo tanto, el contribuyente debi depreciar nicamente US$ 4,200. (5% x US$ 84,000).

B) Amortizacin de activos intangibles

Conforme a lo establecido en el inc. g) del art. 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, proceder la deduccin como gasto de los activos intangibles siempre que:

Sean comprados y no aportados. Se trate de activos intangibles de duracin limitada.

As pues, se entiende por activos intangibles de duracin limitada aquellos cuya vida til est limitada por la ley o por su naturaleza, tales como: las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software). No se consideran activos intangibles de duracin limitada, a las marcas de fbrica y el fondo de comercio Goodwill, (art. 25 del Reglamento).

La ley del Impuesto a la Renta establece adems, que a eleccin del contribuyente, el precio pagado por estos activos, puede ser incluido como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de 10 aos.

En caso se opte por la amortizacin, el plazo de la misma no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables, que al producirse la adquisicin, resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que se le confiere por el intangible. As pues, una vez fijado el plazo de amortizacin, slo podr ser variado previa autorizacin de la SUNAT y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de 10 aos (art. 25 del Reglamento).

Finalmente debemos indicar que la SUNAT, previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde a la realidad [ inciso g) del art. 44 del Reglamento].

Jurisprudencia con respecto a la amortizacin

Se ha aceptado amortizar las obras de defensa de un ro con una tasa de 3%, "teniendo en cuenta la eventual duracin de las obras y el monto invertido", adems, el monto gastado en estudios edafolgicos con una tasa de 20% (Resolucin del Consejo Superior de Contribuciones N 11182 del 16.10.62). Se ha considerado como "inversin sujeta a amortizacin" los gastos efectuados en refaccin de paredes de adobe y en nivelacin del suelo en un terreno rstico (para habilitarlo como depsito de maquinaria agrcola), aceptndose una tasa de castigo de 10% (Resolucin del Tribunal Fiscal N 2518 del 14.2.67). Tambin se ha considerado como "inversin amortizable" los gastos de acondicionamiento de un inmueble propio, aceptndose una tasa anual de castigo de 15% (Resolucin del Tribunal Fiscal N 1692 del 28.3.66). Tratndose de instalaciones (para ejecucin de obras) que no pueden volver a utilizarse despus de terminada la obra, se ha admitido su depreciacin en el tiempo que dure la ejecucin de las obras (Resolucin del Consejo Superior de Contribuciones N 10883 del 12.12.61).

Recuerde:

La amortizacin, en nuestra legislacin es una forma de depreciacin y se utiliza con la finalidad de recuperar el costo de los activos intangibles.

Gastos de Viaje

Sern deducibles los gastos de viaje que sean indispensables, de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. La necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente, y los gastos con los pasajes.

Se acepta adems, un vitico que no podr exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua. [inc. r) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta e inc. n del art. 21 del Reglamento].

Viticos para viajes al interior del pas

Al respecto, debemos indicar que el Decreto Supremo N 181-86-EF del 30-05-86 fija el monto de los viticos de los funcionarios pblicos para comisiones de servicio dentro del pas, estableciendo para ello una escala de tres rangos.

CATEGORAS POR VITICOS D.S. No. 181-86-EF

FUNCIONARIOS Y SERVIDORES DEL SECTOR PBLICO% I.M.V

a) Ministros de Estado, jefes de organismos de rango ministerial, jefes de organismos autnomos, viceministros, jefes de instituciones pblicas, descentralizadas, presidentes de corporaciones departamentales, sub - jefes de organismos con rango ministerial. 35%

b) Directores Generales, subjefes de instituciones pblicas descentralizadas, gerentes generales de cordes, secretarios generales y asesores de la alta direccin, funcionarios que desempean cargos equivalentes, directores ejecutivos, directores, gerentes de las cordes, funcionarios que desempean cargos equivalentes

27 %

c) Subdirectores, servidores comprendidos en el grado I, II, III, y IV de la escala de remuneraciones bsicas21%

El monto correspondiente a viticos por da, es 27% x 2 = 54% del ingreso mnimo vital que le corresponde percibir a un trabajador de la provincia de Lima.

Estos viticos comprenden alojamiento y alimentacin, debiendo estar sustentados con los respectivos comprobantes de pago.

Viticos por gastos de viaje al exterior

Cuando el viaje se realice fuera del pas debemos tener en cuenta el Decreto Supremo N 31-89-EF(20.02.89), en el cual se aprueba una escala de viticos (por da) para los funcionarios pblicos que realicen viajes al exterior. Estos montos son:

- $ 200 para frica, Amrica Central y Amrica del Sur.- $ 220 para Amrica del Norte.- $ 240 para el Caribe y Oceana.- $ 260 para Europa y Asia.

Recuerde:

Que los viticos por da, para viajes al interior del pas, no debern exceder del doble del monto que, por este concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.

a) Viajes por asuntos relacionados con el negocio

Al establecer el inciso r) del art.37 del TUO del Impuesto a la Renta que la necesidad del viaje quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin pertinente , no es suficiente, la aprobacin del Directorio (en el caso de sociedades annimas).

Debe entenderse, que son aceptables los gastos de viaje, de funcionarios para seguir cursos de perfeccionamiento en la actividad que desarrolla la empresa u otros cursos que guarden relacin con dicha actividad, siempre que se acredite la efectividad de los estudios.

En los casos de accidentes de trabajo, es decir, cuando la compaa tiene la obligacin de sufragar los gastos de curacin del trabajador, se aceptan los gastos de viaje por razones de salud. A continuacin transcribimos parte de una Resolucin del Tribunal Fiscal, a fin de poder apreciar los criterios tenidos en cuenta:

Que los gastos en que incurri don N.N. accionista y empleado de la firma, como consecuencia del accidente sufrido durante el trabajo y que lo obligaron a adquirir medicinas en los Estados Unidos, los mismos que ascienden a S/. 33,556.44 son gastos de la compaa, por lo que procede su deduccin, no as los incurridos por doa Florencia de N.N. y doa Antonieta N.N

Remuneraciones al Directorio

Son deducibles las remuneraciones que perciban por el ejercicio de sus funciones los directores de las sociedades annimas hasta el tope del seis por ciento (6%) de la utilidad comercial del ejercicio, antes del clculo del Impuesto a la Renta.

De no existir utilidad comercial podemos inferir que no procede deduccin alguna por las remuneraciones fijas que perciban los directores, por concurrencia a las juntas.

Por utilidad comercial debe entenderse la utilidad que arroja el balance, sin tomar en cuenta los ajustes que se efectan en la declaracin jurada, ni los reparos que posteriormente pueda determinar la Administracin Tributaria [inc. m) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta].

Remuneraciones comprendidas en la limitacin

El inciso m) se refiere a las remuneraciones que por el ejercicio de sus funciones correspondan a los directores. Al respecto, la Resolucin del Tribunal Fiscal Nro. 5952 del 18.1.71 determin que est comprendida en la limitacin del 6% la remuneracin fija que se paga a los directores por su concurrencia a las juntas (independientemente de su participacin en las utilidades).

Por otra parte, a travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7061 de 27-4-72 se indica lo siguiente: El Tribunal Fiscal, en numerosa jurisprudencia, ha dejado establecido que los Directores slo tienen derecho a la participacin del 6% de las utilidades que la Ley les asigna, no siendo aceptable la percepcin de cualquier suma distinta que se les otorgue en su calidad de Directores, salvo el caso en que se compruebe que, efectivamente, realizan funciones ejecutivas diferentes a las que les corresponde como tales, lo que debe ser acreditado con la documentacin correspondiente.

Actividad:

La compaa Garza Real S.A.A. acuerda el pago a sus directores por las labores prestadas y efecta la provisin por la suma de S/. 35,687. La utilidad contable de la empresa asciende a S/. 278,325. Se requiere determinar el importe mximo aceptado como gasto para el Impuesto a la Renta.

Solucin :

Utilidad contable ajustada segn balance:S/. 278,325(+) Remuneraciones al directorio cargadas a gastos de administracin:S/. 35,687 _______Utilidad comercial:S/. 314,012Remuneraciones cargadas a gastos 6% como lmite mximo de la utilidad comercial:S/. 18,841

Exceso reparable para efectos tributarios: S/. 16,846

Remuneraciones de socios y titulares

El art. 37 inc. n) de la Ley del Impuesto a la Renta establece la siguiente deduccin:

Las remuneraciones que por todo concepto correspondan al titular de una empresa Individual de Responsabilidad Limitada, a los accionistas, participacionistas y en general a los socios o asociados de personas jurdicas, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio.[footnoteRef:26] [26: Modificacin introducida por el art. 6 - Ley N 27356.]

Igualmente el inc. ) del mismo artculo contempla la deduccin de: Las remuneraciones de los ascendientes, descendientes, cnyuges o parientes del dueo de la empresa, titular de una empresa Individual de Responsabilidad Limitada, socio o accionista de los sealados en el inciso anterior, siempre que se acredite el trabajo que realizan en el negocio.

Gastos de representacin

Se consideran gastos de representacin propios del giro del negocio; a los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos, y aquellos gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios o agasajos a clientes. [Inc. q) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta inc. m) art. 21 del Reglamento].

No son gastos de representacin

Los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Gastos efectuados en atenciones a clientes (obsequios de licores), cuando el monto del gasto corresponde al volumen del negocio y est de acuerdo con el giro del mismo (Resolucin del Tribunal Fiscal Nro. 2971 del 20.7.67)[footnoteRef:27]. [27: Esta resolucin se fundamenta en la jurisprudencia establecida en casos anlogos. Es conveniente en estos casos exhibir la relacin de las personas beneficiadas con los obsequios. ]

Limitaciones

Slo es deducible, en la parte que, en conjunto, no exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos del ejercicio, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. [footnoteRef:28] [28: Se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza. (Rgto. art. 21, inc. m).]

La deduccin de los gastos proceder en la medida en que aquellos, se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago y siempre que pueda demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas.

Actividad:

Con la informacin que se detalla a continuacin, determine si existe o no reparo tributario por Gastos de Representacin.

Datos

a) IngresosIngresos brutos (a valores histricos) 153,567Descuentos otorgados 3,552Bonificacin por promocin 2,118

b) GastosAtencin a clientes1,320Obsequios a clientes870Publicidad 1,230Obsequios por promocin de ventas 2,190

Determinacin de los ingresos netosMximo aceptable

Ingresos brutos 153,5670.5% x Ingresos netos

(-) Descuentos otorgados (3,552)0.5% x 147,897 739

(-)Bonificacin por promoc. (2,118)

Ingresos netos 147,897

Reparo

Gastos de RepresentacinGastos de Representacin2,190

Atencin a clientes 1,320Gasto mximo aceptable739

Obsequios a clientes 870Reparo1,451

Gastos de Representacin 2,190

Los gastos de publicidad y obsequios por promocin de ventas[footnoteRef:29] no constituyen parte del rubro de gastos de representacin, por tanto, no se consideran para efectos de determinar el lmite mximo aceptable. [29: Ver art. 37 literal u).]

Gastos en el extranjero

Salvo prueba en contrario, se presume que los gastos en que se haya incurrido en el exterior, han sido ocasionados por renta de fuente extranjera.

Debe entenderse que los gastos incurridos en el extranjero son deducibles, ofrecindose prueba suficiente de que son necesarios para la obtencin de las rentas de fuente extranjera; es decir, deben estar debidamente detallados y justificados.

Jurisprudencia:

No se acept la deduccin de los honorarios pagados a una entidad del extranjero por no haberse acreditado su detalle (Resolucin del Tribunal Fiscal Nro. 2910 del 20.6.67). En el caso de comisiones de compras debe acreditarse el monto de las compras sobre las cuales se calcula comisin y en caso de otros servicios debe explicarse la naturaleza de los servicios prestados (Resolucin del Tribunal Fiscal Nro. 3501 del 14.5.68). En el caso resuelto por la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6396 del 22-7-71, en que se trataba de pagos efectuados por la Southern Per Copper Corp. a la American Smelting and Refining Co., se rechaz el gasto por cuanto los documentos presentados no contienen el detalle ni la justificacin de dichos pagos. Se acept la deduccin del pago a un estudio de abogados en el extranjero mediante la presentacin del recibo otorgado por un estudio del pas, a travs del cual se efectu la remisin, lo que acredita la naturaleza del pago; adems de una constancia del banco que acredita el monto y efectividad de los giros al exterior (Resolucin del Tribunal Fiscal N 1243 del 17.5.65). Se acept la deduccin del reembolso efectuado por una compaa a su principal del extranjero, por concepto de los gastos materiales incurridos por la oficina matriz, en la investigacin, desarrollo y estudio para mejorar las patentes y arte en la manufactura de sus productos (Resolucin del Tribunal Fiscal N 1038 de 15.7.70). Finalmente, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 3135 del 7-11-67 determin que los gastos de propaganda efectuados en el exterior, y cuya parte proporcional es cargada por la oficina matriz a la compaa peruana, son deducibles siempre que se encuentren fehacientemente acreditados.

Gastos propios del giro del negocio

Entre los diversos gastos deducibles, cabe mencionar algunos de los que enumeraba el art. 19 de la Ley N 7904, tales como los jornales, sueldos, comisiones pagadas a cobradores, agentes o corredores, y los alquileres, fletes, gastos de viaje en actos de servicio, gastos de propaganda, consumo de energa y alumbrado, combustibles, lubricantes, agua, papelera, correo, telfono, cables telefnicos, gastos judiciales y en general, todo gasto semejante.

Impuestos y otros gastos pagados por cuenta de terceros

De acuerdo a jurisprudencia establecida por el Tribunal Fiscal se han aceptado las deducciones de:

Los impuestos de cargo de los servidores, asumidos por la empresa. El impuesto predial abonado por cuenta del propietario. Los pagos de alquileres para casa-habitacin de los socios de una compaa, que tambin eran empleados de la misma.

Gastos de agasajo

Gastos de agasajo incurridos para la vinculacin de la firma con las personas e instituciones de la localidad. Gastos efectuados en obsequios (artculos de plata) a los altos dirigentes, tcnicos, e inspectores de las firmas extranjeras a las cuales se representa en el pas. Gastos efectuados en obsequios a directores de la asociacin gremial a que pertenece la firma, del valor mdico en relacin con su movimiento y probados mediante las guas de remisin correspondientes (Resolucin del Tribunal Fiscal N 3584 de 19-6-68).[footnoteRef:30] [30: En esta resolucin se hace presente que no se trata de obsequios a autoridades estatales.]

Gastos por pagos de renta de 2da, 4ta y 5ta

Los gastos o costos que constituyen para su preceptor rentas de 2da, 4ta y 5ta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que corresponden cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio. Gastos por premios[footnoteRef:31] [31: Literal introducido por Ley N 27034 del 30.12.98]

Podrn ser deducibles los gastos por premios, en dinero o en especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que dichos premios se ofrezcan con carcter general a los consumidores reales, el sorteo de los mismos se realice ante Notario Pblico y se cumpla con las normas legales vigentes sobre la materia.

DEDUCCIONES NO ACEPTADAS

El art. 44 de la Ley la Ley del Impuesto a la Renta; se refiere a las deducciones no admitidas. En esta seccin trataremos algunas de ellas que requieren comentario.

Intereses moratorios, multas y otras sanciones

No son deducibles:

Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional. [footnoteRef:32] [32: La Ley 26199 (Ley Marco del Proceso Presupuestario para el Sector Pblico) dispone en su art. 7 que la Estructura Institucional del Presupuesto del Sector Pblico comprende: a) Organismos del Gobierno Central; b) Organismos de los Gobiernos Regionales y Corporaciones de Desarrollo; c) Gobiernos Locales, incluyendo las entidades y empresas municipales; d) Empresas del Estado de Derecho Pblico, Derecho Privado y de Economa Mixta; f) Instituciones Pblicas Descentralizadas y Sociedades de Beneficencia Pblica.]

De acuerdo con lo establecido por la Resolucin del Tribunal Fiscal Nro. 1886 del 23-8-66, los intereses abonados a la Superintendencia de Banca y Seguros, por diferencia en el encaje, tienen la calidad de una sancin, por lo cual no son deducibles.

Donaciones

Conforme al inciso d) del art. 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles las donaciones de ninguna clase y cualquier acto de liberalidad en dinero o en especie que efecte la empresa.

Sin embargo, la ley permite que algunas donaciones sean deducidas del impuesto calculado, otorgndoles la calidad de crditos deducibles sin derecho a devolucin, crdito normado por el inc. d) del art. 88 de la Ley[footnoteRef:33] la Ley del Impuesto a la Renta. [33: Tema tratado ampliamente en el punto 4.3.2. del captulo sobre la Determinacin del Impuesto.]

Recuerde:

Las donaciones no son deducibles como gasto del Impuesto a la Renta; por tanto, no afectan la determinacin del impuesto. En algunos casos, son consideradas como crdito deducible del impuesto calculado.

Inversiones

Referido a las sumas invertidas en la adquisicin de bienes o mejoras de carcter permanente.

Esta disposicin comprende lo que en la jurisprudencia se ha denominado, "gastos capitalizables" o "inversiones amortizables", es decir, son las sumas gastadas en bienes y mejoras cuya duracin o utilidad no se agota dentro del ejercicio.

Quedan excluidos de este concepto, los bienes de consumo que se utilizan en el mismo ejercicio o que normalmente agotan su utilidad dentro del mismo. Tambin estn excluidos los repuestos y reparaciones.

Para este punto debemos tener en cuenta lo establecido en el art. 23 del Reglamento, respecto a la inversin en bienes de uso cuyo monto no sobrepase de un cuarto (1/4) de la U.I.T. los cuales s podrn ser deducibles como gasto de la empresa[footnoteRef:34]. Adems de las normas que rigen la depreciacin y amortizacin, bajo las cuales se puede deducir el costo de la mayora de las inversiones en activo fijo. [34: Recuerde que esto viene a ser una opcin que asume el contribuyente.]

Adquisicin de bienes [footnoteRef:35] [35: La referencia a "adquisicin de bienes" es amplia y comprende, por tanto, a las inversiones en bienes del activo negociable. En efecto, las sumas invertidas en estos bienes integran el costo computable para efectos de determinar la renta bruta en el momento de su enajenacin, pero no son deducibles como "gasto".]

La disposicin indicada excluye la deduccin no slo del valor directo de adquisicin de los bienes, sino tambin de los gastos relacionados con dicha adquisicin. Vase el art. 41 de la Ley del Impuesto a la Renta que dispone para el caso de los bienes depreciables que el valor computable incluye "los gastos incurridos con motivo de su compra"[footnoteRef:36] . [36: El art. 41 menciona los gastos de instalacin y montaje. Tngase en cuenta, sin embargo, lo dispuesto por el D.Leg. 869 respecto a los "servicios tcnicos" para labores de montaje e instalacin de maquinarias y equipos. ]

La jurisprudencia se ha pronunciado en diversos casos de adquisicin de inmuebles, tanto del activo fijo como del activo negociable, determinando que los gastos relacionados con la adquisicin; tales como, la alcabala de enajenaciones, comisiones, gastos notariales, etc., forman parte del costo de adquisicin, y por tanto, no son deducibles como gasto[footnoteRef:37]. [37: Vase las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nros.1237, 1343 y 16080 de fechas 13-5-65, 10-8-65 y 14-8-80, respectivamente.]

Mediante informe EF/74-12-737-74 la Ex-Direccin General de Contribuciones opin que los gastos financieros derivados de los crditos documentarios correspondientes a importaciones son deducibles como gasto corriente, lo que implica que no son imputables al costo de los bienes.

No es aceptable la deduccin de los gastos incurridos para la demolicin de un edificio, por cuanto forman parte del valor del nuevo edificio levantado (Resolucin del Tribunal Fiscal N 3417 del 9-4-68).

Igual criterio es aplicable a los gastos de traslado de una planta, incluyendo los gastos de desmontaje y los de reinstalacin y montaje.

Tratndose de los gastos incurridos en proyectos (de ingeniera, etc.) para nuevas obras o instalaciones, se considera que los mismos constituyen una inversin adelantada, que forma parte del costo de las respectivas obras. En el caso de proyectos diferidos, dichos gastos deben diferirse hasta la materializacin del proyecto (para integrar el costo del mismo), y en caso de no llevarse a cabo, los gastos son deducibles en el ejercicio en que se produzca el abandono definitivo del proyecto (Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 1729 y 3200 de fechas 4-5-66 y 5-12-67 respectivamente).

Se ha considerado como "gasto capitalizable" la adquisicin de radios para automviles (Resolucin del Tribunal Fiscal N 566 del 30-6-64).

Mejoras de carcter permanente

La jurisprudencia se ha pronunciado sobre ciertas situaciones marginales que permiten ilustrar el concepto de "mejoras", debemos indicar entonces que el criterio que se ha empleado en la jurisprudencia es el de "inversin que aumenta el valor de la propiedad".

As pues, se consideran mejoras toda clase de instalaciones efectuadas en locales de oficinas, incluyendo las estanteras, as como los gastos de acondicionamiento de un inmueble. Tngase en cuenta adems que no dejan de ser mejoras por el hecho de efectuarse en locales arrendados.

En el caso resuelto por la Resolucin del Tribunal Fiscal Nro. 17201 del 11-6-82 se dej sin efecto un reparo considerando que "La recurrente es propietaria de dos barcos de pesca que tiene en explotacin, para cuya regular y eficiente actividad requieren de un servicio de mantenimiento, el mismo que incluye la sustitucin de piezas malogradas o de funcionamiento deficiente". En el informe del vocal informante se seala: "En el presente caso, mediante los partes de salidas de almacn y los pedidos e informes de los tcnicos encargados de la revisin y control de los barcos, cuya copia fotosttica se acompaan al informe del Auditor del Tribunal Fiscal, se comprueba que los motores y tableros que componen el reparo constituyen repuestos y no bienes del activo fijo".

Tenemos tambin que, se ha aceptado la deduccin de los derechos pagados por obras de pavimentacin de va pblica, a tenor de lo dispuesto en el Inc. i) del art. 19 de la Ley N 7904[footnoteRef:38] (Resolucin del Tribunal Fiscal N 4023 del 28-10-68). Prescindiendo de la disposicin invocada, caba la deduccin de estos derechos en base a que no aumentan el valor de la propiedad. [38: Esta disposicin admita la deduccin de "las asignaciones de carcter cvico en beneficio de obras o servicios pblicos".]

Por otra parte, es aceptable la deduccin de los gastos necesarios para el mantenimiento de plantaciones. (Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns. 2430 y 3233 del 26-7-67 y 18-12-67 respectivamente). Tambin se ha aceptado la deduccin de los gastos efectuados en estudios de parcelacin.

Gastos sin documentacin sustentatoria

La ley establece que no son deducibles, los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidas por el Reglamento de Comprobantes de Pago [ inc. j) del art. 44 de la Ley del Impuesto a la Renta ].

A su vez el antepenltimo prrafo del art. 37 de dicha Ley, dispone que son deducibles como gasto o costo "aquellos sustentados con Boletas de Venta o Tickets que no otorgan dicho derecho, emitidos solo por contribuyentes que pertenezcan al Nuevo Rgimen nico Simplificado hasta el lmite del tres por ciento (6%) de los montos acreditados mediante Comprobantes de Pago que otorgan derecho a deducir gasto o costo y que se encuentren anotados en el Registro de Compras. Dicho lmite no podr superar, en el ejercicio gravable, las doscientas Unidades Impositivas Tributarias (200 UIT)"[footnoteRef:39]. [39: El 6% se calcula sobre el monto total, incluido impuestos, consignado en los comprobantes que sustentan gasto o costo Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta art. 21, inc. ).]

Asimismo, los comprobantes emitidos por no domiciliados son deducibles aun cuando no renan los requisitos previstos en el Reglamento de Comprobantes de Pago [ art. 21, inc o) del Reglamento de la Ley ].