I NFORME PRCTICO

Resumen ejecutivo

Cundo se configura el delito de falsear datosen los libros y registros contables?

La responsabilidad penal del contador

Percy REVILLA LLAZA(*)

La falsedad contable consiste en efectuar anotaciones yasientos falsos en los libros y registros. Cuando se rea-liza tal accin de manera intencional, es decir, dolosa-mente, ya no solo es una infraccin tributaria, sino quese convierte en delito tributario y supone la imposicinde penas privativas de libertad. El autor ser el obligadoa llevar los libros y registros de manera veraz, y el part-cipe, quien le prest ayuda para tales anotaciones.

1. IntroduccinEl artculo 5 de la Ley Penal Tributaria -Decreto Legislativo N 813 del 20 de abrilde 1996 (en adelante, la Ley), tipifica cua-tro modalidades de delitos contable-tribu-tarios, o mejor, contables, del siguientemodo:Ser reprimido con pena privativa de la li-bertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5(cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a365 (trescientos sesenta y cinco) das-mul-ta, el que estando obligado por las normastributarias a llevar libros y registros conta-bles:a) Incumpla totalmente dicha obligacin.b) No hubiera anotado actos, operaciones,

ingresos en los libros y registros conta-bles.

c) Realice anotaciones de cuentas,asientos, cantidades, nombres y da-tos falsos en los libros y registroscontables. (El resaltado es nuestro).

d) Destruya u oculte total o parcialmentelos libros y/o registros contables o losdocumentos relacionados con la tribu-tacin.

Como se ve, el precepto fundamenta el dis-valor jurdico-penal en la existencia de gra-ves irregularidades de carcter contable li-gadas a la tributacin, las que podran nooriginar un tributo impago, pero que gene-ralmente s sustentan las declaraciones yla determinacin de las obligaciones tribu-tarias, entendemos, con una clara intencinde rebajarlas por medios prohibidos. Entodo caso, tales actos importan de hechouna lesin al bien jurdico (el proceso esta-tal de ingresos y egresos). A continuacinnos detendremos en la modalidad de false-dad contable contenida en el literal c).

2. Anotaciones falsas en los li-bros y registros contables: fal-sedad contable

2.1 Bien jurdico protegidoLa doctrina nacional mayoritaria consideraque el bien jurdico protegido en los delitoscontables del artculo 5 de la Ley es: Lafuncionalidad del sistema estatal de recau-dacin de ingresos y de realizacin del gas-to pblico(1), o brevemente, el proceso deingresos y egresos del Estado(2).Es evidente que el inters recaudatorio es-tatal y su capacidad de recaudar se venafectados con la infraccin, por parte de losobligados, de deberes contables como elde poseer una contabilidad veraz que per-mita conocer su autntica situacin econ-mica, mediante la omisin de llevar o eldefectuoso o falaz reporte de la documen-tacin contable. Ello, sin duda, dificultarao impedira la actividad de la administra-cin tributaria referida a la comprobacinde los registros contables sustentatorios(3).Sin embargo, conductas como estas, paraconstituir un ilcito de carcter penal, de-ben afectar de modo relevante el bien jur-dico protegido, esto es, superar el umbralque marca la mera infraccin administrati-vo-tributaria (vide artculo 175 del Cdigo

Tributario), lo cual puede tomar en cuentacriterios como la modalidad de ataque albien jurdico o la cuanta que reflejen losdatos falseados, y principalmente el inte-rs fiscal del ente recaudador.Ello, por imperio del principio de lesividadde bienes jurdico-penales, previsto en elartculo IV del Ttulo Preliminar del CdigoPenal (CP) segn el cual no toda infraccinformal o mera desobediencia de la normapuede dar lugar a un delito, sino que siem-pre es necesario verificar, por lo menos, lapuesta en peligro del bien jurdico protegi-do, cuando no su lesin.En armona con lo sealado, la exposicinde motivos de la Ley Penal Tributaria sea-la que el delito de defraudacin tributariaafecta de manera significativa a la socie-dad, por cuanto perjudica el proceso de in-gresos y egresos a cargo del Estado, im-posibilitando que este pueda cumplir consu rol principal de brindar los servicios b-sicos a los miembros de la sociedad y ge-nerando adems planes de desarrollo glo-bal.2.2 Anlisis del tipo penal2.2.1 Sujetos del delitoa) Sujeto activo

Sujeto activo del delito de falsedadescontables, esto es, quien puede reali-zar tpicamente la conducta prohibida,

es aquella persona con la calidad decontribuyente (el obligado a tributar) quetiene la obligacin de llevar libros y re-gistros contables. Dicha obligacin debederivar de las normas tributarias, v.gr.inciso 4 del artculo 87 del Cdigo Tri-butario (libros de contabilidad u otros li-bros y registros exigidos por las leyes,reglamentos o por resolucin de Super-intendencia de la SUNAT).Por lo tanto, una persona no obligada porley a poseer determinados libros o re-gistros contables obrar atpicamente siomite llevarlos o lo hace irregularmente.Se trata, en suma, de un delito especial(4),en la medida que solo puede ser come-tido en autora por sujetos con determi-nada calificacin y deberes especficos,respecto a la Administracin Tributaria.En ese sentido, veremos ms adelantecomo existen para este delito un sujeto de-nominado autor y otro partcipe, con res-ponsabilidades compartidas en cada caso.

b) Sujeto pasivoSujeto pasivo, titular del bien jurdicoprotegido, es el Estado, representadopor la Administracin Tributaria, encuanto que a ella corresponde ejercerlabores de verificacin y fiscalizacin delas obligaciones que pesan sobre losdeudores tributarios(5).

MODALIDADES DE DELITOS CONTABLE-TRIBUTARIOS(Art. 5 del D.Leg. N 813)

Incumpla totalmente dicha obligacin.

No hubiera anotado actos, operaciones, ingresosen los libros y registros contables.

Realice anotaciones de cuentas, asientos,cantidades, nombres y datos falsos en los librosy registros contables.

Destruya u oculte total o parcialmente los libros y/oregistros contables o los documentos relacionadoscon la tributacin.

Ser rSer rSer rSer rSer reprimidoeprimidoeprimidoeprimidoeprimidocon penacon penacon penacon penacon pena

privativa de laprivativa de laprivativa de laprivativa de laprivativa de laliberliberliberliberlibertad no menortad no menortad no menortad no menortad no menorde 2 ni mayor dede 2 ni mayor dede 2 ni mayor dede 2 ni mayor dede 2 ni mayor de5 aos y con 1805 aos y con 1805 aos y con 1805 aos y con 1805 aos y con 180a 365 das multa.a 365 das multa.a 365 das multa.a 365 das multa.a 365 das multa.

Sujeto que esteSujeto que esteSujeto que esteSujeto que esteSujeto que esteobligado por lasobligado por lasobligado por lasobligado por lasobligado por las

normasnormasnormasnormasnormastributarias atributarias atributarias atributarias atributarias a

llevar librllevar librllevar librllevar librllevar libros yos yos yos yos yrrrrregistregistregistregistregistrosososososcontablescontablescontablescontablescontables

2.2.2 Conducta tpicaLa conducta tpica objeto de anlisis es laprevista en el literal c) del artculo 5 de laLey: Realizar anotaciones de cuentas,asientos, cantidades, nombres y datosfalsos en los libros y registros contables.En este supuesto, el sujeto activo no incum-ple totalmente la obligacin de llevar libroso registros contables, sino que falsea la in-formacin contenida en ellos.Sobre ella cabe sealar que se tratar porlo general de una conducta comisiva, puesel supuesto exige realizar positivamente laaccin penalmente prohibida (y no la omi-sin de una ordenada). A decir de ReynaAlfaro, se trata de una modalidad de false-dad, por lo que es posible la existencia deproblemas concursales(6).En efecto, el delito de realizar anotacionesfalsas en libros y registros contables tieneuna estructura tpica semejante al delito defalsificacin de documentos, en este casoprivados, previsto en el primer prrafo delartculo 427 del CP.Ello no significa que siempre que alguienrealice el delito contable bajo anlisis, co-mete tambin el referido delito de falsedaddocumental. Pues tpicamente este requie-re elementos que aquel no. As, el artculo427 del CP exige como elementos del tipo:hacer un documento falso o adulterar undocumento privado verdadero que puedadar origen a derecho u obligacin o servirpara probar un hecho, con el propsito deutilizarlo, siempre que de su uso pueda re-sultar algn perjuicio; requisitos que, comose ve, no coinciden exactamente con losexigidos en el delito contable en estudio.Ms bien significa que el contenido tpicodel literal c) del artculo 5 de la Ley estcomprendido en el del artculo 427 del CP,originndose un concurso aparente de le-yes a resolverse conforme al principio deespecialidad a favor del delito contable; il-cito este que a mayores referencias pre-v la pena ms grave (no menor de dos nimayor de cinco aos) en comparacin conaquel (no menor de dos ni mayor de cuatroaos).Se trata, en definitiva, de la tipificacin penalindependiente de una forma de falsificacinde documentos privados, que aun no exis-tiendo, resultara punible conforme al pri-mer prrafo del artculo 427 del CP.Su tipificacin por separado en la ley pe-nal tributaria obedecera a la especial re-levancia que tienen los libros y registros con-tables en el mbito tributario, pues es evi-dente que el precepto no repara en la falsi-ficacin de cualquier clase de documentoprivado, sino precisamente de aquellos que,al sustentar la situacin econmica, patri-monial y financiera de una persona, son losmedios ms idneos para acreditar y cal-cular las obligaciones tributarias y su cum-plimiento.Cae dentro de la tipicidad de la conducta,el colocar en la documentacin contabledatos falsos, inexactos o incompletos so-bre la situacin econmica, patrimonial yfinanciera de la persona, ocultando los rea-les; hacer que el documento contable refle-je ms bienes y menos deudas, ms activoy menos pasivo o viceversa; efectuar ano-taciones indebidas de beneficios o prdi-das. En suma, manipular la documentacin,suprimir o sustituir falsamente unos datospor otros, o realizar artificios contables quereflejen informaciones inveraces relevantes.2.2.3 Tipo subjetivoEl delito de falsedad contable en estudio

as como todas las dems modalidadesdel artculo 5 de la ley y en general, todoslos ilcitos previstos en la Ley solo puedeser cometido de manera dolosa. El autor,al realizar la conducta, debe ser conscien-te de que est efectuando anotaciones fal-sas en los libros y registros contables, yasea respecto de cuentas, asientos, canti-dades, nombres y datos.Por contra, si el agente obra culposa o im-prudentemente (infringiendo un deber decuidado), v.gr. por negligencia, equivoca-cin, error o descuido, la conducta ser at-pica, y por tanto, no podr ser sancionadapenalmente.

2.2.4 ConsumacinPara consumar el delito basta realizar laconducta tpica. En tal medida, se trata deun delito de mera actividad y no de resulta-do, pues el tipo penal no exige para la per-feccin del delito, que a la conducta reali-zada siga un efecto distinto, separable deella. No se requiere pues un efectivo perjui-cio o concreta lesin del bien jurdico (elproceso estatal de ingresos y egresos), sinosolo su puesta en peligro.El legislador, en la falsedad contable, se hadecidido por adelantar las barreras de pro-teccin jurdico-penal a los estados previosa la lesin del bien jurdico protegido. Es-tructuralmente, se trata pues de la crimina-lizacin de una conducta considerada peli-grosa por el legislador, que desde el puntode vista del bien jurdico, lesionado con ladefraudacin tributaria, equivale a un actopreparatorio.2.3 Autora y participacinComo se ha anotado, solo pueden realizarel delito en calidad de autores aquellos in-dividuos que estn obligados por la ley tri-butaria a llevar libros y registros contables.As, por ejemplo: Si es una persona natural la que tiene

la condicin de obligada por las normastributarias, ser autora del delito si rea-liza personalmente anotaciones decuentas, asientos, cantidades, nombresy datos falsos en los libros y registroscontables.

Si es una persona jurdica la que tienela condicin de obligada, sern perso-nalmente responsables del delito

AUTORESAUTORESAUTORESAUTORESAUTORES

Aquellos individuos que estnobligados por la ley tributaria allevar libros y registros contables.

PPPPPor ejemplo:or ejemplo:or ejemplo:or ejemplo:or ejemplo:

P. Natural quetiene

condicin deobligada ser

autora deldelito sirealiza

anotacionesde cuentas,

asientos, etc.

P. Jurdicaque tiene

condicin deobligada

sern autoresdel delito losrepresentanteslegales de la

empresa.

contable los representantes legalesde la persona jurdica. Esto es, se-gn el artculo 27 del CP, quien actecomo su rgano de representacin au-torizado o como socio representanteautorizado y realice el tipo legal (efec-te anotaciones de cuentas, asientos,cantidades, nombres y datos falsos enlos libros y registros contables).

Los contadores (profesionales encargadosde la asesora o del registro de las opera-ciones contables) en s mismos, por ejem-plo, los que laboran para una empresa, alno tener ellos sino esta la calidad de obli-gados segn la ley tributaria, no puedenser autores del delito de falsedad conta-ble en estudio, aun cuando sean los quedirectamente efecten las anotacionesde cuentas, asientos, cantidades, nom-bres y datos falsos en los libros y regis-tros contables.Su responsabilidad penal, en todo caso,segn la jurisprudencia constante, solo po-dr ser a ttulo de partcipes (inductores opartcipes) del delito. La tipologa es diver-sa, pero destacan los siguientes supuestosde autora del representante legal de la em-presa y participacin delictiva de un conta-dor: El obligado (v.gr. el representante legal

de una empresa) realiza conjuntamen-te con un tercero no obligado por laley tributaria (v.gr. el contador de laempresa) anotaciones falsas en los li-bros y registros contables.

El obligado (v.gr. el representante legalde una empresa), determina, instiga,persuade, convence o exhorta a untercero no obligado por la ley tribu-taria (v.gr. el contador de la empresa)a realizar anotaciones falsas en los li-bros y registros contables.

El obligado (v.gr. el representante legalde una empresa) realiza, colabora, co-opera, presta ayuda, auxilio o asisten-cia a un tercero no obligado por la leytributaria (v.gr. el contador de la em-presa) que realiza anotaciones falsas enlos libros y registros contables.

El tercero no obligado por la ley tri-butaria (v.gr. el contador de la empre-sa) determina, instiga, persuade oconvence al obligado (v.gr. el repre-sentante legal de una empresa) a queeste, aquel o ambos conjuntamente rea-licen anotaciones falsas en los libros yregistros contables.

El tercero no obligado por la ley tri-butaria (v.gr. el contador de la empre-sa) colabora, coopera, presta ayuda,auxilio o asistencia al obligado (v.gr.el representante legal de una empresa)que realiza anotaciones falsas en los li-bros y registros contables.

La responsabilidad de los partcipes estestablecida en los artculos 24 y 25 del CP.As, el que dolosamente determina a otro acometer el hecho punible ser reprimido conla pena que corresponde al autor (induc-cin) del mismo modo que el que dolosa-mente preste auxilio para la realizacin delhecho punible, sin el cual no se hubiereperpetrado, (complicidad primaria). En cam-bio, a los que, de cualquier otro modo, hu-bieran dolosamente prestado asistencia seles disminuir prudencialmente la pena(complicidad secundaria).Empero, en caso el tercero no obligado porla ley tributaria (v.gr. el contador de la em-presa) por su cuenta, sin conocimiento delobligado (v.gr. el representante legal de unaempresa), realice anotaciones falsas en los

- El representante legal de la empresa realiza conjun-tamente con el contador de la empresa anotacionesfalsas en los libros y registros contables.

- El representante legal de la empresa persuade al con-tador de la empresa a realizar anotaciones falsas enlos libros y registros contables.

- El representante legal de la empresa presta ayuda alcontador de la empresa a que realice anotacionesfalsas en los libros y registros contables.

- El contador de la empresa convence al representan-te legal a de la empresa a que ambos conjuntamen-te realicen anotaciones falsas en los libros.

- El contador de la empresa presta ayuda al represen-tante legal de la empresa a realizar anotaciones fal-sas en los libros y registros contables.

CONTADOR

SUPUESTOS

RRRRResponsabilidadesponsabilidadesponsabilidadesponsabilidadesponsabilidadpenal comopenal comopenal comopenal comopenal como

parparparparpartcipetcipetcipetcipetcipe

libros y registros contables, ni este ni aquelseran punibles conforme al literal c) delartculo 5 de la Ley. Sin embargo, el conta-dor podra responder por un delito comnde falsificacin de documentos (artculo 427del CP).Cabe mencionar finalmente que resultaerrneo invocar la eximente de respon-sabilidad penal prevista en el inciso 8 delartculo 20 del CP, para liberar de pena alos profesionales encargados de la aseso-ra o del registro de las operaciones conta-bles que han realizado anotaciones decuentas, asientos, cantidades, nombres ydatos falsos en los libros y registros conta-bles.El referido precepto (que es una causa dejustificacin que enerva la antijuricidad deuna conducta tpica) seala que est exen-to de responsabilidad penal el que obra enel ejercicio legtimo de un derecho, oficio ocargo. Pero de un contador que obra tpi-camente, es decir, que comete dolosamenteuna falsedad contable en los lmites delliteral c) del artculo 5 de la ley, en modoalguno se puede decir que obra legtima-mente, como requiere la eximente, sino,todo lo contrario, antijurdicamente.2.4 Sancin penalLos supuestos del artculo 5 de la Ley tieneprevista una pena privativa de la libertad nomenor de dos ni mayor de cinco aos y conciento ochenta a trescientos sesenta y cin-co das-multa.Asimismo, el artculo 6 de la Ley establececomo pena la de inhabilitacin (no acceso-ria sino principal ) no menor de seis mesesni mayor de siete aos, para ejercer por

cuenta propia o por intermedio de tercero,profesin, comercio, arte o industria (videinciso 4 del artculo 36 del CP).Finalmente, la posibilidad de imponer medi-das contra las personas jurdicas, conformeal artculo 17 de la ley en concordancia conel artculo 105 del CP (cierre temporal o clau-sura definitiva del establecimiento, cancela-cin de licencias, derechos y otras autoriza-ciones administrativas o disolucin de lapersona jurdica), tambin est abierta.

* Abogado por la Universidad Nacional de Trujillo. Es-pecialista en Derecho Penal con estudios de posgra-do en Ciencias Penales en la Universidad NacionalMayor de San Marcos.

1 REYNA ALFARO, Luis Miguel. Manual de DerechoPenal Econmico. Parte general y parte especial. Ga-ceta Jurdica. Lima, 2002. Pgs. 626 y sgtes.

2 Vide la exposicin de motivos del Decreto LegislativoN 813 - Ley Penal Tributaria; BRAMONT ARIAS-TO-

RRES, Luis Alberto y GARCA CANTIZANO, Maradel Carmen. Manual de Derecho Penal. Parte Espe-cial. 3 edicin. Editorial San Marcos. Lima, 1997.Pg. 487.

3 REYNA ALFARO. Op. cit. Pg. 626.4 BRAMONT ARIAS-TORRES y GARCA CANTIZANO.

Op. cit. Pg. 487.5 Ibdem.6 REYNA ALFARO. Op. cit. Pg. 629.7 Cfr. artculo 4 del Decreto Legislativo N 815 (Ley de

exclusin o reduccin de pena, denuncias y recom-pensas en los casos de delito e infraccin tributaria,del 20/04/96):El partcipe en la comisin del delito tributario podracogerse al beneficio complementario de asignacinde recursos econmicos destinado a la obtencin detrabajo, cambio de domicilio y seguridad personal.Este beneficio podr ser otorgado por el rgano Ju-risdiccional dentro del proceso penal y puede serprevio a la expedicin de la sentencia, si la situacindel participe as lo requiera.

8 BRAMONT ARIAS-TORRES y GARCA CANTIZANO.Op. cit. Pg. 490.