Derecho Financiero y rio I - (Bloque I, IV e v)

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Bloque 1-Lección 1 programa-Lección 1 del Libro

El Derecho financiero: concepto y contenido

1-Concepto y contenido del derecho financiero

Es una disciplina jurídica que tiene por objeto aquel sector del ordenamiento jurídicoque regula la constitución y gestión de la Hacienda Pública; esto es, la actividad

financiera.

Por actividad financiera se entiende la actividad encaminada a la obtención de ingresos

y realización de gastos, con los que poder subvenir a la satisfacción de determinadas

necesidades colectivas.

Al Derecho financiero le interesa, como objeto de conocimiento, la actividad financiera

realizada por las entidades publicas territoriales e institucionales que, respectivamente,

son representativas de intereses generales y de intereses que, aun no siendo generales,

alcanzan una indudable relevancia pública.

Al analizar la actividad financiera realizada por una determinada entidad publica, hayque prestar especial atención tanto a lo que es la Hacienda Pública, como a los

procedimientos a través de los cuales se desarrolla.

Dese el punto de vista estático, hay que definir qué es la Hacienda Pública, cuales son

los elementos que la integran. Es lo que hace el articulo 5.1 de la Ley General

Presupuestaria (Ley 47/2003 de 26-11), que define la Hacienda Publica (estatal) como

el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad

corresponde al Estado (aunque la ley diga a la AGE) y a sus organismos autónomos.

El concepto puede generalizarse y aplicarse a las Comunidades Autónomas, a las

Entidades Locales y, en general a todas las entidades publicas.

Los derechos económicos pueden ser de naturaleza pública, que derivan del ejercicio

de potestades administrativas (es el caso de los tributos o de las cotizaciones

obligatorias a la Seguridad Social) o de naturaleza privada, cuya efectividad se lleva a

cabo con sujeción a las normas y procedimientos de derecho privado (caso de los

ingresos que percibe la Administración por la titularidad de unas acciones).

Junto a estos derechos, existen obligaciones de contenido económico, de las que es

responsable la Hacienda Publica, obligaciones que la convierten en deudora, y que

tienen su fuente en la Ley, en negocios jurídicos o en aquellos actos o hechos que,

según derecho, las generen.

Al Derecho financiero le interesa en este punto analizar el ordenamiento jurídicoaplicable a las obligaciones imputables a una determinada Hacienda Publica, solo en la

medida en que la efectividad de tales obligaciones determina una alteración en la

composición de tal Hacienda. Es decir, existen aspectos cuya ordenación jurídica no

forma parte del ordenamiento financiero, sino que se adscriben a otros sectores del

ordenamiento, fundamentalmente al Derecho Administrativo, aun cuando también

afectan al ordenamiento financiero.

Analizada la composición de la Hacienda Pública, vistos los elementos que la integran,

conviene hacer una referencia a lo que es la Hacienda Publica desde un punto de vista

dinámico. Este aspecto analiza los procedimientos a través de los cuales se gestiona la

Hacienda Publica. Esto es, el conjunto de procedimientos mediante los que los derechos

y las obligaciones de contenido económico se convierten respectivamente, en ingresos y

gastos.



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Por lo que respecta a los ingresos, habrá que analizar el ordenamiento jurídico a través

del cual se posibilita la obtención de aquellos.

Por lo que respecta a los gastos, el Derecho Financiero deberá analizar las normas a

través de las cuales los ingresos públicos se destinan de forma efectiva a la financiación

de las necesidades públicas. En este punto el Presupuesto adquiere una significación

especial. Partiendo de la exigencia constitucional de que el gasto publico realice una

asignación equitativa de los recursos públicos (articulo 31.2 CE), al Derecho Financiero

le interesará esclarecer los principios presupuestarios y los procedimientos

administrativos a través de los cuales se aprueban, ejecutan y controlan la decisiones

relativas al empleo de los recursos públicos. Nos encontramos, en definitiva, ante un

sector del ordenamiento cuyo objeto es la regulación del gasto público.

2- La autonomía científica del Derecho Financiero.

En las paginas precedentes llegábamos a una conclusión clara: existe en la realidad

social una actividad-la actividad financiera-dotada de una naturaleza compleja, toda vez

que presentando un aspecto sustancialmente político, presenta también aspectos

fundamentales de naturaleza distinta: jurídica, económica, sociológica, etc.

Atendida tal complejidad, cabe preguntarse si la actividad financiera puede ser asumida

como objeto de conocimiento por una sola ciencia (ciencia de la Hacienda) o si, por el

contrario, cada uno de los aspectos que presenta la actividad financiera debe ser

asumido como objeto de conocimiento por ciencias distintas.

La respuesta generalizada que hoy se da a este interrogante es clara: cada uno de los

aspectos que presenta la actividad financiera debe ser asumido como objeto de

conocimiento por ciencias distintas. Por una razón esencial: un principio metodológico

básico exige que el objeto de conocimiento de cualquier ciencia esté dotado de una

clara homogeneidad. Cuando se da una explicación unitaria de un fenómeno quepresenta una naturaleza compleja se incurre en una mera descripción, carente de validez

científica.

En conclusión, la complejidad de la actividad financiera exige que los planteamientos

metodológicos conducentes a su estudio asuman tal punto de partida, configurando

como objeto de conocimiento, por separado, los distintos aspectos que aquella ofrece.

El Derecho (al igual que la Política, la Economía, la Sociología etc.) puede

legítimamente asumir como objeto de conocimiento la actividad financiera. En

concreto, la ordenación jurídica de la actividad financiera, una actividad integrada

esencialmente por dos elementos: ingresos y gastos públicos.

Cada uno de estos elementos, aisladamente considerados, presenta una riqueza decontenidos y matices que lo hacen susceptible de ser examinado por separado.

De ahí que surja la pregunta: ¿la ordenación jurídica de los ingresos (tanto los derivados

de los derechos de naturaleza publica o los que tienen su origen en el ejercicio de los

derechos de naturaleza privada) y de los gastos, pueden constituir objeto de análisis

científico aislado o, por el contrario, tal realidad debe examinarse de manera conjunta,

con unos mismos métodos y bajo unos mismos criterios? Se trata en definitiva, de

determinar si puede afirmarse la existencia de un Derecho de los Ingresos Públicos y de

un Derecho de los Gastos Públicos, separadamente considerados, o si, por el contrario,

cabe entender que ingresos y gastos públicos pueden ser objeto de anales en el marco de

una sola disciplina científica.



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La respuesta es clara: la conexión entre el ingreso y el gasto público es la esencia de la

actividad financiera y, por consiguiente, su análisis científico debe realizarse en el

marco de una disciplina, de forma unitaria, con una metodología común y bajo las

directrices de unos principios comunes: los principios de justicia financiera.

En efecto, si la actividad financiera debe regirse por criterios de justicia-y ello es la

principal razón para que tal actividad sea objeto de análisis por el Derecho-, no cabe

hablar de una justicia en la ordenación de los ingresos públicos que no tenga en cuenta

la justicia en la ordenación del gasto público. Y viceversa.

El articulo 31 CE, al establecer la exigencia de principios de justicia en los dos campos

de la actividad financiera ha robustecido sensiblemente la imagen de la unidad y

complementariedad de ingresos y gastos.

El `problema se suscita en el momento de determinar la operatividad de los principios

de justicia en el gasto publico.

En este punto hay una circunstancia que dificulta sensiblemente la penetración de

principios materiales de justicia en el ámbito del ordenamiento de los gastos públicos: elcarácter esencialmente político de la decisión presupuestaria. Naturaleza política de la

decisión presupuestaria y límites de carácter estrictamente jurídico son conceptos

difícilmente armonizables.

También en el campo del gasto público, y mas allá de las decisiones sobre la

financiación de los Presupuestos, el ordenamiento jurídico en general (Derecho

Presupuestario, Derecho Penal, Derecho Administrativo ..) sigue sin aplicar con eficacia

los mecanismos de tutela que garanticen el cumplimiento por las entidades públicas del

deber de asignar los fondos públicos al cumplimiento de fines públicos y solo públicos.

En épocas como la que actualmente padecemos, en que la crisis económica se ceba con

especial intensidad en las economías de los ciudadanos, éstos asisten, perplejos eindignados, a una generalizada malversación de fondos públicos, contemplando atónitos

como se financian con fondos públicos actividades que, más que al común de los

ciudadanos, están encaminadas a la satisfacción de intereses que nada tienen que ver

con el interés general. El diseño de nuevos mecanismos jurídicos y la aplicación de los

ya existentes, aunque inaplicados (incluidos los tipificados en el Código Penal),

constituye, sin duda, el reto de nuestro tiempo en el ámbito jurídico publico.

Determinada la esencial interrelación existente entre el ingreso y el gasto público, y

atribuido su análisis al Derecho financiero, cabe concluir lógicamente en el

reconocimiento de la autonomía científica del Derecho Financiero.

En conclusión, existe un engarce constitucional entre ingresos y gastos públicos, de forma que los principios de justicia aplicables en sus respectivos ámbitos solo

alcanzarán su verdadera dimensión cuando se integren, en una visión globalizadora,

como principios de justicia financiera. Los principios de justicia tributaria, de acuerdo

con los cuales los ciudadanos deben contribuir en la medida de sus capacidades

económicas, no encuentran en sí mismos explicación (como no la encuentra el tributo)

si no se piensa que, en último término, las prestaciones tributarias no son más que la

cuota a través de la cual se concurre a la financiación de los gastos públicos.

3-Concepto y contenido del Derecho Tributario

El Derecho Tributario es la disciplina que tiene por objeto de estudio el ordenamiento

jurídico que regula el establecimiento y aplicación de los tributos.



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El Derecho Tributario es una parte del Derecho Financiero, de la misma manera que el

ordenamiento tributario no constituye más que una parte (importante) de un

ordenamiento más amplio que es el financiero.

El Derecho Tributario se ha desarrollado sobre el instituto jurídico que constituye la

columna vertebral de este sector del ordenamiento: el tributo, que en una primera

aproximación puede definirse como una obligación, pecuniaria, ex lege, en virtud de la

cual el Estado u otro entre publico se convierte en acreedor de un sujeto pasivo, como

consecuencia de la realización por este de un acto o hecho indicativo de capacidad

económica.

El contenido del Derecho Tributario suele agruparse tradicionalmente en dos grandes

partes: Parte General y Parte Especial.

Parte General: Partiendo de la delimitación conceptual del tributo, como instituto

jurídico, de las categorías específicas que pueden reconducirse al género tributo y de su

significación actual, deberán analizarse dos aspectos esenciales: las fuentes normativas

reguladoras del tributo y la individualización de los entes públicos a los que se

reconoce el poder para establecer y recaudar tributos. Se completa la parte general con

el estudio de los procedimientos de aplicación de los tributos, (que incluye los

procedimientos de gestión, inspección y recaudación), así como el desarrollo del

procedimiento sancionador y los procedimientos de revisión (esto es, al ejercicio de las

competencias atribuidas a la Administración para juzgar acerca de la conformidad a

Derecho de los actos dictados por la propia Administración al aplicar las normas

tributarias). Por ultimo deberán tomarse en consideración las consecuencias que derivan

del incumplimiento de los mandatos contenidos en las normas tributarias, con estructura

análoga a cualesquiera otras normas: hipótesis normativa, mandato y sanción por el

incumplimiento de éste.

La hipótesis normativa esta constituida por un hecho o acto indicativo de capacidadeconómica, cuya realización general un mandato (una obligación de contribuir) que, en

caso de incumplimiento, determina la aplicación de unas sanciones. Así, el estudio de

las infracciones y sanciones tributarias constituye el último de los aspectos a estudiar, y

en el que deberán tenerse muy presentes los principios propios del ordenamiento penal

Parte Especial: Tiene como objeto de estudio los distintos sistemas tributarios de los

entes públicos territoriales. En ella se analizaran las distintas modalidades de tributos

existentes en cada uno de los ordenamientos (el de la Administración Central, el

autonómico y el local) y las técnicas de articulación normativa entre los distintos

tributos.



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Bloque 1-Lección 2-Lección 8 de libro

El poder financiero: Concepto y límites

1-El poder financiero: concepto y evolución histórica

La competencia para establecer tributos ha sido uno de los distintivos tradicionales de lasoberanía política. Cuando las primeras instituciones parlamentarias (las Asambleas

medievales), se reúnen para discutir asuntos públicos, lo hacen con una finalidad muy

concreta: estudiar y, en su caso, aprobar las peticiones de subsidios hechas por los

Monarcas, condicionando su concesión al hecho de que se diera explicación sobre las

actividades que iban a financiarse con los medios solicitados.

Con la instauración del constitucionalismo en el siglo XIX, tanto el establecimiento de

tributos como la aprobación de los Presupuestos estatales pasan a ser competencia

reservada al Parlamento y tanto la aplicación y efectividad del tributo como la ejecución

del Presupuesto constituyen actividad administrativa reglada, sometida al Derecho. En

un primer momento priman los aspectos estrictamente formales (básicamente el respeto

al principio de reserva de ley y al principio de legalidad en la actuación administrativa).

Años mas tarde y en España, cuando entra en vigor la CE 78, el carácter normativo y

vinculante del texto constitucional hace que el poder legislativo no solo este

condicionado por el respeto a los principios formales, sino que también los principios

materiales resultan vinculantes para el poder de legislar en materia financiera.

Se ha llegado así a la culminación de un largo proceso histórico que, iniciado con la

imposición de tributos a los pueblos vencidos en contiendas bélicas, concluye con el

establecimiento de tributos por el Parlamento de forma ordenada y conforme a Derecho.

El tributo deja de ser símbolo del poderío militar y se convierte en un instituto jurídico

que adquiere carta de ciudadanía en el mundo del Derecho.

Admitido que el ejercicio del poder político encuentra su máxima expresión en la ley, y

que es la ley la que atribuye a los diferentes órganos del Estado la titularidad y el

ejercicio de concretos poderes jurídicos, el poder tributario (en cuanto manifestación

del poder político) deja de concebir se como un arsenal de potestades discrecionales e

ilimitadas para convertirse en el ejercicio de competencias por parte de un órgano (el

Parlamento), al que la Constitución limita. En suma, el poder financiero no es más que

el poder para regular el ingreso y el gasto publico. Este poder se concreta inicialmente

en la titularidad y ejercicio de una serie de competencias constitucionales en materia

financiera: en esencia, aprobar los Presupuestos, autorizar el gasto público y establecer

y ordenar los recursos financieros necesarios para sufragarlo.En definitiva, el poder financiero no puede concebirse en a actualidad como una

categoría unitaria derivada de la soberanía, sino como una formula abreviada para

designar las competencias en materia hacendística: esto es, como el haz de

competencias constitucionales y de potestades administrativas de que gozan los entes

públicos territoriales, representativos de intereses primarios, para establecer un

sistema de ingresos y gastos.

(lectura fin página 176 y 177)

2- Limites del poder financiero. Clases. Limites impuestos por el Derecho Comunitario

Financiero

Hay que comenzar con los limites que la Constitución impone al poder financiero de

los entes públicos territoriales que integran el Estado.



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Cuando el Estado o las CCAA legislan en materia financiera, cuando establecen un

tributo o aprueban sus respectivos Presupuestos, están limitados por el conjunto de

mandatos, principios y valores establecidos en la CE, al igual que lo están cuando

legislan en cualquier otra materia. Nos encontramos así ante unos primeros límites al

ejercicio del poder financiero: los directamente derivados del texto constitucional y

referidos a la materia financiera.

Resulta evidente, pues, que los limites al poder financiero de los entes públicos deben

buscarse, en primer termino, en las normas y principios que integran la Constitución

financiera y que, básicamente aspiran a resolver o afrontar, al menos, los dos problemas

fundamentales planteados en materia financiera y que se concretan en determinar:

a) cómo distribuir las competencias financieras (para la organización y asignación

de los recursos financieros disponibles y para la ordenación del gasto público)

entre los diferentes entes públicos territoriales: Estado, CCAA y Entes Locales

ya que son titulares del poder financiero en cuanto manifestación del poder

político por lo que gozan en principio de una amplia libertad de configuración

normativa de su Hacienda Pública, y

b) cómo distribuir las cargas públicas entre los ciudadanos que, de una parte, han

de concurrir a su financiación (en particular, fijando los criterios de distribución

al sostenimiento de los gastos públicos) y que, de otra, se han de beneficiar de la

equitativa asignación de los fondos públicos disponibles.

Un segundo bloque de límites (en último término se basan también en la CE) son los

contenidos en los principios generales que establecen los “criterios de sujeción” al

poder financiero y rigen la aplicación del ordenamiento interno, tanto en el tiempo

como en el espacio. Ni el poder financiero puede ejercitarse sobre cualquier realidad

social registrada en una época lejana, ni proyectase sobre una realidad social acontecida

en el territorio de otro Estado. El poder legislativo en materia financiera se encuentra,condicionado temporal y espacialmente.

Hay un tercer grupo de límites, cada vez más importantes, derivados de la pertenencia

del Estado a la comunidad internacional. Nos referimos básicamente a los Tratados

internacionales. La concurrencia de los poderes financieros propios de los Estados que

coexisten en el orden internacional provoca (en particular en materia tributaria) la

aparición de dos tipos básicos de problemas (de doble imposición y su opuesto, de

evasión fiscal internacional), cuya solución puede afrontarse por normas de Derecho

Tributario interno (que integran el Derecho Tributario Internacional) o bien por normas

convencionales pertenecientes al Derecho Internacional Tributario (Tratados

Internacionales) que condicionan y limitan el poder impositivo de los Estados.

Téngase en cuenta que, conforme al art. 96.1 Ce, “los Tratados internacionales

validamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, forman parte del

Ordenamiento interno”, conservando en él una posición jerárquica superior a la ley, en

la medida al menos en que se desprende del propio art.96.1 CE cuando señala que las

disposiciones de los Tratados “sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en

la forma prevista en los propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del

Derecho internacional”.

Particular atención merecen los límites impuestos al poder financiero del Estado como

consecuencia de su adhesión a las Comunidades Europeas a partir del 1 de enero de

1986. En estas Comunidades creadas (por el Derecho) y creadoras de Derecho (elOrdenamiento jurídico comunitario), junto a las normas que les dieron origen (los



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Tratados fundacionales) y las que ellas mismas producen para el ejercicio y realización

de sus funciones (Derecho comunitario derivado), hay que tener en cuenta un conjunto

de principios, definidos básicamente en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de

Luxemburgo y un sistema de valores y objetivos, usualmente sintetizado todo ello, tanto

en la literatura jurídica como en la practica de las instituciones, con la expresión

“acervo comunitario”.

Dentro del Ordenamiento jurídico comunitario cabe referirse al Derecho comunitario

financiero en cuanto rama del Derecho comunitario que se proyecta sobre la materia

financiera, esto es, sobre el sistema de ingresos y gastoso, si se prefiere, sobre el

conjunto de institutos jurídico-financieros que integran la Hacienda de las Comunidades

Europeas.

A los fines que ahora interesan basta referirse a una parte de ese Derecho comunitario

financiero que integra, a su vez, el Derecho fiscal europeo, en el que cabría asimismo

destacar una doble proyección: de una parte, el conjunto de normas y principios que

regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades y, de otra, las

normas y principios comunitarios que inciden directamente en el poder impositivonacional, o , mas genéricamente, en los Ordenamientos tributarios de los Estados

miembros.

Tanto en una como en otra vertiente la Comunidad ostenta la titularidad de

determinadas competencias, de un propio ámbito de poder atribuido por los Tratados

sobre la base de las Constituciones de los Estados miembros; “competencias derivadas

de la Constitución” (art. 93CE), y atribuidas a las Comunidades Europeas en materia

tributaria y que se proyectan sobre tres planos distintos.

-por un lado, los Tratados atribuyen a las Comunidades la potestad de establecer

recursos tributarios propios;

-por otro, los Tratados imponen determinados limites, prohibiciones y controles al

poder impositivo de los Estado miembros, y

-por ultimo, los Tratados permiten a las Comunidades Europeas incidir en la legislación

fiscal de los Estados miembros mediante una actividad de armonización.

En la otra vertiente del Derecho comunitario financiero, la relativa a la ordenación

presupuestaria de los ingresos y gastos públicos, conviene dejar constancia de la

existencia de normas comunitarias de carácter económico y presupuestario que inciden

directamente en el poder financiero de los Estados miembros. Tal ocurre, por ejemplo,

con las normas del _Tratado que obligan a os Estados a evitar déficits públicos

excesivos; o establecen las obligaciones y los criterios de convergencia que han deobservar los Estados miembros en relación con la realización de la Unión Económica y

Monetaria.

Conviene no descuidar, en fin, los limites que el Derecho comunitario impone al poder

financiero de las CCAA, aunque sin perder de vista que el orden constitucional de

distribución de competencias o, si se prefiere, el equilibrio constitucionalmente

establecido entre el Estado y las CCAA, no puede resultar alterado por el proceso de

integración europea, de forma que “tanto el Estado como las CCAA deberán cumplir las

obligaciones que a España corresponden en cuanto miembro de la Comunidad Europea,

atendiendo al reparto interno de competencias”.

Sin embargo, no cabe olvidar la otra exigencia de signo opuesto: la redistribución o elreajuste de competencias normativas entre el Estado y las CCAA, consecuencia del



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carácter dinámico y evolutivo de todo proceso de descentralización política y financiera,

tampoco podrá afectar a los compromisos contraídos por el Estado en el ámbito de la

Unión Europea.

3- La distribución funcional del poder financiero: competencias normativas y de gestión

-El poder financiero constituye una manifestación y, a la vez, un atributo esencial del poder político, esto es, de la facultad de dictar normas generales de conformidad con la

idea de Derecho y con el conjunto de valores, principios y objetivos plasmados en el

texto constitucional.

Como tal manifestación del poder político, el poder financiero solo se le reconoce a los

entes de naturaleza política, esto es , a los entes públicos territoriales representativos de

los interés generales y primarios de un pueblo, es decir de una población establecida en

un territorio.

Los entes públicos institucionales, de tipo corporativo o de carácter fundacional, no son

representativos de intereses generales, sino de intereses sectoriales; carecen de poder

político y, por ende, de pode financiero. Loso entes institucionales son titulares desimples facultades o competencias administrativas en materia financiera; solo podrán

exigir, pero no establecer, los ingresos de derecho publico establecidos y autorizados

por las leyes.

Pues bien al igual que todos los poderes y todos los deberes públicos previstos en la CE,

el poder financiero requiere de un proceso de concreción sucesiva para asegurar su

operatividad; proceso a través del cual se dotan de contenido las previsiones y

enunciados (de poder y deber) abstracta y genéricamente formulados en el texto

constitucional. Proceso, en definitiva, mediante el que el poder de establecer tributos

(art 133 CE) se traduce en las concretas pretensiones tributarias contenidas en los actos

administrativos de liquidación o imposición, o mediante el que el poder de gastar , estoes, el poder de aprobar los Presupuestos y autorizar el gasto publico, se convierte en

concretas ordenes de pago con las que satisfacer y dar cumplimiento a determinadas

obligaciones económicas de los entes públicos.

-En el plano constitucional el poder financiero se concreta en la atribución de una serie

de competencias constitucionales financieras: en síntesis, aprobar los Presupuestos,

autorizar el gasto público y establecer y ordenar los recursos financieros para

financiarlo. Y en un Estado de Estructura plural o compuesta en el que se produce una

distribución vertical del poder político y, por ende, del poder financiero, tales

competencias financieras se atribuyen por la CE a los diferentes entes públicos

territoriales para el desarrollo y ejecución de sus competencias materiales, esto es, de su

ámbito material de competencias.

En virtud de la trascendencia que el principio de reserva de Ley tiene en materia

financiera, son los órganos del poder legislativo del Estado (Cortes Generales) y de las

CCAA (Asambleas legislativas) los que a través de la Ley deben establecer la

ordenación fundamental de la actividad financiera. De ahí que las competencias

constitucionales financieras sean, en primer termino, competencias de normación,

presentándose así el poder financiero como poder normativo en materia financiera,

cuyo titular coincide con el del poder legislativo, esto es , las Cortes Generales (o

Asambleas legislativas de las CCAA); pues si bien “la soberanía nacional reside en el

pueblo español, del que emanan los poderes del Estado”, “las Cortes Generales

representan al pueblo español” , “ejercen la potestad legislativa del Estado y apruebansus Presupuestos”.



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Con el ejercicio de este poder de normación en materia financiera se efectúa, dentro de

que la inicial libertad de configuración le corresponde al legislador, una primera

concreción de la idea de Derecho formalizada en la CE y del conjunto de valores,

principios y objetivos que conforman el programa constitucional, articulándose un

determinado sistema de ingresos y gastos públicos, esto es, un conjunto de decisiones

(legislativas) financieras atenientes a la constitución, organización y gestión de losrecursos financieros y del gasto público.

Pero, también es esta primera manifestación del poder o de las competencias

constitucionales financieras como competencias de normación, hay que destacar, junto a

las propias del Legislativo, las competencias del Gobierno (del Ejecutivo) para dictar

normas jurídicas que, con una posición subordinada a la Ley, desarrollen o

complementen la regulación de la actividad financiera en los márgenes permitidos por la

CE y las Leyes. Pues el Gobierno, en efecto, “ejerce la función ejecutiva y la potestad

reglamentaria de acuerdo con la Constitución y las Leyes” (art. 97 CE).

Promulgada la Ley la competencia reglamentaria del Gobierno desarrolla las

previsiones contenidas en la misma y concreta su contenido. Estas dos fases iniciales(Ley y disposiciones reglamentarias), integran el Ordenamiento, lo definen y ofrecen a

la Hacienda Publica, a la Administración y al ciudadano una situación exacta de la

posición en la que respectivamente se encuentran. Se concreta así por el Ordenamiento

financiero:

a) El conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad

corresponde a los diferentes niveles territoriales de la Hacienda Pública (Estado,

CCAA y Corporaciones Locales).

b) Los derechos (por ejemplo, al reconocimiento de pensiones derivadas de la Ley

de Presupuestos) y obligaciones (por ejemplo, de pago de tributos en las que se

concreta el deber de contribuir del art. 31.1 CE) de los ciudadanos frente a laHacienda Pública.

c) Las potestades atribuidas por el Ordenamiento a la Administración financiera

para el ejercicio de las funciones gestoras, esto es , los poderes-deberes

confiados por el Ordenamiento jurídico a la Administración de la Hacienda

Publica para la gestión del conjunto de derechos y de obligaciones de contenido

económico cuya titularidad corresponde al Estado, a las CCAA o, en fin, a las

Entidades Locales.

No situamos así en un segundo plano o nivel de concreción del poder financiero que

se traduce y manifiesta en un conjunto articulado de potestades y de competencias

administrativo-financieras atribuidas (en unos casos por la Ley y en otros por el

Ordenamiento jurídico) para el ejercicio de las funciones financieras conducentes a la

realización del gasto publico y a la obtención de ingresos para financiarlo.

En materia presupuestaria las potestades de la Administración están encaminadas al

cumplimiento de las obligaciones económicas del Estado, mediante la ejecución de los

créditos presupuestarios consignados en las Leyes de Presupuestos: autorización y

disposición de gastos y ordenación de pagos.

En materia tributaria, se trata de potestades conferidas por el Ordenamiento a la

Administración para la realización de las diferentes funciones tributarias relativas tanto

a la aplicación de los tributos (esto es, a hacer liquidas y exigibles las obligaciones

tributarias y a exigir su cumplimiento) como a la prevención y sanción de los ilícitos

fiscales. En suma, funciones y potestades de gestión tributaria y de policía fiscal.



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Para la realización de los créditos tributarios derivados del bloque de legalidad y

correspondientes a la Hacienda Publica, la Administración deberá ejercer las funciones

tributarias conduces a la efectividad de los mismos, es decir, a su liquidación y

recaudación. Y para ello deberá dictar los actos administrativos que permitan la plena

efectividad de las previsiones normativas, es decir, la concreta actuación de las

pretensiones tributarias que el Ordenamiento requiere de los ciudadanos.

En todo caso, interesa destacar la diferencia entre los actos normativos y los actos

administrativos de liquidación o de imposición.

Los actos normativos derivan del ejercicio de competencias constitucionales

normativas (legislativas o reglamentarias) en materia financiera, y pasan a integrarse en

el Ordenamiento jurídico, innovándolo y formando parte del mismo.

Los actos a través de los cuales se desarrollan las competencias y las potestades

administrativas de aplicación de los tributos no forman parte del Ordenamiento

jurídico, sino que son consecuencia del mismo, careciendo de potencialidad para

innovarlo, toda vez que deben sujetase escrupulosamente al contenido de aquél.

4- La ordenación constitucional del poder financiero en España.

Titulares del poder financiero

De acuerdo con el art. 137 CE, el Estado se organiza territorialmente en Municipios, en

Provincias y en las CCAA que se constituyan, entidades que gozan de autonomía para la

gestión de sus respectivos intereses. Este precepto nos ofrece la calve para concluir que

los titulares del poder financiero en España son el Estado, las CCAA, los municipios,

las provincias y demás entidades locales reguladas por la legislación de régimen local.

El poder de cada uno de estos entes alcanza una proyección distinta. Estado y CCAA

tienen en común la existencia de un poder legislativo, del que carecen las Corporaciones

Locales, al tiempo que se diferencian porque el Estado no tiene más límites que los

establecidos por la CE, mientras que las CCAA deben observar los límites establecidos

por leyes estatales. De otra parte, los límites son más intensos en materia de ingresos

(especialmente de ingresos tributarios) que en materia de gastos, aspecto éste en el que

la autonomía política recaba un mayor señorío de los distintos entes sobre sus propias

competencias.

Criterios y límites para el ejercicio del poder financiero

Los titulares del poder financiero deberán adecuar su ejercicio al cuadro de valores,

principios y objetivos que integran el programa constitucional, y respetando el orden de

distribución de competencias (materiales y financieras) establecido en el bloque de laconstitucionalidad.

Instancias que controlan el ejercicio del poder financiero

En el Derecho español el juicio acerca de la constitucionalidad de las leyes (en

determinados casos de los Reglamentos) y del correcto deslinde competencias entre los

distintos titulares del poder financiero corresponde emitirlo al TC, mientras que los

Tribunales ordinarios deberán enjuiciar la legalidad de la actividad administrativa

desplegada en el ejercicio de las competencias y de las potestades administrativo-

financieras.

No corresponde abordar en este lugar cuál es el sistema de fuentes existente en nuestro

Ordenamiento jurídico respecto al control de normas. Tras la vigencia de la CE, ladepuración del Ordenamiento legal corresponde forma exclusiva al TC, que “es el único



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que tiene la competencia y la jurisdicción para declara con eficacia erga omnes la

inconstitucionalidad de las Leyes”.

5-El poder financiero del Estado

Varias son las parcelas que hay que distinguir dentro de esta materia:

A) Establecimiento del sistema tributario estatal y del marco general de todo elsistema tributario

Partiendo de que el Estado tiene atribuida la competencia exclusiva en materia de

“Hacienda general” (art. 149.1.14ª CE) y que “La potestad originaria para establecer

tributos corresponde exclusivamente al Estado mediante Ley” (art. 133.1 CE y art. 4.1

LGT), que habrá de respetar los mandatos y exigencias que conforman el programa

constitucional y, entre ellas, las específicamente referidas a la materia tributaria que se

establecen en el art. 31.1 CE, reiteradas ahora en el art. 3.1 LGT:” la ordenación del

sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a

satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,

progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

Pero, puesto que “el régimen jurídico de ordenación de los tributos es considerado como

un sistema”, el poder de establecer tributos habrá de atender antes que nada a las

exigencias del sistema, correspondiéndole al legislador estatal regular no solo sus

propios tributos (el sistema tributario estatal), sino también el marco general del sistema

tributario en todo el territorio nacional, como exigencia de la igualdad de los

españoles.

Se puede inferir de la doctrina del Tribunal Constitucional la competencia del legislador

estatal para la regulación de las instituciones comunes a las distintas Haciendas y la

fijación del común denominador normativo que garantice las condiciones básicas de

cumplimiento del deber de contribuir y a partir del cual cada Comunidad Autónoma, enel ámbito de sus competencias y en defensa de sus propios intereses, pueda establecer

las peculiaridades que estime convenientes.

La LGT pretende adecuarse a las exigencias de la organización territorial y a las reglas

constitucionales de distribución de competencias, afirmando en su art. 1 que la Ley

“establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español

y será de aplicación a todas las Administraciones tributarias, en virtud y con el alcance

que se deriva del articulo 149.1.1ª, 8ª,14ª y 18ª de la Constitución”.

B) Establecimiento de los criterios básicos informadores del sistema tributario de

las CCAA.

El art. 157.3 CE remite a una Ley Orgánica la regulación de las competencias

financieras de las CCAA, debiendo este precepto ponerse en relación (en lo que respecta

a las competencias de las CCAA en materia tributaria) con el art. 133.1 del propio texto

constitucional, según el cual “la potestad originaria para establecer los tributos

corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley”, así como con el art. 149.1.14ª

que reserva al Estado en exclusiva la competencia sobre Hacienda General.

Se advierte así como la Constitución de 1978 delega en el legislador estatal la función y

la responsabilidad de concretar el sistema de distribución de competencias financieras

y tributarias entre el Estado y las CCAA, limitándose a señalar los principios básicos

(autonomía, coordinación y solidaridad ) a los que el legislador estatal habría de ajustar

su libertad de configuración normativa.



8

En cumplimiento de tal cometido la Ley Orgánica de Financiación de las CCAA (LO

8/1980 de 22-9) traza las pautas y los limites conforme a los cuales las Asambleas

Regionales pueden establecer tributos autonómicos. Límites que en unos casos son

genéricos, mientras que en otros van referidos a cada una de las posibles categorías

tributarias: tasas, contribuciones especiales, impuestos y recargos sobre impuestos

estatales y tributos cedidos.

Sin embargo el modelo de financiación implantado por la LOFCA ha experimentado

importantes modificaciones desde su aprobación.

C) Establecimiento del sistema tributario de los entes locales

La intervención del legislador estatal en la ordenación del sistema tributario local viene

reclamada por el art. 133.1 y 2 CE, disponiendo aquel de una “inicial libertad de

configuración” al objeto de garantizar la subsistencia equilibrada de dos exigencias

constitucionales, que no podrán abolirse entre sí en su respectivo despliegue: las

derivadas de la reserva de ley en el orden tributario y las propias de la autonomía local.

La autonomía local se configura como “garantía institucional” que “opera tanto frente alEstado como frente a los poderes autonómicos” y corresponde al legislador estatal

“asegurar un nivel mínimo de autonomía a todas las Corporaciones locales en todo el

territorio nacional, sea cual sea la Comunidad Autónoma en la que estén localizadas”.

Compete asimismo al legislador estatal, en la ordenación del régimen jurídico local,

garantizar la efectividad de la suficiencia financiera ordenada por el articulo 142 CE, y

que “implica la necesidad de que los entes locales cuente con fondos suficientes para

cumplir con las funciones que legalmente les han sido encomendadas”; esto es, “para

posibilitar y garantizar, en definitiva, el ejercicio de al autonomía constitucionalmente

reconocida.

Tratándose específicamente, de “tributos que constituyan recursos propios de lasCorporaciones Locales (carentes de potestad legislativa para establecer tributos, aunque

habilitadas para establecerlos y exigirlos)”, entiende el Tribunal Constitucional que

“aquella reserva (del art. 133.2 CE) habrá de operar necesariamente a través del

legislador estatal, debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las CCAA en

este concreto ámbito normativo.

D) Fijación de criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos sistemas

tributarios.

Tanto en la LOFCA como en el TRLRHL el legislador estatal ha establecido una serie

de criterios cuya aplicación va a posibilitar la coordinación entre los distintos sistemas

tributarios, de forma que no existan contradicciones entre ellos. (lectura pagina 195)Se continua echando en falta, sin embargo, el marco normativo que permita la

coordinación de la actividad financiera de los 3 niveles territoriales de la Hacienda

Publica, pues si bien las relaciones financieras entre el Estado y las CCAA se

encuentran reguladas básicamente en la LOFCA y en los respectivos Estatutos de

Autonomía, y las del Estado y las Entidades Locales en la Ley 7/1985 y en el TRLRHL,

no existe marco legal alguno que precise las relaciones que han de existir entre las

CCAA y las Corporaciones Locales.

E) Regulación de los ingresos patrimoniales

El poder financiero estatal se extiende también a los ingresos estatales de carácter

patrimonial. De acuerdo con la CE (art. 132.3) por Ley se regularán el Patrimonio del

Estado y el Patrimonio Nacional, su administración, defensa y conservación.



9

F) Ingresos crediticios

De acuerdo con el art. 135 CE, el Gobierno habrá de estar autorizado por Ley para

emitir Deuda Publica o contraer crédito, aspectos ambos, sobre los que existe una

profusa normativa estatal reguladora de los aspectos sustantivos y formales de la

apelación estatal al crédito.

G) Regulación del gasto publico y establecimiento de mecanismos de coordinación

en materia presupuestaria

Este es un ámbito especialmente significativo del poder financiero del Estado, que se

concreta en la exigencia de ley para la regulación de los aspectos más importantes del

gasto público: aprobación del Presupuesto, asunción de obligaciones financieras,

realización de gastos, etc., así como en el establecimiento de los mecanismos de

coordinación que aseguren la estabilidad presupuestaria.

(puntos D), E), F) y G) lectura añadida en el libro)

6-El poder financiero de las CCAA de régimen común

Contenido y límites. Principios informadores

A) Cuando la CE reconoce a las CCAA en sus artículos 137 y 156 autonomía para

la gestión de sus respectivos intereses, se está refiriendo tanto a la autonomía

“política” como a la “financiera”, siendo esta ultima “instrumento indispensable

para la consecución de la autonomía política”.

La autonomía financiera de las CCAA (consecuencia y, al mismo tiempo,

condicionante de su autonomía política) se concreta en la atribución de

competencias normativas y de gestión que hagan posible la articulación de su

propio sistema de ingresos y gastos.

Con relación al ingreso, esto es, a la “capacidad para articular un sistema

suficiente de ingresos” el TC ha declarado que la autonomía financiera implica

tanto la capacidad para establecer y exigir sus propios tributos como su aptitud

para acceder a un sistema adecuado de ingresos. (página 199 libro)

B) En cuanto al alcance y los límites del poder financiero reconocido por la CE a las

CCAA, interesa retener que “está también constitucionalmente condicionado en

su ejercicio”. Y además el de las CCAA aparece sometido a límites intrínsecos y

extrínsecos que no son incompatibles con el reconocimiento de la realidad

constitucional de las Haciendas autonómicas.

En cualquier caso, importa advertir que la jurisprudencia constitucional ha sentado

como criterio hermenéutico el de que ninguno de los límites constitucionales que

condiciona el poder financiero de las CCAA puede ser interpretado de tal modo que la

haga inviable.

Estos límites específicos al poder financiero de las CCAA se concretan sustancialmente

en los siguientes principios:

a) El principio de autonomía y de corresponsabilidad: Con la atribución a las

CCAA de autonomía “ para el desarrollo y ejecución de sus competencias”, se

establece la explicita vinculación constitucional entre las competencias

financieras y las competencias materiales de las CCAA. Esta conexión entre

potestades o competencias financieras y ámbito material de competencia,comporta una doble consecuencia:



10

-una negativa en cuanto limite para las CCAA ya que éstas ostentan la titularidad

de los poderes que les confiere “el bloque de la constitucionalidad” (y entre ellas el

poder financiero) pero sólo en los limites de sus competencias.

-Y una consecuencia positiva: la autonomía y desde luego, la suficiencia financiera

de las CCAA forman parte del contenido inherente de su ámbito material de

competencias y constituyen garantía de su autonomía política.

El poder financiero se concreta, pues, en la atribución a los entes públicos

territoriales de las competencias financieras necesarias para atender a la

realización de sus competencias materiales. Sin competencias financieras no existen

o son puramente nominales las competencias materiales atribuidas a las CCAA. Las

CCAA han de disponer, pues, de los recursos necesario y suficiente para la

prestación de los servicios correspondientes a las competencias que asumen.

b) El principio de solidaridad: La solidaridad constituye, junto con la autonomía,

la “clave de bóveda” que sustenta la nueva organización territorial del Estado. El

principio de solidaridad es “un factor de equilibrio entre la autonomía de las

nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nación española” y

proyecta sus exigencias no sólo a las relaciones de estas últimas entre sí, que

además deberán velar en sus respectivos ámbitos territoriales por la realización

interna del principio de solidaridad. La solidaridad interterritorial exige el

reconocimiento de una comunidad de intereses entre las distintas CCAA y el

comportamiento leal de todas ellas en el ejercicio de sus respectivas atribuciones

y competencias.

Pero, además del ejercicio leal de sus propias competencias conforme a

las exigencias de la buena fe y como “concreción del mas amplio deber de

fidelidad a la CE”, la solidaridad interterritorial obliga al Estado a velar “por el

establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo entre las diversaspartes del territorio español”, y ello comporta la adopción de medidas que

aseguren la redistribución de la riqueza entre las distintas CCAA y la igualdad

en os niveles de provisión de los servicios públicos esenciales o básicos.

Hay que señalar, además, que las limitaciones derivadas del principio de

solidaridad no solo se imponen a la acción del Estado sino, en general, a la

acción de todos los poderes públicos en el ejercicio de sus competencias; y de

ahí que las exigencias constitucionales de la solidaridad no solo se proyecten

sobre el sistema de financiación de las CCAA (art. 156.1 CE), sino sobre el

conjunto de instrumentos a través de los que se desenvuelve la actividad

económico-financiera de los diferentes entes públicos territoriales.

c) El principio de unidad: como presupuesto de la propia estructura constitucional

del Estado (“la Constitución se fundamenta en la indisoluble unidad de la

Nación española…”). Las exigencias del principio de unidad se proyectan tanto

en el orden económico general como en el específicamente tributario,

correspondiéndole al legislador estatal la fijación de los principios o criterios

básicos de general aplicación en todo el territorio nacional. “Al Estado se le

atribuye por la Constitución, entonces, el papel de garante de la unidad , pues la

diversidad viene dada por la estructura territorial compleja, quedan la

consecución del interés general de la Nación confiada a los órganos generales

del Estado”



11

d) El principio de coordinación con la Hacienda estatal como instrumento

imprescindible para la adopción de una política económica, presupuestaria y

fiscal general que garantice el equilibrio económico y la estabilidad

presupuestaria, y estimule el crecimiento de la renta y de la riqueza y su más

justa distribución. Corresponde por ello, al Estado, adoptar las medidas

oportunas para conseguir la estabilidad económica interna y externa y laestabilidad presupuestaria, así como el desarrollo armónico entre las diversas

partes del territorio español. Para la adecuada coordinación entre la actividad

financiera de las CCAA y de la Hacienda del Estado el art 2 LOFCA crea el

Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, como órgano consultivo

y de deliberación, constituido por el Ministro de Hacienda, el Ministro de

Administraciones Publicas y el Consejero de Hacienda de cada Comunidad o

Ciudad Autónoma; “órgano multilateral en el que el Estado ejercita funciones de

cooperación y coordinación”

e) El principio de igualdad: que, proyectado sobre la distribución del poder entre

los diferentes entes públicos territoriales del Estado, se manifiesta básicamenteen las exigencias del art. 139.1 (“todos los españoles tienen los mismos derechos

y obligaciones en cualquier parte del territorio del Estado”) y del art. 138.2 CE

(“las diferencias entre los Estatutos de las distintas CCAA no podrán implicar,

en ningún caso, privilegios económicos o sociales”); correspondiéndole al

Estado la competencia exclusiva para la “regulación de las condiciones básicas

que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos

y en el cumplimiento de los deberes constitucionales”). Uno de los principios

inspiradores del nuevo sistema de financiación es la garantía de un nivel base

equivalente de financiación de los servicios públicos fundamentales, con la

finalidad de que puedan ser prestados en igualdad de condiciones a todos los

ciudadanos, independientemente de la Comunidad Autónoma en la que residan.

f) El principio de neutralidad conectado con el de igualdad y el de

territorialidad, se concreta a través del art. 139.2 CE en el principio de libre

circulación de bienes y personas en todo el territorio nacional; y

específicamente, en lo que atañe a las medidas tributarias: “el sistema de

ingresos de las CCAA deberá establecerse de forma que no pueda implicar, en

ningún caso, privilegios económicos o sociales ni suponer la existencia de

barreras fiscales en el territorio español, de conformidad con el articulo 157.2

CE”

g) “El principio de territorialidad de las competencias es algo implícito al propio

sistema de autonomías territoriales”, de forma que la eficacia y el alcanceterritorial de las normas y de los actos de las CCAA vienen impuestos por la

organización territorial del Estado y responden “a la necesidad de hacer

compatible el ejercicio simultaneo de las competencias asumidas por las

distintas CCAA”. Por otra parte, el territorio se configura como elemento

delimitador de las competencias de los poderes públicos territoriales y en

concreto como delimitador de las competencias de las CCAA en sus elaciones

con las demás CCAA y con el Estado, puesto que “los Estatutos de Autonomía

limitan al territorio e la Comunidad el ámbito en el que se ha de desenvolver sus

competencias”. Junto con estas dos proyecciones del principio de territorialidad

(delimitador de la eficacia espacial de las normas y de los actos autonómicos y, a

la vez, como elemento delimitador de las competencias atribuidas a losdiferentes entes públicos territoriales), el art. 157.2 CE se refiere



12

específicamente al poder tributario de las CCAA, al disponer que éstas “no

podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de

su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o

servicios”

h) La prohibición de duplicidad en la imposición: El articulo 6 LOFCA recoge

la prohibición de doble imposición, siendo ésta “la única prohibición de doble

imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el

bloque de la constitucionalidad y garantiza que sobre los ciudadanos no pueda

recaer la obligación material de pagar doblemente (al Estado y a las CCAA, o a

las Entidades locales y a las CCAA) por un mismo hecho imponible.

i) Lealtad institucional: Tiene declarado el TC que “la autonomía y las propias

competencias son indisponibles tanto para el Estado como para las CCAA”, y

“también han de serlo para los Entes locales”. Por otra parte, en un Estado de

estructura compuesta resulta evidente que el ejercicio del poder financiero de los

Entes territoriales habrá de desarrollarse dentro de sus respectivos ámbitos

competenciales, sin que ello suponga el vaciamiento o la anulación de ámbitoscompetenciales ajenos, ni la alteración del orden constitucional de distribución

de competencias. De ahí que la lealtad institucional, esto es, el ejercicio de las

respectivas competencias conforme a las exigencia de la buena fe y como

“concreción del mas amplio deber de fidelidad a la Constitución constituya una

exigencia implícita e incluso presupuesto de todas las anteriores, y formalmente

incorporada al actual art. 2.1 g LOFCA, como otro de los principios que ha de

presidir el ejercicio de la actividad financiera de las CCAA en coordinación con

la Hacienda del Estado.

La lealtad institucional determinará el impacto, positivo o negativo, que puedan

suponer las actuaciones legislativas del Estado y de las CCAA en materiatributaria o la adopción de medidas que eventualmente puedan hacer recaer

sobre las CCAA o sobre el Estado obligaciones de gasto no previstas a la fecha

de aprobación del sistema de financiación vigente, y que deberán ser objeto de

valoración quinquenal en cuanto a su impacto, tanto en materia de ingresos

como de gastos, por el Consejo de Política Fiscal y Financiera de las CCAA, y

en su caso compensación, mediante modificación del Sistema de Financiación

para el siguiente quinquenio.

El poder financiero de las CCAA en materia de recursos

De acuerdo con el art. 157.1 CE, los recursos de las CCAA estarán constituidos por:

a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos

estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.

b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales.

c) Transferencias de un Fondo de Compensación Interterritorial y otras

asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado

d) Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de Derecho privado

e) El producto de las operaciones de crédito.



13

Junto al sistema tributario autonómico (tributos propios, tributos cedidos y recargos

sobre impuestos estatales), los demás recursos financieros e ingresos de las CCAA están

constituidos por:

A) “Otras participaciones en los ingresos del Estado” (art. 157.1ª CE): elFondo de Suficiencia Global y los Fondos de Convergencia Autonómica.

Las CCAA y Ciudades con Estatuto de Autonomía podrán ser titulares de otras

formas de participación en los ingresos del Estado, a través de los fondos y

mecanismos establecidos en las Leyes.

La LOFCA crea un fondo especifico para instrumentar la participación de las CCAA

en los ingresos del Estado, El Fondo de Suficiencia Global, destinado a cubrir la

diferencia entre las necesidades de gasto de cada Comunidad Autónoma y la suma

de su capacidad tributaria y la transferencia del Fondo de Garantía de Servicios

Públicos Fundamentales.

Con recursos adicionales del Estado, la Ley 22/2009 crea los nuevos Fondos de

Convergencia Autonómica: el Fondo de Competitividad y el Fondo deCooperación, con los objetivos de aproximar las CCAA de régimen común en

términos de financiación por habitante ajustado y de favorecer el equilibrio

económico territorial, contribuyendo a la igualdad y la equidad.

El Fondo de Competitividad se dotará anualmente en los Presupuestos Generales

del Estado con el fin de reforzar la equidad y la eficiencia en la financiación de las

necesidades de los ciudadanos y reducir las diferencias en la financiación

homogénea per capita entre CCAA, incentivando su autonomía y capacidad fiscal y

desincentivando la competencia fiscal a la baja. Se repartirá anualmente entre las

CCAA con financiación per capita ajustada inferior a la media o a su capacidad

fiscal.Las CCAA que cumplan alguna de las condiciones establecidas en el art. 24 de la

Ley 22/2009 serán beneficiarias del Fondo de Cooperación que se dotara con

recursos adicionales del Estado, en la cantidad que se prevea anualmente en los

PGE, con el objetivo ultimo de equilibrar y armonizar el desarrollo regional

estimulando el crecimiento de la riqueza y la convergencia regional en términos de

renta.

B) El Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales (art. 15

LOFCA)

El Fondo de Garantía de Servicios Públicos Fundamentales es el instrumento con el que

el Estado garantiza en todo el territorio español el nivel mínimo de los serviciospúblicos fundamentales de su competencia, considerándose como tales la educación, la

sanidad y los servicios sociales esenciales. En cumplimiento del art. 158.1 CE, el objeto

del Fondo de Garantía es asegurar que cada Comunidad Autónoma reciba, en los

términos fijados por la Ley, los mismos recursos por habitante, ajustados en función de

sus necesidades diferenciales, garantizando la cobertura del nivel mínimo de los

servicios fundamentales en todo el territorio; considerándose que no se llega a cubrir el

nivel mínimo cuando su cobertura se desvíe del nivel medio de prestación de los

servicios públicos en el territorio nacional. En la constitución del Fondo participan todas

las CCAA con un porcentaje de sus tributos cedidos, en términos normativos, y el

Estado con aportación de recursos adicionales.



14

C) Trasferencia del Fondo de Compensación Interterritorial

Junto a los ingresos derivados de tributos propios y tributos cedidos, el art. 158 CE

prevé la posibilidad de que las CCAA obtengan ingresos provenientes del Fondo de

Compensación Interterritorial. Dispone dicho precepto que, con el fin de corregirdesequilibrios económicos interterritorales y hacer efectivo el principio de solidaridad,

se constituirá un Fondo de Compensación con destino a gastos de inversión, cuyos

recursos serán distribuidos por las Cortes Generales entre las CCAA y provincias en su

caso.

D) Ingresos patrimoniales

Las CCAA cuentan asimismo con los rendimientos procedentes de su patrimonio y con

los ingresos de derecho privado en general: adquisiciones a titulo de herencia, legado o

donación, ingresos derivados de explotaciones económicas particulares con capital

público, etc.

E) Ingresos derivados de operaciones de crédito

La LOFCA incluye entre los ingresos de Derecho público de las CCAA “el producto de

las operaciones de crédito “que constituyen “fuente complementaria en una economía

saneada, nunca principal” y se establecen dos principios básicos:

a) La Comunidad Autónoma podrá realizar operaciones de crédito por plazo

inferior a un año, con objeto de cubrir sus necesidades transitorias de Tesorería.

b) Podrá concertar operaciones de crédito por plazo superior a un año siempre que

el importe total del crédito se destine exclusivamente a gastos de inversiones y el

importe total de las anualidades de amortización por capital e intereses no

exceda del 25% de los ingresos corrientes de la Comunidad Autónoma.

El poder financiero de las CCAA en materia de gasto

“La Autonomía política de las CCAA y su capacidad de autogobierno se manifiesta,

sobre todo, en la capacidad para elaborar sus propias políticas publicas en las materias

de sus competencias”. La Autonomía financiera de las CCAA “en su vertiente de gasto

no entraña sólo la libertad de sus órganos de gobierno en cuanto a la fijación del destino

y orientación del gasto publico, sino también para la cuantificación y distribución del

mismo dentro del marco de sus competencias”.

Mientras que el poder de gasto del Estado “no se define por conexión con el repartocompetencial de materias que la CE establece, de manera que el Estado siempre podrá,

efuso de su soberanía financiera (de gasto), asignar fondos públicos a unas finalidades u

otras”; no sucede igual “con la autonomía financiera de las CCAA, que se vincula al

desarrollo y ejecución de las competencias que, de acuerdo con la CE le atribuyan los

respectivos Estatutos y las Leyes y de ahí se desprende que la potestad de gastos

autonómica “no podrá aplicarse sino a actividades en relación con las que, por razón de

la materia, se ostenten competencias”.

A diferencia de lo que ocurre en materia de ingresos (y sobre todo, en materias de

ingresos tributarios), la CE nada dice acerca del régimen presupuestario de las CCAA.



15

Competencias autonómicas en relación con las Haciendas Locales

El diseño constitucional ha conducido a una clara distinción entre la autonomía de las

Comunidades y la de las Corporaciones Locales. La existencia de un poder legislativo

cuyos titulares son las CCAA no es más que el punto más claro de esta diferencia. La

distribución competencial derivada de la CE refuerza este hecho y justifica que cada

Comunidad Autónoma esté obligada a velar por su propio equilibrio territorial y por la

realización interna del principio de solidaridad.

De ahí la posibilidad de que, atendiendo al establecimiento del equilibrio entro el

territorio de una determinada Comunidad Autónoma, nada impide que sea la propia

Asamblea regional la que apruebe disposiciones legislativas que afecten al ejercicio del

poder tributario por parte de las Corporaciones Locales. Elo se ajusta perfectamente a la

CE que dispone en su art. 133.2 que las Corporaciones Locales podrán establecer y

exigir tributos de acuerdo con la Constitución y las Leyes.

Y si bien es cierto que el TC considera que tratándose de tributos que constituyan

recursos propios de las Corporaciones Locales la reserva de ley del art. 133.2 CE habrá

de operar necesariamente a través del legislador estatal en tanto en cuanto la misma

existe también al servicio de otros principios que solo puede satisfacer la ley del Estado,

debiendo entenderse vedada, por ello, la intervención de las CCAA en este concreto

ámbito normativo, no puede perderse de vista, como reconoce el propio TC que “todo

ello no es óbice, sin embargo, para que éstas (las CCAA), al igual que el Estado, puedan

ceder también sus propios impuestos o tributos en beneficio de las Corporaciones

Locales , pues nada hay que lo impida en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales,

ni tampoco en la CE o en la LOFCA, siempre y cuando, claro está, las CCAA respeten

los limites a su capacidad impositiva que se establecen en estas dos ultimas (CE y

LOFCA)

7- El poder financiero de las CCAA de régimen Foral

País Vasco

El marco jurídico positivo que establece el régimen financiero del País Vasco arranca de

la Disp. Adic. 1ª de la CE, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos

históricos de los territorios forales, a la vez que se ordena la actualización general de

dicho régimen foral en el marco de la propia CE y del Estatuto de Autonomía. Dispone

expresamente el Estatuto de Autonomía que las relaciones tributarias entre el Estado y

el País Vasco se regularan mediante el sistema foral tradicional de Concierto

Económico. Después de aprobar el primer Concierto en 1981 con duración hasta el 31-

12-2001. El nuevo Concierto económico con el País Vasco se aprueba en 2002 con

carácter indefinido, al objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su

continuidad al amparo de la CE y el Estatuto de Autonomía, y previéndose su

adaptación a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal.

Navarra

También en Navarra la actividad tributaria y financiera se rige por el sistema tradicional

de Convenio Económico, constitucionalmente tutelado y previsto por el art. 45 de la LO

13/1982 de 10-8, de reintegración y amejoramiento del régimen foral de Navarra.

De acuerdo con el mismo, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su

propio régimen tributario, sin perjuicio de lo previsto en el correspondiente Convenio

Económico. El Convenio vigente se aprobó por Ley 28/90de 26-12, estableciéndose enel mismo los criterios de armonización y distribución competencial entre el sistema



16

foral y el sistema tributario común. También en Navarra rige el sistema de cupo y

también se producen ciertas especialidades en la relación entre Haciendas Locales

8-El poder financiero de los entes locales

La CE garantiza la autonomía de los municipios y de las provincias “para la gestión de

sus respectivos intereses”; autonomía local que fue tempranamente concebida por el TCcomo el “derecho de la comunidad local a participar, a través de órganos propios, en el

gobierno y administración de cuantos asuntos le atañen”.

A diferencia de lo que sucede respecto del Estado y de las CCAA, no existe en nuestro

sistema una delimitación constitucional de las competencias propias de los Entes

locales. La autonomía para la gestión de sus respectivos intereses que la CE garantiza

no predetermina un elenco de competencias propias de los Entes locales, sino una

noción indefinida de autonomía local basada en la “participación competencial” del

Ente local en todas las materias y asuntos que afecten a “sus respectivos intereses”,

“graduándose la intensidad de esta participación en función de la relación entre intereses

locales y supralocales dentro de tales asuntos o materias”.

Garantizada la existencia misma del Ente local, el primer nivel de exigencias y, por lo

mismo, el contenido mínimo necesario de la autonomía local comportará la atribución

legal a los Entes locales de competencias en todas aquellas materias donde exista un

interés de la comunidad local, generalmente concurrente con el interés del Estado y de

las CCAA. De ahí que, al no existir una predeterminación constitucional de la

autonomía local, corresponda al legislador delimitar el ámbito material de competencias

de los Entes locales, decidiendo la participación competencial en las diferentes materias

en función de los respectivos intereses.

También como elemento integrante de “ese núcleo mínimo identificable de facultades,

competencias y atribuciones que hace que los Entes locales sean reconocibles por losciudadanos como una instancia de toma de decisiones autónoma e individualizada”, la

autonomía local presupone la existencia de medios suficientes para el desempeño de las

funciones que la Ley atribuye a las Corporaciones locales; suficiencia de medios que

para el principio de autonomía que preside la organización territorial del Estado ofrece

una vertiente económica importantísima, ya que, aun cuando tenga un carácter

instrumental, la amplitud de los medios determina la posibilidad real de alcanzar los

fines. De manera pues, que la suficiencia de medios constituye el presupuesto

indispensable “para posibilitar la consecución efectiva de la autonomía

constitucionalmente garantizada”.

Así se desprende del art. 142 CE, que ordena que “las Haciendas locales deberán

disponer de los medios suficientes para el desempeño e las funciones que la ley atribuye

a las Corporaciones respectivas y se nutrirán fundamentalmente de tributos propios y de

participación en los del Estado y de las CCAA”.

Es pues el principio de suficiencia de ingreso sy no el de autonomía financiera el que

garantiza la CE en relación con las Haciendas locales, y así se encargó de matizarlo la

jurisprudencia constitucional.

Sin embargo, el TC con base en una interpretación conjunta de los arts. 137 y 142 ha

terminado reconociendo dentro del contenido necesario de la autonomía local

constitucionalmente garantizada, un ámbito o una faceta económica con dos aspectos

claramente diferenciados: la vertiente de los ingresos y la de los gastos.



17

El poder financiero de los entes locales aparece predeterminado por una normativa

(contenida en las leyes estatales y que puede también verse afectada por leyes

autonómicas) en las que se establecen los criterios básicos conforme a los cuales los

entes locales pueden ejercer sus propias competencia y pueden proyectar su propia

autonomía. El TC afirma la naturaleza compartida de las competencias, que, en materia

de Haciendas Locales poseen el Estado y aquellas CCAA que asumen estatutariamentefacultades para el desarrollo de las bases estatales sobre el régimen jurídico de las

Administraciones Publicas.

Analicemos en sus líneas generales, el régimen hacendístico local como ha sido

configurado por el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales:

Hacienda Municipal. Régimen general. Los recursos están integrados por:

a) Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de Derecho privado: los

ingresos de derecho privado se definen como los rendimientos o productos de

cualquier naturaleza derivados de su patrimonio, así como las adquisiciones a

titulo de herencia, legado o donación. El patrimonio de las Entidades Locales está

constituido por los bienes de su propiedad, así como los derechos reales o

personales de que sean titulares, susceptibles de valoración económica, siempre

que unos y otros no se halen afectos a l uso o servicio público. Así tendrán la

consideración de ingresos de Derecho privado los siguientes:

-Los derivados de aquellos bienes que tengan jurídicamente la consideración de

patrimoniales o de propios, tanto si derivan de su explotación, como si provienen

de su enajenación o gravamen

-Las donaciones, herencias, legados y auxilios de toda índole, procedentes de

particulares, siempre que sean aceptados por el municipio.

-En ningún caso tendrán la consideración de ingresos de Derecho privado los queprocedan, por cualquier concepto de los bienes de dominio publico local,

debiéndose observar que los ingresos procedentes de la enajenación o gravamen

de bienes y derechos que tengan la consideración de patrimoniales no podrán

destinarse a la financiación de gatos corrientes, salvo que se trate de parcelas

sobrantes de vías publicas no edificables o de efectos no utilizables en servicios

municipales. La efectividad de estos derechos de la Hacienda local se llevará a

cabo con sujeción a las normas y procedimientos del Derecho privado.

b) Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos

y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades

locales: Dentro de los ingresos de Derecho publico cabe distinguir distintascategorías:

-Los tributos propios clasificados en tasas, contribuciones especiales e impuestos

y los recargos exigibles sobre los impuestos de las CCAA o de otras Entidades

Locales.

-Las participaciones en los tributos del Estado y de las CCAA.

c) Las subvenciones: Las subvenciones de toda índole que obtengan las Entidades

Locales con destino a sus obras y servicios no podrán ser aplicadas a atenciones

distintas de aquellas para las que fueron otorgadas, salvo, en su caso, los sobrantes

no reintegrables, cuya utilización no estuviese prevista en la concesión.



18

d) Los percibidos en concepto de precios públicos: Se trata de un nuevo recuso que

para las Haciendas Locales ha introducido la Ley. Pueden establecerlo cualquiera

de las Entidades Locales que se contemplan en la Ley.

e) El producto de las operaciones de crédito: Las Entidades Locales podrán concertaroperaciones de crédito en todas sus modalidades, tanto a corto como a largo plazo,

así como operaciones financieras de cobertura y gestión del riesgo del tipo de

interés y del tipo de cambio. El Real Decreto 705/2002 de 19-7 regula la

autorización de las emisiones de Deuda Pública de las Entidades Locales.

f) El producto de las multas y sanciones en el ámbito de sus competencias: El

legislador se limita a citar este recurso de las Entidades Locales, sin ocuparse

pormenorizadamente del mismo a lo largo de la ley. Este recuso se obtiene por las

Entidades Locales en el ejercicio de la potestad sancionadora que se les reconoce.

En materia presupuestaria, la ordenación jurídica viene dada por normas estatales,

debiendo los municipios acomodarse al régimen establecido en las mismas, sinperjuicio, claro está, de que en reconocimiento de su propia autonomía puedan

establecer los fines a los que se van a asignar los recursos disponibles. Sin

embargo, la estructura, la forma y órganos para la aprobación del Presupuestos,

los medios de impugnación del mismo y, en definitiva, el régimen jurídico

presupuestario viene establecido por leyes estatales.

g) Las demás prestaciones de Derecho público.

Regimenes especiales: Baleares, Barcelona, Madrid, Grandes ciudades, Ceuta y Melilla

y Hacienda provincial (lectura libro página 219 y 220)

9- Las facultades financieras de los entes corporativos

A diferencia del os entes territoriales existen en nuestro ordenamiento entes públicos

corporativos que no forman parte de la Administración directa del Estado. No son

representativos de intereses primarios, sino de intereses sectoriales (corporativos,

profesionales etc). Por ello mismo, carecen de la posibilidad de crear Derecho en

sentido estricto y, en consecuencia, no pueden establecer tributos. No son titulares de

poder tributario en grado alguno. Sin embargo, y admitiéndose la relevancia de los fines

de que son exponentes, tales entes gozan del carácter de entes públicos y, por ello

mismo, pueden ser titulares de determinados créditos tributarios, que, si bien no han

sido establecidos por ellos mismos, les son reconocidos a su favor bien en sus normas

constitutivas, bien en normas distintas. Se tata, pues, de entes públicos que no podrán

establecer tributos, “pero si exigirlos, cuando la Ley lo determine”.

Su status jurídico, en el ámbito tributario, puede sintetizarse en los puntos siguientes:

a) Pueden ser titulares de derechos de crédito tributarios, establecido en normas

estatales, Ocupan, pues, la posición de sujetos activos de la obligación tributaria.

b) En otras ocasiones tienen derecho ala percepción de un porcentaje de la

recaudación obtenida por el Estado en un tributo establecido y gestionado por el

mismo o bien participan mediante la percepción de lo recaudado como

consecuencia de la aplicación de recargos sobre tributos estatales o locales. O

son titulares de prestaciones patrimoniales impuestas de naturaleza no tributaria.

c) En ocasiones, la percepción establecida a su favor, se recauda mediante empleode efectos timbrados, mientras que en otras se acude al procedimiento



19

recaudatorio ordinario, que pueden llevar a cabo a través de sus propios órganos,

si bien, especialmente cuando se recurra al procedimiento de apremio, deberán

observarse todas las prevenciones que, con carácter general, se estatuyen en las

normas reguladoras de la función recaudatoria y a las que también se refieren las

normas reguladoras de los entes corporativos, con carácter general, y la

disposiciones constitutivas de cada uno de ellos.



1

Bloque 1-Lección 3 programa.-Lección 5 del libro

Los principios constitucionales del Derecho Financiero

1-Valor normativo de los principios constitucionales

Los principios constitucionales son elementos básicos del ordenamiento financiero y

ejes sobre los que se asientan los distintos institutos financieros (tributo, ingresoscrediticios, patrimoniales, Presupuesto).

El valor normativo y vinculante de tales principios y su aplicabilidad por los Tribunales

de Justicia (y muy especialmente por el TC), constituyen las dos grandes innovaciones

introducidas en esta materia por la vigente Constitución.

De acuerdo con ello, debemos subrayar:

a) La Constitución tiene valor normativo inmediato y directo.

El texto constitucional es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y, a su vez,

forma parte de ese ordenamiento jurídico. De hecho, según el articulo 9 CE “los

ciudadanos y los poderes públicos están sujetos a la Constitución y al resto delordenamiento jurídico”. Ello significa que, además de que debe ser cumplida por los

ciudadanos, también el poder ejecutivo, legislativo y judicial resultan vinculados por sus

disposiciones.

El valor normativo de la CE se concreta no solo en su aplicabilidad directa, sino

también en su propia eficacia derogatoria.

Todas las disposiciones constitucionales tienen un claro contenido normativo que los

poderes públicos no pueden desconocer, aunque ello no significa que todas ellas tengan

el mismo alcance.

El valor normativo que tiene la Constitución se predica, también, del deber de contribuirproclamado en el artículo 31 CE y alcanza de lleno a los principios específicos del

ordenamiento financiero que dicho precepto constitucionaliza.

Artículo 31. 1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su

capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de

igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.

2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos y su

programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.

3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público

con arreglo a la Ley.

El precepto constitucional sintetiza e incorpora a nuestro ordenamiento, con el máximo

nivel normativo, principios tradicionales: capacidad económica, generalidad, igualdad,

progresividad, reserva de ley en ele establecimiento de tributos; al tiempo que plasma

principios nuevos, como los de eficiencia economía en la programación y ejecución del

gasto público.

También establece la CE principios de ordenación material del gasto público. De la

ubicación de esos principios en un precepto constitucional procede su particular eficacia

y valor normativo; irradiándose sobre el resto del ordenamiento jurídico.

Cualquier violación de los referidos principios del art. 31 CE podrá motivar la

interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad ante el TribunalConstitucional contra las leyes y disposiciones normativas con fuerza de ley.



2

b) La importancia decisiva de las Sentencias del Tribunal Constitucional en el

complejo de las fuentes del Derecho. Su relación con el poder legislativo.

El TC como interprete supremo de la CE, es independiente de los demás órganos

constitucionales, ni tampoco se incardina en el poder judicial; solo esta sometido a la

CE y a su propia Ley Orgánica (LO 2/79 de 3-10). Es función esencial de esta

jurisdicción garantizar “la primacía de la CE”.

El TC ostenta el monopolio para la declaración de inconstitucionalidad de las

disposiciones con valor formal de Ley a través de una doble vía:

1- recurso directo de inconstitucionalidad, y

2- resolución de las cuestiones de inconstitucionalidad

Ahora bien, sus pronunciamientos deben ser tenidos en cuenta no solo por todos los

jueces, sino también por el propio órganos lgislativo en ele momento de elaborar y

aprobar las leyes, ya que los pronunciamientos sobre el alacnce d elos preceptos

constitucionales constituyen interpretación autentica.

c) La eficacia jurídica de los principios constitucionales no queda limitada a su

apreciación por el Tribunal Constitucional. El papel de los Tribunales de

Justicia.

El monopolio jurisdiccional del TC solo alcanza a la declaración de inconstitucionalidad

de las Leyes (“monopolio de rechazo”), no a cualquier aplicación de la Constitución.

De hecho, el art. 163 del texto constitucional obliga a los Jueces ordinarios a plantear

ante el TC la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de ley aplicable al

caso que están juzgando, y de cuya validez dependa el fallo, o, lo que es lo mismo,

prohíbe a dichos Tribunales formular una declaración de inconstitucionalidad de una

norma con rango de Ley.

Ello no obstante, los Jueces ordinarios, cuando entiendan que concurre tal

circunstancia, deben declarar la inconstitucionalidad de normas con rango inferior a ley,

incluidos los Decretos Legislativos, siempre que no estén amparados por la Ley

delegante. En el mismo sentido, el articulo 6 LOPJ dispone que los Jueces y Tribunales

no aplicaran los Reglamentos o cualquier otra disposición contrarios a la CE, a la Ley o

al principio de jerarquía normativa.

También los Tribunales de Justicia ordinarios están facultados para emitir un juicio de

constitucionalidad positiva, cuando la Ley que deba aplicarse al caso haya sido tachada

de inconstitucional y el Tribunal entienda que, por el contrario, se ajusta perfectamente

a la norma suprema.

Reflejado el valor esencial que tienen los principios constitucionales en el ordenamiento

financiero, gracias su recepción expresa en el art. 31 CE, no está de más subrayar que el

art. 31.1 CE “conecta el citado deber de contribuir con el criterio de la capacidad

económica, y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en

particular sino con el conjunto del sistema tributario”.

Por ello, seguidamente, conviene analizar cada uno de ellos, distinguiendo entre

principios materiales (principios que alertan sobre el contenido sustantivo que debe

tener una determinada materia) y principios formales (que se limitan a establecer los

cauces formales que debe seguir la regulación de la materia en cuestión).

De entre los principios materiales hay que prestar especial atención a los principios de

generalidad, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, capacidad económica y



3

eficiencia y economía en la programación y ejecución del gasto público. El principio

formal por excelencia es el principio de reserva de ley.

2- El principio de generalidad

Dispone el art. 31 CE que “todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de

acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario….”.En el mismo sentido el art. 3.1 de la Ley General Tributaria previene que “La

ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas

obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad,

progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.

Con el termino “todos”, el Constituyente ha querido referirse no solo a los ciudadanos

españoles, sino también a los extranjeros, así como a las personas jurídicas, españolas y

extranjeras., Esto es una consecuencia del principio de territorialidad en la eficacia de

las normas. Y, a su vez, al igual que sucede con cualquier Ley (caracterizada por las

notas de abstracción e impersonalidad)impide la sujeción tributaria intuitu personae; lo

que no significa que sea inadmisible la imposición tributaria a un determinado sectoreconómico o a grupos compuestos de personas en idéntica situación.

En una sociedad en la que el principio de igualdad de los ciudadanos ante la Ley

constituye una conquista irrenunciable, cuando se postula la generalidad en el ámbito

tributario se está postulando una aplicación correcta del ordenamiento tributario, de

forma que no solo no existen privilegios amparados por Ley, sino que tampoco puedan

producirse situaciones privilegiadas al aplicar la ley.

El principio constitucional de generalidad constituye un requerimiento directamente

dirigido al Legislador para que cumpla con una exigencia: tipificar como hecho

imponible todo acto, hecho o negocio jurídico que sea indicativo de capacidad

económica. El principio de generalidad pugna así contra la concesión de exencionesfiscales que carezcan de razón de ser.

Al principio de generalidad se le pueden atribuir dos significados:

-En primer lugar, el referido principio debe informar, con carácter general, el

ordenamiento tributario, vedando la concesión de exenciones y bonificaciones

tributarias que puedan reputarse como discriminatorias. Ello ocurrirá cuando se traten

de forma distinta situaciones que son idénticas, y cuando tal desigualdad no encuentre

una justificación objetiva y razonable, y resulte desproporcionada.

La concesión de beneficios fiscales, de los que disfrutarán solamente una parte de los

que resultan sujetos al tributo de que se trate, puede estar materialmente justifica (y serconstitucionalmente legitima), siempre que la misma sea un expediente para la

consecución de objetivos que gozan de respaldo constitucional. No podrá, en tales

supuestos, hablarse de privilegios contrarios al principio constitucional de generalidad

en el levantamiento de las cargas públicas.

-En segundo lugar, también el principio de generalidad ha adquirido hoy una nueva

dimensión, como consecuencia de la estructura territorial plural que ha acuñado nuestra

Constitución. Desde este punto de vista, será contrario al principio de generalidad (y por

consiguiente, al de solidaridad) cualquier configuración normativa que arbitrariamente

dispense un tratamiento de favor a cualquiera de las CCAA en que se ha vertebrado el

Estado. La contribución a las cargas publicas y al sostenimiento de los gastos públicos

debe hacerse con criterios de generalidad, contrarios a cualquier vestigio de singularidad

no justificada. Ello no solo en el ámbito individual, sino también en el territorial.



4

3-El principio de igualdad

La recepción constitucional del principio de igualdad. Consecuencias jurídicas.

La igualdad se ha convertido en elemento básico de nuestro ordenamiento

constitucional, pues el articulo 1 CE la configura como uno de los valores superiores del

ordenamiento jurídico.A su vez, en varios preceptos constitucionales se concreta la consideración de igualdad

como principio: artículo 14 como igualdad formal al propugnar que “los españoles son

iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de

nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o

social, en el articulo 9.2 como igualdad material, al incitar a los poderes públicos a que

promuevan que la libertad y la igualdad de los ciudadanos sea real y efectiva y en el

articulo 31 específicamente, como exigencia de igualdad del sistema tributario.

Esta recepción constitucional del principio de igualdad en diversos preceptos

constitucionales despliega importantes consecuencias jurídicas.

Precisamente, a esa sutil alegación de la modulación del principio de igualdad del

articulo 14 CE, en el articulo 31 para el ámbito tributario, se ha abrazado el TC, para

que no pueda ser invocado ante el TC una lesión de este principio tributario mediante un

recurso de amparo, que, como es sabido, solo es otorgable para la tutela de los derechos

recogido en los articulo 14 a 29 y 30.2 de la CE. Y para ello, acude a la distinción entre

discriminación contraria al artículo 14 CE, por estar basada en una diferenciación de

índole subjetiva (sí recurrible ante el TC en amparo) y la desigualdad fundada en

elementos objetivos, que es la contemplada en el artículo 31 CE (no recurrible en

amparo).

Además el TC considera que, con su recepción en el artículo 31, la Constitución ha

querido concretar y modular, para el ámbito tributario, el alcance del principio deigualdad recogido en el artículo 14 CE. Por eso, para conocer el contenido de dicho

principio en el ámbito financiero, será necesario partir de los referentes fijados por el

TC, y, desde ellos, tratar de advertir sus singularidades para nuestro sector del

ordenamiento jurídico.

Contenido y ámbito de aplicación del principio de igualdad

En la sentencia de 26-4-1990, el TC sintetizó los criterios que mantiene en relación al

principio de igualdad ante la Ley:

a) el principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen

iguales consecuencias jurídicas. Serán iguales dos supuestos de hecho cuando lautilización o introducción de elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca

de fundamento racional.

b) El principio de igualdad no prohíbe al legislador cualquier desigualdad de tato,

sino solo aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas, por no

venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo

con criterios o juicios de valor generalmente aceptados.

c) No toda desigualdad de trato en la ley supone una infracción del articulo 14 CE,

sino que dicha infracción la produce solo aquella desigualdad que introduce una

diferencia entre situaciones que pueden considerarse iguales y que carece de una

justificación objetiva y razonable.



5

d) Para que la diferenciación resulte constitucionalmente licita no basta con que lo

sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable, además, que las

consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean adecuadas y

proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la medida adoptada,

el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio

de proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmentegravosos o desmedidos.

En definitiva, es constante doctrina del Tribunal Constitucional que el principio de

igualdad en la Ley, reconocido en el articulo 14 CE, por una parte, impone al

legislador el deber de dispensar un mismo tratamiento a quienes se encuentran en

situaciones jurídicas iguales, y, a su vez, prohíbe toda desigualdad que, desde el

punto de vista de la finalidad de la norma cuestionada, carezca de justificación

objetiva y razonable o resulte desproporcionada en relación con dicha justificación.

La protección del principio de igualdad ante la Ley y en la aplicación de la Ley.

El TC ha puesto de relieve reiteradamente que el principio de igualdad incluye no

sólo la igualdad de la Ley

En este sentido, un mismo órgano, administrativo o judicial, no puede modificar

arbitrariamente el sentido de sus decisiones en casos sustancialmente iguales, y,

cuando considere que debe apartarse de sus precedentes, deberá ofrecer una

fundamentación razonable para ello. De ahí la afirmación del TC de que “la

igualdad sólo puede operar dentro de la legalidad”.

Análisis de las presuntas vulneraciones del principio de igualdad desde la

normalidad de los casos.

Lógicamente, el enjuiciamiento de la constitucionalidad de las leyes debe hacerse

tomando en consideración el caso normal, y no las posibles excepciones a la reglaprevista en la norma. Esto es, no se trata de afirmar que una norma no es

inconstitucional por el mero hecho de que ésta no lesione derechos fundamentales

“en la mayor parte de los casos” que regula, dado que la vulneración de la

Constitución no puede depender de un dato puramente estadístico.

La modulación del principio de igualdad en el ámbito tributario

En el ámbito tributario, es frecuente considerar que el principio de igualdad se

traduce en forma de capacidad contributiva, en el sentido de que situaciones

económicas iguales sean tratadas de la misma manera. Es decir, generalmente, la

presunta vulneración del principio de igualdad se fundamenta en el diferente

tratamiento que, desde la perspectiva del deber de contribuir, atribuye el legislador aidénticas manifestaciones de riqueza.

Sin embargo, ello no significa que el principio de igualdad tributaria agote su

contenido con el de capacidad económica; entre otros motivos porque, como señalo

el TC, las discriminaciones no son arbitrarias cuando se establecen en función de

otro principio constitucional amparado por el ordenamiento.

Su relación con el principio de capacidad económica y con el resto de principios

constitucionales tributarios.

El principio de igualdad debe aplicarse teniendo en cuenta la existencia de otros

principios, y especialmente las exigencias del principio de progresividad. Y ahí radica, una de las singularidad del principio de igualdad: entiende el TC que la



6

igualdad del artículo 31 CE va íntimamente enlazada al concepto de capacidad

económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida a

los términos del articulo 14 CE.

Precisamente esa conexión entre igualdad y progresividad en el ámbito tributario

guarda estrecha relación con la construcción que del primero de estos principios ha

realizado el TC, según el cual, más allá de la igualdad formal, ha de atenderse

también a su contenido o exigencia de igualdad real, recogida en el art. 9.2 CE. En

el se amparan discriminaciones operadas por las normas tendentes a corregir

situaciones de desigualdad real que no son justificables.

El principio de igualdad en el gasto público.

La anterior concepción, con ser cierta, necesita ser complementada con una visión

más amplia. Debe tenerse en cuenta que el principio de igualdad, tal como aparece

concebido en el artículo 31 CE, no se predica solo del sistema tributario, sino

también de los gastos públicos, al disponer el articulo 31.2 que “el gasto público

realizará una asignación equitativa de los recursos públicos”. De esta manera, la

exigencia de igualdad no queda confinada en el ámbito del ordenamiento tributario,

sino que, trascendiendo el mismo, se inserta como exigencia insoslayable del

ordenamiento financiero en su conjunto.

Como consecuencia, es necesario proceder a una valoración conjunta del sistema de

ingresos y de gastos públicos para emitir un juicio acerca de la igualdad como valor

presente en el ordenamiento financiero. Una desigual presión fiscal sobre un

determinado sector profesional, o sobre un determinado territorio, puede encontrar

su justificación en una desigual proyección del gasto público sobre ese mismo

sector. Por ejemplo, una mayor presión fiscal sobre las grandes concentraciones

urbanas puede encontrar su compensación en una política de gasto público que

generosamente oriente los recursos públicos hacia esas grandes concentracionesurbanas. Y viceversa.

De esta manera, en definitiva, adquiere todo su valor la postulada unidad científica

del ordenamiento financiero, al existir una profunda interrelación entre los dos

sectores (ingresos y gastos) que los vertebran.

La dimensión territorial del principio de igualdad

En este sentido, como ha indicado el Tribunal Constitucional, el principio de

igualdad no puede entenderse de forma tan rígida y monolítica que conduzca a

calificar como inconstitucional la desigualdad que pueda derivarse del ejercicio

legítimo, por parte de las Comunidades Autónomas, de sus competencias en materiatributaria y financiera.

Conclusión que también puede aplicarse al ejercicio de la potestad tributaria por

parte de los municipios, ejercida en el ámbito de sus competencias para dar

efectividad a los principios de autonomía local y suficiencia financiera.

En resumen:

a) el principio de igualdad en el ámbito tributario se traduce en el respeto al

principio de capacidad económica, de forma que situaciones económicamente

iguales deben ser tratadas de la misma manera.



7

b) el principio de igualdad no veda cualquier desigualdad, sino solo aquella que

pueda reputarse como discriminatoria, por carecer de justificación objetiva y

razonable, y desplegar consecuencias no proporcionadas.

c) El principio de igualdad no solo exige la igualdad ante la ley, sino también la

igualdad en la aplicación de la ley.

d) El principio de igualdad no ampara el derecho a imponer o exigir diferencias de

trato en situaciones o supuestos desiguales (discriminación por in

diferenciación).

e) El principio de igualdad debe interpretarse en conexión con las exigencias

derivadas de otros principios constitucionales.

f) La igualdad en el marco del sistema tributario debe complementarse con la

igualdad en el ordenamiento del gasto público, lo que se traduce en la necesidad

de asignar equitativamente los recursos públicos.

4-El principio de progresividad y la no confiscación

Como ya apuntamos, ambos principios están explícitamente recogidos en el art 31 CE, y

también son mencionados en el art. 3 LGT. De hecho, se convierten en los criterios

inspiradores del conjunto del sistema tributario justo a que alude dicho precepto (de ahí

que el TC haya tenido que matizar, en diversas ocasiones, que no puede exigirse la

progresividad de cada una de las figuras tributarias individualmente. En sentido

análogo, aunque con una proyección más amplia, dispone el art. 40.1 del propio texto

constitucional que “los poderes públicos promoverán las condiciones favorables para el

progreso social y económico y para una distribución de la renta regional y personal mas

equitativa, en el marco de una política de estabilidad económica”.

En este sentido, se ha definido el principio de progresividad como “aquella

característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de

los sujetos pasivos, aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la

riqueza”. Por eso, puede afirmarse que la progresividad del sistema tributario es una

manera de ser de ese sistema, que se tiene que articular técnicamente (mediante tipos de

gravamen progresivos, exenciones, beneficios fiscales etc.), de forma que pueda

responder al a consecución de unos fines que no son estrictamente recaudatorios para

permitir la consecución de unos fines distintos, como pueden ser la distribución de la

renta, o, por ejemplo, cualquiera de los fines previstos por el propio art. 40 CE.

La progresividad por imperativo constitucional, tiene un limite infranqueable en la no

confiscatoriedad.

En rigor, la previsión constitucional que veda la confiscatoriedad del sistema tributario

constituye, en principio, una previsión tautológica, por que la confiscación constituye

un concepto que, por su propia esencia, permanece extramuros del ordenamiento

tributario. El tributo constituye un instituto jurídico que, por mandato constitucional y

por exigencia dogmática, esta basado en la capacidad económica de quien es llamado a

satisfacerlo. Por el contrario k los principios que sustentan la confiscación son distintos.

El principio de no confiscatoriedad supone, un limite extremo que dimana del

reconocimiento del derecho de propiedad. Su finalidad es impedir una posible conducta

patológica de las prestaciones patrimoniales coactivas, una radical aplicación de la

progresividad que atentara contra la capacidad económica que la sustenta.



8

Además de entenderlo como limite a la progresividad del sistema tributario, ha sido

vinculado al principio de capacidad contributiva, e, incluso, por algunos autores, al de

justicia tributaria.

Ello es reflejo de lo difícil que resulta técnicamente determinar, en abstracto, si del

régimen legal de un tributo pueden derivarse, per se, efectos confiscatorios.

No obstante, según el TC, la imposición puede llegar a tener alcance confiscatorio

cuando, a raíz de la aplicación de los diferentes tributos vigentes, se llegue a privar al

sujeto pasivo de sus rentas y propiedades. En este sentido, resulta lógico afirmar que el

límite máximo de la imposición resulta cifrado constitucionalmente en la prohibición de

su alcance confiscatorio.

Como ejemplo, el TC ha considerado que dicho principio “obliga a no agotar la riqueza

imponible (sustrato, base o exigencia, de toda imposición), que resultaría vulnerado de

agotarse la riqueza imponible; esto es como gráficamente se ha expresado, cuando un

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya progresividad alcanzara un

gravamen del 100% de la renta”.

Pero además, otro criterio que debe observarse es la exigencia de la capacidad

económica como riqueza o renta real o potencial, tanto en el caso de los sujetos

afectados por la norma como en la generalidad de los supuestos contemplados por el

legislador. De lo contrario, señala el TC, se entenderá vulnerado el principio de

capacidad económica y, por ende, el de no confiscatoriedad.

5-El principio de capacidad económica

Al igual que ocurre con los demás principios constitucionales tributarios, el principio de

capacidad económica encuentra su formulación en las primeras cartas constitucionales,

convirtiéndose en el principio material de justicia en el ámbito tributario.

En el actual ordenamiento español, el articulo 31 CE dispone que “todos contribuirán al

sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”. En el

ámbito de la legislación ordinaria, también el articulo 3.1 LGT dispone que “la

ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas

obligadas a satisfacer los tributos…”

Tradicionalmente dicho principio ha tenido una proyección exclusiva en el ámbito

tributario: sólo podían establecerse tributos cuando se producía un acto, hecho o

negocio jurídico indicativo de capacidad económica, no pudiendo establecerse carga

tributaria alguna que no respondiera a la existencia de tal capacidad económica. El

principio de capacidad económica actuaba así como presupuesto y límite para

tributación.

De acuerdo con dicha concepción, el legislador debía configurar los distintos hechos

imponibles de los tributos de forma que todos ellos fueran manifestación de una cierta

capacidad económica. El legislador establecía bien unos índices directos (titularidad de

un patrimonio o percepción de una renta), bien unos índices que, indirectamente, ponían

de relieve la existencia de una capacidad económica apta para soportar cargas

tributarias, como ocurría con el consumo de bienes o la circulación y el trafico de

determinados bienes.

Como presupuesto de la imposición, el principio de capacidad económica establecido

por el art. 31.1 CE impide que el legislador establezca tributos (sea cual fuere la

posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o

personal e incluso de su fin fiscal o extrafiscal), cuya materia u objeto imponible no



9

constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar

riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad

económica.

En la tarea de concretar normativamente el principio de capacidad económica, la

doctrina contribuyo poderosamente a definir los hechos indicativos de capacidad

económica (generalmente, lo son la titularidad de un patrimonio, percepción de una

renta, consumo de bienes y trafico o circulación de riqueza). Conscientes, por lo demás,

de que la concreción el principio de capacidad económica no puede petrificarse en

formulas rígidas que, de forma matemática, sean, siempre y en todo caso, indicativas de

capacidad económica apta para soportar cargas tributarias.

Así, Giardina formulo el denominado principio de normalidad , según el cual el

legislador, cuando configura una determinada situación como hecho imponible, está

atendiendo a un supuesto que, normalmente, es indicativo de capacidad económica. Lo

cual no quiere decir que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de

tal capacidad económica. Atendida la nota de generalidad predicable de la ley, el

legislador no puede formular una casuística que atienda a los supuestos en que unmismo hecho es o no es indicativo de esa capacidad económica. Esto es, podrán darse

casos en que un hecho, configurado como hecho imponible, no sea indicativo de

capacidad económica.

Berliri se preguntaba, por ejemplo, cual es la capacidad económica de quien, agobiado

por la necesidad, se ve obligado a vender su casa. Efectivamente en tal supuesto no

existe capacidad económica y, sin embargo, en todos los sistemas tributarios la venta de

un inmueble está configurado como hecho imponible generador de deudas tributarias,

tanto para el adquirente como para el transmitente. En aquellos casos en que un hecho

aparezca configurado como hecho imponible y, sin embargo, no sea indicativo de

capacidad económica en ese supuesto concreto, la solución deberá venir por vía de lasexenciones o bonificaciones, no por vía de exclusión a priori de la norma general.

Lo que en ningún caso resultará admisible, según se desprende de la doctrina del TC, es

la inexistencia de capacidad económica en un tributo; es decir, que se graven rentas o

riquezas aparentes o inexistentes.

Otro paradigma que contribuye a precisar mejor la labor del legislador en la tarea de

configurar los hechos imponibles viene dado por la denominada exención el mínimo

vital, entendiéndose por tal la existencia de una cantidad que no puede ser objeto de

gravamen, toda vez que la misma se encuentra afectada ala satisfacción de las mínimas

necesidades vitales de su titular. Ahí se establecería, precisamente, la diferencia entre

existencia de capacidad económica, pero no de capacidad contributiva.

Parece, pues, claro que la exigencia de capacidad económica aparece referida y

concebida como predicable de todo el sistema tributario. Será ese ordenamiento,

globalmente considerado, el que deberá ser indicativo de capacidad económica. En la

configuración de las singulares figuras tributarias que integran ese ordenamiento la

capacidad económica también estará presente, aunque de manera distinta y con

intensidad diferente según cada figura tributaria.

En unos casos, de manera positiva, esto es, gravando manifestaciones que sí son

plenamente indicativas de capacidad económica, como ocurre en el Impuesto sobre la

Renta de las Sociedades o de Personas Físicas. En otros casos, de manera negativa, esto

es excluyendo la configuración como hechos imponibles de ciertas manifestaciones queson contrarias al principio de capacidad económica.



10

Esta exigencia de que la capacidad económica informe todo el sistema tributario es la

que ha llevado a configurar un concepto de filiación constitucional (el deber de

contribuir) que se ha erigido en elemento esencial de la doctrina del Tribunal

Constitucional. De acuerdo con ella, “el deber de contribuir debe conectarse con el

principio de capacidad económica y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier

figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario. El articulo31.1 CE, en efecto, “al obligar a todos al sostenimiento de los gastos públicos, ciñe esta

obligación en unas fronteras precisas: la de la capacidad económica de cada uno y la del

establecimiento, conservación y mejora de un sistema tributario justo inspirado en los

principios de igualdad y progresividad” (STC 108/2004 de 30-6)

El principio de capacidad económica debe combinarse también con los principios de

justicia en el gastos público.

(Ya hemos visto como, por ejemplo, la determinación del mínimo exento dependerá de

las prestaciones públicas realizadas a favor de los ciudadanos a través del gasto público

pagina 116)

Hay que señalar, por último, que el principio de capacidad económica no se limita al

ámbito del ordenamiento de la Administración Central, sino que se proyecta con el

mismo alcance y contenido sobre todos y cada uno de los ordenamientos propios de las

entidades publicas territoriales: CCAA y Corporaciones Locales.

6- Los criterios de eficiencia y economía en la programación y ejecución del gastos

público.

Dispone el articulo 31.2 CE que “el gasto público realizará una asignación equitativa de

los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de

eficiencia y economía”.

La incorporación a la CE del precepto transcrito supone, a diferencia de lo que ocurrecon los principios tributarios, una novedad radical no solo con relación a la tradición

constitucional española, sino en comparación también con la historia constitucional de

los Estados europeos continentales, de tradición jurídica afín a la nuestra.

Dos son, los postulados constitucionales:

a) el principio de equidad en la asignación de los recurso públicos y,

b) el criterio de eficiencia y economía en su programación y ejecución.

El primero introduce un juicio de valor en la bondad o no de los fines a cuya

consecución se van a destinar los ingresos públicos.

El segundo, de carácter técnico, rememora la necesidad de aplicar procedimientos

eficaces en la gestión del gasto y conseguir una óptima asignación de esos recursos.

El primero de los objetivos marcados (equitativa asignación de los recursos públicos)

trata de proceder a una delimitación equitativa de los fines que van a satisfacerse. En

este terreno puede aventurarse una vía de análisis que trate de profundizar en la forma

de levar a la práctica dicho principio. Esta vía viene dada por la propia CE, que, al

exigir a los poderes públicos que garanticen y defiendan ciertos valores (recogidos en

los “principios rectores de la política social y económica” (arts. 39 a 52)), está

confiriendo ya a su consecución una cierta primacía en relación con otras finalidades.

La técnica de los impuestos negativos o pagos de la Hacienda Pública a quien es se

encuentran en paro, carecen de Seguridad Social, se encuentran en el extranjero ydesean regresar a España, carecen de vivienda etc., puede ser un medio de concretar un



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principio cuya satisfacción se nos aparece plena de dificultades, pese a la formulación

constitucional del mismo y pese a su carácter normativo, no confinable en modo alguno

en el marco de las declaraciones programáticas formuladas ad pompam vel

ostentationem.

7- El principio de reserva de ley. Su especial relevancia en materia tributaria

La ley como fuente del Derecho siempre ha tenido una importancia decisiva en la

configuración de las instituciones financieras. Esta fortaleza de la ley se manifiesta en

todos los institutos del ordenamiento financiero (Tributo, Deuda Publica, Patrimonio y

Monopolios), y en cada uno de ellos responde a motivaciones distintas. La primacía de

la ley adquiere especial relieve en el ámbito tributario, por ser éste el ordenamiento más

directamente relacionado con el derecho de propiedad de los ciudadanos.

Sin embargo, la importancia de la ley como fuente del ordenamiento financiero no

puede limitarse al ámbito tributario, sino que se proyecta sobre todas las instituciones

financieras básicas.

El hecho de que un principio de tan honda raigambre subsista en los momentos actualestiene unas razones muy claras:

En primer lugar, su conexión con otros principios constitucionales: el principio de

jerarquía normativa y el de seguridad jurídica.

En segundo lugar, porque en una época en que dominan las preocupaciones

reformadoras y en que la Hacienda Pública aparece más cargada que antaño de

significación económico-social, la ley, puede prestar un servicio inestimable, no solo a

la seguridad, sino también a la utilidad y a la justicia. Lo útil en materia financiera no es

que la Administración actúe deprisa, sino que actúe bien; no es cumplir un programa,

sino que éste sea justo.

Este mismo convencimiento en la bondad de la ley como elemento configurador de las

instituciones financieras ha llevado al constituyente español a preconizar y establecer de

manera clara el imperio de la ley en la configuración de las instituciones basicas del

ordenamiento financiero.

Así, en materia tributaria, el principio de reserva de ley en el establecimiento de los

tributos aparece previsto en los artículos 31.3 y 133.1 y 2, extendiéndose también al

establecimiento de beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado en el art.

133.3, en materia de Deuda pública, el art. 135.1 dispone que “el Gobierno habrá de

estar autorizado por ley para emitir Deuda Publica o contraer créditos”; en materia del

Patrimonio del Estado, tal previsión se contiene en el art. 132.3, y, finalmente, el art.

128.2 dispone que “mediante ley se podrá reservar al sector publico recursos o serviciosesenciales, especialmente en caso de monopolio…”

También la ley se proyecta en materia presupuestaria con rotundidad inequívoca. No

solo es competencia de las Cortes Generales (o de las Asambleas regionales en el caso

de las CCAA), la aprobación del Presupuesto, sino que la propia Constitución dispone

que “Las Administraciones públicas solo podrán contraer obligaciones financieras y

realizar gastos de acuerdo con las leyes”. Más aún, la aprobación del Presupuesto, como

competencia típica, irrenunciable e indelegable de las Cámaras, aparece singularizada

específicamente dentro de los cometidos asignados a las Cortes Generales, al establecer

el artículo 66.2 del texto constitucional que “Las Cortes Generales ejercen la potestad

legislativa del Estado, aprueban sus Presupuestos…”. En conclusión, la ley sigue hoydesempeñando una función esencial en la configuración de las instituciones financieras.



12

Pese al papel estelar de la ley en todo el ámbito jurídico financiero, su protagonismo es

decisivo en el ámbito tributario. En efecto, de acuerdo con el articulo 31.1 CE: “solo

podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter publico con

arreglo a la ley”.

En el mismo sentido, el artículo 133 del mismo texto establece que:

1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al

Estado, mediante ley.

2. Las CCAA y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de

acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en

virtud de ley”

En el ámbito de la legislación ordinaria son también numerosos los preceptos que

establecen la necesidad de que el establecimiento de los tributos se realice por medio de

ley.

Con el advenimiento del Estado constitucional, el principio de reserva de ley cumple

básicamente una doble finalidad:

a) garantiza el respeto al denominado principio de autoimposición, de forma que los

ciudadanos no pagan más tributos que aquellos a los que sus legítimos representantes

han otorgado su aquiescencia

b) cumple una finalidad claramente garantista del derecho de propiedad.

En el momento presente la normalidad del tributo y su consideración como una

institución consustancial con el Estado contemporáneo no deben inducir a entender que

el principio de reserva de ley en materia tributaria ha sido privado de su fundamento.

Muy al contrario, el citado principio está llamado a desempeñar funciones esenciales.

Continuación tema 5 y final?

El principio de reserva legislativa, de carácter formal, puede servir de vehiculo a

diversas exigencias de índole sustancial, asegurando un tratamiento uniforme a los

diversos grupos de ciudadanos. En este punto, no estará de más observar cómo los

vituperados efectos centralizadores de la ley pueden encontrar un valioso contrapunto

en la aptitud, de esa misma ley, para conseguir articular técnicamente la puesta en

práctica del principio de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria.

Si el fundamento del principio de reserva de ley es claro, analicemos a continuación los

caracteres estructurales del meritado principio.

En primer lugar, la reserva de ley es un instituto de carácter constitucional, que

constituye el eje de las relaciones entre el ejecutivo y el legislativo en lo referente a la

producción de normas. Por ello no tiene sentido una reserva de ley establecida en ley

ordinaria. Presupone la separación de poderes, y excluye que la regulación de ciertas

materias se realice por cauces distintos a la ley.

En segundo lugar, constituye un límite no solo para el poder ejecutivo, sino también

para el propio poder legislativo, que no puede abdicar de unas funciones que no

constituyen ejercicio discrecional, sino que le han sido atribuidas con el fin de que se

ejerzan obligatoriamente. De ahí que haya que separar con claridad el concepto de

reserva de ley en la esfera normativa (como mandato directamente dirigido al legislador



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ordinario) y la proyección de ese mismo principio en la esfera administrativa (que no es

sino el principio de legalidad que vincula a la Administración).

En tercer lugar, la operatividad del principio pende tanto de la efectiva separación de

poderes como de la existencia de una instancia jurisdiccional insito en el principio de

reserva de ley. Función que cumple en España el Tribunal Constitucional.

¿Cuál es el alcance del principio de reserva de ley establecido en el artículo 31.3 del

texto constitucional?

El precepto no puede identificarse sólo con las prestaciones tributarias. Dicha norma se

refiere a las prestaciones personales o patrimoniales de carácter público. Dejando de

lado las prestaciones personales, las prestaciones patrimoniales no pueden identificarse

simplemente con las prestaciones tributarias, sino que se extienden, cada vez con mayor

intensidad, a un campo muy variado de prestaciones diversas, tales como precios de

servicios públicos industriales, cotizaciones a la Seguridad Social, pago de prestaciones

farmacéuticas, etc.

Sin embargo, donde el principio de reserva de ley ha alcanzado una delimitación masprecisa ha sido en el campo de las obligaciones tributarias, como consecuencia de la

clara individualización y singularidad de los tributos en el campo de las prestaciones

patrimoniales de carácter publico.

Por ello, se impone delimitar con precisión cual es el contenido del principio de reserva

de ley en materia tributaria. Es preciso fijar el núcleo de materias que necesariamente

deben ser reguladas por ley.

En nuestro ordenamiento, la reserva de ley en materia tributaria tiene carácter relativo.

No toda la materia tributaria debe ser regulada por ley, sino solo el establecimiento de

los tributos y de beneficios fiscales que afecten a tributos del Estado (art. 133.1 y 3 CE).

Hay que lamentar que la CE no haya sido mas explicita, que aludiera a la necesidad de

que la Ley regule el establecimiento y régimen jurídico de los tributos o que la Ley

regule el establecimiento y su exigencia, etc.

El establecimiento de un tributo supone cuando menso definir sus elementos esenciales.

Por eso debe destacarse positivamente que la Ley General Tributaria (LGT), en su

artículo 8 bajo el epígrafe “Reserva de ley tributaria” haya precisado que:

Se regularán en todo caso por Ley:

a. La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y

liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementosdirectamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el

establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.

b. Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de

realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c. La determinación de los obligados tributarios….

d. El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones,

reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos

fiscales.

e. El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar

intereses de demora.

f. El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así

como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.



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g. El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.

h. La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones….

i. Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de

la eficacia de los actos o negocios jurídicos.

j. Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.

k. La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias yquitas.

l. La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-

administrativa.

m. Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias

de carácter permanente.

Tanto el TC como el TS han declarado el carácter relativo de la reserva y la necesidad

de ley para regular los elementos esenciales del tributo.

Debe señalarse, por ultimo, que el principio de reserva de ley no puede aplicarse con

carecer retroactivo. Así lo ha señalado, con carácter general y de forma reiterada, elTribunal Constitucional.

En conclusión:

a) De acuerdo con el TC, y aunque nuestra CE haya acogido un concepto de

reserva de ley relativa, los arts. 31 y 33 de la CE exigen que el establecimiento

de tributos se haga precisamente con arreglo a ley, “lo que implica la necesidad

de que sea el propio Parlamento el que determine los elementos esenciales del

tributo”. En definitiva, la reserva de ley no se da por satisfecha cuando el

legislador no define los elementos esenciales del tributo.

b) La exigencia antedicha se predica tanto cuando la reserva de ley se refiere atributos estatales como cuando la misma va referida a tributos propios de la

CCAA. O, lo que es lo mismo, es una exigencia constitucionalmente impuesta

tanto a las Cortes Generales como a los Parlamentos regionales y de la que ni

aquellas ni estos pueden prescindir cuando establecen un tributo.

8-Recapitulación

Como conclusión, tres son los puntos sobre los que queremos llamar la atención:

1) En primer lugar, y en relación con los principios materiales de justicia, debe

señalarse que, más allá de su consideración como fuentes del Derecho (dotadas,

además, de la máxima jerarquía por su incorporación al texto constitucional),

tales principios encierran una indudable dimensión como configuradores del

Derecho financiero. Ello significa, por un lado, que la aplicación e interpretación

de este sector del ordenamiento deberá efectuarse en consonancia con tales

principios y, por otro lado, que el resultado de su interpretación conjunta y

sistemática deparara el modelo de Hacienda Pública que la CE ha querido

establecer.

En este último aspecto, parece oportuno subrayar diversas conclusiones:

a) el deber de contribuir a los gatos públicos encuentra su fundamento en la

solidaridad, como valor y principio básico de todo el ordenamiento

jurídico.



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b) Dado que el principio de igualdad exige la igualdad en la aplicación de la

ley y que encierra un contenido insoslayable de igualdad real como

objetivo de las normas jurídicas, dado que la capacidad económica se

entiende como cualidad del sujeto pasivo que se ha de proyectar en toda

la estructura jurídica del tributo, y no solo en la selección de los hechos

imponibles; y dado, en fin, que la progresividad tributaria ha deconectarse con la redistribución de la renta y la riqueza, es posible

concluir que el art. 31 CE no agota su eficacia como mero mandato al

legislador, sino que se proyecta también como exigencia de resultados

que debe perseguir el entero ordenamiento financiero, afectando, por

consiguiente, a todos cuantos intervienen en su elaboración y aplicación

(Legislador, Administración Pública, Poder Judicial, etc)

c) Los principios de justicia financiera no sólo aparecen cono criterios de

elaboración y aplicación de las normas, sino también como fines

materiales a cuya consecución se encaminan aquellas. Lo que permite

formular una doble conclusión: -La CE impele a un Derecho Financieroen que ingresos y gastos públicos corrijan las situaciones

discriminatorias existentes, lo que exige tratar igual a los iguales y de

forma desigual a quienes están en situación desigual;- el Derecho

Financiero tiene unos fines y objetivos materiales propios, que entroncan

con los generales de justicia del entero ordenamiento jurídico, lo que

permite desmentir su primigenia concepción como rama instrumental o

medial, al servicio de aquellas ramas que en cada momento señalaban los

fines materiales de justicia. Mas aún cabe plantearse hoy hasta qué punto

sería posible la justicia global del ordenamiento sin la colaboración del

Derecho Financiero y su contenido redistributivo.

2) En segundo lugar, por lo que se refiere al principio formal por excelencia(el

principio de reserva de ley), debe hacerse especial hincapié en su aptitud para

conseguir no solo su fin tradicional (que no se paguen mas tributos que aquellos

autorizados por el Parlamento) sino en la consecución de otros fines de especial

relevancia en un Estado cuya organización territorial reconoce un amplio poder

a las Comunidades Autónomas y Entidades Locales: igualdad ante la Ley en los

distintos territorios, prohibición de privilegios personales o territoriales, etc.

3) En tercer lugar, debe llamarse la atención sobre el creciente contraste entre los

principios constitucionales españoles (y en general, los reconocidos por las

Constituciones de los distintos Estados europeos) y los principios que están

consolidándose en los textos constitutivos de la Unión Europea.



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Bloque 1-Lección 4 programa-Lección 6 del libro

Las fuentes del ordenamiento financiero

1-Introducción

Se pueden definir las fuentes de Derecho como aquellos hechos o sucesos,caracterizados por ciertas notas peculiares, con capacidad y eficacia suficiente pararegular una serie de comportamientos intersubjetivos cuya observancia se consideranecesaria para la conservación de los fines propios de la sociedad.

La fuente del Derecho por excelencia es la Ley, entendiendo por tal, el mandatonormativo de los órganos que tienen atribuido el poder legislativo superior (en nuestroordenamiento, las Cortes Generales y los Parlamentos de las CCAA).

No existe un sistema de fuentes específico de nuestro ordenamiento, por lo quepodemos decir que rige aquí el mismo que en el resto de las ramas del Derecho. Por eso,resulta plausible que las leyes generales del Derecho Financiero, como la LGP, nohagan referencia a esta cuestión. Como excepción, la LGT sí dedica el art. 7 a regularla.

El articulo 7 LGT señala que los tributos se regirán por:a) La Constitución

b) Los Tratados Internacionales.

c) Las normas de la Unión Europea y demás organismos internacionales osupranacionales.

d) Las leyes.

e) Los Reglamentos.

Añade, además, que tendrán carácter supletorio, las disposiciones generales del Derecho

Administrativo y los preceptos del Derecho Común.2-Los Tratados Internacionales

El articulo 96.1 CE establece que los Tratados Internacionales validamente celebradosformarán parte del ordenamiento interno, una vez publicados oficialmente en España.

De acuerdo con lo previsto en los artículos 93 y 94 CE, los Tratados Internacionalespueden clasificarse en tres grupos:

a) los que requieren previa autorización por Ley Orgánica.

b) Los que requieren previa autorización de las Cortes.

c) Aquellos en los que, una vez concluidos, deberá informarse al Congreso y alSenado.

Desde nuestra perspectiva tiene interés examinar algunos aspectos de las dos primerascategorías.

Tratados que requieren previa autorización mediante Ley Orgánica

En primer lugar, nos encontramos con los Tratados para los que se requiere autorizaciónmediante Ley Orgánica, que son aquellos en que se atribuya una organización oinstitución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la CE (art 93).

El paradigma de este tipo de tratados es el Tratado de 12 de junio de 1985, por el que

España se adhirió a las comunidades Europeas, y cuya ratificación fue autorizada por laLey Orgánica 10/85 de 2-8.



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Tratados para los que se necesita autorización previa de las Cortes

A) Ideas generales

En segundo término se encuentran los Tratados para cuya firma se necesita laautorización previa de las Cortes Generales, de acuerdo con el procedimiento previstoen el artículo 74 de la Constitución (art. 94.1)

La autorización previa de las Cortes no se lleva a cabo mediante la aprobación de unaLey, sino por medio de un procedimiento especial previsto, como hemos señalado, en elart. 74 CE, cuyo apartado 2 establece:

” Las decisiones de las Cortes Generales previstas en los artículos 94,1; 145, 2, y 158, 2,se adoptarán por mayoría de cada una de las Cámaras. En el primer caso, elprocedimiento se iniciará por el Congreso, y en los otros dos, por el Senado. En amboscasos, si no hubiera acuerdo entre Senado y Congreso, se intentará obtener por unaComisión Mixta compuesta de igual número de Diputados y Senadores. La Comisiónpresentará un texto, que será votado por ambas Cámaras. Si no se aprueba en la formaestablecida, decidirá el Congreso por mayoría absoluta”.

De los supuestos establecidos en el artículo 94.1 resulta útil que digamos algunas cosasde los tres últimos:

B) Tratados que afecten a derechos y deberes fundamentales

El primero de ellos es el apartado c), que alude a los Tratados que afecten a los derechosy deberes fundamentales establecidos en el Título I de la propia CE. Entre estosderechos y deberes, se encuentran incluidos los deberes de contribuir y el principio deque el gasto público realice una asignación equitativa de los recursos públicos. Deacuerdo con ello, serian múltiples los casos en los que la actividad convencional delEstado se referiría a aspectos de la actividad financiera estatal.

Tales serían, a título meramente ejemplificativo, los convenios para evitar la dobleimposición internacional y la evasión fiscal; los convenios de adhesión española aprotocolos sobre privilegios e inmunidades de funcionarios de organizacionesinternacionales de nueva creación; los tratados sobre importación de objetos de caráctereducativo, científico o cultural, convenios de asistencia técnica etc.

C) Tratados que impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública

El segundo supuesto que debemos examinar es el del apartado d), que cita los Tratadosque impliquen obligaciones financieras para la Hacienda Pública. Constituye, sin duda,el precepto que goza de más amplia tradición en nuestra historia constitucional. Desde1812 hasta hoy, de forma ininterrumpida, se ha venido recogiendo en nuestras

Constituciones la necesidad de que las Cotes autorizasen la conclusión de todo Tratadoque comportara obligaciones financieras para la Hacienda Pública.

D) Tratados que supongan modificación o derogación de una Ley

En fin, el apartado e) del art. 94.1 CE menciona los Tratados que suponganmodificación o derogación de alguna Ley o exijan medidas legislativas para suejecución. Nos encontramos, sin duda, ante el precepto técnicamente mas acabado decuantos integran el art. 94.

Su finalidad fundamental es velar por la observancia del principio de reserva de Ley(del principio de legalidad, en términos generales). Con la aplicación de esta cláusulapueden observarse todos los inconvenientes que derivan de la primacía atribuida alGobierno en la dirección de las relaciones exteriores.



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3-La Ley de Presupuestos

Ideas generales

La Ley de Presupuestos es una ley ordinaria, como cualquier otra, aunque presentaalgunas peculiaridades.

No obstante, hay un aspecto que merece nuestra atención, puesto que se refiere a la

posibilidad de regular, a su través, los tributos. En definitiva, nos interesa estudiar si yen qué medida la Ley de Presupuestos es fuente de nuestro ordenamiento.

Dice sobre este particular el art. 134.7 CE: “La ley de Presupuestos no puede creartributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea”

Modificaciones que afectan a las normas tributarias generales

Las posibilidades que tienen las leyes presupuestarias de modificar las normastributarias generales y, en particular, la Ley General Tributaria, han sido precisadas porel TC en multitud de sentencias.

El Tribunal ha concluido señalando que el contenido mínimo necesario e indisponible

de la LPGE está constituido por las previsiones de ingresos y habilitaciones.Además, ha indicado que junto a este contenido mínimo, las Leyes de Presupuestospueden tener otro contenido posible, no necesario y eventual. Para que este contenidosea constitucionalmente correcto se exigen dos condiciones:

a) que guarden relación directa con gastos e ingresos o con los criterios de políticaeconómica general, y

b) que no supongan una restricción ilegitima de las competencias del poderlegislativo, al disminuir sus facultades de examen y enmienda sin baseconstitucional o por afectar al principio de seguridad jurídica, debido a la

incertidumbre que una regulación de este tipo origina. Modificaciones referidas a un tributo concreto

Las dudas que plantea el artículo 134.7 CE cuando las modificaciones introducidas porlas Leyes de Presupuestos se refieren a algún tributo en particular fueron abordadas demanera temprana por el TC en la Sentencia 27/1981, de 20 de julio.

Tres son, en síntesis, las cuestiones mas debatidas:

a) determinar el significado del término modificación de los tributos. comencemos por determinar el sentido de la expresión modificación de lostributos. De la doctrina del TC se pueden deducir, tres ideas: la primera que se

prohíbe la creación indiscriminada de tributos mediante la Ley de Presupuestos;la segunda, que es posible introducir a través de ella alteraciones en laregulación de los tributos, incluso sustanciales y profundas, siempre que existauna norma adecuada que lo prevea; y la tercera, que, en todo caso, es admisibleque lleve a cabo a través de la Ley de Presupuestos una mera adaptación deltributo a la realidad.

b) precisar el concepto de ley tributaria sustantiva. En segundo termino, esnecesario precisar qué se debe entender por ley tributaria sustantiva. Según elTC debe entenderse cualquier ley, excluyendo, claro está, la Ley dePresupuestos, en la que se regulen elementos de la relación tributaria que nosean meras generalizaciones. En todo caso, deben excluirse de tal categoría las

leyes, o partes de ellas, que regulen cuestiones formales.



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Hay otros aspectos que debemos mencionar, referidos a la forma que puederevestir la ley habilitante:

-La cláusula de habilitación puede estar contenida en una Ley de Bases, puestoque esta figura puede satisfacer de manera clara las exigencias del principio dereserva de ley tributaria.

-Mayores problemas plantea la posibilidad de que la habilitación se contenga enun Decreto-Ley. El TC no se ha pronunciado directamente sobre la cuestión y supostura, quizá por ello, no es clara.

c) aclarar si la exigencia del art. 134.7 debe referirse, también, a los tributos

cuyas leyes sustantivas fueran anteriores a la Constitución.

En fin, el análisis del articulo 134.7 CE debe servir para precisar su aplicación alordenamiento preconstitucional. En este punto deben diferenciarse dossituaciones distintas:

-Modificaciones tributarias realizadas por Leyes de Presupuestos anteriores a1978. El TC ha señalado, que la regla constitucional no puede aplicarse

retroactivamente al ser un precepto regulador de la producción normativa-Modificaciones tributarias realizadas por las Leyes de Presupuestos posterioresa 1978. En este punto el TC ha señalado, en la Sentencia de 1981, que esexigible la habilitación previa, bien por una ley posterior a la CE, bien por unprecepto habilitante anterior a la CE.

Aplicación del Articulo 134.7 CE a las CCAA

Por ultimo, debemos examinar si la limitación contenida en el art. 134.7 CE es aplicablea las Leyes de Presupuestos de las CCAA. Nuestra opinión es favorable a tal aplicación,

porque los fines a los que sirve el art. 134 CE (la garantía de los ciudadanos y lalimitación del poder financiero) son exigibles tanto en el ámbito estatal como en elautonómico.

4-El Decreto-Ley

Ideas generales

Dispone la CE, en su artículo 86.1, que:

“En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativasprovisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento delas instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos

regulados en el Título Primero, al régimen de las Comunidades Autónomas, ni al derecho electoralgeneral”.

Su régimen jurídico se completa en los apartados 2 y 3, según los cuales el Decreto-Leydebe ser convalidado por el Congreso de los Diputados en un plazo de 30 días y puede,durante este mismo plazo, tramitarse como un proyecto de Ley.

Las notas que caracterizan el Decreto-Ley como fuente del Derecho son las siguientes:

a) Es un acto normativo con fuerza de Ley que emana del Gobierno.

b) Solamente puede dictarse en caso de extraordinaria y urgente necesidad.

c) Es una norma provisional por proceder de un órgano, el Gobierno, que no tienepotestad legislativa. Su incorporación definitiva al ordenamiento jurídico seproduce cuando se convalida expresamente por el Congreso de los Diputados.



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Una vez producida la convalidación, su régimen jurídico (rango, eficacia,vigencia en el tiempo, etc.) no difiere del correspondiente a las leyes.

d) Mediante Decreto-Ley no se pueden regular las materias expresamente excluidaspor el art. 86.1. Esta regla, como veremos de inmediato, ha dado lugar a una delas cuestiones mas debatidas en ele estudio de las fuentes del DerechoTributario.

Desde la perspectiva de la operatividad del Decreto-Ley en el ámbito de lasinstituciones tributarias, son tres las cuestiones que interesa estudiar: la determinaciónde los supuestos en que concurre una extraordinaria y urgente necesidad; la concreciónde los aspectos tributarios que están excluidos de la regulación a través del Decreto-Leyy el análisis del procedimiento de convalidación.

La extraordinaria y urgente necesidad

La existencia de una necesidad extraordinaria y urgente como circunstanciaimprescindible para la corrección constitucional de un Decreto-Ley ha sido objeto deanálisis reiterado por parte del Tribunal Constitucional. Aunque con un cierto riesgo,

dado que sus pronunciamientos no siempre han sido coincidentes, su doctrina puede serresumida del modo siguiente:

a) la extraordinaria y urgente necesidad debe ser explicitada por el Gobierno (en elexpediente de elaboración, en la exposición de motivos, en la tramitaciónparlamentaria de la convalidación, etc.)

b) la extraordinaria y urgente necesidad no puede entenderse de manera restrictiva,sino que el Gobierno tiene en cada momento la posibilidad de discernir con granflexibilidad la concurrencia o no de tales circunstancias.

c) Los posibles defectos de un Decreto-Ley no se corrigen con su posteriorconvalidación o por su conversión en Ley

d) La actuación del Gobierno está sometida al control del Tribunal Constitucional

Concreción de los aspectos tributarios excluidos de su regulación por Decreto-Ley

Esta es, sin duda, la cuestión más importante que se puede suscitar al estudiar losDecretos-leyes, naturalmente desde la perspectiva tributaria.

La doctrina sobre esta cuestión, Sentencia del TC 182/97, es la que se aplica en lapráctica:

a) Respecto de la interpretación de los limites materiales de la utilización delDecreto-Ley hay que mantener una postura equilibrada que evite las

concepciones extremas de modo que la cláusula del art. 86.1 CE (“no podránafectar…”), debe ser entendida en modo tal que no reduzca a la nada el DecretoLey, ni permita que por este medio se regule el régimen general de los derechos,deberes y libertades del Título I.

b) La cláusula del art. 86.1 CE como limite al empleo del Decreto-Ley no puedeinterpretarse ene el sentido de que solo se impide su utilización para regular elrégimen general de un derecho o deber constitucional porque, en materiatributaria, supondría tanto como abrir un portillo a cualquier regulación, porincisiva que fuera, mediante Decreto -Ley.

c) El limite material al Decreto-Ley en materia tributaria no viene señalado por la

reserva de ley, de modo que lo encomendado a la Ley por el art. 31.3 CE tengaque coincidir necesariamente con lo que afecta al deber de contribuir establecido



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en el art. 31.3 CE. A lo que debe atenderse para interpretar tal limite material noes al modo en que se manifiesta la reserva de ley (si es absoluta o relativa y queaspectos se encuentran amparados por ella), sino mas bien a si ha existido“afectación” por un Decreto-Ley de un derecho (deber en nuestro caso) reguladoen el Título I CE. Esto exige tener en cuenta la configuración constitucional delderecho o del deber afectado en cada caso.

d) Así pues, los limites al Decreto-Ley en materia tributaria deben buscarse en laconfiguración constitucional del deber de contribuir, es decir, deben referirse asus elementos esenciales establecidos en el art. 31.1 CE, que no son otros que elde atender al sostenimiento de los gastos públicos con unas fronteras precisas; lacapacidad contributiva de cada uno y el establecimiento, conservación y mejorade un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad,progresividad y no confiscatoriedad. Un Decreto-Ley no podrá alterar ni elrégimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que incidan enla determinación de la carga tributaria, puesto que de otro modo se afectaríantales elementos esenciales del deber de contribuir. En definitiva, vulnerará elarticulo 86 CE “cualquier intervención o innovación normativa que, por suentidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado acontribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario”

e) Con estas indicaciones no se impide que se utilice el Decreto-Ley en materiatributaria al servicio de objetivos de política económica. Ahora bien, será precisotener en cuenta en qué tributo concreto incide el Decreto-Ley (constatando sobretodo el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica),que elementos del mismo (esenciales o no) resultan alterados por esteexcepcional modo de producción normativa y, en fin, cual es la naturaleza yalcance de la concreta regulación de que se trate.

Como conclusión la doctrina actual del TC sobre esta cuestión se puede resumir delmodo siguiente:

1) es posible utilizar el Decreto -Ley para regular cualquier aspecto delordenamiento tributario.

2) Como excepción y estos son los únicos limites a tal utilización, no puedeemplearse el Decreto-Ley:

-para introducir modificaciones trascendentales en el sistema tributario

-ni tampoco cuando, como consecuencia del Decreto-Ley aprobado, la capacidadeconómica de los obligados a contribuir se vea sensiblemente afectada.

El articulo 86.1 CE establece también que los Decretos-Leyes no pueden afectar alrégimen de las CCAA. Esta limitación puede tener importancia en nuestra materia, porcuanto las CCAA tienen competencias tanto respecto del os ingresos como de los gastospúblicos.

Procedimiento de convalidación del Decreto-Ley

Dispone el art. 86 CE que:

“2. Los Decretos-Leyes deberán ser inmediatamente sometidos a debate y votación detotalidad al Congreso de los Diputados, convocado al efecto si no estuviere reunido, enel plazo de los treinta días siguientes a su promulgación. El Congreso habrá de

pronunciarse expresamente dentro de dicho plazo sobre su convalidación o derogación,para lo cual el Reglamento establecerá un procedimiento especial y sumario.



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3. Durante el plazo establecido en el apartado anterior las Cortes podrán tramitarloscomo proyectos de Ley por el procedimiento de urgencia.”

Así pues, son dos las vías a través de las cuales se produce la definitiva incorporacióndel Decreto-Ley al ordenamiento jurídico: mediante su convalidación por el Congreso omediante su conversión en Ley, cuando se tramite como proyecto de ley y se apruebe.

5-El Decreto legislativoIdeas generales

Podemos entender que el Decreto Legislativo es la disposición con rango de ley dictadapor el Gobierno en virtud de una delegación otorgada por el Parlamento. Se trata delsupuesto paradigmático de delegación recepticia, así denominada porque la normadelegada recibe de la norma delegante la posibilidad de desplegar la fuera y eficacianormativa que es propia de la Ley. En definitiva, lo que se mediante esta formula estransferir el ejercicio, pero nunca la titularidad, de la potestad de dictar normas convalor y fuerza de ley.

La posibilidad de la existencia de esta figura normativa se encuentra en el art. 82.1 CE“Las Cortes Generales podrán delegar en el Gobierno la potestad de dictar normas conrango de Ley sobre materias determinadas no incluidas en el artículo anterior” (esto es,no reservadas a la ley orgánica).

“Las disposiciones del Gobierno que contengan legislación delegada recibirán el títulode Decretos Legislativos” (art. 85 CE)

Los caracteres con los que, constitucionalmente, aparece configurada la delegaciónlegislativa en nuestro Derecho son los siguientes:

a) Forma: ha de otorgarse de forma expresa, mediante ley.

b) Materia: puede referirse a la regulación de cualquier materia, siempre que talregulación no esté reservada a ley orgánica. Tampoco puede delegarse laposibilidad de modificar la propia ley delegante, ni la de dictar normas concarácter retroactivo.

c) Plazo para su ejercicio: la ley delegante debe fijar necesariamente el plazo parael ejercicio de la delegación por parte del Gobierno, sin que pueda concedersepor tiempo indeterminado.

d) Vigencia de la delegación: se agota bien por el transcurso del plazo para suejercicio, bien por el uso que de ella haga el Gobierno mediante la publicacióndel decreto legislativo.

e) Destinatario de la delegación: lo es siempre el Gobierno, sin que a su vez éstepueda subdelegar tal facultad en órganos o autoridades distintos.

f) Procedimiento: el Gobierno deber seguir el procedimiento ordinario previstopara la elaboración de disposiciones de carácter general. El Consejo de Estadoen Pleno deberá emitir dictamen (preceptivo pero no vinculante) sobre elcorrespondiente Proyecto Legislativo.

g) Efectos: el más importante es que el decreto legislativo tiene valor de ley,siempre que no rebase el ámbito normativo cubierto por la ley delegante.Consecuencia de su rango es que solo podrá modificarse por otra norma conrango de ley.



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Clases de delegación legislativa

La delegación legislativa se concreta en dos modalidades que son los Textosarticulados y los Textos refundidos.

A) Los Textos articulados

Los Textos articulados constituyen la forma más intensa del ejercicio de la delegación.

Mediante ellos el Gobierno regula ex novo una determinada materia, desarrollando unaprevia Ley de Bases (ley de delegación) en la que fijan y precisan los principios ycriterios de la delegación (art. 82.4 CE)

Los principios y criterios establecidos por la Ley de Bases deben conjugar dosrequisitos: alcanzar el grado suficiente de claridad y concreción, que posibilite suarticulación por el Gobierno, y evitar un excesivo casuismo, impropio de una ley.

Como ultima cuestión, debemos señalar que con la publicación del Decreto Legislativose agota la delegación efectuada sin que sea posible la remisión de desarrollo de lospreceptos de aquél a una posterior regulación reglamentaria.

Esta modalidad de legislación delegada ha sido utilizada en algunas ocasiones pararegular institutos del Derecho tributario.

B) Los Textos refundidos

Los Textos Refundidos son la segunda modalidad que puede revestir la delegaciónlegislativa. En ella, el Gobierno se limita estructurar en un único texto las disposicionesque ya se encuentran vigentes, dispersas en una pluralidad de textos normativos. La leydelegante deberá especificar si el Gobierno se debe limitar a la mera elaboración de untexto único o si podrá también regularizar, aclarar y armonizar los textos legales quehan de ser refundidos (art.85.5 CE). Aunque en este último supuestos las posibilidadesoperativas del Gobierno son mas amplias, no hay que perder de vista que el

ordenamiento a refundir constituye un limite infranqueable a la acción del Gobierno.Esta modalidad de delegación legislativa ha sido profusamente utilizada en el DerechoFinanciero y Tributario.

La fiscalización de la delegación legislativa

La posibilidad de que los jueces puedan fiscalizar el uso que el Gobierno ha hecho de ladelegación legislativa concedida es algo unánimemente aceptado, dada su explicitaformulación por el art. 82.6 CE que admite, sin perjuicio de la competencia propia delos Tribunales, formulas de control establecidas por las leyes de delegación. La puedenllevar a cabo tanto el TC (a través de un recurso de inconstitucionalidad), como losTribunales ordinarios (mediante el conocimiento de una cuestión de

inconstitucionalidad). También el TS ha admitido reiteradamente la fiscalización judicial de los decretos legislativos.

En los caso en que los Decretos Legislativos se extralimiten del contenido prefijado porla ley delegante, deben reputarse como nulos, puesto que, vigente la CE 1978, no cabeatribuir carácter de mera disposición administrativa a los preceptos delegados ultravires, que deberán considerarse simplemente nulos. La explicación de ello es clara: elprincipio de legalidad despliega unos efectos tales que no existe poder reglamentarioindependiente.



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6- La potestad legislativa de las CCAA

La ley

Las CCAA gozan de potestad legislativa en todas aquellas materias sobre las que tienenatribuidas competencias. La ley regional tiene, lógicamente, los mismos caracteres quela Ley aprobada por Cortes Generales, aunque existen ciertas notas que confieren una

evidente singularidad a las Leyes Autonómicas. Son las siguientes:a) El concepto de ley regional no tiene un alcance exclusivamente formal (acto

aprobado por el Legislativo) sino que es también un concepto material (sucontenido esta determinado por las competencias asumidas por la ComunidadAutónoma).

De ello se deriva una consecuencia fundamental: las relaciones entre las CortesGenerales y la Ley regional no se rigen por el principio de jerarquía, sino por elprincipio de competencia.

b) Existen ciertos principios que vinculan muy directamente a las Asambleasregionales: unidad de la nación española, igualdad, solidaridad, limitación

territorial de sus efectos y respeto al principio de libre circulación de personas ybienes. Ahora bien, como ha señalado el TC, las Leyes de las CCAA no seráninconstitucionales por regular materias afectadas por tales principios, sino solopor vulnerar su contenido.

c) De acuerdo con el artículo 161.2 CE, cuando el Gobierno impugne las Leyesregionales se produce automáticamente la suspensión de la disposiciónimpugnada, aunque el Tribunal deberá ratificar o levantar la suspensión en unplazo no superior a 5 meses. Dicha suspensión no se produce cuando se impugnauna Ley aprobada por las Cortes Generales.

El Decreto-Ley

Hasta hace muy poco se había entendido que la obligación de cumplir los requisitos quehemos examinado, en especial la exigencia de una urgente necesidad, vedaba laposibilidad de que los gobiernos de las CCAA pudieran dictar Decretos-Leyes. Ahorabien, los Estatutos de Autonomía aprobados últimamente admiten la posibilidad e quelos gobiernos autonómicos puedan dictar Decretos-Leyes.

El Decreto Legislativo

Los preceptos dedicados por la CE a la regulación de la delegación legislativa nadadicen sobre su admisibilidad en el ámbito de las CCAA. Sin embargo, existen diversoselementos que inducen a admitir la posibilidad de que la delegación legislativa sea

también admisible en el ámbito autonómicoEn primer lugar, una consideración de pura lógica normativa: si la delegación legislativaencuentra su razón de ser en la conveniencia de que el Ejecutivo colabore con elLegislativo en la regulación de una materia que, por su complejidad técnica, requieredicha colaboración, no se ve cual pueda ser la razón para que esa circunstancia noconcurra también en el ámbito territorial de las CCAA.

En segundo termino, negar la admisibilidad de la delegación legislativa en el ámbitoautonómico entraña, en nuestra opinión, una clara tergiversación de lo que es la propiaesencia de la delegación legislativa



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7-El Reglamento

Concepto y fundamento de la potestad reglamentaria

Por Reglamento entendemos toda disposición de carácter general que, aprobada por elpoder ejecutivo, pasa a formar parte del ordenamiento jurídico, erigiéndose en fuentedel Derecho

Tanto la nota de generalidad como su calificación como fuente del Derecho soncaracteres que concurren también en la Ley, pero mientras ésta no está sujeta más que ala CE, el Reglamento tiene un doble límite, la CE y las Leyes.

El distinto origen de la potestad legislativa y de la reglamentaria sirve también paraprecisar con exactitud cuáles son las relaciones entre Ley y Reglamento. Y en estepunto se manifiesta claramente un principio: el Reglamento se encuentra absolutamentesujeto y condicionado por la Ley, en varios sentidos

a) En primer lugar, el ejercicio de la potestad reglamentaria no puede manifestarseen la regulación de materias que estén constitucionalmente reservadas a la Ley.

b)

En segundo termino, el Reglamento no podrá ir directa ni indirectamente contralo dispuesto en las Leyes, aun cuando se trate de materias n reservadasconstitucionalmente a la Ley, por aplicación del principio de preferencia de Ley

c) Por ultimo, cuando el Reglamento se dicte en desarrollo de una Ley deberátenerse fielmente a los dictados de ella.

En síntesis, el Reglamento y la Ley, aun siendo fuentes del Derecho, presentan entre silas diferencias que son propias del poder del que emanan:

a) La ley es una norma primaria, sólo condicionada por la Constitución, expresiónde la voluntad general y manifestación explicita del denominado “principiodemocrático” en la configuración de las fuentes del Derecho.

b) El Reglamento, por el contrario, constituye una norma general, pero con unalcance doblemente condicionado, por la CE y por las Leyes, y representa lasubsistencia del denominado principio monárquico, reminiscencia del AntiguoRégimen, que ha adquirido carta de naturaleza en el ordenamientoconstitucional.

También existen ciertas relaciones de semejanza y algunas diferencias esenciales entreel Reglamento y los actos administrativos:

a) son semejantes porque, al igual que los actos administrativos, también elReglamento es un acto de la Administración (aunque, como vamos a ver de

inmediato, en la mayor parte de los supuestos el acto administrativo emanan deun órgano unipersonal de la Administración, mientras que la potestadreglamentaria, en el Derecho español, está atribuida, en principio, al Gobierno)

b) Son diferentes porque el Reglamento se integra en el ordenamiento jurídico, estoes constituye una fuente del Derecho, mientras que los actos administrativos sonactos ordenados, que no se integran en el ordenamiento jurídico en cuanto tal,sino que son solo una consecuencia de la aplicación de este mismoordenamiento jurídico



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El ejercicio de la potestad reglamentaria

Ideas generales

El estudio del Reglamento ha comportado tradicionalmente el examen de trescuestiones: la competencia para dictarlos, sus limites materiales y la posibilidad de sucontrol.

a) Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones, en el ámbito estatal, lapotestad reglamentaria, esto es, la competencia para dictar Reglamentos, seatribuye expresamente al Gobierno, y nada más que al Gobierno (art. 97 CE)

b) En cuanto a la segunda, la CE y las Leyes, se erigen en límites infranqueables alejercicio de la potestad reglamentaria. La primacía de una y otras frente a lapotestad reglamentaria se refuerza con una serie de principios también recogidosen la CE (art 9), como son los de legalidad, jerarquía normativa, seguridad

jurídica, responsabilidad e interdicción de la arbitrariedad de los poderespúblicos.

c) En fin, el control de la potestad reglamentaria está atribuido, con carácter

general, a los Tribunales de Justicia y, en determinados supuestos, al propioTribunal Constitucional. La fiscalización en vía contenciosa no constituye laforma exclusiva de combatir los Reglamentos. La CE (art. 161.2) establece queel TC es competente para conocer de las impugnaciones que el Gobierno realicecontra las “disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de lasCCAA”

La potestad para dictar Reglamentos en el ordenamiento financiero estatal

Se trata de determinar el valor normativo de la ingente cantidad de disposiciones detodo rango (Órdenes, Resoluciones, Circulares, etc.) que aparecen todos los días en elBOE con la intención de regular extremos, en ocasiones de enorme relevancia, del

Derecho Tributario o del Derecho Presupuestario.El problema se plantea porque el art. 97 CE atribuye expresamente la titularidad de lapotestad reglamentaria únicamente al Gobierno, con lo cual cabe la duda de si algúnotro órgano de la Administración, en nuestro caso el Ministro de Hacienda, tambiéndetenta tal potestad.

Ante todo debemos indicar que el articulo 97 CE otorga al Gobierno una potestadreglamentaria que podemos denominar originaria.

En nuestra opinión es posible que órganos administrativos distintos del Gobiernoejerzan potestades reglamentarias, siempre que estén específicamente habilitados para

ello por una Ley. A esta potestad reglamentaria se la puede denominar derivada, paradistinguirla de la que la CE atribuye al Gobierno.

En el ámbito tributario esta potestad reglamentaria derivada se encuentra reconocidaexpresamente en el articulo 7.1.e, segundo párrafo LGT.

La característica fundamental de la potestad reglamentaria derivada es que no puede serpresumida, como sucede con la reconocida al Gobierno, sino que debe ser atribuida deforma pormenorizada e individualizada por medio de una Ley.

Aunque puede plantear el que el reconocimiento de la potestad reglamentaria a losMinistros se realice en una norma también de rango reglamentario, lo cierto es que estaposibilidad esta reconocida de forma expresa en el art. 7.1.e segundo párrafo, LGT yacitado



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Así pues y por concluir, de acuerdo con estas dos ideas adquieren sentido y correcciónconstitucional las atribuciones de competencias reglamentarias que las normastributarias realizan a favor de órganos administrativos diferentes al Gobierno.

8-La potestad reglamentaria de las CCAA y entidades locales

Las CCAA tienen potestades legislativas y consiguientemente, son también titulares de

la potestad reglamentaria. Tal potestad puede ejercitarse bien en desarrollo de leyespropias y con sujeción a lo dispuesto en ellas o bien en desarrollo de las basescontenidas en la normativa estatal, entendiendo por bases no las leyes de bases o leyesmarco, sino aquellas que contienen los principios o criterios básicos que, estén o noformulados como tales, racionalmente se deducen de la legislación vigente.

La titularidad de esa potestad reglamentaria está atribuida expresamente en os distintosEstatutos de Autonomía a los respectivos Consejos o Gobiernos autónomos. Muchos deesos Estatutos prevén la atribución de potestad reglamentaria domestica a los distintosConsejeros.

El ejercicio de la potestad reglamentaria autonómica y los medios de impugnación de la

misma siguen, con carácter general, las líneas trazadas al analizar la potestadreglamentaria en el ámbito de la Administración Central

El análisis de la potestad reglamentaria de las Entidades Locales presenta unos maticessustancialmente distintos, porque, a diferencia de lo que ocurre con las CCAA, lasEntidades locales no tienen potestad legislativa, razón por la cual la potestadreglamentaria adquiere una inusitada relevancia.

Aunque las Corporaciones Locales no pueden regular los elementos esenciales de lostributos, (cubiertos por el principio de reserva de Ley), sí podrán acordar suestablecimiento (en los impuestos de carácter potestativo), regular los procedimientosde liquidación o de recaudación, etc.

La potestad reglamentaria de las Corporaciones Locales en materia tributaria seejercerá a través de las Ordenanzas fiscales reguladoras de sus tributos propios (yacreados por el Estado) y de Ordenanzas generales de gestión, recaudación e inspección.Las Corporaciones Locales podrán emanar disposiciones interpretativas y aclaratoriasde las mismas.

El procedimiento de aprobación de las Ordenanzas es el siguiente:

a) aprobación inicial por el Pleno de la Corporación, por mayoría simple.

b) Información publica y audiencia a los interesados por el plazo mínimo de 30días para la presentación de reclamaciones y sugerencias. La presentación de

reclamaciones no suspenderá la tramitación de la Ordenanza.c) Resolución de reclamaciones y sugerencias presentadas dentro del plazo anterior

y aprobación definitiva por el Pleno.

d) Publicación del texto integro de la Ordenanza en el Boletín Oficial de la

Provincia o, en su caso, de la Comunidad Autónoma uniprovincial

e) Entrada en vigor, que se producirá el día en que así se prevea en la propiaOrdenanza

9-Las ordenes interpretativas y otras disposiciones administrativas

Las ordenes interpretativas

El artículo 12.3 LGT contiene una norma peculiar, que no tiene equivalente en otrasramas del Derecho público español:



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3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativaso aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusivaal Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos losórganos de la Administración tributaria y se publicarán en el boletín oficial que corresponda.

La obligación de la inserción de tales Órdenes interpretativas en el BOE es una reglaque ha introducido un marcado confusionismo en esta materia, al exigir se para unadisposición interpretativa (únicamente vinculante, en principio, para los órganosadministrativos), una publicidad generaliza que es mas propia de una normareglamentaria que de una disposición interpretativa o aclaratoria.

El problema esencial que plantean este tipo de pronunciamientos administrativos radicaen determinar cual es su naturaleza jurídica, esto es, si tienen o no valor normativo. Ennuestra opinión, estas Órdenes no poseen tal carácter, es decir no tienen capacidad parainnovar el ordenamiento jurídico. En consecuencia, si a su amparo se dictan normas

jurídicas, sin la debida habilitación legal, deben ser consideradas nulas.

Otras disposiciones administrativasEn el ámbito del Derecho Publico y de modo especial en el Derecho Tributario, losórganos superiores de la Administración publican con frecuencia documentos, bajodistintas denominaciones (Circulares, Instrucciones, Resoluciones, etc.), en los que seinterpretan y analizan normas legales o reglamentarias, o se imparten directrices uordenes a los órganos jerárquicamente dependientes. Así lo dispone, por ejemplorespecto de los Subsecretarios el articulo 15.1.d LOFAGE.

En general, hay que negar el carácter normativo de los indicados documentos, que nodeben sino entenderse como la interpretación administrativa del contenido que debadarse a una determinada norma, sin posibilidad de vincular a los administrados ni, en

mayor media, al os Tribunales de Justicia.Este concepto ha sido enturbiado con frecuencia en la practica, porque con el ropajeexterno de una Circular, Instrucción, etc., y sin que la misma aspirara formalmente adejar de serlo, la interpretación normativa que la misma contenía ha alcanzado una grandifusión, afectando de lleno a las relaciones jurídicas entabladas entre los ciudadanos ylos órganos administrativos vinculados por la Circular.

Si bien, se insiste, debe negarse en general el carácter normativo de las disposicionesmencionadas, es indudable su importancia. En ocasiones pueden llegar a integrarnormas reglamentarias (por ejemplo, aprobar modelos declaraciones), siempre que laintegración esté expresamente prevista y que la disposición tenga la misma publicidad

que la norma que integra. También sirven a la seguridad jurídica por cuanto es posibleconocer a priori la opinión de la Administraciones sobre aspectos, en muchas ocasionescomplejos, el ordenamiento positivo, por último, pueden servir para fundamentar unatacha de desviación de poder si un órgano administrativo se aparta de lo prevenido entales disposiciones.

10-El derecho supletorio de las normas financieras

El derecho supletorio en el ordenamiento tributario

El articulo 7.2 de la LGT dispone que “Tendrán carácter supletorio las disposicionesgenerales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común”.

De esta norma se pueden derivar algunas consideraciones que son las siguientes.



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1) El ordenamiento tributario está esencialmente encuadrado dentro deldenominado Derecho Publico, con toda la relatividad con que hay queaceptar la distinción entre Derecho Publico y Derecho Privado. Estaadscripción al ordenamiento público es especialmente intensa en los quese refiere a los procedimiento a través de los cuales se aplican las normastributarias. Y a estos procedimiento deberían aplicarse, no solo como

derecho supletorio, sino incluso de manera directa inmediata, pero entodo caso supletoriamente, las normas contenidas en la Ley 30/92 de 26-11 de RJAP y PAC.

2) Amen de esta supletoriedad especifica en los aspectos formales yprocedimentales hay que señalar, que las normas generales de DerechoPublico son aplicables a la materia tributaria de modo directo, no solocon carácter supletorio

3) La doctrina jurisprudencial recaída en materias de Derecho Publico, seproyecta sobre el ordenamiento tributario.

4) La referencia al Derecho común como elemento normativo supletorio no

debe entenderse como referencia exclusiva y excluyente al DerechoCivil. El Derecho común de una determinada institución puedeencontrarse en otra rama del ordenamiento como el Derecho Mercantil oel Derecho del Trabajo.

5) Ello no obstante, debe reconocerse la aspiración que el propio CódigoCivil exterioriza, de convertirse en el prototipo del Derecho común, alseñalar que “las disposiciones de este Código se aplicaran comosupletorias en las materias regidas por otras Leyes”.

El derecho supletorio en el ordenamiento presupuestario.

Cuanto ha quedado expuesto puede trasladarse , mutatis mutandis, al ámbito del Derechoregulador del gasto publico. Solo debemos añadir que, a diferencia de lo que sucede enmateria tributaria, las normas presupuestarias, en especial la LGP de noviembre 2003,se aplica solo a la Hacienda de la Administración Central del Estado y a la de losOrganismos públicos dependientes de éste. Tanto en el caso de las CorporacionesLocales como en el caso de las CCAA existen ordenamientos sectoriales distintos,aunque informados en principios análogos a los que recoge la propia Ley GeneralPresupuestaria.

Por lo demás, en materia presupuestaria revisten importancia decisiva distintos cuerposque contienen el denominado Derecho común en la materia, como ocurre con elrégimen de contratación (Ley de Contratos del Sector Público) administración yrégimen presupuestario de los bienes integrantes del Patrimonio del Estado (Ley delPatrimonio de las Administraciones públicas), et.

11-La costumbre y el precedente administrativo.

De acuerdo con el Código Civil, “la costumbre solo regirá en defecto de ley aplicable,siempre que no sea contraria a la moral o al orden público y que resulte probada. Losusos jurídicos que no sean meramente interpretativos de una declaración de voluntadtendrán la consideración de costumbre”.

Así pues, son 3 los requisitos que debe reunir la costumbre para que sea admitida comofuente del Derecho:

a) No debe existir Ley aplicable al caso.



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b) La costumbre no debe ser contraria a la moral ni al oren publico

c) La costumbre debe ser probada

La necesaria concurrencia de estos 3 requisitos hace que sea muy restringida laadmisión de la costumbre como fuente del Derecho. Además de ello, en elordenamiento financiero existe un obstáculo insalvable para la aplicación de la

costumbre como tal fuente de Derecho: la primacía de la Ley como fuente normativa, alpunto de que incluso los reglamentos solo tendrán la consideración de fuente en lamedida en que sean llamados por la Ley a desarrollar las previsiones contenidas enaquella. El principio de reserva de Ley, de una parte y el principio de legalidad quevincula a la Administración financiera, de otra, se erigen en obstáculo insalvable para laalegación de la costumbre como fuente del Derecho Financiero.

Distintos de la costumbre son el uso y el precedente administrativos.

Se entiende por uso o practica administrativa la reiteración de las conductas ycomportamientos por parte de los órganos administrativos.

El precedente administrativo es algo más, es la norma inducida de varias decisiones de

la Administración en el ejercicio de actividades discrecionales y vinculantes, por tanto,ante supuestos idénticos o, lo que es lo mismo, el criterio decisorio aplicadoreiteradamente por un órgano administrativo.

Pues bien, ni uno ni otro constituyen fuente del Derecho Financiero. Respecto del uso opráctica no existe ninguna duda por su carácter interno que no llega a trascender en lasrelaciones entre la Administración financiera y los ciudadanos. Por lo que se refiere alprecedente es necesario decir lo mismo; en ningún caso puede ser utilizado comogenerador de derechos individuales.

12-Los principios generales del Derecho

De acuerdo con el artículo 1.4 del Código Civil, los principios generales del Derecho seaplicarán en defecto de ley o costumbre, sin perjuicio de su carácter informador delordenamiento jurídico. Este precepto, cuya aplicabilidad en el ordenamiento financieroderiva de las remisiones al Derecho común mantenidas en el articulo 7.2 LGT, suscita lanecesidad de determinar el concepto y eficacia jurídica de tales principios en materiafinanciera.

Por lo que se refiere al concepto, la expresión “principios generales del Derecho”permite comprender todo el conjunto normativo no formulado, o sea, aquel impuestopor la comunidad que no se manifiesta en forma de Ley o de costumbre.

Estos principios generales, base sobre la que descansa la organización jurídica, cumplen

una triple función: son fundamento del orden jurídico, orientan la labor interpretativa yactúan como fuente en caso de insuficiencia de la Ley y de la costumbre.

13-La Jurisprudencia

De acuerdo con el artículo 1.6 del Código Civil, la jurisprudencia complementará elordenamiento jurídico con a doctrina que, de modo reiterado, establezca el TribunalSupremo al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales delDerecho.

Jurisprudencia del Tribunal Supremo

No es fuente del Derecho en sentido estricto, sino que constituye un medio para

complementar el ordenamiento jurídico. A la jurisprudencia, sin incluirla entre lasfuentes, se le reconoce la misión de complementar el ordenamiento jurídico. Pese a no



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ser fuente del Derecho en sentido estricto, seria necio desconocer la trascendencia realde los pronunciamientos que constituyen jurisprudencia, que en muchos caso va másallá de esa función de complemento del ordenamiento jurídico, al punto de innovaraquel sustancialmente.

Jurisprudencia del Tribunal Constitucional

La doctrina contenida en los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, emanadadel órgano que es el supremo intérprete del texto constitucional, tiene una importanciaque, en muchos casos, es propia de una función constituyente.

Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

Los Tratados constitutivos de las Comunidades Europeas han creado un Tribunal deJusticia que tiene encomendadas muchas funciones y que le hacen diferente de losTribunales Internacionales stricto sensu, aproximándole a los Tribunales internos de losEstados. Tiene encomendada la función exclusiva de garantizar el respeto del Derechoen la interpretación y aplicación de los Tratados constitutivos de la Unión Europea y de

sus normas comunes. No cabe ninguna duda de que, en el ejercicio de esta función, ElTribunal de Justicia de la Unión Europea, mejor dicho, sus sentencias constituyen unafuente complementaria del Derecho. Puede llegar, incluso, a expulsar del ordenamientoaquellas normas que contradigan los Tratados, comportándose entonces como unautentico Tribunal Constitucional Comunitario.

El Tribunal tiene numerosas competencias y según cada una de ellas, varia lalegitimación para interponer recursos o plantear cuestiones prejudiciales. Por lo que nosinteresa, su actuación se produce a instancia de las Instituciones comunitarias (enespecial la Comisión), de alguno o algunos de los Estados miembros, o de algún órgano

jurisdiccional, en nuestro caso español. Esta situación provoca, entre otras

consecuencias, que su influencia sobre la aplicación del Derecho español no sea lorelevante que debiera.

14-La Codificación en el ordenamiento financiero

No cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurídica justifica por si solo laexistencia, en nuestro sector del ordenamiento, de una legislación que sea, cuantomenos, claramente identificable y que por si misma repela el confusionismo, tanto enforma de lagunas o vacíos normativos como de promiscuidad legislativa.

Por lo que respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un texto legal enque se contuvieran los principios comunes a todos los tributos viene de antiguo. A elloaspiraba tanto la doctrina como el propio legislador.

Después de bastantes intentos fallidos, se aprobó por medio de la Ley 58/2003 de 17-12,la nueva Ley General Tributaria. Se trata de una ley larga y detallada mucho más ampliaque la vigente hasta entonces. (los aspectos más llamativos están en la página 153 dellibro)



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Bloque 1 Leccion 5 programa-Lección 7 del libro

Eficacia e interpretación de las normas financieras

1-Naturaleza jurídica de las normas financieras

Hemos visto en lecciones anteriores que el ingreso y el gasto público son los dosgrandes sectores en los que se concreta la actividad financiera del Estado y los demásEntes públicos, por lo que sus leyes reguladores (tributarias y presupuestarias) seconvierten así en el eje del ordenamiento financiero. Sin embargo, sobre ambos tipos deleyes ha gravitado durante mucho tiempo una afirmación generalizada, según la cualcarecían de valor jurídico material, pues eran normas jurídicas solo en sentido formal o,cuando menos, tenían una indudable singularidad en relación con el resto delordenamiento jurídico y especialmente en relación con el ordenamiento privado,considerado como paradigma de lo que debe entenderse por norma jurídica.

La consideración de la ley tributaria como norma excepcional no tiene ya sentidoalguno. Si la norma jurídica, constituye un mandato con eficacia social organizadora, esevidente que en las normas tributarias concurren los caracteres propios de toda norma

jurídica, es decir:

a) la existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes lasnormas sobre la producción normativa hayan atribuido facultades de creacióndel Derecho.

b) El nacimiento de una obligación (positiva o negativa) o de una autorización,vinculadas a una determinada situación de hecho.

c) La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos deincumplimiento del mandato normativo.

2-Ámbito espacial de aplicación

La LGT dedica el artículo 11 a regular esta cuestión de un modo que puede serresumido del modo siguiente:

-Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicaciónespacial (residencia o territorialidad)

-A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme alcriterio de residencia

-También a falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio deterritorialidad que resulte mas adecuado ala naturaleza del objeto gravado.

Para realizar un adecuado análisis de estas normas es necesario hacer referencia a variascuestiones:

A) La primera cuestión es que conviene distinguir, entre dos aspectos diferentes de laaplicación espacial de las normas, que son la eficacia de la ley en el espacio y laextensión de la ley.

Eficacia de la ley en el espacio: consiste en determinar el espacio sobre el que la leyproduce efectos en cuanto tal. Una vez determinado ese espacio en el que la ley eseficaz se producen dos consecuencias inmediatas:

-todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un elementomás integrante del ordenamiento jurídico, y



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-la integración de la ley en el ordenamiento jurídico determina que sea tenida en cuenta,siquiera sea como elemento interpretativo de ese mismo ordenamiento del que formaparte.

La extensión de la ley en el espacio: es determinar los hechos que la ley de un Estadopuede regular cuando los mismos se realizan total o parcialmente fuera de su territorio opor ciudadanos de otro Estado.

B) Desde un punto de vista teórico, y esta es la segunda cuestión a precisar, la fijaciónde la extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea ladeterminación del ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias.

A este respecto dos son las posibles respuestas, según se adopte el criterio denacionalidad o el de territorialidad.

-De acuerdo con el primer criterio, las leyes tributarias se aplicarían a todos losciudadanos que ostentaran la nacionalidad española, fuere cual fuere el lugar en el queresidieren y fuere cual fuere el lugar donde se realizare el hecho imponible. El vinculo

personal de nacionalidad seria el único motivo que determinaría la sujeción a las leyestributarias españolas

-Por el contrario, de acuerdo con el segundo criterio, es decir, el de territorialidad, lasleyes tributarias españolas solo se aplicarían a quienes residencia en territorio español otuvieran con el mismo alguna relación; esto es, obtuvieran en él rentas, fueran titularesde determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, relacioneseconómicas en territorio español, cualquiera que fuera la nacionalidad de aquéllos.

Los criterios de nacionalidad y territorialidad tienen un ámbito bien definido deaplicación: Así:

a) Por lo general, rige el primero en aquellas materias en las que prima laconsideración individualizada del ciudadanos, lo que podríamos definir como sustatus jurídico esencial (Articulo 9 Código Civil)

b) En otros terrenos, por el contrario, prima el criterio de territorialidad. Es el casode las leyes penales, las de policía y las de seguridad publica (art. 8.1 CódigoCivil). Y al menos en línea teórica, también debería ser el caso de las leyestributarias, aunque, como acabamos de indicar, el artículo 11 LGT establecesimultáneamente dos reglas de aplicación, que son las de residencia efectiva yterritorialidad.

C) La tercera cuestión a plantear es preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión

del criterio de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias. Aquí debemos distinguir entre un aspecto formal y otro material.

-Desde una perspectiva formal, nosotros creemos que el fundamento de la adopción delcriterio de la residencia en la aplicación de los tributos personales en detrimento deotros, como pudiera ser el de nacionalidad, reside en el puro mandato legal o, lo que eslo mismo, en la necesidad de respetar las leyes (la LGT o cualquier otra normatributaria) porque no es posible olvidar que cuando un determinado principio o regla seincorpora a un precepto adquiere carácter normativo y, por ende, resulta de obligatoriocumplimiento

-Desde una perspectiva material, o por decirlo de otro modo, indagar acerca de la ratio

legis de la adopción de la regla de la territorialidad. Y aquí sí que cabe hacer otro tipode consideraciones. La explicación de la utilización de esta regla debe buscarse en



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razones como la eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber decontribuir a la realización de los gastos públicos. La eficacia esta presente en la regla dela territorialidad, porque, por ejemplo, de otro modo sería imposible de sancionar loscomportamientos antijurídicos que comportaría la sujeción a gravamen de hechosrealizados en el extranjero por quien careciera, además, de la condición de ser residente

en España. Y la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir esta detrás delhecho de que todos aquellos que tienen una determinada relación con un Estado (porqueresiden en él, o porque obtienen en su territorio rentas, o porque mantienen relacioneseconómicas también dentro de él) provocan la realización de determinadas actividadespúblicas (sanidad, educación, infraestructuras, etc.=, a cuya financiación es razonablepedir que deban atender. Este tipo de consideración son las que ha llevado al TJCE aaceptar, o rechazar, las discriminaciones tributarias entre residentes y no residentes(siempre dentro de la UE).

Por lo demás, cuando se insiste en la territorialidad de los hechos imponibles se estáobviando que las leyes tributarias españolas toman en consideración hechos imponibles

realizados en el extranjero (por ejemplo, las rentas obtenidas en el extranjero por unresidente en España), rentas cuya sujeción a las leyes españolas encuentra más fácilexplicación si se atiende, como hemos hecho, no al principio de la territorialidad, ensentido estricto, sino al criterio de la residencia efectiva, en nuestro territorio, delperceptor de tales rentas.

La última cuestión hace referencia al juicio crítico de las normas que la LGT dedica aregular estas cuestiones. (página 158 del libro)

3-Ámbito temporal de aplicación

Entrada en vigor de las leyes tributarias

El articulo 10.1 LGT se limita reproducir lo que dispone el articulo 2.1 Código Civil yasí establece que las normas tributarias entrarán en vigor a los 20 días de su completapublicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa.

La LGT añade, sobre este extremo, algunas reglas más:

-Las normas tributarias se aplicaran por plazo indeterminado, o por el plazodeterminado en ellas mismas.

-Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si estosson instantáneos (esto es, que carecen de periodo de imposición).

-Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo periodo se inicie desde su

entrada en vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.Cese de la vigencia de las normas tributarias

Al igual que toda ley, las leyes tributarias pueden cesar en su vigencia por tres causas:(causas clásicas a las que se puede añadir la declaración de inconstitucionalidad)

Transcurso del tiempo prefijado en la misma: el transcurso del tiempo prefijado en lapropia ley determina que cese su vigencia, dejando de producir los efectos jurídicosconsiguientes. Con las denominadas leyes temporales (leyes que fijan un periodo devigencia determinado y, en consecuencia, autolimitan su vigencia temporal) se suscita elproblema de determinar cuales son los efectos que se producen en las normas quefueron objeto de derogación expresa por parte de tales leyes. Más concretamente, se

trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia determinado se



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extinguen, recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Hay que distinguir a esterespecto dos hipótesis:

-Si estas leyes fueron derogadas, no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la leyque las derogó haya cumplido el término de su vigencia. Expresamente dispone elartículo 2.2 del Código Civil que por la simple derogación de una ley no recobranvigencia las que ésta hubiere derogado.

-Cuestión distinta es la referente a las leyes que fueron suspendidas por una ley convigencia limitada en el tiempo. En tal supuesto, cuando ésta deja de tener vigencia, porhaber transcurrido emplazo para el que se dictó, la ley suspendida recuperaautomáticamente su vigencia

Derogación expresa por otra ley posterior: también constituye causa determinante delcese de su vigencia. Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley porsu manifiesta incompatibilidad con una ley posterior. A este respecto, dispone elarticulo 2.2 del Código Civil que la derogación tendrá el alcance que expresamente sedisponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la mismamateria, sea incompatible con la anterior.

Derogación tacita o implícita: la derogación tácita se produce en todos aquellossupuestos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente una ley anterior,regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legalhasta entonces vigente. La derogación tacita afecta a los preceptos de la ley anterior quesean incompatibles con la ley anterior.

Otra forma de cese de la vigencia de las normas está constituida por la declaración deinconstitucionalidad, puesto que, de acuerdo con lo que dispone el artículo 164 CE, hayque considerar que tal declaración determinará que sólo permanezca vigente la parte de

una ley que no se encuentre afectada por tal declaración. En línea de principio, ladeclaración de inconstitucionalidad de una norma presenta algunas peculiaridades quedeberían impedir que pudiera considerarse como o una modalidad más de la derogaciónde las normas, porque la nulidad, al menos teóricamente, despliega una eficacia jurídicamuy superior a la propia de la simple derogación (así, la nulidad afecta incluso a lassituaciones pasadas, es decir tiene efectos ex tunc, mientras que la derogación, salvoexcepciones, solo afecta las situaciones futuras, esto es tiene efectos ex nunc).

Cuestión distinta, aunque relacionada íntimamente con el cese de su vigencia, es la quehace referencia a la ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situacióncuando una Ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones dehecho nacidas con anterioridad a su derogación. Ello ocurre por regla general, cuandode forma expresa se dispone que la normativa derogada continúe aplicándose a lossupuestos de hecho nacidos durante el periodo en que la ley se encontraba vigente

4-La retroactividad de las normas financieras. Especial referencia a la retroactividad delas normas tributarias.

El articulo 10.2 LGT establece que, salvo que dispusieren otra cosa, las normastributarias no tendrán carácter retroactivo.

Así pues, ni el ordenamiento constitucional, ni la legislación ordinaria prohíben laretroactividad de las normas tributarias. Ello quiere decir que las leyes tributariasretroactivas están en principio admitidas por nuestra Ley fundamental y solo incurrirán

en inconstitucionalidad cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otrosprincipios consagrados en la Constitución; fundamentalmente los de seguridad jurídica



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e interdicción de la arbitrariedad. Dicho en otras palabras: una ley tributaria retroactivano será inconstitucional por el mero hecho de serlo, sino cuando dicho carácter seaarbitrario, no razonable.

En consecuencia, las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuandoexpresamente lo establezcan y ello será constitucionalmente admisible siempre que laretroactividad (de grado máximo, mínimo o medio) no choque con otros principios queconstitucionalmente aparezcan protegidos, como pueden ser, por ejemplo, los principiosde seguridad jurídica o capacidad económica.

El mismo articulo 10.2 LGT establece que se aplicarán con carácter retroactivo, siempreque no hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normassancionadoras y las que establezcan recargos, cuando su aplicación resultase másfavorable al interesado.

A diferencia de lo que hemos señalado hasta aquí, referido a normas de caráctersustantivo, las leyes tributarias de carácter procedimental se aplican retroactivamente, aligual que en general las leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de suentrada en vigor incluso a hechos producidos con anterioridad.

La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas merecealguna atención. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas (por ejemplo lasdictadas al amparo del art. 12.3 LGT)) no cabe, en puridad, hablar de eficaciaretroactiva, dado que carecen de valor normativo y, en consecuencia, no innovan elordenamiento jurídico. Si por el contrario, se trata de disposiciones que, so pretexto deaclarar o interpretar, innovan el ordenamiento jurídico, deberá aplicarse la regla generalque acabamos de mencionar, esto es que la retroactividad deberá deducirse de lo que seestablezca en la norma correspondiente.

Por último, debemos indicar que las exigencias del principio de legalidad y lasrelaciones entre Ley y Reglamento postulan el principio general de irretroactividad delos Reglamentos, como expediente técnico a través del cual proteger a los ciudadanos deposibles intromisiones de la Administración en sus esferas privativas.

En definitiva, para que quede perfectamente claro lo antedicho:

a) Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo o, dicho deotra manera, no afectan a situaciones pasadas, sino solo a las situaciones futuras

b) No obstante, las propias normas tributarias pueden establecer su aplicaciónretroactiva. Para que esto ocurra, es necesario que tales normas lo diganexpresamente.

c) Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos siempreserán de aplicación retroactiva si con ello se favorece al interesado.

d) La retroactividad expresamente declarada de una norma tributaria puede serinconstitucional, si con ello se vulnera algún principio o regla consagrada en laCE (la seguridad jurídica, la capacidad económica, la interdicción de laarbitrariedad, etc.)

e) No cabe hablar en propiedad de la retroactividad de las normas interpretativasporque, si lo son verdaderamente, no innovan el ordenamiento y, si lo innovan,se aplican las mismas reglas que las de otras normas.

f) Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrán aplicar de formaretroactiva.



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5-La interpretación de las normas financieras en el ordenamiento español.

La interpretación de las normas financieras se nos presenta como una cuestiónlógicamente concatenada con la naturaleza propia de tales normas. Si hemos concluidoque la norma financiera, en cuanto tal norma jurídica, no tiene más singularidad que laque le confiere su propio contenido, es obvio que los métodos a utilizar en suinterpretación serán los mismos que son aplicables, con carácter general, en lainterpretación de cualesquiera otras normas.

La interpretación de las normas tributarias

El articulo 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo alo dispuesto en el articulo 3.1 del Código Civil que, como se sabe, dice que las normasse interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, losantecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo que han de seraplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

Interesa especialmente detenernos en el criterio de la realidad social. Frente a

concepciones que tienden a aherrojar la norma en el momento en que entró en vigor, yadesde hace muchos años, la teoría de la realidad social como elemento interpretativo deprimer orden ha tenido ilustres valedores. (lectura paginas 162 final y 163 inicio libro).

El propio articulo 12 LGT dispone en su apartado 2 que: “ En tanto no se definan en la

normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a

su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”.

El precepto no nos aclara cual es el sentido que debe proceder en cada caso, de donde seinfiere su vacuidad. Lo habitual es que los Tribunales acepten la existencia de criteriosapriorísticos por los que se deba reconocer primacía a un sentido de los terminosempleados por las normas tributarias frente a otros.

Pese a que no se indique qué sentido debe prevalecer, la distinción entre interpretacióntécnica y usual no carece de significación, por lo que deberá ser el interprete quien, deacuerdo con los principios generales propios del ordenamiento tributario, confierarelevancia a uno u otro significado.

Una cuestión que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el

ordenamiento tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras

ramas del ordenamiento.

Superada hoy la visión del tributo como un instituto jurídico odioso, no existeinconveniente alguno en aceptar que el ordenamiento tributario pueda formular

autónomamente sus propias calificaciones, siempre y cuando ello aparezca justificado yno se incurra gratuitamente en el cantonalismo legislativo, al punto que se llegue aformular un pretendido lenguaje tributario, del que no cabria esperar sino confusión yoscuridad.

En definitiva, la Ley tributaria sí puede proceder a calificar de manera autónoma losconceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidasrazones para ello, lo que, por lo general, solo ocurrirá en dos supuestos:

-En primer lugar, cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otrasdefiniciones normativas formuladas por otras ramas del Derecho

-En segundo término, esa función calificadora autónoma debe también reconocerse en

aquellos casos en que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario



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formula de manera expresa una calificación que, en caso contrario, no produciría losmismos resultados.

La interpretación de las normas reguladoras del gasto público.

Las controversias suscitadas en relación con la interpretación de las normas tributarias

no se han repetido en la interpretación de las normas reguladoras del gasto público.Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en la materia hapriado de singularidad a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido lospasos propios de cualquier otra norma administrativa.

Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado elfenómeno del gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que de siemprehan sido acogidas las normas tributarias y, por consiguiente, los contenciosos surgidosen relación con la normativa reguladora del gasto han sido muy escasos.

6-La analogía en el derecho financiero

De acuerdo con el artículo 4 del Código Civil, procederá la aplicación analógica de lasnormas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejanteentre los que se aprecie identidad de razón. Establecida con carácter general laposibilidad de aplicación analógica de las normas, el propio Código (art. 4.2), establece,como excepción a tal posibilidad, que las leyes penales, las excepcionales y las deámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de loscomprendidos expresamente en ellas.

Este principio general que se inclina por la admisibilidad de la analogía es aplicable, enprincipio y salvo disposición especifica en sentido contrario, en las distintas ramas delordenamiento, dado el carecer de derecho supletorio propio del Código Civil (art. 4.3).Puesto que también tiene carácter de derecho supletorio en relación con el ordenamientotributario se ha planteado la cuestión de si resultan aplicables a nuestra rama delDerecho las reglas sobre la analogía.

En el ordenamiento tributario, el art. 14 LGT establece que no se admitirá la analogíapara extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de lasexenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Hay que en entender que dicho articulo despliega la eficacia propia de una ley ordinariay que sólo dice lo que dice. En consecuencia, la analogía no será admisible paraextender el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y de los demás beneficios oincentivos fiscales, pero nada más,

En definitiva, creemos que debe formularse una inversión en el planteamientotradicional acerca de la admisibilidad de la analogía en Derecho Tributario. Ni lapretendida naturaleza especial de las leyes tributarias, ni las exigencias del principio dereserva de ley tributaria conducen a una prohibición generalizada de la analogía en elordenamiento tributario. Antes al contrario, y teniendo en cuenta el carácter supletoriodel Derecho Civil, hay que convenir que la analogía en Derecho Tributario estáadmitida con carácter general y solo será inaplicable cuando esté expresamenteprohibida.

Si, en algún supuesto concreto, la analogía debe reputarse contraria al principio dereserva de ley tributaria o si, por el contrario, la analogía debe ser aplicable como medio

de potenciar determinados principios constitucionales (básicamente el de capacidad



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económica y el de igualdad) creemos que deberá ser cuestión a resolver por el TribunalConstitucional.

En definitiva y como resumen de lo indicado hasta aquí, podemos señalar:

a) Por regla general, es posible utilizar la analogía en la aplicación de todas normas

tributarias, cualquiera que sea su naturaleza o carácter (material oprocedimental).

b) Por excepción, no es posible utiliza la analogía a la hora de definir el hechoimponible, o de aplicar las exenciones y los demás beneficios o incentivosfiscales.

7-El fraude de ley tributaria (o conflicto en la aplicación de las normas tributarias).

Concepto

Desde el punto de vista doctrinal, es ya tradicional la definición de fraude a la ley comouno o varios actos que originan un resultado contrario a una norma jurídica y que se han

amparado en otra norma dictada con distinta finalidad. El fraude de ley exige lapresencia de dos tipos de normas: la norma (o normas) bajo cuyo amparo se realizan losactos en fraude, denominada norma de cobertura, y la norma (o normas) cuyavulneración se persigue, conocida como norma defraudada. En ocasiones la norma decobertura resulta ser, paradójicamente, la ausencia de normas que regulen el acto o actosrealizados. (Ejemplo ilustrativo en la página 166)

De acuerdo con esta línea doctrinal, se puede definir el fraude ley tributaria como el

resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se

han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad

de la perseguida por los interesados.

En el ámbito del ordenamiento tributario, el fraude a la ley supone que un determinadoresultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía elnacimiento de una deuda tributaria, se consigue por medios jurídicos, que natural yprimariamente tienden al logro de fines diversos, y que o no están gravados o lo estánen medida mas reducida. Puede ocurrir también que la norma de cobertura declareexento el negocio jurídico e incluso puede suceder que la ley de cobertura suponga laausencia de una norma que sujete a gravamen el supuesto al que se acoge el sujetopasivo.

En la regulación actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normasgenerales y las dictadas para algunos tributos.

Normas generales: por lo que se refiere a éstas, la realidad es que se limitan al articulo15 LGT, cuyo apartado 1 puede resumirse del modo siguiente:

a) El termino fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el deconflicto en la aplicación de la norma.

b) Para que exista el fraude (conflicto, según el tenor literal del precepto) esnecesario evitar total o parcialmente el hecho imponible, o minorar la base o ladeuda tributaria, mediante actos o negocios en los que se den algunos requisitos:

-que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución delresultado obtenido.



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-que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes,distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actoso negocios usuales.

Entre las normas especiales cabe destacar el articulo 96 TRIS, incorporado al capituloque regula las operaciones de restructuración empresarial, que contiene una regla deaplicación a todos los supuestos allí mencionados.

En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia. Por dos razonesfundamentalmente:

a) En primer lugar , por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias oconseguir una minoración de las cargas fiscales.

b) En segundo termino, porque la propia configuración de las normas tributariasofrece claras posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasionescomo presupuesto de hecho la forma jurídica en vez de la realidad económica.

Como hemos señalado antes, es necesaria la presencia de diversas normas para detectarla existencia de un fraude de ley tributaria. Ahora bien, la sola presencia de una serie denormas que pueden ser alternativamente utilizadas por los sujetos interesados no supone

per se la existencia de fraude, porque esta opción resulta muy frecuente en el Derechotributario, sin que ello signifique que de modo constante se estén defraudando lasnormas fiscales. Es necesario, además, que la utilización de normas alternativasaparezca rodeada de una serie de requisitos acumulativos que, en términos generales,aparecen recogidos en el art. 15 LGT, como acabamos de ver:

a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al quenormalmente configura el presupuesto de hecho, pero que conduzca a unosresultados económicos iguales o equivalentes.

b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que elque deriva del previsto en la norma.

c) La realización del acto o negocio diferente al mencionado normativamente lodebe ser con el propósito de eludir el tributo, lo que es lo mismo, de evitar elmayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o negocio previsto en laLey.

d) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modoimplícito, el acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados(requisito inexcusable)

El fraude a la ley tributaria, con todo, tiene unos perfiles borrosos e imprecisos y debe,por tanto, terminar de definirse distinguiéndole de una serie de figuras que le son afines,y que en ocasiones se dan conjuntamente con el fraude.

En primer lugar, el fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligación

tributaria. En este caso (que puede dar lugar tanto a una infracción tributaria comoincluso a un delito fiscal), se ha realizado material y formalmente el hecho imponible,ha surgido la obligación tributaria y ésta no se ha satisfecho por el contribuyente.

En el fraude de ley, por el contrario, formalmente no se ha realizado el hecho imponible,se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la obligación tributariaasociada al hecho imponible eludido.

Dicho de otro modo, una cosa es no pagar impuestos sin más (por ejemplo, ocultando ono declarando los ingresos obtenidos en una operación económica), lo que podemos



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denominar por simplificar, defraudación tributaria, y otra distinta es intentar nopagarlos a través de la utilización de instrumentos jurídicos no habituales, lo que debecalificarse como fraude de ley tributaria (o conflicto en la aplicación, de la norma siutilizamos el termino acuñado por la LGT).

El fraude de ley es también distinto de la simulación, ya que en esta se crea unaapariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad (simulación absoluta), bienpara poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa).

Ejemplo de simulación absoluta lo constituye un contrato de compraventa que enrealidad no se celebra y tiende solo a ocultar la verdadera titularidad del bien vendido.

Ejemplo de simulación relativa es ese mismo contrato cuando en verdad encubre unadonación.

En la simulación existe una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdaderarealidad disimulada; en el fraude a la ley, por el contrario, la realidad jurídica esabiertamente creada y el negocio jurídico efectivamente querido por las partes. No hay

simulación: el hecho imponible declarado es el que realmente se ha producido.En ocasiones se han querido encontrar diferencias entre el fraude de ley y el negocio

indirecto. Existe negocio indirecto cuando las partes celebran un negocio típicoregulado por el ordenamiento jurídico con un fin distinto del que le es propio yespecifico. Es decir, hay negocio indirecto cuando se da una discordancia entre elobjetivo perseguido y la formula jurídica escogida. Definido de esta manera, resultaclaro, que el negocio indirecto no es más que el procedimiento utilizado para defraudarla ley. El negocio indirecto será un negocio en fraude de ley si la finalidad perseguida eseludir la norma fiscal

Mas complicada se presenta la distinción entre fraude de ley y economía de opción. La

economía de opción, aceptada por el Derecho, permite que un determinadocontribuyente acomode su actuación a la forma que le resulte menos gravosa, de entretodas las que ofrece el ordenamiento (por ejemplo, podrá optar entre constituir unasociedad anónima o una comunidad de bienes, para llevar a cabo una actividadconjuntamente con otras personas), pero (y esta es la diferencia con el fraude de ley)dicha forma no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes.La economía de opción es licita siempre que no entrañe un abuso de las formas

jurídicas; y siempre que no se recurra al empleo de formulas jurídicas atípicas enrelación con los fines que pretenden conseguirse. (ejemplos libro pagina 169 y 170).

Han sido muchas las formulas propuestas para combatir el fraude a la ley tributaria.

El mejor método para combatir el fraude de ley tributaria es el de, una vez comprobadasu existencia, aplicar la norma que se pretendió eludir. Así se indica en el artículo 15.3LGT cuyo contenido puede resumirse del modo siguiente:

a) se aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales.

b) Se exigirá la cuota que hubiera debido pagarse de haberse utilizado tales actos onegocios usuales.

c) Se exigirán los intereses de demora hasta el momento de la liquidación pero nose impondrán sanciones.

Otra forma de combatir el fraude de ley tributaria, más primaria, consiste en someter

expresamente el acto o negocio utilizado a la norma defraudada. Este sistema tieneserios inconvenientes: no puede ser utilizado con profusión porque se terminarían



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incluyendo supuestos en los que no existe el fraude, y suele llegar tarde para tajar lossupuestos de fraude legal.

Procedimiento para la declaración de fraude a la ley tributaria

El art. 15.3 LGT exige un procedimiento especial para declarar el fraude de ley

tributaria. De lo dispuesto en este precepto y de lo prevenido en los arts. 159 de lapropia LGT y 194 del Reglamento general de gestión e inspección, es posible extraer unesquema del procedimiento en cuestión:

a) Si el órgano que esté conociendo un asunto apreciara la existencia de losindicios del fraude, deberá comunicarlo al interesado, que tendrá un plazo (15días) para hacer las alegaciones que considerase oportunas.

b) Una vez recibidas las alegaciones, y practicadas las pruebas que se considerasenprecisas, el órgano actuante emitirá un informe sobre la existencia o no de lascircunstancias que definen el fraude.

c) Todo lo actuado deberá remitirse a una Comisión consultiva, que dispondrá detres meses para emitir el informe que corresponda.

d) El informe que emita la Comisión consultiva será vinculante para el órgano queconozca del asunto.

e) El informe, y los demás actos del procedimiento, no serán susceptibles derecurso separado, sin perjuicio de suscitar la procedencia de la declaración defraude, con ocasión de los recursos interpuestos contra los actos y liquidacionesresultantes de la comprobación

8-La consulta tributaria

La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a laAdministración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien larealiza. Su régimen esta previsto en los arts. 88 y 89 LGT, preceptos desarrollados enlos arts. 65 a 68 del Reglamento general de gestión e inspección.

Las contestaciones a las consultas contienen una interpretación autorizada de las normastributarias que, sin embargo, no puede ser equiparable a la contenida en lasdisposiciones generales interpretativas o aclaratorias.

Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas a que alude el art. 12.3LGT por la publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción (y a la falta depublicidad en muchas ocasiones) de las contestaciones dadas a aquéllas.

La razón de ser de las consultas se encuentra en la cada vez más acusada participaciónde los ciudadanos en los procedimientos de aplicación de los tributos.

Aquéllos (los ciudadanos) deben, por tanto, tener a su alcance un mecanismo que lespermita el cumplimiento de sus obligaciones y deberes fiscales con seguridad.

Con la finalidad de acentuar la eficacia de las consultas y con ello aumentar la seguridad jurídica, la LGT establece las siguientes reglas:

a) Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes.

b) Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de mayortrascendencia.



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El órgano competente para contestar las consultas será el centro directivo del Ministeriode Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la elaboración de disposicionestributarias, su propuesta o interpretación. (Dirección General de Tributos)

En principio, la legitimación para plantear consultas corresponde a los sujetos pasivos.La LGT, sin embargo, ha ampliado considerablemente tal legitimación, y así se refiere alos demás obligados tributarios. La LGT incluye también a los colegios profesionales,cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidoresetc, aunque sin gran dificultad se les podría incluir entre los obligados.

El objeto de la consulta lo constituye el régimen, la clasificación o la calificacióntributaria que corresponde al peticionario, pudiendo afectar a cuestiones de hecho o dederecho.

Los requisitos que debe reunir la consulta son muy simples, y ni siquiera deberían serexplicitados:

a) la consulta debe ser escrita.

b) La consulta debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para elejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones oel cumplimiento de otras obligaciones tributarias.

c) Debe contender los antecedentes y las circunstancias del caso

d) Debe plantear la s dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.

e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de la Administración.

Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT diceúnicamente que el plazo máximo para realizarlas será de seis meses.

En cuanto a los efectos de la contestación hay que distinguir lo siguiente:

a) Tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de lostributos, tanto en la relación que tengan con el consultante, como respecto deotros obligados que presenten los mismos hechos y circunstancias.

b) El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a lacontestación

c) Los terceros no están vinculados por las contestaciones

d) Los Tribunales Económico-Administrativos y, por supuesto, los órganos

jurisdiccionales, no están vinculados por las contestaciones9-Información y asistencia al contribuyente en el cumplimiento de las obligacionestributarias.

El articulo 85 LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligadostributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones.Entre los instrumentos para llevar a cabo tal función, nos interesa destacar los queconforman el derecho que tienen los ciudadanos a ser informados y asistidos por laAdministración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Estos derechos genéricos se detallan en los arts. 86,87,90 y 91 de la misma LGT,preceptos desarrollados en los arts. 63,64 y 69 del Reglamento general de gestión einspección.



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La labor de asesoramiento e información al contribuyente regulada en estos preceptospuede dividirse en dos grandes apartados, que examinamos a continuación:

Información

Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las

contestaciones a consultas y de las resoluciones económico-administrativas de mayortrascendencia y repercusión, así como de las comunicaciones que se hagan(individualmente o a determinados grupos de contribuyentes) sobre los criteriosadministrativos en relación con las normas vigentes.

Esta labor de información se caracteriza por constituir, más que un conjunto dederechos, un catalogo de buenas intenciones

Valoración de bienes y acuerdos previos de valoración

Junto a la genérica labor de información que ha quedado descrita en el anteriorapartado, el articulo 85.2 LGT prevé en su apartado d) la existencia de actuacionesprevias de valoración.

Esta previsión es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los artículos 90LGT y 69 del Reglamento general de gestión e inspección regulan la informacióncarácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Y por otra, elartículo 91 LGT se refiere a los acuerdos previos de valoración.

Nos interesa ahora dedicar nuestra atención a estas normas puesto que, además deconstituir un medio para determinar el quantum del tributo, deben incluirse entre losinstrumentos de aplicación e las normas tributarias.

Las reglas mas importantes de esta información son las siguientes:

a) Debe solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalado parapresentar la correspondiente autoliquidación o declaración.

b) La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres meses.

c) La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre loshechos y circunstancias de la operación efectuada.

d) La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, sehubiera incluido en la petición de información.

Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el artículo 91LGT:

Este precepto recoge la posibilidad de que ,”cuando las Leyes o Reglamentos propios decada tributo así lo prevean”, la Administración determine “con carácter previo y

vinculante la valoración a efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y demás

elementos del hecho imponible de la deuda tributaria”.

A diferencia de la información prevista en el art. 90, en este caso la valoración seextiende a todo tipo de bienes, aunque habrá que esperar a futuras regulaciones dadoque el legislador se remite a las Leyes y Reglamentos propios de cada tributo.

Un ejemplo de ello es el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobreSociedades, que regula la valoración de operaciones efectuadas entre personas oentidades vinculadas.

Se trata de acuerdos de valoración de rentas o bienes, gastos, etc., pero que no afectan ala calificación jurídica que debía atribuir se a una determinada operación.



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Las reglas procedimentales de los acuerdos previos de valoración son similares a los dela valoración de bienes inmuebles, que acabamos de ver.

La Administración tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con lainformación dada al contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por elplazo previsto en la legislación vigente, plazo que la LGT fija en un máximo de tresaños, aun dejando abierta la posibilidad de que la normativa concreta que lo reguleestablezca un plazo distinto.



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Bloque 4-Lección 12 programa-Lección 2 epígrafes I,II y V del libro

Tema 2Los ingresos públicos

1-Los Ingresos Públicos: Concepto y caracteres

Se entiende por ingreso público toda cantidad de dinero percibida por el Estado y losdemás entes públicos, cuyo objetivo esencial es financiar los gastos públicos.

Varias son las notas que definen el concepto de ingreso público:

a) El ingreso público es siempre una suma de dinero.

Por lo tanto no son ingresos públicos las prestaciones in natura de que también son acreedores los entes públicos

y que, aun estando justificadas por la necesidad de satisfacer determinadas necesidades publicas, no adoptan la

forma de recursos monetarios, sino la de prestaciones en especie o prestaciones personales (ejemplo, hasta 2001

el servicio militar obligatorio para españoles varones.

Tampoco pueden calificarse como ingresos públicos los bienes adquiridos mediante expropiación forzosa o

confiscación, por ejemplo.

b) Percibida por un ente publico.

El calificativo de público hace referencia al titular del ingreso, no al régimen

jurídico aplicable al ingreso.

c) Tiene como objetivo esencial financiar el gasto público.

El ingreso público se justifica, básicamente, por la necesidad de financiar los gastos

públicos, finalidad que se ha asociado tradicionalmente a la concepción de la

actividad financiera como una actividad instrumental, dirigida a poner al servicio de

la Administración unos Ingresos con los que esta pudiera realizar directamente la

satisfacción de los fines públicos (de donde deriva el carácter final o inmediato de la

actividad administrativa).Si el objetivo básico del ingreso es propiciar la cobertura del gasto, solo habrá

ingreso público cuando el ente que recibe aquel tenga sobre el mismo plena

disponibilidad, esto es, cuando ostente titulo jurídico suficiente para afectarlo al

cumplimiento de sus fines. De ello que no pueden calificarse como ingresos

públicos aquellas cantidades que obran en poder de los entes públicos como

consecuencia de títulos jurídicos que no permiten su libre disponibilidad. Tal sería,

por ejemplo, el caso de las fianzas, depósitos o cauciones constituidos en la Caja

General de Depósitos. Al no haber títulos de dominio no puede hablarse de un

ingreso público en sentido estricto.

2- Clasificación de los ingresos públicosLos ingresos públicos pueden ser clasificados tomando en cuenta diversos criterios,

unos con reflejo legal y otros admitidos de forma convencional. Los más relevantes son

los siguientes:

a) Ingresos de Derecho público y de Derecho privado: El criterio de esta clasificación

(artículo 5.2 LGP) se encuentra en la pertenencia de las normas reguladoras de un

determinado ingreso al ordenamiento público o al privado.

En el caso de los ingresos de Derecho público se aplican normas del Derecho público y

la Administración Pública goza de las prerrogativas y poderes que son propios de los

Entes públicos (por ejemplo derechos de prelación y preferencia frente a otros

acreedores, etc)



2

En el caso de los ingresos de Derecho privado se aplican las normas de Derecho privado

porque priman sus principios propios, que regulan relaciones entre iguales (aunque con

algunos matices importantes)

Son ingresos de Derecho público los tributos, los ingresos derivados de monopolios, las prestaciones patrimoniales de

Derecho público y los ingresos procedentes de la Deuda publica; e ingresos de Derecho privado los derivados de la

explotación de bienes patrimoniales, incluidos los que proceden de actividades mercantiles e industriales realizadaspor entes públicos.

b) Ingresos tributarios, monopolísticos, patrimoniales y crediticios: Esta clasificación

atiende al origen o instituto jurídico del que dimanan los respectivos ingresos. En unos

casos (tributos y Deuda pública) nos encontramos ante institutos que de modo

inmediato procuran ingresos pecuniarios. En otros supuestos (bienes patrimoniales,

susceptibles de generar precios, rentas o beneficios), los recursos monetarios se

obtendrán indirectamente a través de su gestión.

c) Ingresos ordinarios y extraordinarios: Los ordinarios son los que afluyen al Estado

(o a los demás Entes públicos) de manera regular, mientras que los extraordinarios solo

se obtienen en circunstancias especiales.d) Ingresos presupuestarios y extrapresupuestarios: los presupuestarios son los que

aparecen previstos en el Presupuesto, mientras que los extrapresupuestarios son los que

no tienen reflejo en él.

Epígrafe 5

5-Las prestaciones patrimoniales de carácter público

El tributo es el ingreso público (y de Derecho público) por antonomasia. Se plantea la

pregunta de si existe una categoría genérica dentro de la cual puedan englobarse todos

los ingresos de Derecho público. Y nos hacemos esta pregunta porque el articulo 31.3

CE vincula el principio de legalidad no al tributo, sino a las prestaciones personales o

patrimoniales de carácter publico.

Dejando de lado las prestaciones de carácter personal (ya vistas, como el servicio

militar) es necesario indagar sobre el concepto de prestación patrimonial de carácter

público y sobre las relaciones que mantiene esta categoría con la del tributo.

Existen al respecto dos posturas:

1) Que la relación entre ambas categorías de ingresos públicos es la que puede

apreciarse en cualquier clasificación entre un determinado género y alguna de

las especies en las que se divide, de tal forma, que el género seria la prestación

patrimonial de carácter público y una de sus especies sería el tributo.

2) La otra postura diría que no es posible apreciar diferencias sustanciales entre losdos tipos de ingresos, de tal manera que ambas denominaciones pueden ser

consideradas sinónimas.

(En las páginas 48, 49 y 50 del libro de texto tenemos la defensa de una y otra postura

así como la posición de los autores)



3

Lección 4 libro epígrafe I

1-El Tributo

Concepto

Por primera vez en nuestro Derecho positivo, la LGT define el tributo:

“ Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias

exigidas por una Administración publica como consecuencia de la realización del

supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de

obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos. Los

tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el

sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política

económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la

Constitución”

Aunque dispongamos de esta definición legal, incorporamos al concepto de tributo las

notas que según la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, están presentes en dicha

figura, por imperativo constitucional, aunque el legislador no las haya recogido

expresamente en su definición.

Veamos las notas que concurren en el instituto del tributo:

a) El tributo grava una determinada manifestación de capacidad económica. De

conformidad con el art. 31.1 ésta constituye la nota definitoria del tributo. La

detracción de riqueza debe realizarse de conformidad con el criterio de

capacidad económica. El tributo encuentra su fundamento jurídico en la

existencia de una capacidad económica que se considera idónea para ser llamada

al levantamiento de las cargas públicas. Aunque ello no supone que la

adecuación entre tributo y capacidad económica alcance la misma intensidad en

todos los casos, pero sí impide que se graven hechos que en modo alguno

puedan reputarse indicativos de capacidad económica.

b) El tributo es hoy la fuente del más típico exponente de los ingresos de derecho

público. El legislador se limita a decir que es un ingreso público, pero se olvida

de señalar su carácter de ingreso público de Derecho público. Circunstancia ésta

que constituye también una nota definitoria del tributo. En efecto, el régimen de

garantías del crédito tributario y los procedimientos para su cobranza confieren

al acreedor del crédito tributario una posición que en absoluto es atribuible al

titular de un derecho de crédito sujeto al Derecho privado.

c) El tributo consiste generalmente en un recurso de carácter monetario, aunque

en ocasiones pueda constituir en la entrega de determinados bienes, de

naturaleza no dineraria. Ello encuentra una clara explicación en el hecho de que

los recursos tributarios se encuentran afectados a la financiación de los gastos

públicos, lo que exige la disponibilidad por los entes públicos de masas

dinerarias.

d) El tributo no constituye nunca la sanción de un ilícito, salvo que la sanción

consista en la extensión a cargo de un tercero de una obligación tributaria. El

tributo tiene unos fines propios (obtención de ingresos o en su caso, consecución

de determinados objetivos de política económica) que no pueden identificarse

con lo que constituye el objetivo básico de las sanciones, que no es otro que el

de reprimir un ilícito, restableciendo la vigencia de un ordenamiento jurídico que



4

ha sido conculcado. En el presupuesto de hecho que genera el nacimiento de la

obligación de contribuir no se contempla la previa violación de una norma

jurídica y, en consecuencia, la reacción del ordenamiento no esta motivada por

una previa vulneración del mismo. Tributo y sanción responden a principios

materiales de justicia absolutamente diferenciados: capacidad económica y

restablecimiento de un orden vulnerado, respectivamente. Ello no impide queuna misma situación pueda, en ocasiones, generar el nacimiento de la obligación

de contribuir y, al mismo tiempo, dar lugar a la aplicación de determinadas

sanciones contra quienes han realizado los hechos que originan la obligación de

contribuir.

Determinar si los beneficios de actividades inmorales o ilícitas deben o no pagar

impuestos constituye hoy una cuestión muy viva, atendida la proliferación de

tales conductas en el ámbito económico. Frente a quienes entienden que sujetar a

tributación tales beneficios implicaría una cierta complicidad del Estado en su

generación y que va contra el propio ordenamiento la asunción como objeto de

gravamen de actividades ilícitas, cabe pensar también que no parece admisible lalectura de una norma como la contenida en el articulo 31.1 CE en los siguientes

términos:“Todos (pero solo los ciudadanos honrados) contribuirán al

sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica”.

Los principios constitucionales de capacidad contributiva e igualdad tienen unas

exigencias que difícilmente pueden marginarse en este punto. De hecho, el

principio de igualdad ante el Impuesto prohíbe un tratamiento fiscal más

favorable a quien viole el Derecho que a quien lo respete, sin que exista ningún

precepto que excluya la tributación de una renta realmente percibida por el

sujeto pasivo sobre la base de que la actividad económica que la generó tenga

carácter legal o ilegal.

No se desnaturaliza el carácter tributario de una obligación cuando ésta es

consecuencia del incumplimiento de un deber por parte de un tercero, lo que

justifica que éste asuma la carga tributaria que en un principio solo afectaba a

otra persona. (Caso del art. 42.1.a de LGT según el cual responderán

solidariamente de las obligaciones tributarias todas las personas que sean

causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria)

Esta neta separación entre tributo y sanción ha tenido un acertado reflejo en la

LGT (art 58) que ha separado claramente los conceptos de deuda tributaria y

sanción tributaria, con las consecuencias trascendentales que veremos al analizar

tanto los procedimientos de inspección y recaudación como el procedimiento

sancionador.

e) El tributo no tiene alcance confiscatorio, como de forma tautológica

(tautológico: repetición de un mismo pensamiento expresado de distintas

maneras) previene el articulo 31.3 CE. La ausencia del principio de capacidad

económica en la ordenación jurídica de institutos confiscatorios (expropiación

forzosa, requisa, confiscación por razones excepcionales, et) pone de relieve que

no existe ninguna analogía entre el tributo y los referidos institutos, que

responden a principios sustancialmente distintos.

f) El tributo, como prestación patrimonial impuesta, no obliga solo a los

nacionales españoles, sino que afecta a todos cuantos tienen relaciones

económicas e intereses patrimoniales en territorio español, obteniendo en élbeneficios económicos. El art. 31.1 CE establece expresamente que “todos



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contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos,…” No circunscribe tal

obligatoriedad a los españoles. Ello es consecuencia de la admisibilidad por los

distintos ordenamientos jurídicos del criterio de territorialidad en la aplicación

de las leyes tributarias. Prima la consideración de la ley aplicable en el lugar en

que se obtienen beneficios económicos, más que la ley aplicable en el lugar cuya

nacionalidad ostenta el perceptor de aquellos.

g) El tributo consiste en una prestación pecuniaria exigida por una Administración

Pública. Las normas tributarias dan lugar a una serie de derechos y deberes,

cuyo contenido principal es, en definitiva, el pago de una cantidad de dinero.

Pago que se articula técnicamente a la usanza de un derecho de crédito y de una

correlativa obligación, estructurados de la misma manera en que la Teoría

General del Derecho ha elaborado tales categorías. La obligación tributaria se

identifica con la que el art.58.1º LGT considera la principal del sujeto pasivo: el

pago del tributo. Sus caracteres son: tratarse de una obligación ex lege, de

Derecho público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del

ente público. Obligación ex lege

Según dispone el art. 20 LGT la obligación tributaria principal-pago del tributo-se

origina por la realización del hecho imponible. Ello significa que surge siempre con

independencia de la voluntad de las partes, y si bien el particular es libre para realizar o

no el hecho tipificado, una vez lo realice se devengará inevitablemente la obligación, de

acuerdo con la voluntad y el mandato de la ley.

Obligación de Derecho Público

En cuanto obligación de Derecho público, tanto su contenido como su régimen jurídico

quedan también al margen de la voluntad de las partes, radicando en ello su mayordiferencia con las obligaciones de Derecho privado.

Es la misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito

tributario. De ahí la nota de indisponibilidad que del mismo se predica, sustrayendo a la

Administración las facultades que se conceden a los acreedores privados. Manifestación

de esa disciplina inderogable del crédito tributario son los numerosos preceptos de la

LGT que impiden cualquier alteración del mismo, así como su condonación, que solo

cabra en virtud de ley según art. 75; al igual que el art. 7 de la LGP, que prohíbe no solo

enajenar, gravar y arrendar los derechos económicos de la Hacienda Publica, sino

también la concesión de “exenciones, perdones, rebajas ni moratorias” fuera de los

casos previstos por las leyes.

Acerca de su contenido patrimonial ya nos hemos pronunciado al hablar de su carácter

dinerario.

h) El tributo tiene como finalidad esencial posibilitar la financiación del gasto

publico, aunque puede dirigirse también a satisfacer otros objetivos públicos con

relevancia constitucional, para tratar de compaginar la realización efectiva de

esos bienes constitucionales: propiciar creación de empleo, estimular el

desarrollo económico de una determinada zona geográfica, fomentar

determinadas actividades, etc.



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Lección 4 del libro epígrafe V

5- Los tributos parafiscales

Concepto

La Disposición adicional 1ª de la LGT establece que “Las exacciones parafiscales

participan de la naturaleza de los tributos rigiéndose por esta Ley en defecto denormativa especifica”

Las denominadas exacciones parafiscales son prestaciones patrimoniales públicas

que, pese a tener materialmente los rasgos del tributo, se sujetan a un régimen

jurídico distinto del que es propio de los tributos. Se trata, por lo general, de unos

tributos cuyo nacimiento, aplicación y destino final (normalmente su producto

recaudatorio se encuentra afectado a una finalidad concreta) presenta diferencias

sustanciales con el régimen propio de los tributos. Diferencias que concretan en una:

tienen un régimen jurídico especial, que obvia las exigencias (materiales y

formales), a que se sujeta el establecimiento de los tributos y gozan también de un

régimen presupuestario distinto al aplicable al producto recaudatorio de los tributos.

Los tributos parafiscales representan una grave quiebra del Estado de Derecho.

Vulneran los principios tributarios tradicionales, quebrando, además, todos los

principios presupuestarios clásicos, ignorando las exigencias del principio de

seguridad jurídica, al hurtar al ciudadano la disponibilidad de los medios clásicos

par la impugnación de unas liquidaciones que, siendo materialmente tributos,

recibieron una calificación distinta.

La parafiscalidad en España

En España, la entrada en vigor de la CE 78 debía conllevar la expulsión del

ordenamiento jurídico de cuantos tributos parafiscales pudieran subsistir, atendida

su incompatibilidad con los principios constitucionales acuñados por el art. 31 CE

para el establecimiento y aplicación de los tributos.

Vigente la CE, el problema sigue pendiente, aunque ciertamente se ha dado algún

paso en el camino hacia su desaparición.

De una parte, como consecuencia de las transferencias de competencias del Estado

a las CCAA, reproduce una circunstancia que ayuda a ello: alguna de las

competencias transferidas llevan consigo no solo la transferencia de una

determinada competencia, sino también el medio (tributo) con el que el ejercicio de

esa competencia venia financiándose y la Comunidad Autónoma receptora de la

transferencia, mediante Ley de su Parlamento autónomo, establece, con sujeción alas exigencias de los principios materiales y formales aplicables a los tributos, una

nueva ordenación del tributo originariamente parafiscal.

De otra parte, distintas Leyes de Presupuestos han ido emplazando al Gobierno para

que, mediante la presentación de Proyectos de Ley, resolviera el problema. Sin el

menor éxito.

Por ultimo, la Ley 8/89 de 13-4 de Tasas y Precios Públicos, ha aspirado a

convertirse en ele eje alrededor del cual se aglutine toda esa dispersa normativa

reguladora (es un decir) de los tributos parafiscales.

La existencia de muchos tributos parafiscales (fundamentalmente tasas) que no han

sido convalidados por Ley, pero que siguen recaudándose, ha sido crudamentepuesta de manifiesto por la STC 185/195 de 14-12. Tasas que, creadas por un simple



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Decreto, han venido exigiéndose, se han transformado en precios públicos o,

incluso, han pasado a engrosar la categoría de prestaciones patrimoniales de carácter

público.

La parafiscalidad dista de haberse resuelto y de haberse ajustado al régimen

jurídico previsto por la CE para el establecimiento y aplicación de los tributos .



1

Bloque 4-Lección 13 programa-Lección 4 epígrafe II libro

El Impuesto

Concepto y Caracteres

De acuerdo con el artículo 2.2.c de la LGT:“son impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible esta

constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad

económica del contribuyente”

1) Llama la atención, que el impuesto aparezca definido como un tributo sin

contraprestación, porque la ausencia de contraprestación no constituye nota distintiva

del impuesto ni de ninguna otra categoría tributaria.

El tributo, jurídicamente, constituye una obligación ex lege, no negocial o contractual,

lo que supone que la disciplina de los elementos esenciales de la obligación tributaria

esta contenida en la ley, como expresamente previenen los artículos 31.3 CE y 8 LGT.

Sin embargo, la referencia del legislador a la ausencia de contraprestación tiene un clarosentido, aunque haya sido poco afortunada su expresión. Lo que se quiere decir es que

en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización genera la obligación de

contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad administrativa alguna (no

aparece ninguna petición de prestación de servicio dirigida al ente público).

2) El hecho imponible debe poner de manifiesto la capacidad económica del

contribuyente, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible. Es una exigencia

(que el hecho imponible sea indicativo de capacidad económica) que no es privativa del

Impuesto, sino que, por imperativo constitucional debe concurrir en todas las categorías

tributarias.

Lo que ocurre es que tradicionalmente se atribuyen al impuesto-la especie tributaria por

excelencia-las notas propias del genero tributo, sin reparar en que tales notas deben

concurrir, aun con distinta intensidad, en todas las especies tributarias.

La nota diferencial del impuesto hay que identificarla en el elemento objetivo del hecho

imponible, en el que, a diferencia de las otras especies tributarias, no aparece

contemplada ninguna actividad administrativa. Este es el verdadero quid diferencial del

impuesto.

Clases de impuestos

Limitada la clasificación al campo del Derecho, parece conveniente erigir, como criterio

de calificación, al presupuesto de hecho del impuesto, cuya rica entidad como hecho jurídico le convierte en elemento idóneo para ello. Criterio que también empleamos para

diferenciar las distintas categorías tributarias.

A) Impuestos personales y reales

Impuestos personales son aquellos en los que el elemento objetivo del presupuesto

de hecho solo puede concebirse por referencia a una persona determinada, de tal

suerte que ésta actúa como elemento constitutivo del propio presupuesto. Son de tal

naturaleza los impuestos que recaen sobre la renta global o sobre el patrimonio de

una persona física o jurídica. Se trata de impuestos que no pueden ser pensados sin

ponerlos en relación con una determinada persona( ejemplo: para pensar en un

determinado impuesto sobre la renta personal habrá de tenerse en cuenta el importe



2

de la renta, su procedencia, el numero de hijos que tenga el preceptor de la renta, las

inversiones realizadas durante el periodo impositivo, etc.)

Por el contrario, impuestos reales son aquellos que se asientan sobre un elemento

objetivo, cuya intrínseca naturaleza se determina con independencia del elemento

personal de la relación tributaria. El elemento objetivo del presupuesto de hecho es

constitutivamente autónomo. Puede ser pensado y, consiguientemente, definido por

a norma, sin referencia a ningún sujeto determinado (ejemplo: impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales que grava la adquisición de un determinado bien o

derecho, impuesto cuyo importe será el mismo, sea cual sea la capacidad económica

de su adquirente)

B) Impuestos subjetivos y objetivos

Impuestos subjetivos son aquellos en los que el elemento subjetivo del hecho

imponible (las circunstancias personales del sujeto pasivo) es tenido encuenta en el

momento de cuantificar el importe de la deuda tributaria.

Impuestos objetivos son aquellos en los que las circunstancias personales delobligado al pago no son tomadas en consideración en el momento de cuantificar el

importe de su deuda.

C) Impuestos periódicos e instantáneos

En el elemento objetivo del presupuesto de hecho o hecho imponible concurre un

aspecto temporal, cuya relevancia jurídica es importante y sirve para distinguir entre

impuestos periódicos e instantáneos.

Periódicos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho goza de continuidad

en el tiempo, de forma que el legislador se ve obligado a fraccionarlo, de tal suerte

que a cada fracción resultante asocia una deuda tributaria distinta (ejemplo: el IRPF

dispone que el 31 de diciembre de cada año se devenga el IRPF, de manera que la

renta percibida a partir del 1 de enero ya pasa a integrar el hecho imponible de un

impuesto que dará lugar a una obligación tributaria distinta)

Instantáneos son aquellos impuestos cuyo presupuesto de hecho se agota, por su

propia naturaleza, en un determinado periodo de tiempo. No quiere decir que su

duración haya de ser fugaz, sino que basta con que no se prolongue indefinidamente.

(ejemplo: el pago del IVA por la adquisición de un inmueble)

D) Impuestos directos e indirectos

Más que distinguir entre impuestos directos e indirectos, debe hablarse de métodos

impositivos directos y métodos impositivos indirectos.

Nos encontramos ante los métodos impositivos directos cuando la norma jurídica

tributaria establezca la obligación de pago del impuesto a cargo de una determinada

persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona

que no forme parte del circulo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la

suma pagada por la primera al ente publico acreedor. En estos casos, el tributo es

satisfecho efectivamente por la persona a la que el legislador quiere efectivamente

someter a gravamen

Por el contrario, estaremos en presencia de métodos impositivos indirectos, cuando

la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades para obtener

de otra persona, que no forma parte del círculo de obligados en la relación jurídicatributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquella. En estos casos, las



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cuotas impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere

gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas últimas el reintegro de las

cuotas satisfechas por ellos.

Son directos todos los impuestos que recaen sobre la renta y todos los que gravan el

patrimonio, en cualquiera de sus modalidades, incluidas las que recaen sobre

transmisiones inter vivos y mortis causa y sobre los documentos del tráfico jurídico.

Ejemplo de método directo es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

figura central de la imposición directa y una de las piezas básicas de nuestro sistema

tributario.

Ejemplo de método impositivo indirecto lo constituye el impuesto que grava el

consumo de alcohol o tabaco. El impuesto lo paga quien fabrica o importa tales

productos, pero a quien realmente quiere gravar el legislador es a quien los consume

y de ahí que se prevea que los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las

cuotas devengadas sobre los adquirentes de los bienes, quedando estos obligados a

soportarlas.

(Descripción del IBI como impuesto directo en pagina 75)

Esta clasificación no siempre se corresponde con la calificación que las normas

vigentes otorgan a un determinado impuesto ya que el articulo 1 del Texto

Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados califica el impuesto como un tributo de naturaleza indirecta y pese a

ello, el sujeto pasivo no goza de facultad legal alguna para resarcirse de su pago.

E) Impuestos fiscales y extrafiscales

Al analizar los caracteres que definen el tributo indicábamos que su finalidad

esencial es financiar el gasto público, aunque se ha generalizado la utilización del

tributo (y de forma especial, del impuesto) como un medio de conseguir otras

finalidades: creación de empleo, fomento del desarrollo económico de una

determinada zona, preservación del medio ambiente, ahorro de energía, repoblación

forestal, etc. De ahí que quepa hoy distinguir entre:

Impuestos fiscales, los tradicionales, aquellos cuya finalidad esencial es financiar el

gasto público.

Impuestos extrafiscales, aquellos cuya finalidad esencial está encaminada a la

consecución de esos otros objetivos.

Distincion que se va consolidando en España a medida, sobre todo, que las CCAA van

estableciendo impuestos cuya finalidad esencial se encamina al logro de esos objetivoscon respaldo constitucional. (ejemplo en página



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Bloque 4-Lección 14 programa-Lección 4 epígrafe III libro

3-La Tasa

Concepto

El articulo 2.2.a) LGT define las tasas como “tributos cuyo hecho imponible consiste enla utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio publico, la prestaciónde servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que serefieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario (contribuyente),cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para losobligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado”.

Quien paga una tasa obtiene algo a cambio: la posibilidad de utilizar en beneficio propioterrenos de dominio publico, el derecho a que la Administración le preste undeterminado servicio publico o el derecho a que la Administración realice una actividadque ha sido provocada por él con motivo del pago de una tasa. La necesaria existencia

de una actividad administrativa (autorización para ocupar dominio público, prestaciónde un servicio, autorización para ocupar una vivienda, etc.) constituye la nota definitoriade la tasa. Si no hay actividad administrativa, no puede haber tasa.

Y además que la actividad administrativa o el servicio se presten efectivamente (ello noimpide que, por ejemplo en el caso de la tasa por recogida de basuras, deba pagarse latasa aunque el vecino no deposite basura, siempre que la Administración preste elservicio y el sujeto pasivo esté en condiciones de utilizarlo efectivamente, aunque no lohaga.

La actividad administrativa se prestará normalmente a instancia de parte, bien paracumplir con exigencias establecidas legalmente (tasa por licencia de obras por ejemplo),bien para conseguir determinados objetivos que, aun no siendo obligatorios, sonaconsejables (determinadas tasas por inscripción en Registros Públicos de actos que nonecesariamente deben ser inscritos). No se desnaturaliza el concepto de tasa cuando laactividad la realiza de oficio la Administración.

Analicemos las dos hipótesis que el legislador califica como tasas:

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público.

La utilización por un particular de los bienes que son de dominio publico, o suaprovechamiento especial, requiere que los Entes Públicos titulares de esos bienesdemaniales concedan, con carácter previo, una autorización u otorguen una concesión.En consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público tiene

que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa. La Ley 25/1998 ha reguladolos elementos esenciales de la tasa por utilización privativa o aprovechamiento especialdel dominio público estatal. (página 78)

En el ámbito local, se establece un elenco, no taxativo, de supuestos de utilizaciónprivativa o aprovechamiento especial del dominio público local (página 79).

B) La prestación de servicios o realización de actividades en régimen de Derecho

publico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado

tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción

voluntaria por los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector

privado.

La LGT incluye en el hecho imponible de las tasas la prestación de servicios o la

realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o



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beneficien de modo particular al sujeto pasivo, cuando se produzca cualquiera de lascircunstancias que enumera: cuando la solicitud de la actividad administrativa o larecepción de la prestación del servicio administrativo sea de hecho obligatoria para eladministrado, o cuando el sector público sea el único que preste el servicio o realice laactividad, sea o no tal exclusividad fruto de una reserva legal.

De este modo, se somete al pago de una tasa la realización administrativa de unaactividad o la prestación de un servicio en régimen de Derecho público que afecte alsujeto pasivo, cuando no sean actividades o servicios solicitados voluntariamente, bienporque se impongan por disposiciones legales o reglamentarias, bien porque se trate debienes, servicios o actividades imprescindibles para la vida privada o social delsolicitante. Asimismo, la realización de actividades o prestación de servicios por laAdministración conllevará el pago de una tasa cuando esas actividades o servicios no sepresten o realicen por el sector privado.

La nota que subyace en todas estas exigencias es la coactividad en la solicitud o

recepción de la prestación del servicio o de la actividad. Coactividad material que

existe cuando el pago de la prestación patrimonial es anudado legal oreglamentariamente a la realización de una actividad administrativa o de un serviciopublico.

Asimismo, cuando esos servicios o actividades, que presta la Administración, se puedanconsiderar imprescindibles para satisfacer las necesidades básicas de la vida personal osocial de los particulares, de acuerdo con las circunstancias sociales de cada momento ylugar. Y también se apreciará esta coactividad cuando sea únicamente el sector públicoel que preste el servicio o realice la actividad, sin que exista otra posibilidad de obtenerla satisfacción que proporciona el servicio o actividad que no sea acudiendo a laAdministración y pagando, en consecuencia, la prestación patrimonial exigida.

Los articulo 13 LTPP en el ámbito estatal y 20.4 TRLRHL en el ámbito local, recogenalguno de los supuestos de prestación de servicios o realización de actividades quepueden ser gravados con tasas.

(ejemplos página 80 libro)

El artículo 20 TRLRHL se completa con el artículo 21, en el que se recogen algunos delos servicios que, por considerarse básicos, resultan excluidos de la posibilidad deexacción de una tasa por las Entidades locales.

Diferencias entre Tasa e Impuesto: La tasa aparece rodeada de caracteres muysingulares en relación con el impuesto, que es la categoría tributaria por antonomasia.

El elemento diferenciador entre impuestos y tasas hay que buscarlo en la distintanaturaleza del presupuesto de hecho o hecho imponible:

-el impuesto se conecta con una situación de hecho que constituye una manifestaciónde la capacidad económica, referida exclusivamente a la persona del obligado y a suesfera de actividad, sin relación alguna, ni siquiera de hecho, con la actividad del Entepublico impositor.

-en la tasa, el presupuesto de hecho consiste en una situación de hecho que determina, onecesariamente se relaciona, con el desenvolvimiento de una actividad del Ente publicoque se refiere a la persona del obligado, de forma que si no se da esa actividad(prestación de un servicio, concesión de una licencia o de una autorización) no sedevenga la tasa.



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No puede exigirse la tasa por recogida de basuras si no se presta el servicio de recogidadomiciliaria de basuras. No se pueden realizar obras si no se concede la preceptivalicencia de obras, de forma que su realización sin licencia constituye, además, unainfracción urbanística.

Precisamente la existencia de una actividad administrativa es la que sirve de criterio

valido para diferenciar entre tasa e impuesto, puesto que en el presupuesto de hecho delimpuesto no adquiere ninguna relevancia jurídica la existencia de una actividadadministrativa.

A su vez la necesaria existencia de una actividad administrativa en el presupuesto dehecho de la tasa difumina, de rechazo, el principio de capacidad económica. Ésta es sumás poderosa singularidad: se paga porque se utiliza un servicio público o se obtieneuna licencia por obras; no, como regla general, porque se demuestre una mayor menorcapacidad económica.

Si convenimos que la tasa es un tributo, una prestación coactiva de de Derecho público,y el principio de capacidad económica es uno de los principios informadores de todo elsistema tributario, tendrá que hacerse presente este principio, con mayor o menorintensidad, en las figuras tributarias. Ahora bien, en el concreto caso de las tasas, sepuede admitir que, aun estando presente este principio de capacidad económica, no seael criterio único de graduación de la prestación. Es decir, se diluye la presencia delprincipio de capacidad económica, pues, a la hora de determinar la cuantía de las tasasse podrán tener en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos

obligados al pago (comentarios en la página 82 libro).

Diferencias entre tasa y precio público

Se califican como precios públicos las contraprestaciones recibidas por un Ente público

como consecuencia de la prestación de servicios o realización de actividadesadministrativas cuando es voluntaria su solicitud o recepción, y ese servicio es prestadoo la actividad es realizada también por el sector privado. En estos casos, el sujeto puedeoptar libremente entre acudir al Ente público para recibir el servicio o la actividad(debiendo pagar un precio público), o demandarlo al sector privado (pagando un precioprivado). No se aprecia, por tanto, la nota de la coactividad en la recepción o solicituddel servicio o la actividad administrativa (de exigencia inexcusable en el caso de lastasas).

Ejemplo: Ley 24/1998 del servicio postal universal y de liberalización de los serviciospostales. Esta ley ha distinguido claramente una parte de los servicios postales, quecalifica de servicios públicos y universales, requiriendo que sean prestados de formapermanente, en todo el territorio nacional, y a un precio asequible para los ciudadanos,con lo cual las tarifas que se establecen tienen la naturaleza jurídica de tasas. Y lamisma ley también recoge los servicios postales no reservados, donde los precios sonfijados libremente según las reglas del mercado, al preverse para ellos el régimen delibre concurrencia.

La tasa, al ser una de las categorías tributarias recogidas en el art. 2.2.a) LGT, se

diferencia claramente del precio, al menos, por la concurrencia de dos notas:

a) La tasa es una obligación ex lege, que no tiene su causa en un contrato, adiferencia de lo que ocurre con los precios;

b) la tasa es un típico ingreso de Derecho publico, en el que concurren las notasque caracterizan a los ingresos tributarios, en tanto en el precio público



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(caracterizado también como recurso de Derecho público), no concurre la notade coactividad propia de los tributos.

Fue en 1988 cuando, por primera vez, se creó la figura de los denominados “preciospúblicos” con una finalidad manifiesta: obviar las exigencias del principio de reserva deley en la regulación de un conjunto de prestaciones patrimoniales que podían calificarsecomo algo distinto de las tasas. De paso, se aprovechó para propiciar también la fuga dedeterminadas contraprestaciones, que sí eran auténticamente tasas, a las exigencias delprincipio de reserva de ley.

La Sentencia 185/1995 de 14-12 declaró la inconstitucionalidad de determinadospreceptos de la Ley 8/89 de Tasas y Precios Públicos en los que se basaba la nuevacategoría de los precios públicos, y que tenían en común la quiebra del principio dereserva de ley en la regulación de autenticas prestaciones patrimoniales públicas (que enmodo alguno podían calificarse como precios, dada su coactividad) y una nueva ley, laLey 25/1998 de 13-7 restableció el concepto tradicional de tasa.

Analicemos las exigencias derivadas de la reserva de ley en el establecimiento y laregulación de los elementos esenciales de las tasas, y cual es su incidencia en el caso delos precios públicos.

La diferente influencia del principio de reserva de ley en el ámbito de las tasas y de los

precios públicos (aplicable a la Hacienda estatal), dispone que el establecimiento y la

regulación de los elementos esenciales de cada una de las tasas debe realizarse conarreglo a la ley. Y enuncia, como elementos esenciales de las tasas: el hecho imponible,devengo, sujetos pasivos, elementos de cuantificación, exenciones y bonificaciones.

Si atendemos a las tasas en el ámbito local, para satisfacer ese principio de reserva deley en su establecimiento y regulación, únicamente el Pleno de la Corporación es el

competente; debiendo promulgarse la correspondiente Ordenanza Fiscal y cumpliendocon todo el procedimiento: aprobación provisional, exposición publica, resolución dereclamaciones, aprobación definitiva y publicación en el Boletín Oficial de la provincia.

Cuando se trate de precios públicos, habrá que distinguir según afecten o no a serviciosesenciales, esto es, según tengan o no la consideración de prestación patrimonialpublica. Si tienen la consideración de prestación patrimonial publica, se verán afectadospor la exigencia del principio de reserva de ley, de acuerdo con el art. 31 CE. Si carecende tal nota, no se verán afectados por dicha exigencia y, en consecuencia, podrá fijarsepor normativa de carácter reglamentario.

El régimen jurídico de cuantificación de las tasas y de los precios públicos: Teniendo

en cuenta que los elementos de cuantificación de las tasas y el resto de prestacionespatrimoniales de carácter público deben ser establecidos y modificados por ley, el límite

máximo de su importe debe resultar fijado legalmente. Para fijar el importe de las tasaspor la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público se tendráen cuenta el valor de mercado o el de la utilización derivada de aquélla. El importe de latasa no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividadde que se trate o, en su defecto, del valor de la prestación recibida.

Por tanto el limite máximo del importe de la tasa será el coste del servicio o actividad,incluyendo los costes directos o indirectos, incluso los de carácter financiero,amortización de inmovilizado y, en su caso, los costes que sean necesarios paragarantizar el mantenimiento y el desarrollo razonable del servicio o actividad encuestión.



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Así configurada, la tasa realza su naturaleza tributaria, sin que se exija, por la normativavigente, que se tengan que cubrir íntegramente con la tasa los costes directos eindirectos del servicio. Ello permite, en el caso de la Entidad local, efectuar una opciónde política financiera sobre la medida en que se quiere repercutir dicho coste entre losusuarios del servicio, financiándose el resto con cargo a los ingresos generales de la

Corporación. (no obstante el objetivo de la autofinanciación parece querer mantenersepágina 85 y 86 libro).

Sobre la exigencia de determinación legal de uno de los elementos esenciales deltributo, concretamente de su cuantía, se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, endiversas sentencias en relación con la tasa por ocupación del dominio publico portuario.

El TC matiza que el alcance del principio de reserva de ley no tiene la misma

intensidad en las distintas prestaciones patrimoniales de carácter público. Se permitiráen el caso de las tasas, a diferencia de cuanto sucede con el impuesto, una mayorflexibilidad en la colaboración Ley-Reglamento. También afirma que el grado deconcreción exigible a la Ley, en el caso de las prestaciones patrimoniales de carácter

publico, no opera de la misma manera en relación con cada uno de los elementosesenciales. Y, concretamente, en cuanto a la fijación y modificación de sus cuantías,entiende posible una colaboración especialmente intensa de la Ley con el Reglamento;menor rigidez que se justifica porque deben ser tenidos en cuenta los costes concretosde los diversos servicios y actividades así como sus específicas circunstancias.

Tratándose de precios públicos, el art. 25 LTPP y el art. 45LHL, determinan lanecesidad de cubrir, como mínimo, los costes económicos originados por la realizaciónde actividades o la prestación de servicios, o el importe que resulte equivalente a lautilidad derivada de los mismos. La diferencia con la tasa en este punto es evidente.Mientras en las tasas se tenderá a cubrir como limite máximo el coste real o previsible

y, en su caso, los gastos de mantenimiento y desarrollo del servicio o actividad, en losprecios públicos se posibilita la elevación del importe incluso por encima del coste delservicio.

En definitiva, cuando se trate de precios públicos calificables como prestaciónpatrimonial publica, deberán respetarse las exigencias del principio de reserva de ley, exart. 31.3 CE. Cuando se trate de precios públicos en los que prime el carácter de preciolibremente pactado y no pueda calificarse como una prestación patrimonial publica, sucuantificación será más laxa y podrá hacerse de conformidad con los arts. 26LTPP y 47TRLRHL:

a) Orden del Departamento Ministerial del que dependa el Órgano o Ente que ha de

percibirlos y a propuesta de éste. Y en el ámbito local, al Pleno de laCorporación.

b) Directamente por los organismos públicos, previa autorización del Ministeriodel que dependan; o, en el ámbito local, por los organismos autónomos o losconsorcios.

Clases de Tasas

Atendiendo a la naturaleza de los servicios, se ha distinguido entre tasas

administrativas, académicas, sobre el juego etc.

Otra clasificación que ha tenido evidente arraigo en la doctrina es la que distingue entre

tasas fiscales y parafiscales. Con ella se ponía de relieve la diferencia fundamental entretasas sujetas al régimen general de los tributos y tasas que, como las parafiscales, gozan



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de evidentes peculiaridades con relación a dicho régimen general. Concretadas en una:su nacimiento, desarrollo y destino se realiza al margen de las normas que rigen la vidade los tributos. En atención al ente titular de las mismas cabe distinguir entre tasas

estatales, locales y de las Comunidades autónomas.



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Bloque 4-Lección 15 programa-Lección 4 epígrafe 4 del libro

4-Las contribuciones especiales: concepto y caracteres

El articulo 2.2.b) LGT dispone: “contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho

imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un

aumento del valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras publicaso del establecimiento o ampliación de servicios públicos”

De esta definición legal se desprende que la nota definitoria de las contribuciones

especiales se sitúa en el aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible, al

igual que ocurre con el impuesto y la tasa.

Del impuesto se diferencia en que la contribución especial haya siempre una actividad

administrativa. De la tasa se distingue por el hecho de que, aun cuando en las dos

categorías debe concurrir una determinada actividad administrativa, la que da lugar al

pago de contribuciones especiales esta básicamente encaminada a la satisfacción de un

interés general (sin personas), mientras que en el caso de la tasa la actividad

administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la solución de

problemas individuales, aun cuando no pueda tampoco olvidar el interés general.

Aunque las contribuciones especiales constituyen un tributo que puede establecerse

tanto en el ámbito estatal como en el ordenamiento autonómico, es en el ámbito de las

Haciendas Locales donde han adquirido una mayor importancia dada su generalizada

aplicación.

Los elementos esenciales de su régimen jurídico son los siguientes:

1. Se trata de un tributo cuyo establecimiento es potestativo por parte de los entes

locales

2. Es un recurso tributario común a todos los entes locales.

3. El hecho imponible esta constituido por la obtención por el sujeto pasivo de un

beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la

realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios

públicos de carácter local.

El propio legislador ha enumerado las obras y servicios que tienen la consideración de

locales y cuya realización constituye elemento integrante del hecho imponible. Son los

siguientes:

a) Los que realicen las Entidades locales dentro del ámbito de sus competencias

para cumplir los fines que les estén atribuidos, excepción hecha de los queaquéllas ejecuten como titulares de sus bienes patrimoniales. No perderán tal

consideración aunque sean realizados por Organismos Autónomos o Sociedades

Mercantiles cuyo capital social pertenezca íntegramente a una Entidad local, por

concesionarios con aportaciones de dicha Entidad o por asociaciones de

contribuyentes

b) Los que realicen dichas Entidades por haberles sido atribuidos o delegados por

otras Entidades Publicas y aquellos cuya titularidad hayan asumido de acuerdo

con la Ley.

c) Los que realicen otras Entidades Publicas, o los concesionarios de las mismas,

con aportaciones económicas de la Entidad local.

4. Sujetos pasivos



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Como regla general se consideran sujetos pasivos de las contribuciones especiales

todas las personas físicas y jurídicas que resulten especialmente beneficiadas por la

realización de las obras o por el establecimiento o ampliación de los servicios

locales que generen la obligación de contribuir.

Se exige un nexo de causalidad directo entre la realización de obras o el

establecimiento o ampliación de los servicios y el beneficio especialmente obtenido

por los sujetos pasivos.

5. Base imponible

La base imponible de las contribuciones especiales está constituida, como máximo,

por el 90% del coste que la Entidad local soporte por la realización de las obras o

por el establecimiento o ampliación de los servicios.

6. Cuota tributaria

Determinada la cantidad a financiar mediante Contribuciones Especiales, deberá

repartirse su importe entre todos los beneficiarios.

7. Devengo

Las contribuciones especiales se devengan en el momento en que las obras se hayan

ejecutado o el servicio haya comenzado a prestarse. Si las obras fueran

fraccionables, el devengo se producirá desde que se hayan ejecutado las

correspondientes a cada tramo o fracción de la obra.

Sin perjuicio de ello, una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y

ordenación, la Entidad local podrá exigir por anticipado el pago de las

contribuciones especiales, en función del importe del coste previsto para el año

siguiente. No podrá exigirse el anticipo de una nueva anualidad sin que hayan sido

ejecutadas las obras para las cuales se exigió el correspondiente anticipo. Esteanticipo del pago no atenta contra el principio de capacidad económica, porque

dicho pago se exige del que será sujeto pasivo del tributo, y solo podrá requerirse

una vez aprobado el acuerdo concreto de imposición y ordenación de la contribución

especial.

La correcta determinación del momento en que se produce el devengo tiene una

importancia esencial, porque sirve para precisar la persona obligada al pago.

8. Afectación presupuestaria

Las cantidades recaudadas por contribuciones especiales solo podrán destinarse a

financiar los gastos del servicio por cuya razón se hubieren exigido.



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Bloque 5-Lección 16 programa-Lección 9 excepto epígrafe V del libro

Hecho imponible y estructura de la relación tributaria

1-La configuración jurídica del tributo

Antecedentes dogmáticosConforme se vio el artículo 2 LGT define el tributo como una prestación pecuniaria a

una Administración en cumplimiento del deber de contribuir.

Sin embargo, en cada caso en que se aplica el tributo no surge una única relación

jurídica entre Administración y particular cuyo contenido sea dicha prestación

pecuniaria. Junto a ella surgen otros vínculos o relaciones, con su propio objeto, que en

unos casos tendrán contenido pecuniario y en otros consistirán en conductas que deben

realizar la Administración o el obligado tributario. Además, no en todos los casos

surgen las mismas obligaciones ni relaciones, y por eso ha sido difícil construir

jurídicamente el tributo sobre la base o el eje de una única relación jurídica definidora.

La relación jurídico-tributaria en la LGT

La LGT de 2003 emplea el término “relación jurídico-tributaria” para definir el

conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación

de los tributos”, en un alcance meramente descriptivo de la aplicación del tributo, pero

sin llegar a integrarse en un vinculo unitario. Es en realidad un mero marco nominal que

alberga posiciones y situaciones jurídicas de naturaleza totalmente diversa entre sí y sin

permitir adivinar cuál es el criterio o categoría que jurídicamente dotaría de unidad y

configuraría como relación jurídica unitaria esa amalgama de vínculos jurídicos

diversos.

También reconoce en el art. 17 que el contenido de dicha “relación jurídico-tributaria”

no solo no es homogéneo, sino que tampoco es uniforme ni único, pudiendo presentar

en cada caso de aplicación del tributo un contenido variable y eventual. Por eso dice que

“de la relación jurídico tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales

para el obligado tributario y para la Administración, así con la imposición de sanciones

tributarias en caso de su incumplimiento”.

Indica la ley que “son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de

realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y

accesorias” y dispone que son obligaciones tributarias formales las definidas en esta ley

y entre ellas, los deberes de declarar, de expedir factura, los contables y registrales y en

general, los de aportar datos y colaborar con la comprobación e investigación de la

situación tributaria.

En el articulo 25.1 se acotan cada una de las obligaciones materiales que acabamos de

enumerar, señalando que “tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias las

obligaciones de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración

extemporánea y los recargos del periodo ejecutivo, así como aquellas otras que imponga

la ley” y aclara que “las sanciones tributarias no tienen la consideración de obligaciones

accesorias” por lo que coherentemente tampoco integran la deuda tributaria.

En suma, la LGT concibe la relación tributaria como un conjunto variado de

obligaciones y otras categorías jurídicas. Denomina obligaciones materiales las

relaciones jurídicas cuyo contenido consiste en que el sujeto ha de entregar a la

Administración una suma de dinero (o, a la inversa, cuando esta ha de devolver oreembolsar dinero al particular). Son, en cambio, obligaciones formales las relaciones



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cuyo contenido no es pecuniario, consistiendo en conductas del particular que bien

podrían calificarse de deberes jurídico-públicos, contando la Administración con las

correspondientes potestades administrativas para su exigencia.

2-La obligación tributaria principal.

La obligación tributaria principal se define como aquella “que tiene por objeto el pagode la cuota tributaria”. Debiendo acudirse al art. 56 LGT para encontrar la descripción

de cómo se obtiene dicha cuota y las minoraciones de que es susceptible.

La obligación tributaria principal no puede identificarse como la de pago del tributo o

de la deuda tributaria, ya que esta última (según art. 58 LGT), puede venir integrada por

componentes distintos de la cuota, es decir, por otras obligaciones materiales.

Por eso, para entender que es la obligación tributaria principal debe acudirse a su

presupuesto de hecho generador, que es el que denomina el art. 20 LGT el “hecho

imponible” y que es, en una primera aproximación, el hecho gravado, esto es, el

presupuesto de hecho fijado por la ley y a cuya realización anuda como consecuencia

jurídica el deber de contribuir al gasto publico.

En este sentido, la cuantía a ingresar por un determinado tributo puede no coincidir con

la cuota tributaria, al englobar otros componentes eventuales de la deuda, pero en tal

caso, estos últimos no serán el objeto de la obligación tributaria principal, sino de otras

obligaciones materiales surgidas de presupuestos de hecho distintos del hecho

imponible.

Con estas precisiones puede afirmarse que los caracteres de la obligación tributaria

principal son: obligación ex lege, de Derecho Publico, cuyo objeto consiste en una

prestación patrimonial a favor del ente público que es la cuota del tributo

Su origen legal y su carácter imperativo explican el principio de indisponibilidad del

tributo, que prohíbe su condonación si no es por ley, que prohíbe la concesión de

“exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias” y que “los elementos de la

obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares,

que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias

jurídico-privadas”

En virtud éste último precepto, debe subrayarse que para la LGT son validos entre las

partes, los pactos entre particulares por los que uno de ellos se obliga a pagar los

tributos que gravan al otro. Pero no podrán oponerlos frente a la Administración, que

siempre deberá dirigirse contra quien resulta gravado según la ley, relegando al ámbito

de la relación privada entre las partes la eficacia del acuerdo.

3-Hecho imponible

Concepto y función del hecho imponible

“El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y

cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal” (art.

20.1LGT) (lectura pagina 225 y 226)

El carácter normativo del hecho imponible

A) Naturaleza jurídica del hecho imponible

Dado que el hecho imponible es el presupuesto “fijado por la Ley” para configurar el

tributo, su naturaleza no puede ser más que jurídica, pues es producto de la propia



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norma y creación de ella. Cualquier hecho de la realidad, antes de su contemplación por

la norma tributaria, es ajurídico, inexistente y sin relevancia para este sector del

ordenamiento, no pudiendo calificarse como “imponible” hasta que una norma lo

tipifica como tal y le atribuye ese carácter y efecto generador de la imposición.

Por tanto, los hechos gravados siempre son presupuestos normativos y deberán fijarse

sus requisitos, alcance y efectos de acuerdo con la propia norma que los ha tipificado,

en atención a los rasgos con que ésta los define, y no por su forma de presentarse en la

realidad, pues el legislador puede haberlos tomado en su integridad, o prescindiendo de

algunos de sus aspectos o destacando otros.

B) Autonomía calificadora del Derecho Tributario

Precisamente por esa posibilidad que tiene el legislador de definir los hechos

imponibles modificando alguno de los aspectos del hecho real en que se basa, es

innegable la autonomía calificadora de la ley tributaria, lo que se proyecta en dos

vertientes ya abordadas al tratar la interpretación de las leyes tributarias.

Por una parte, cuando la ley del tributo configura como imponibles hechos ya juridificados por otras ramas del ordenamiento, como actos, negocios o institutos

jurídicas, puede redefinirlos o alterar alguno de sus caracteres, bien en pro de una mejor

proyección sobre ellos de los criterios de justicia, bien por razones de evitar la evasión

fiscal.

Por otra parte, esa autonomía calificadora del Derecho Tributario se proyecta a través

del controvertido principio de calificación que recoge el art. 13 LGT. Surgido

históricamente en el ámbito de los impuestos que recaen sobre el trafico jurídico, su

cabal sentido es que cuando la ley describe y grava como hecho imponible una

determinada operación jurídica, el aplicador habrá de calificar el hecho, acto o negocio

efectuado por los particulares de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica,atendiendo a su contenido y a sus prestaciones y efectos jurídicos, sin tener que

atenerse a la forma o denominación dada por las partes, con el fin de comprobar si se ha

dado realmente la operación jurídica que la norma tributaria quiere gravar.

C) Objeto del tributo y hecho imponible

Con el termino “objeto del tributo” se hace referencia a la manifestación concreta de

capacidad económica que soporta el tributo. Es, por tanto, la renta, el patrimonio o el

gasto (o, en su caso, el bien, la actividad, operación o rendimiento concreto) sobre el

que se hace recaer la carga tributaria. Se trata, pues, como la propia capacidad

económica, de un fenómeno o aspecto de la realidad preexistente a la intervenciónnormativa, un elemento fáctico expresivo de riqueza, que constituye “la materia

imponible” sobre la que el legislador acotará el hecho imponible, que es ya el

presupuesto normativo configurador del tributo y por cuya realización surgirá la

obligación tributaria.

Normalmente el objeto del tributo aparece recogido o descrito por el elemento objetivo

del hecho imponible, pero no siempre el paralelismo es tan evidente, pudiendo dicho

objeto quedar fuera de la definición normativa del presupuesto de hecho del tributo e

incluso completamente ajeno a toda la estructura de éste. Así ocurre, por ejemplo,

cuando, para gravarse el consumo, como índice que es de capacidad económica, la ley

configura como hecho imponible la fabricación o la venta de los productos cuyoconsumo quiere hacer tributar.



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Desde otro punto de vista es también relevante la distinción, habida cuenta de que sobre

un mismo objeto puede el sistema tributario articular diversos tributos, siendo lo

determinante para que no exista doble imposición el que no coincidan sus hechos

imponibles, aunque tengan el mismo objeto o materia imponible. Así lo recogen los aps.

2 y 3 del art. 6 LOFCA, al prohibir a las CCAA gravar hechos imponibles ya gravados

por tributos del Estado o de las Corporaciones locales.

Estructura del hecho imponible:

A) El elemento subjetivo del hecho imponible

Un extremo esencial que la norma ha de contemplar es el sujeto que debe resultar

gravado una vez se ha realizado dicho hecho. En la estructura de todo hecho imponible

se distinguen el elemento objetivo y el elemento subjetivo. El objetivo consiste en el

hecho mismo, acto u operación que resulta sujeto al tributo, el subjetivo indica aquella

persona que guarda con el anterior la especial relación que la ley ha prefigurado para

considerarlo su realizador.

B) El elemento objetivo del hecho imponible

Se distingue en él cuatro aspectos:

El aspecto material o cualitativo, que es el propio hecho, acto, negocio, estado o

citación que se grava, siendo el que identifica y configura el tributo, y que en los

sistemas tributarios desarrollados consiste generalmente en una manifestación de

capacidad económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto. Según su

formulación, puede dar lugar a hechos imponibles genéricos o específicos, abarcando

los genéricos supuestos no citados expresamente por la noma, pero subsumibles en su

delimitación global y los específicos solo los expresamente especificados o detallados

en ella.

El aspecto espacial indica el lugar de producción del hecho imponible, siendo decisivo

para determinar el ente publico al que se sujeta. En el plano internacional, dada la

vigencia del principio de territorialidad, con su correlato del de residencia efectiva,

según el art 11 LGT, la ley ha de señalar el lugar donde se entiende realizado el hecho

imponible, pues de ello dependerá que se someta o no a la ley española. En la esfera

interna, ocurre otro tanto para deslindar la competencia de los municipios y las CCAA.

El aspecto temporal reviste una singular importancia en la ordenación jurídica del

hecho imponible, determinando el instante en que éste se entiende realizado

íntegramente, produciéndose entonces el devengo del tributo. Aunque la regla general

es que éste tenga lugar cuando concurre el último de los elementos configuradotes del

hecho imponible, su determinación no es siempre sencilla, debiendo precisar la leytributaria el momento exacto del devengo. Atendiendo a como concurre el factor tiempo

en la realización del presupuesto de hecho, se dividen los tributos (desde luego, los

impuestos, aunque también algunas tasas) en periódicos e instantáneos.

El aspecto cuantitativo del elemento objetivo expresa la medida con que el hecho

imponible se realiza, su cuantía, volumen o intensidad. Pero como hay tributos fijos y

variables, solo en estos últimos existirá dicho aspecto (importe de renta, valor del

patrimonio, o del bien transmitido, etc.) pues en los fijos su hecho imponible no es

susceptible de producirse en distinto grado, siendo imposible su medición (por ejemplo,

la obtención de una certificación administrativa).



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IV- El devengo del tributo

El art. 21.1 de la Ley General define el devengo como “el momento en el que se

entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la

obligación tributaria principal”.

En consecuencia, en cuanto “momento”, el devengo es, en primer lugar, una referenciatemporal, una acotación o un instante precisos en el que tienen lugar ciertos efectos

jurídicos. Por eso, en segundo lugar, también el devengo se identifica con tales efectos

jurídicos, que son, en una palabra, el nacimiento de la obligación tributaria principal. En

cuanto obligación legal que es esta última, no puede producirse su nacimiento más que

por la verificación de su presupuesto de hecho generador señalado por la ley como

expresa el art. 20 LGT y reitera el art. 21; esto es, por la realización del hecho imponible

Ante ese contenido y función del devengo, es obvia su relevancia en tres aspectos:

-En primer lugar, como materia sujeta a reserva de ley, puesto que indica el momento

y el modo en que surge la obligación tributaria principal, como contenido central del

tributo. De ahí que la LGT expresamente lo incluya entre las materias reservadas, juntoal resto de elementos esenciales del mismo.

Si la determinación del devengo no plantea especiales dificultades en los tributos de

hecho imponible instantáneo, mayor complejidad presenta en los tributos periódicos y

por eso solo la ley puede llevarla a cabo. Dado que en éstos no hay un instante concreto

en que pueda entenderse realizado el hecho imponible, por ser continuo y repetitivo, la

ley ha de crear la doble ficción de acotar periodos temporales que sirvan para fraccionar

dicha continuidad, señalando a continuación un momento de ellos (normalmente, el

inicio en los tributos locales y el final en los estatales) en el que se ordena tener por

realizado el hecho imponible, devengándose entonces el tributo. De cada periodo

surgirá un a obligación principal, y el tributo devengado en cada uno de ellos seráautónomo y diferente respecto a los de periodos anteriores y posteriores. En tales casos

la ficción del periodo impositivo, como acotación temporal del presupuesto de hecho

continuo el tributo es insuprimible, y solo la ley puede llevarla a cabo; así como la

segunda ficción, el devengo, señalando en qué momento del periodo debe entenderse

éste producido.

-En segundo lugar, atendiendo al principio general de aplicación temporal de las

normas, en cuya virtud se aplican éstas a los hechos producidos bajo su vigencia, el

devengo es relevante para determinar la norma aplicable, que será la norma vigente al

realizarse el hecho imponible. Efectivamente, es lo que ocurre en los tributos

instantáneos. En cambio, en los periódicos, este mismo precepto indica que salvo

previsión expresa en contrario, será aplicable al tributo surgido en un periodo

impositivo la norma vigente al iniciarse el mismo, aunque no sea hasta su finalización

cuando la ley sitúa el devengo, es decir, entiende realizado el hecho imponible y nacida

la obligación principal. Son razones de seguridad jurídica las que respaldan esta

solución incorporada a la LGT de 2003, evitando que normas promulgadas durante el

periodo impositivo, e incluso casi al final del mismo, resultaran aplicables a todo él, al

ser las vigentes al devengarse el tributo.

-En tercer lugar, puesto que el mecanismo generador de las obligaciones legales es la

conjunción de la norma con el presupuesto de hecho por ella fijado, serán los elementos

fácticos del presupuesto en el momento de su realización los que determinarán el

contenido de la obligación surgida del mismo. Así se incorpora por el art. 21.1 LGT trasla definición del devengo, al señalar que “la fecha del devengo determina las



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circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la

ley de cada tributo disponga otra cosa”. Dado el tiempo considerable que puede

transcurrir desde que se devenga la obligación hasta su cumplimiento o hasta que es

objeto de comprobación, es capital esa precisión (así, por ejemplo, el valor de los bienes

o elementos gravados será el del momento del devengo, no el de cuando se efectúa la

comprobación).

-Finalmente, una precisión que enuncia la LGT debe tenerse en cuenta: Según su art.

21.2, “la ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o

cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del

tributo”. Con este precepto la LGT da cabida a supuestos previstos en diferentes tributos

que disocian el momento del devengo de la obligación del de la exigibilidad de su

ingreso. Así ocurre con el IRPF, que se devenga al final del periodo impositivo pero sin

ser exigible su ingreso hasta meses después, durante el periodo de declaración;

registrando también el fenómeno contrario, el de la exigencia a lo largo del periodo

impositivo de ingresos anticipados y a cuenta de la eventual obligación tributaria

principal que surja al final del mismo. O incluso en caso en que la exigibilidad deltributo se anticipa totalmente a la realización del hecho imponible, y, por tanto, del

devengo, como ocurre en los supuestos de exigencia de la tasa en el momento de

solicitar un servicio o una autorización, pese a que es la posterior recepción de éstos el

hecho imponible.

VI- La exención tributaria

Concepto y efectos de la exención tributaria

Dice el art. 22 LGT que “son supuestos de exención aquellos en que a pesar de

realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria

principal”

El mecanismo jurídico para que esto ocurra es la concurrencia de dos normas con

sentido contrapuesto. La primera la norma tributaria que define el hecho imponible y le

asocia el efecto de nacimiento del a obligación tributaria principal. La segunda, la

norma de exención, que enerva los efectos de la anterior disponiendo que no se

desarrollen respecto a determinados sujetos que realicen el hecho imponible (las

denominadas “exenciones subjetivas”) o respecto de determinados supuestos incluidos

en éste que la propia norma exoneradota precisa (exenciones objetivas).

Respecto a esta explicación debe hacerse una matización a la definición del artículo 22.

No es exacto que la ley exoneradora exima del cumplimiento de la obligación, sino que,

en realidad, ésta no llega a existir, pues el efecto de la norma de exención es justamente

impedir su nacimiento en los supuestos concretos que contempla, pese a estar incluidos

en el hecho imponible.

La exención como modalidad del tributo y contenido del deber de contribuir.

A través de las exenciones (y, sobre todo, de las parciales, que se configuran como

técnicas desgravatorias que afectan a la cuantificación de la prestación mediante

deducciones de la cuota, reducciones de la base imponible y otras), el legislador puede

matrizar las consecuencias para ciertos casos concretos de la realización del hecho

imponible, configurando la obligación tributaria surgida de ellos por importe inferior al

ordinario o incuso eliminándola. De modo que el hecho imponible puede contener

supuestos gravados en los que surge la obligación tributaria principal, otros exentos en

los que no surge dicha obligación y otros, en fin, parcialmente exentos en los que surge

por cuantía inferior a la ordinaria.



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Desde esta óptica, la exención constituye una previsión mas detallada del alcance de la

imposición en ciertos supuestos concretos. O, dicho de otro modo, una proyección

específica para supuestos determinados del hecho imponible de los principios de justicia

o de política tributaria, y del contenido que confieren al deber de contribuir en esos

supuestos.

El contenido positivo de la norma de exención (los fines de interés general que la

justifique, en palabras del TC), se confirma, en fin, si se atiende a los efectos o

consecuencias derivados de la verificación de supuestos exentos. En todo caso frente a

un supuesto de exención la Administración conserva, en identidad de términos que

respecto a los supuestos gravados, sus potestades de comprobación e investigación,

pudiendo legar en ejercicio de su potestad de imposición a la liquidación del tributo

aplicando la exención. Correlativamente, el particular debe soportar las actuaciones

inspectoras y comprobadoras, así como ciertos deberes formales o incluso materiales, en

igual posición jurídica que si existiera la obligación tributaria principal. Dicho

sumariamente, la realización de un supuesto exento implica también la sujeción al

tributo, al tratarse en definitiva de la realización del hecho imponible. Dicha sujecióntiene la particularidad de no traducirse en una obligación de pago, pero no por ello es

excepción o negación del tributo, sino que encierra y abarca otras manifestaciones del

contenido de éste distintas a la obligación tributaria principal

La reserva de ley en materia de exenciones

Se proclama expresamente por el Derecho positivo.

En primer lugar, el art. 133.3 CE, según el cual “todo beneficio fiscal que afecte a los

tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley”;

En segundo lugar, el art. 8.d LGT, a cuyo tenor se regularán en todo caso por ley “el

establecimiento, modificación, supresión y prorroga de las exenciones, reducciones,bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.

Puesto que los supuestos de exención integran el hecho imponible del tributo, al fijarse

la exención que se está codefiniendo el hecho imponible y sus consecuencias, o, de otro

modo, se está determinando el alcance y el contenido del deber de contribuir en esos

supuestos concretos, y una operación como ésta solo el legislador puede llevarla a cabo.

En conclusión, la construcción que del principio de reserva de ley del tributo se ha

expuesto en anteriores lecciones es predicable sin fisuras en materia de exenciones, al

tratarse del mismo instituto y por los mismos fundamentos. Por eso, aunque en algún

momento se haya podido afirmar que la reserva de ley que opera la CE respecto a los

beneficios fiscales viene reforzada respecto a la proclamación genérica del art. 31.3 nonos parece que haya base para entender esta última como relativa y la primera como

absoluta. (lectura pagina 243)

El Presupuesto de hecho y el devengo de la exención.

Siendo la exención el efecto ligado por la norma tributaria a determinadas modalidades

de realización del hecho imponible, es obvio que el momento de su nacimiento o

devengo deba asociarse a éste, de igual manera que si se verifica en modalidad gravada

surge de él la obligación tributaria.

Al ser la ley la fuente de la exención, el mecanismo que arbitra para su devengo es el de

la realización del hecho previsto por ella para asociarle ese efecto exonerador, sin que

pueda supeditarse por vía reglamentaria el devengo de la exención a requisitos no

fijados por la ley. Tratándose del propio hecho imponible del tributo, cualificado por



8

ciertas circunstancias, internas o externas, es la realización del hecho imponible la que

determinara el nacimiento, en su caso, de la obligación tributaria principal, de la

exención o de una obligación tributaria minorada en la cuantía del beneficio fiscal.

En los tres casos surgirá la sujeción al tributo y, por ende, con los deberes y

prestaciones que en cada supuesto se haya previsto, exista o no obligación tributaria

principal. Incluso en aquellos casos que se conocen como “beneficios rogados”, en que

el interesado ha de solicitar a la Administración el reconocimiento o la aplicación de la

exención, pues en tales hipótesis la actuación administrativa no consiste en decidir

libremente la concesión o la denegación del beneficio, sino en verificar las

circunstancias del caso y declarar si procede de acuerdo con la ley.

Exenciones y derechos adquiridos

Durante años ha sido frecuente encontrar pronunciamientos que reconocían en la

situación de exención duradera un derecho adquirido de su beneficiario. De modo que

una vez concedida o iniciada una exención, la eventual modificación normativa

posterior que la suprimiera o disminuyera no debería afectar a quienes venían

disfrutando de ella al amparo de la normativa anterior a la modificación. En esta línea

cabria inscribir igualmente ciertas previsiones normativas.

Diversas dificultades, sin embargo, se oponen a la recepción en el ámbito de las

exenciones de la categoría de los derechos adquiridos, imposibilitando basar en esta

tesis la defensa o el mantenimiento de las exenciones ante los futuros cambios

normativos.

Atendiendo, en efecto, al mecanismo de devengo de la exención, dos situaciones pueden

darse al entrar en vigor una ley que modifique o suprima determinado beneficio fiscal.

-La primera, que antes de dicha entrada en vigor se hayan consumado diversos periodos

impositivos, habiéndose devengado en cada uno de ellos la correspondiente exenciónBasta en este caso el principio de irretroactividad para mantener los beneficios

devengados a resguardo de la nueva norma.,

-La segunda situación es la de los eventuales beneficios pendientes de producción, pero

aun no devengados al no haberse verificado en su integridad el periodo impositivo en

que se esté, ni desde luego, los sucesivos. No habiendo nacido todavía la exención

derivada de esos últimos, no puede considerarse ya adquirida frente a la ley

modificadora.

La construcción de los derechos adquiridos resulta, pues, innecesaria en el primer caso y

de imposible aplicación en el segundo, ya que la realización del hecho imponible en

cada periodo posterior a la reforma tendrá lugar bajo de la vigencia de la ley nueva.

En conclusión, si esta ultima prevé disposiciones transitorias o especiales efectos

retroactivos, habrá de estarse a lo que en ella se disponga. Si no contiene previsión

alguna, las exenciones devengadas antes de su entrada en vigor serán subsistentes por el

principio de irretroactividad, pero para los hechos o periodos culminados tras aquélla,

sólo será de aplicación el nuevo régimen, pues será la ley nueva la vigente en el

momento de producirse.

VII La anticipación del tributo: Retención a cuenta, ingreso a cuenta y pago

fraccionado.

En los impuestos sobre la renta, sólo al final del periodo impositivo (normalmente unaño) se devenga la obligación tributaria principal. Por eso, para que la Hacienda Pública



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cuente con un flujo regular de ingresos a lo largo del año, y por razones de control, se

prevé la figura de los ingresos anticipados; es decir, anteriores al devengo de la

obligación y a cuenta de ésta.

El art. 99 de la Ley del IRPF establece que en este Impuesto existirán, como pagos a

cuenta, las retenciones, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados, regulándose

en este precepto y en los siguientes ciertos extremos de los mismos. Por su parte los art.

46 y140 del TR del Impuesto sobre Sociedades, realizan previsiones análogas para este

Impuesto así como el art. 23 del TR del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que

operen mediante establecimiento permanente.

A partir de este marco legal, los Reglamentos de estos Impuestos desarrollan

detenidamente el régimen jurídico de estos Ingresos anticipados, encuadrándolos entre

los “modos de gestión” del Impuesto, aunque su significación excede con mucho de la

de un mero mecanismo de gestión, como manifiestan los propios preceptos citados, que

dan a estos pagos la consideración de “deuda tributaria”.

Básicamente la retención a cuenta consiste en el deber que se impone a quienes

satisfacen ciertos rendimientos, de retener una parte de su importe para, posteriormente,

declararla e ingresarla directamente en la Administración financiera. En consecuencia,

el perceptor de esos rendimientos, que es el sujeto gravado por los citados Impuestos,

deberá soportar la retención correspondiente, con los efectos que luego se expone.

Por su parte, los pagos fraccionados consisten en el deber que se impone, a quienes

desarrollan actividades económicas (empresarios o profesionales), de que con cierta

periodicidad a lo largo del periodo impositivo ingresen una parte de los rendimientos

derivados de estas actividades, que también serán tenidos en cuenta a la hora de

practicar la liquidación global del tributo, conforme se expone a continuación.

El ingreso a cuenta, en fin, se prevé para toda retribución en especie y otros supuestos,consistiendo en un ingreso que viene obligado a efectuar el pagador de los rendimientos

y que se asimila en su régimen jurídico y efectos a la retención, pese a ser dos institutos

diferentes que no siempre resisten bien esa homologación.

Una vez finalizado el periodo impositivo, estos tributos prevén que el sujeto pasivo

perceptor de los rendimientos practique una declaración en la que él mismo calculará el

importe de la cuota correspondiente a la totalidad de sus rendimientos percibidos

durante el ejercicio, que será la cuota liquida.

De ese importe deducirá las cantidades que se le hayan retenido, las ingresadas a cuenta

y las que él mismo hubiera ingresado en concepto de pago fraccionado, obteniendo así

la cuota diferencial.Si ésta es positiva, deberá abonarla a la Administración. Si fuera negativa ésta deberá

devolverla, pues no es sino el exceso que suponen lo pagos a cuenta respecto a la cuota

liquida resultante del total de los rendimientos sujetos al Impuesto.

Prescindiendo ahora de los efectos del ingreso anticipado respecto a la futura obligación

tributaria principal, para centrarse en los que produce respecto al concreto vinculo entre

la Administración y el obligado a efectuarlos, se comprueba que tales ingresos

extinguen una obligación instrumental, surgida de presupuestos de hecho diferentes al

hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado.

El art. 23 LGT menciona los dos caracteres básicos de estas obligaciones:

-Por un lado, son a cuenta de la principal, pero autónomas de ella.



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-Por el otro, su importe es deducible de la cuota resultante de la obligación principal.

El propio art. 58.1 LGT confirma que el ingreso anticipado es deuda tributaria, pero

distinta de la cuota del tributo. Por eso, las cantidades a ingresar como pagos a cuenta de

un impuesto son el objeto de una obligación distinta a la de abonar la cuota del tributo,

esto es, de la obligación tributaria principal. Así lo reconoce también el art. 17 LGT,

que al describir la relación jurídico-tributaria enumera entre las obligaciones materiales,

las de realizar pagos a cuenta, distintas de la obligación tributaria principal.

A la vista de lo anterior, parece efectivamente que la institución de la retención, la del

ingreso a cuenta y la del pago fraccionado suponen la descomposición del tributo en

obligaciones o deberes pecuniarios diferentes, e incluso, en los dos primeros casos, a

cargo de sujetos distintos.

Por un lado, el correspondiente a la retención y al ingreso a cuenta, que surge del

presupuesto de hecho consistente en el abono de rendimientos sujetos a este régimen,

corriendo en todo caso a cargo del pagador de los mismos su cumplimiento, aun cuando

no hubiera practicado la retención.

Por otro lado, el deber del sujeto pasivo del tributo, el perceptor de los rendimientos, de

ingresar la diferencia entre la cuota liquida del tributo y el importe de las retenciones e

ingresos a cuenta procedentes.

Deber u obligación, este ultimo, que nace al realizarse el hecho imponible del tributo,

pero cuyo contenido y objeto no es la suma globo al de éste (la cuota u “obligación

tributaria principal”), sino solo la expresada diferencia.

Alternativamente, si dicha cuota liquida fuera inferior a las retenciones e ingresos a

cuenta procedentes, no surge obligación alguna para el sujeto pasivo, sino un derecho a

la devolución del exceso retenido e ingresado, con la correspondiente obligación de

reembolso para la Administración.

Lo significativo, en cualquier caso, es que en ningún momento se devenga una única

obligación por el importe total del tributo, pues incluso cuando este rebasa la suma de

cantidades anticipadas, se obtiene mediante la concurrencia de obligaciones distintas,

para pagador y sujeto pasivo, que seguirán vías completamente diferenciadas, con total

independencia una de otra, o como dice el art. 23 LGT, con carácter autónomo.

O lo que es lo mismo, el ingreso anticipado constituye el cumplimiento de una

obligación especifica, diferente de la obligación tributaria principal, y que, en el caso de

retención e ingreso a cuenta, recae sobre el pagador de los rendimientos, que no es el

sujeto pasivo del tributo ni ha demostrado capacidad económica alguna. Responde, sin

embargo, en nombre propio y de una deuda propia, siendo, por ende, sujeto de un debero de una obligación de naturaleza tributaria pero no contributiva, pues no es con su

patrimonio con el que hará frente a su obligación de ingresar a la Hacienda Publica, sino

con la renta del sujeto pasivo, sobre la que detrae una parte en lugar de abonársela

íntegramente.

Por eso, el art. 35 LGT califica al retenedor y al obligado a pagos a cuenta como sujetos tributarios

distintos del sujeto pasivo del tributo; al igual que el art. 181 al enumerar a los sujetos infractores.

En el caso de la retención (como en el del ingreso a cuenta) junto a la relación entre la

Hacienda pública y el retenedor, de una parte, y entre la propia Hacienda y el sujeto

pasivo del impuesto sobre la renta, de la otra, se da una tercera relación, establecida por

mandato de la ley entre ambos sujetos particulares; esto es, entre retenedor y retenido (oentre quien efectúa el ingreso a cuenta y quien ha de soportarlo).



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Su contenido no se agota con la prestación material en que consisten la retención o el

ingreso a cuenta, sino que también comprende prestaciones formales entre ellos, como

la del retenedor de suministrar al retenido el certificado de retención, y la de este ultimo

de comunicar al primero los datos relevantes para cuantificarla. Se trata de una

obligación de las que el art. 157.3 LGT menciona como materiales, encuadrada por el

art. 24 entre las obligaciones entre particulares resultantes del tributo.

Aun siendo entre sujetos privados, la relación entre ellos es de naturaleza y contenido

tributarios, pues la prestación que el retenido ha de soportar a manos del retenedor no es

sino un ingreso anticipado de su propio impuesto personal sobre la renta y de ahí que su

génesis, su objeto y su régimen jurídico se regulen totalmente por la normativa

tributaria. También por eso, las controversias que puedan surgir en torno a ella se

dirimen por los mismos cauces revisores del tributo; es decir, los procedimientos de

revisión en vía administrativa y, en su caso, la jurisdicción contenciosa-administrativa.

VIII-La repercusión del tributo

En el ámbito de la imposición indirecta sobre el consumo, tanto el IVA como los

Impuestos Especiales sobre consumos específicos no definen como hecho imponible de

los mismos la adquisición de los bienes o servicios cuyo consumo se quiere gravar, sino

las actuaciones correlativas de entrega de bienes y prestación de servicios, o su

fabricación, distribución o venta.

Esto es, no resulta gravada como hecho imponible la recepción de esos bienes o

servicios por el consumidor, sino la actuación de la contraparte que la hace posible,

siendo esta ultima quien asume la posición de sujeto pasivo.

Tras dicha definición del hecho imponible, el at. 88 de la Ley del IVA y el art. 14 de la

Ley de Impuestos Especiales imponen al sujeto pasivo que repercuta sobre el

consumidor o adquirente el importe del tributo, obligando a éste a soportarlo.Entrando en el análisis de la previsión normativa de los supuestos de repercusión

obligatoria, dos datos merecen especial atención:

-El primero, que en las leyes reguladoras de estos tributos se mantiene el principio

general del devengo del tributo por la realización del hecho imponible, de manera que

no hay particularidades que impidan entender que en ellos la obligación tributaria

principal sigue el mecanismo jurídico general para su nacimiento. Consecuentemente el

sujeto que realiza el hecho imponible ve nacer a su cargo dicha obligación principal,

vinculándose a su cumplimiento.

-El segundo dato a destacar, y es el que singulariza estos tributos respecto a los

restantes, es que por imperio de la propia ley el importe de esa obligación surgida delhecho imponible va a recaer al final sobre quien no lo realiza, pese a que quien se

relaciona con la Administración y aparece como obligado frente a ella es solo el

realizador del hecho imponible.

El mecanismo jurídico utilizado por la ley para lograr este efecto consiste en la

previsión de un derecho para el realizador del hecho imponible de operar la repercusión,

y del correlativo deber del consumidor de soportar dicha repercusión.

Pero dado que el objetivo de la norma es hacer llegar efectivamente el gravamen al

titular de la capacidad económica demostrada mediante el consumo, no basta con

arbitrar la repercusión como mero hecho o facultad del sujeto obligado frente a la

Hacienda Publica, sino que se configura como autentico deber jurídico-publico la

repercusión al tercero.



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A la vista de lo anterior, dos notas merecen destacarse:

-La primera, que el derecho-deber de repercutir se inserta en la estructura misma de

estos tributos, erigiéndose en clave del arco de su régimen jurídico, pues de él depende

que el tributo grave al titular de la capacidad económica llamada a contribuir. Pese a

ello, no produce efectos en torno al nacimiento de la obligación tributaria principal por

la realización del hecho imponible y a cargo de quien lo realiza, sino que es con

posterioridad a su devengo y sin alterar la relación sujeto pasivo-Administración cuando

mediante él se traslada al consumidor el importe de la obligación.

-La segunda nota consiste en que esta última relación entre sujeto pasivo y sujeto

repercutido no es la relación tributaria (que exige que una de sus partes sea un ente

público) sino una relación entre particulares que se añade a la primera y sin que en

virtud ella el repercutido pase a relacionarse con la Administración ni a ser sujeto

obligado frente a ésta. Pero es también obligación ex lege, surgida imperativamente al

ejercerse en la forma prevista el derecho-deber de repercutir, y no puede afirmarse que

es irrelevante para el Derecho Tributario, pues de su correcto desarrollo depende, en

definitiva, que el tributo recaiga sobre quien ha demostrado una capacidad económicasusceptible de imposición.

La LGT de 2003 la incluye entre las obligaciones materiales que integran la relación

jurídico-tributaria (art. 17.3), explicitando el art. 24 que la prestación objeto de la

repercusión es de naturaleza tributaria, aun tratándose de relación entre particulares.



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Bloque 5-Leccion 17 del programa-Lección 10 en el libro

Sujetos tributarios

I-Sujeto activo del tributo.

Cada vez que se aplica un tributo aparece, frente a los sujetos obligados a las distintasprestaciones materiales y formales que lo integran, un ente público que actúa a través dediversos órganos, y que es el que impulsa los procedimientos tendentes a su efectividad.

Sujeto activo es el ente público que desarrolla los procedimientos de aplicación deltributo.

En este último sentido, se ha podido definir el sujeto activo como el ente público quedesarrolla la potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo.

Se debe de distinguir entre el ente publico que establece el tributo, el ente titular del mismo, el entedestinatario de sus rendimientos y finalmente, el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo soloeste ultimo el que cabe definir como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición

activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen.Es este último aspecto, independientemente de que coincida o no con los restantes en un mismo entepublico, el que determina el sujeto activo de la función tributaria, existiendo ejemplos en nuestroordenamiento de tributos en los que no se da la coincidencia.

Dado que el establecimiento de tributos sólo puede realizarse por los titulares del poderfinanciero, (según el art. 133 CE, el Estado, las CCAA y las Corporaciones locales), enlos casos en que otros entes públicos distintos de los mencionados gestionen un tributonos hallaremos en presencia de sujetos activos dotados de las potestades administrativasinherentes a la gestión tributaria, pero sin poder financiero para la creación y elestablecimiento de tributos.

A ello se refiere el art. 4 LGT, que en sus dos primeros apartados reproduce los

correspondientes del art. 133 CE, enumerando los titulares del poder financiero,advirtiendo en su ap. 3 que “las demás entidades de derecho público podrán exigirtributos cuando una ley así lo determine”. Esta ultima competencia es, en resumen, laque define al sujeto activo del tributo, tenga o no poder financiero y sea o no su titular oel destinatario de su rendimiento.

Dada esa posición preeminente en la aplicación del tributo, su determinación vienecubierta por el principio de reserva de ley, pues el carácter legal de las prestacionestributarias y la fijación de sus elementos esenciales por normas de ese rango impidenque una de las partes integrantes de la relación, uno de sus sujetos, quede al margen dedicho principio. Así se impone, por otro lado, desde el propio principio de legalidad de

la actuación administrativa, precisándose que sean normas legales las que atribuyan alos órganos de la Administración y a los entes públicos en general, sus competencias,entre ellas, sus potestades de gestión tributaria.

Tras la constitución efectiva el 1 de enero de 1992, de la Agencia Estatal de laAdministración Tributaria, como ente publico con personalidad jurídica propia, nuncacoincidirá, en el ámbito tributario estatal, el sujeto activo con el titular del poderfinanciero, ni del tributo. Es la Agencia el ente al que se atribuyen las potestadestributarias de gestión en sentido amplio, y por ende, el sujeto activo, conforme expresael ap. 2 del art. 5 LGT.



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II- Obligados tributarios.

Su definición en la Ley General Tributaria

El art. 35 LGT dice que “son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y lasentidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones

tributarias”. Añadiendo el apartado 2 una amplia enumeración que incluye bajo ladenominación de “obligados” a quienes vengan sujetos al cumplimiento de obligacionesformales y el apartado 5 a los responsables del tributo.

El sujeto pasivo es definido por el art. 36 LGT como una especie de categoría genéricade obligado tributario. Dice que “es sujeto pasivo el obligado tributario que, según laley, debe cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formalesinherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”.

Análisis de la definición anterior:

1) La nota definitoria de la categoría sujeto pasivo para la LGT es la de quedar porley obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias que integran laobligación tributaria principal. Se atiende, por tanto, a la vinculación frente a laHacienda Publica, con independencia de la causa o el motivo de dichavinculación; mas concretamente, de si esta se debe o no a la realización delhecho imponible, con lo que es irrelevante ser su realizador para integrar ladefinición de sujeto pasivo. Teniendo en cuenta que el art. 19 LGT dice que laobligación tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria, elsujeto pasivo es quien asume por mandato de la ley la posición de deudor de lacuota tributaria frente a la Hacienda Pública, incumbiéndole asimismo otrosdeberes y prestaciones de carácter accesorio o instrumental respecto a laobligación tributaria principal.

2) El propio art. 36.1 indica que el sujeto pasivo lo será a título de contribuyente ode sustituto. Es decir, se limitan taxativamente las modalidades de sujeto pasivo,que solo serán las dos citadas; de manera que, aunque otras personas puedanintervenir en el desarrollo y la aplicación del tributo, quedando obligadas inclusoal pago de la obligación principal (por ejemplo, responsables), no serán sujetopasivo del mismo. Concretamente, todo sujeto pasivo es deudor del tributo, perono a la inversa, pues puede haber deudores u obligados al pago del tributo queno son contribuyentes ni sustitutos, por lo que no son sujetos pasivos.

3) El propio precepto exige que la posición de sujeto pasivo se “según la ley”,reafirmando así que mientras otros obligados tributarios pueden designarse por

norma reglamentaria, solo la ley podrá determinar los sujetos pasivos del tributo.De ello derivan importantes consecuencias. Tres son las destacables:

- La primera, la del art. 36.1 LGT. que obliga a mantener la condición decontribuyente de quien legalmente venga designado, prescindiendo deque de hecho sean otros los sujetos efectivamente gravados, en virtud dela repercusión o la traslación del tributo.

- La segunda, la del art. 17.4 LGT, al tratar la indisponibilidad del tributo,que reconoce eficacia jurídico-privada a los pactos entre particularessobre los elementos del tributo, pero les priva de efectos ante laAdministración.



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- Una tercera consecuencia, reverso, a su vez, de la anterior, era la falta delegitimación para recurrir de quien asumió obligaciones tributarias envirtud e pacto o contrato.

El contribuyente

El contribuyente se define en el art. 36.2 LGT como “el sujeto pasivo que realiza elhecho imponible”.

La LGT reserva el termino contribuyente a quien resulta obligado ante la HaciendaPublica, precisamente por haber realizado el hecho imponible, quedando vinculado, porello, al pago de la obligación tributaria principal y al cumplimiento de las prestacionesformales inherentes a la misma. Es, por tanto, el titular de la capacidad económicamanifestada por el hecho imponible.

Una segunda conclusión consiste en que, por mandato del ap. 1 del mismo art. 36 elcontribuyente (y el sujeto pasivo) lo será siempre de iure, no abarcando esta categoría alcontribuyente de facto. Es decir, que la posición de contribuyente es resultado exclusivo

de la ley, de manera que solo quien ésta designe como tal tendrá esa condición.Pero no, por el contrario, quien soporte efectiva o económicamente la carga tributariaderivada del hecho imponible en virtud de mecanismos distintos al de su realización,como la traslación o la repercusión aun en los supuestos previstos normativamente.

En uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar definitivamente lasconsecuencias económicas del tributo, queda ajeno a la obligación tributaria principal,establecida únicamente entre la Administración y quien la ley haya configurado comorealizador del hecho imponible, que será el contribuyente. Por eso, en ningún caso elrepercutido soportará intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuotatributaria y los recargos legalmente exigibles, pues todas aquellas derivan de incidencias

de la obligación principal, ala que el repercutido es totalmente ajeno.El sustituto

El artículo 36.3 lo define diciendo:

“Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente,está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligacionesformales inherentes a la misma”

Tres notas básicas definen el concepto:

-La primera, que el sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestacionesmateriales y formales de la obligación principal. Se da así respecto a esta posiciónsubjetiva el rasgo definidor del sujeto pasivo según el art. 36.1 LGT.

-En segundo lugar, el precepto establece que el sustituto se coloca “en lugar del” contribuyente, y éste es el aspecto más decisivo de su régimen jurídico e incluso el quesirve para dar nombre a la categoría. Efectivamente, el sustituto desplaza alcontribuyente de la obligación tributaria, ocupando su lugar y quedando como únicosujeto vinculado ante la Hacienda Pública.

-En tercer lugar, también la posición de sustituto ha de ser de necesaria previsión legal,como sujeto pasivo que es. Explícitamente señala el precepto que el sustituto lo será“por imposición de la ley”, sin que la Administración ni los particulares puedan

intervenir para alterar las posiciones subjetivas prefiguradas por la ley del tributo. Encuanto hipótesis legal, pues, el mecanismo de la sustitución se producirá como efecto delos hechos a los que la ley asocia esta consecuencia, cabiendo hablar en rigor, de un



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presupuesto de hecho de la sustitución distinto del hecho imponible del tributo, queaunque suele guardar relación con él es perfectamente diferenciable.

La estructura jurídica del tributo en tales casos se desdobla, previendo un hechoimponible de que surge la obligación principal para su realizador, que es elcontribuyente, y un segundo hecho, el presupuesto de la sustitución, en cuya virtud sedesplaza dicha obligación hacia el sustituto, quedando relevado el contribuyente de laposición pasiva de la obligación tributaria, que se desarrollará solamente entre laAdministración y el sustituto.

-Una cuarta nota añade el párrafo segundo del art. 36.3 a la configuración del sustituto,al admitir que éste podrá exigir del contribuyente el importe de las obligacionessatisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Esta posibilidad de repercusión no parece,sin embargo, configurarse como obligatoria, cuando es en realidad el contribuyentequien realiza el hecho demostrativo de capacidad económica y debería, por ende,soportar el tributo. Por eso, parece más acertado entender que con el verbo “podrá” laley no está meramente admitiendo la posibilidad de que el sustituto recupere del

contribuyente el tributo satisfecho, sino que está habilitándolo para poder exigírselo,salvo otra ley en sentido contrario. Con ello, no serán validos eventuales pactos entreambos para impedir el resarcimiento, pues solo la ley puede privar al sustituto de laatribución que le confiere el art. 36.3 LGT, atajando así alguna jurisprudencia que seremitía a lo pactado entre ellos.

En el sistema tributario actualmente vigente, los mecanismos de la retención y elingreso a cuenta han eliminado el de la sustitución con retención. La diferencia radicales que no se opera con el mecanismo de la retención ni con el del ingreso a cuenta eldesplazamiento del contribuyente de la obligación tributaria, sino que éste continúavinculado ante la Administración a presentar su autoliquidación y, en su caso, a ingresar

la cuota diferencial o a solicitar su devolución.En cuanto a la posible segunda modalidad de sustitución, la sustitución con repercusión,el análisis de los textos positivos no ofrece una clara solución respecto a su encajetécnico en esta categoría subjetiva.

Los Entes sin personalidad como obligados tributarios

Dispone la LGT en su artículo 35.4:

“Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes tributarias en que así seestablezca, las herencia yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio

separado susceptibles de imposición”.A la hora de establecer qué entes sin personalidad son aptos para imponérseles estasujeción conjunta, la norma codificadora podía optar por una enumeración exhaustiva ytasada o por sentar unos criterios delimitadores que cuando concurrieran en un entedeterminado le hicieran susceptible de este tratamiento. El articulo 35.4 LGT utiliza unavía mixta, y tras citar comunidades de bienes y herencias yacentes, señala comocriterios genéricos el que constituyan una unidad económica o un patrimonio separadosusceptibles de imposición. No parece que el primer criterio (ser “unidad económica”)sirva para deslindar sujetos subsumibles en la hipótesis del precepto, dado su carácterajurídico y nada ilustrativo. Más efectivo puede ser, en cambio, el exigir que se trate deun “patrimonio separado”, lo que induce a entenderlo como una masa patrimonialdiferenciada de la de los miembros, pero también con una cierta organización unitaria



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dirigida a un fin común, con base en lo cual el propio Derecho privado le reconocedeterminados mecanismos de formación y exteriorización de la voluntad colectiva.

En cuanto a los efectos derivados de la sujeción conjunta al tributo, son los comunes atodo obligado tributario. Por un lado, si se trata de contribuyente, el ente se considerarealizador del hecho imponible de modo unitario; y por el otro, como todo obligado,queda vinculado a cumplir las prestación es tributarias correspondientes. Losignificativo es que se trata de una sola relación jurídico-tributaria ente el ente y laAdministración y más concretamente, si es sujeto pasivo, de una sola obligacióntributaria principal.

Los entes públicos como obligados tributarios

Durante décadas se ha suscitado la cuestión de si los entes públicos podían serconsiderados, por la ley tributaria, como obligados tributarios, mas concretamente comosujetos pasivos, imponiéndoles, en consecuencia, la obligación e pagar tributos.

Dos aspectos se han entrecruzado en la cuestión:

-Por un lado, si los entes públicos podían ser sujetos de sus propios tributos:Actualmente, la personalidad jurídica única de las Administraciones Publicas de losdistintos niveles territoriales ha dejado paso a una diversificación y multiplicación deentidades publicas dependientes de un mismo ente, pero dotadas de personalidad

jurídica diferenciada. Ello permite que una Administración pública pueda mantenerformalmente una relación de alteridad (condición de ser otro) con alguno de los entesinstitucionales de ella dependiente, pudiendo ser la relación tributaria una de ellas.

-Por otro lado, si un ente público podía ser sujeto obligado del tributo de otro entepúblico: Respecto a la duda de la sujeción de un ente público a los tributos de otro, elmayor obstáculo se encontraba en la sujeción del Estado a tributos de otras

Administraciones públicas, dado el fundamento del tributo en la soberanía y la cualidadde soberano del propio Estado, que no era conciliable con su sujeción a otro entepublico inferior. Hoy en día, el fundamento del tributo en criterios y principios de

justicia material ajenos a la noción de soberanía, así como, sobre todo, la distinciónentre Estado-ordenamiento, que goza de esa cualidad, y Estado-persona oAdministración Pública, que no puede arrogarse esa nota, sino que actúa en todo sujetaal derecho, destruyen el obstáculo antes alegado para evitar la sujeción al tributo delpropio Estado.

Esta es, desde luego, la solución adoptada por el derecho positivo. De una parte, el art.9del TR del Impuesto sobre Sociedades sujeta, aun reconociéndoles exentos, al Estado,

CCAA, Corporaciones Locales, Banco de España, Organismos Autónomos y otros. Portanto, hay sujeción al tributo, en modalidad exenta, peros in que pueda negarse sucondición de sujeto pasivo. (Hay mas ejemplos libro pagina 258)

III- La solidaridad de obligados tributarios

La hipótesis del articulo 35.6 LGT

Dice el art. 35.6 LGT:

“La concurrencia de varios obligados en un mismo presupuesto de una obligacióndeterminara que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributariaal cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente

otra cosa”



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Con esta previsión, la LGT se aparta de la presunción general de mancomunidad queprevé el articulo 1138 CC en el caso de concurrencia de deudores. Por tanto, según elprecepto, cuando el hecho imponible del tributo sea realizado conjuntamente por variaspersonas, todas ellas responderán solidariamente frente a la Hacienda Publica del pagodel a cuota tributaria, que es la obligación derivada del hecho imponible.

Pero el precepto extiende también al resto de obligaciones y deberes integrantes deltributo este régimen de solidaridad, habida cuenta de que no menciona el hechoimponible, sino, genéricamente, “el presupuesto de una obligación”.

Así pues, trátese de obligación material o formal, la voluntad de la LGT es que todos losque hubieran realizado conjuntamente su presupuesto de hecho asuman íntegramente elcumplimiento de las prestaciones derivadas del mismo. Lo cual cabe perfectamente encuanto a las obligaciones pecuniarias, a las que puede trasladarse el régimen desolidaridad en sentido técnico diseñado por el Código Civil, pero puede suscitar dudasrespecto a los deberes y obligaciones no pecuniarios.

Diversos aspectos de este régimen deben subrayarse:

-El primero, que son aplicables las notas propias de las obligaciones solidarias deintegridad de la prestación, identidad de la misma e inmediatez en su exigibilidad por elacreedor. En el ámbito tributario, ello significa que cada uno de los coobligadossolidarios deben cumplir totalmente la obligación tributaria de que se trate, de maneraque la Administración puede dirigirse indistintamente contra cualquier de ellos,reclamándoles (si es obligación material) todo su importe, en sintonía con lo previsto enel ámbito civil por el art. 1.144 CC.

-El segundo aspecto, conectado con el anterior, es que abarcando el tributo diversasprestaciones materiales y formales, la solidaridad no solo alcanzará a la obligación

directamente derivada del presupuesto de hecho que la genere, sino, en principio,también al resto de prestaciones inherentes y accesorias de aquélla. Pero sin extenderse,en cambio, a otras obligaciones del tributo no instrumentales de la obligación encuestión.

-Un tercer aspecto tipo de la solidaridad consiste en que los actos de cualquiera de loscoobligados surten efecto para los restantes. Expresamente dispone el artículo 1145 CCque el pago de la obligación por uno de ellos la extingue para todos, siendo estaprevisión plenamente aplicable a la obligación tributaria principal, así como al resto deobligaciones o prestaciones de contenido pecuniario. Diferente, es nuevamente, elsupuesto de los deberes formales, al originarse por la intervención en un determinadoprocedimiento o por la sujeción genérica a determinadas potestades administrativas degestión del tributo.

-En cuarto lugar el art. 1252 CC fija los vínculos de solidaridad como uno de lossupuestos de identidad de personas a efectos de cosa juzgada, disponiendo unasolidaridad procesal que es proyección en este ámbito de la regla general reciénexpuesta de comunicabilidad de los efectos de los actos de cada coobligado.

-Un quinto aspecto, del régimen de la solidaridad consiste en que al derivar de un únicopresupuesto de hecho, habrá una sola obligación tributaria, en cuyo lado pasivocoexistirán diversos obligados. Cuando la Administración solo conozca la identidad deun titular, liquidar y notificara al mismo, quien vendrá obligado al pago si no solicita ladivisión. Para obtener ésta, deberá comunicar a la Administración los datos personales yel domicilio de los restantes coobligados, así como su proporción en el presupuesto dehecho del que deriva la obligación.



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IV-El responsable del tributo

Concepto y notas definitorias

Comienza diciendo el art. 41.1 LGT que “la ley podrá configurar como responsablessolidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto con los deudores principales, a

otras personas o entidades”, aclarando que a estos efectos, serán deudores principaleslos del art. 35.2 LGT. Por su parte el ap. 2 del art. 41 añade que, salvo precepto legalexpreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

A tenor de este precepto, la primera característica del instituto del responsable s que setrata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo,pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar,sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo,aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado.

Debido a esa coexistencia de deudores, la segunda nota definitoria consiste en que elresponsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal,

que siguen siéndolo quienes la Ley haya designado como tales. Una diferencia radical,pues, entre el primero y los segundos estriba en que el responsable solo viene obligado alas prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado (como loestán los deudores principales), al resto de prestaciones formales que integran elinstituto tributario. Incluso puede afirmarse, al examinar su ámbito de responsabilidad,que solo responde, en principio, de la obligación tributaria principal, haciéndose cargode las accesorias solo cuando él mismo incurra en los presupuestos de hecho que lasgeneran, y en ocasiones, la Ley limita la responsabilidad a un importe que ni siquieraalcanza el de la cuota tributaria, sino que es sólo un parte de la misma, determinada porel valor de ciertos bienes o por derivar de ciertas actuaciones respecto a los cuales hahabido intervención del responsable.

En tercer lugar, señala el precepto que el responsable lo será por mandato de la ley,reafirmando así el necesario carácter legal de las posiciones subjetivas tributarias decontenido pecuniario. En consecuencia, el mecanismo jurídico empleado para designaral responsable es el común a toda situación jurídica de origen legal, esto es, la previsiónde un presupuesto de hecho que una vez cumplido hará surgir las consecuencias

jurídicas que le asocia el ordenamiento.

Una cuarta característica es que, según el art. 41 LGT, el responsable puede sersolidario o subsidiario, y que será subsidiario si la Ley no dispone expresamente locontrario. Ello va a determinar un régimen jurídico diferente para la exigencia de cadatipo de responsabilidad, pero manteniendo en común las notas definitorias expuestas.

En cuanto a la extensión de la responsabilidad , partiendo de que el responsable soloqueda vinculado al ingreso de la deuda, y no al resto de prestaciones formalesinherentes al obligado principal, el Derecho positivo la especifica claramente. Elapartado 3 del art. 41 determina que el responsable, solidario o subsidiario responderáde la totalidad de la deuda tributaria exigida en periodo voluntario y solo cuando élmismo incumpla el plazo voluntario que se le concederá arrostrara los recargos eintereses por él mismo devengado.

Por último, en caso de hacer frente al ingreso del tributo, el responsable debe contar conuna acción de regreso contra el sujeto pasivo, que es el llamado a soportar el tributo.Esta reclamación, no obstante, no viene regulada por el ordenamiento tributario,reconociendo meramente el art. 41.6 LGT el derecho del responsable al reembolso



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frente al deudor principal. Con lo que será la genérica acción de enriquecimiento sincausa, por el cauce jurídico-privado, la que habría de emprender el responsable.

Supuestos de responsabilidad solidaria en la LGT

Como supuestos de responsabilidad solidaria, menciona la LGT los tres de su artículo

42.1, relativos:-El primero, a quienes colaboren en la comisión de infracciones tributarias: Se recogeun supuesto arquetípico de responsabilidad en los distintos ordenamientos. En la medidaen que la colaboración en la infracción pueda reconducirse a una modalidad de autoria,el colaborador responderá de la sanción por tal concepto. Pero lo que añade es que,además, responderá de la deuda tributaria, esto es, de la cuota que corresponda alobligado principal y que de no mediar esta disposición le resultaría ajena, al no haberintervenido en el presupuesto de hecho que la generó en su día. Aparte de que, inclusono llegando a ser considerado coautor de la infracción, respondería de ella comoresponsable solidario.

-El segundo, a los miembros o participes de los entes sin personalidad del art. 35.4LGT: Es el caso del art. 42.1.b) pese a su claro texto, debe señalarse la peculiaridad deque hay una solidaridad impropia, al no responder cada coparticipe del ente sin

personalidad del total de la deuda tributaria correspondiente a éste, sino en proporción asu respectiva participación. O dicho de otro modo, la responsabilidad solidaria no se daentre los coparticipes, sino entre cada uno con la entidad, de modo que laAdministración puede dirigir el cobro contra la propia entidad o por las partescorrespondientes contra los coparticipes.

-El tercero, a los adquirentes de empresas con deudas tributarias pendientes: es el deladquirente o continuador de una explotación o actividad económica, respecto a las

deudas contraídas por su anterior titular y derivadas de su ejercicio.Por su parte el art. 42.2 enumera otros supuestos en relación con los bienes embargadoso susceptibles de embargo en procedimientos recaudatorios.

En cuanto al supuesto de hecho que genera esta responsabilidad hay tres novedades:abarca no solo la sucesión en la titularidad jurídica de la actividad o explotación, sinotambién en su mero ejercicio, con lo que parece decaer como requisito de la hipótesis latransmisión mediante titulo jurídico adecuado.

A la altura de la pagina 262

Sigue tema 10 a la altura de pagina 262según exigía el Tribunal Supremo. En segundo lugar, se excluye del supuesto laadquisición de elementos aislados de la explotación, salvo que permitan continuar conla actividad. En tercer lugar, se excluyen asimismo los supuestos de sucesión mortiscausa y los de adquisición mediante procedimiento concursal, regulados por sus normasespecíficas.

En cuanto al tipo de responsabilidad y a su alcance, la LGT la califica como solidaria,frente a la consideración de subsidiaria que merecía anteriormente.

Su alcance se extiende a las deudas de anterior titular derivadas de la explotación, lo que

abarca no solo los tributos en que fuera sujeto pasivo, sino también las retenciones eingresos a cuenta procedentes sobre los rendimientos abonados en el ejercicio de laactividad (art. 42.1.c)



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Por ultimo, en lo que constituye un exceso difícilmente conciliable con el principioconstitucional de personalidad de la pena, dice el precepto que también se extiende laresponsabilidad a las sanciones impuestas o que puedan imponerse al anterior titular.

Dicho alcance queda, sin embargo, excluido si el adquirente hubiera solicitado a laAdministración, antes de la adquisición y previa conformidad del anterior titular,certificación de las deudas y sanciones pendientes de la actividad, conforme el ar. 175.2LGT, en cuyo caso limitará su responsabilidad a las que figuren en la certificación o laenervará totalmente si en el plazo de 3 meses no se hubiera expedido.

Finalmente, el art. 42.2 LGT configura como responsables solidarios a quienes incurranen ciertos supuestos que dificultan la actuación recaudatoria de la Administración,abarcando a los que causen o colaboren en la ocultación de los bienes para impedir sutraba, a quienes negligentemente incumplan las ordenes de embargo y a quienes,conociendo el embargo, o siendo depositarios de los bienes embargados, consintieran ocolaboraran en su levantamiento. En estos casos, el importe de la responsabilidad quedalimitado al valor de los bienes o derechos susceptibles de embargo o enajenación, y a

partir de 2007, su ámbito se extiende a las sanciones y a los recargos e intereses delperiodo ejecutivo.

Además de ésta enumeración efectuada por el art. 42, la LGT configura otros dossupuestos de responsabilidad solidaria en su Disp. Adic. 7ª. En sus dos apartados seconfigura como responsables solidarios a las CCAA, por una parte, y a lasCorporaciones Locales, por la otra, de las deudas tributarias contraídas por las entidadesde derecho público dependientes de ellas, por las sociedades mercantiles de capitalíntegramente publico y por las asociaciones voluntarias públicas en que participen, enproporción a sus respectivas cuotas, y sin perjuicio del derecho a repetir que les puedaasistir, en su caso. A las Corporaciones Locales, además, también se les hace

responsables de las deudas de mancomunidades, comarcas y áreas metropolitanas a quepertenezcan, así como de las de entidades locales menores del municipio.

Supuestos de responsabilidad subsidiaria en la LGT

En cuanto ala responsabilidad subsidiaria, se prevén diversos supuestos en el art. 43.1 LGT. La letra a) declara responsables subsidiarios a los administradores de hecho o dederecho de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en infraccionestributarias, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o poradoptar los acuerdos que las hicieran posibles, dieran lugar a ellas.

La letra b) del art. 43.1 prevé otro supuesto de responsabilidad, al disponer que,incluso sin mediar infracción, también responderán subsidiariamente losadministradores de hecho o de derecho de las entidades jurídicas que hayan cesado ensu actividad, por las deudas tributarias pendientes en el momento del cese, apreciándosedicho cese como ausencia de operaciones, es decir, como cuestión de hecho, aunque nohaya disolución de la sociedad.

Por su parte, cuando hay expresión jurídica de la paralización de la actividad, el art.43.1.c), declara también la responsabilidad subsidiaria de los administradoresconcursales y liquidadores de entidades, por las obligaciones tributarias anteriores aestas situaciones, cuando no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegrocumplimiento de las mismas. Respondiendo también como administradores de lasdeudas y sanciones posteriores a tales situaciones si tienen funciones de administración.

El art. 43.1.d) declara responsables subsidiarios a los adquirentes de bienes afectos porley a la deuda tributaria, en los términos del art. 79 LGT. Pero acudiendo a este ultimo,



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se precisa en sus dos primeros apartados que responderán con los propios bienes y esopermite desechar este supuesto como de responsabilidad tributaria, para reconducirlo aun derecho de afección, es decir, a una garantía real del crédito tributario, no a la quesupone la institución del responsable. Estos preceptos suponen que los bienes afectos alpago de un tributo se erigen en garantía del mismo, independientemente de quien sea su

titular. En consecuencia, es un supuesto de reipersecutoriedad, pero sin que eladquirente del bien haya de responder con todo su patrimonio, como ocurriría si fueraun responsable del tributo; además de que se libera de su responsabilidad transmitiendoel bien, pues éste, insistimos, es la autentica garantía, y no su titular dominical.

El art. 43.1.e) incorpora a la LGT la responsabilidad subsidiaria de los agentes ycomisionistas de aduanas, cuando actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes.Prevista ya en la legislación aduanera, se asimila a la de otros funcionarios públicos yprofesionales oficiales que despachan los bienes o autorizan o registran su transmisiónsin exigir la acreditación de haberse satisfecho los tributos correspondientes, establecidapor las leyes reguladoras de algunos tributos.

Por su parte, el art. 43.1.f) configura un supuesto controvertido de responsabilidadsubsidiaria no contemplado anteriormente por el ordenamiento. Según el precepto, laspersonas o entidades que contraten o subcontraten obras o servicios correspondientes asu actividad económica principal serán responsables de los tributos que tuvieran que serobjeto de retención o de repercusión por parte del contratista o subcontratista, en laparte correspondiente a la obra o servicio contratados. Para enervar estaresponsabilidad, el pagador debe exigir al contratista o subcontratista, con ocasión decada factura que atienda, certificación administrativa expedida durante el año anterior,de hallarse al corriente de sus obligaciones tributarias. Sin embargo, el propio preceptolimita la responsabilidad al importe de los pagos realizados sin haber exigido lacorrespondiente certificación, con independencia del importe total de la deuda delobligado principal.

A partir del 2007, el art. 43.1 añade otros dos supuestos de responsabilidad subsidiariaen sus letras g) y h). En ambos se refiere a personas jurídicas que han sido creadas outilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elución de la responsabilidadpatrimonial universal frente a la Hacienda Pública.

Según ordena la Ley, tales personas y entidades serán responsables de las deudastributarias, así como de las sanciones, de los obligados que tengan su control, siempreque exista una voluntad rectora común y concurra unicidad de personas o esferaseconómicas, confusión o desviación patrimonial.

A la inversa, quienes tengan el control de tales entidades, serán responsables por lasdeudas y sanciones tributarias en que éstas incurran, cuando se den las aludidascircunstancias.

En suma, con estas dos previsiones, la LGT permite a la propia Administración, envirtud de su autotutela y sin necesidad de que lo decidan los Tribunales, lo que ladoctrina mercantil incorporó de la jurisprudencia estadounidense bajo la denominaciónde levantamiento del velo de las personas jurídicas, evitando que éstas se usen comomeras pantallas para ocultar o desviar situaciones patrimoniales o imputaciones aquienes efectivamente son sus titulares o tienen el poder de decisión y control.

Procedimiento para exigir la responsabilidad tributaria

Se aborda por los artículos 174 a 176 LGT, tratándose de un procedimiento declarativoconducente a la emisión de un acto administrativo en que se declara la responsabilidad,



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se cuantifica la misma y se le exige al responsable, habilitándole un periodo voluntariopara su ingreso. A partir de ahí, en caso de vencer dicho periodo voluntario sin habersesatisfecho la deuda, se iniciará el periodo ejecutivo y se le exigirá al responsable por elprocedimiento de apremio. La diferencia entre los dos tipos de responsabilidad no resideen el procedimiento a seguir en cada caso, sino en el momento y el presupuesto de

hecho habilitante para dictar el acto declarativo de cada una de ellas.En caso de responsabilidad subsidiaria, dicho acto solo podrá dictarse tras la declaraciónde fallido del obligado principal y, en su caso, de los responsables solidarios,notificándose entonces al responsable subsidiario el acto derivativo de laresponsabilidad, con el correspondiente periodo voluntario para su ingreso.

En el caso de responsabilidad solidaria, por el contrario, el art. 175.1 señala que el actodeclarativo podrá dictase y notificarse antes o después de vencer el periodo voluntariode ingreso del deudor principal. Si se notifico antes, bastará con requerir de pago alresponsable una vez haya vencido dicho periodo, concediéndole otro propio. En casocontario, tras dicho vencimiento se dictará y notificará al responsable el acto declarativo

de la responsabilidad.El art. 174 contempla la emisión de este acto. Conforme a su apartado1 podrá dictase encualquier momento tras la cuantificación de la deuda del obligado principal, háyaserealizado esta mediante liquidación administrativa o mediante autoliquidación y antes odespués de haber vencido el periodo voluntario de pago de que goza dicho obligadoprincipal. En el caso de liquidación administrativa, cuando se declare la responsabilidadantes del vencimiento de dicho plazo, la competencia será del propio órgano liquidador.En todos los restantes casos, será competencia del órgano recaudador.

De acuerdo con el ap. 3 del art. 174, el acto declarativo de la responsabilidad se dictaráprevia audiencia de interesado, quien también podrá, con anterioridad a este trámite de

audiencia, efectuar las alegaciones y aportar la documentación que considere necesarias.El acto contendrá la declaración de responsabilidad, indicando el presupuesto de hechode la misma y las liquidaciones a las que se extiende. Debiendo notificarse conexpresión de los medios de impugnación que procedan y su plazo, así como del periodovoluntario de pago que se concede al responsable.

A partir de la notificación, éste podrá impugnar el acto por no concurrir el presupuestode hecho de la responsabilidad, o también por no estar de acuerdo con las liquidacionesque se le exigen, aunque en este ultimo caso la eventual estimación de su reclamaciónno servirá para revisar las liquidaciones que ya hubieran ganado firmeza, sino solo paramodificar la cuantía exigible al responsable.

Como excepción, a partir de 2007, los responsables solidarios del art. 42.2 (quienesimpidan o dificulten la traba, embargo o enajenación de bienes susceptibles de ellos)sólo podrán discutir el alcance global de la responsabilidad, pero no las liquidacionescuyas cuantías se les exigen.

V- La sucesión en el tributo

El origen y el carácter legal del instituto del tributo mal se avienen con la posibilidad deuna transmisión o sucesión inter vivos de los deberes y las obligaciones que lo integran,según se vio al abordar la cuestión de la indisponibilidad del tributo y la falta de eficaciafrente a la Administración de los acuerdos entre particulares (art. 17.4 LGT).

La sucesión de personas físicas



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Al abordar la LGT la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de las personas físicasfallecidas y el art. 40 la de las entidades jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no conliquidación de su haber.

Comienza el art. 39.1 con una declaración general que dispone que “a la muerte de losobligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a losherederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisiciónde la herencia”.

Por ende, el ámbito subjetivo de la sucesión se extiende a todos los herederos, que,salvo aceptación a beneficio de inventario, responderán de las obligaciones tributariasdel causante con todos sus bienes y derechos, conforme el art. 1003 Código Civil.

En cuanto a los legatarios, el art. 867 CC los exonera de responsabilidad en las deudasdel causante, pero la admite cuando toda la herencia se hubiera repartido en legados ocuando el bien estuviera afecto a la obligación.

Por su parte, el art. 39.3 LGT precisa que mientras la herencia se encuentre yacente, el

cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representantede la misma, con quien se entenderán también las actuaciones y los procedimientosadministrativos liquidatorios relativos a deudas pendientes de cuantificación a la muertedel causante. Si finalizados estos procedimientos aun no se hubiera dividido la herencia,se giraran las liquidaciones a cargo de la herencia yacente.

En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la deuda, no solo en laobligación tributaria principal, y tanto si al fallecimiento estaban liquidadas como siestuvieran pendientes de cuantificación.

Dos exclusiones, sin embargo, opera el art. 39.1 párrafo 3º, en cuanto al ámbito objetivode la sucesión: La primera consiste en que “en ningún caso se trasmitirán las sanciones”

lo que no es sino consecuencia obvia del principio constitucional de la responsabilidadpersonal de las infracciones. La segunda afecta a las obligaciones que tuviera elcausante a titulo de responsable, que solo se trasmitirán a los herederos cuando ya sehubiera notificado el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad alfallecimiento, lo que constituye, pues, una excepción a la regla general detransmisibilidad de las deudas pendientes de liquidación.

Dado que la regulación civil de la sucesión contempla básicamente las obligacionespecuniarias, pero su fundamento es la continuidad de las relaciones jurídicas en quefuera parte el causante, en el ámbito tributario debe contemplarse también lasubrogación de los causahabientes en la posición jurídica que ocupara el causante en los

distintos procedimientos tributarios.En cuanto a los procedimientos liquidatorios y de comprobación, el art. 39, además delas previsiones vistas en cuanto herencia yacente, dispone que si hubiera habido divisiónde la herencia, los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de losherederos, notificando su resultado a todos los interesados que consten en el expediente.

En cuanto a los procedimientos recaudatorios, el art 177 LGT ordena que, mientras laherencia continúe yacente, se dirija el procedimiento contra sus bienes y derechosintegrantes, entendiéndose las actuaciones con su administrador.

En caso de división de la herencia, se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sinmás requisito que la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costaspendientes en el momento y por el cauce en que se encontraran respecto al causante. Noobstante si alguno de los sucesores hiciera uso del ius delationis, se suspenderá el



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procedimiento recaudatorio hasta finalizar el plazo que se le hubiera concedido, duranteel cual podrá el interesado, a efectos meramente informativos, solicitar de laAdministración relación de las deudas tributarias pendientes del causante.

La sucesión de personas jurídicas y de entes sin personalidad.

Es abordado por el art. 40 LGT que distingue cinco supuestos diferentes.1) El primer caso es el de entidades públicas disueltas y liquidadas en las que la

Ley limita responsabilidad de los socios que quedarán solidariamente obligadoshasta el límite de valor de la cuota de liquidación que les corresponda. LaAdministración podrá dirigirse por el total de las deudas pendientes contracualquiera de los socios, dada su sujeción en términos de solidaridad. Sinembargo, si su cuota de liquidación es inferior a las deudas pendientes, selimitará la exigencia al valor de la primera, que constituye una excepción alprincipio propio de la solidaridad de integridad de la deuda.

2) El segundo caso es el de entidades disueltas y liquidadas sin limitación de

responsabilidad de los socios. Se dispone la misma solución que el caso anterior,pero sin limite a la responsabilidad de cada socio, constituyendo, por tanto unsupuesto propio de solidaridad, en el que estos deberán responder con todo supatrimonio. Sin perjuicio por supuesto de las acciones de regreso de quedispondrá el socio afectado frente a los restantes, pero que ventilarán de acuerdoy por los cauces del ordenamiento privado

3) El tercer supuesto es el de sociedades mercantiles disueltas o extinguidas perosin liquidación, en cuyo caso, las obligaciones pendientes se transmitirán aquienes les sucedan o sean beneficiarios de la operación. Norma que tambiénresultara aplicable a cualquier cesión global del activo y pasivo de una sociedad

mercantil. Resulta una consecuencia necesaria de la propia operación, en virtudde la cual se extingue la personalidad de la sociedad transmitida, fusionada oabsorbida, para ser sustituida por otra, que será sucesora universal de la primera,incluyendo entre su pasivo las deudas tributarias como cualquier otra de laentidad extinguida.

4) El cuarto supuesto de sucesión de entidades se refiere a la disolución defundaciones. Dispone que las obligaciones pendientes de las mismas setransmitirán a los destinatarios de sus bienes y derechos. Habida cuenta de quela Ley de Fundaciones dispone que en caso de disolución, sus bienes puedenadjudicarse al órgano de protectorado, cabe que algunas de las obligacionespendientes se extingan por confusión, cuando se trate de deudas con laAdministración de que dependa dicho órgano.

5) El quinto supuesto, es el de disolución de los entes sin personalidad del art.35.4 LGT, ordenando el art.40.4 que las obligaciones tributarias pendientes setransmitirán a los participes o cotitulares de dichas entidades. (lectura página269 y 270 libro de texto)

VI- El domicilio fiscal

La regulación del domicilio a efectos tributarios se contiene en el art. 48 LGT, que lodefine como el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con laAdministración tributaria.

Según se observa en el art. 48.2.a, la LGT utiliza como criterio general para las personas físicas el lugar de su residencia habitual, que no llega, sin embargo, a definir.



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Por eso, puede acudirse a la normativa del IPPF, que aun sin regularlo tampocoexpresamente, sí define la vivienda habitual del sujeto como la utilizada al menosdurante tres años sucesivos, debiendo fijarse en ella el domicilio fiscal de la personafísica residente en España.

El citado precepto de la LGT incorpora la novedad, respecto a quienes desarrollenprincipalmente actividades económicas, de que la Administración podrá considerardomicilio fiscal el lugar donde esté centralizada la gestión administrativa y la direcciónde las actividades, prevaleciendo, en caso de duda, el lugar donde radique el mayorvalor del inmovilizado.

Las SSTS de 8 y 21-3-2005 advierten que la determinación de la residencia habitual y,por ende, del domicilio fiscal, es una cuestión de hecho, susceptible de prueba. Perocaben presunciones, como la del padrón municipal, o también, en el caso defuncionarios, la de su deber de residencia en la localidad de destino, prevaleciendo estaúltima frente a la del padrón si no coinciden ambas.

Respecto a las personas jurídicas, el art. 48.1.b LGT opta por el criterio formal de fijarsu domicilio fiscal en el domicilio social de la entidad, pero supeditándolo al requisitomaterial de que en él radique efectivamente la gestión administrativa y la dirección desus negocios. En caso de discordancia entre uno y otro, la ley fiscal opta por el segundo,aclarando también las posibles dudas por el criterio de donde radique el mayor valor delinmovilizado.

La importancia del domicilio fiscal se manifiesta a lo largo y ancho del ordenamientotributario. El domicilio fiscal adquiere relevancia general en el desarrollo del tributocomo lugar donde practicarse las notificaciones.

El articulo 48.3 LGT sienta las bases del régimen jurídico del domicilio fiscal.

Previamente a ello, debe tenerse presente que cando el domicilio fiscal sea asimismo elpersonal, la legislación tributaria no puede desconocer el derecho fundamental a suinviolabilidad.

El artículo 48.3 se basa en los siguientes extremos:

1) La Administración podrá exigir a los sujetos pasivos que declaren su domiciliotributario. No es una mera facultad de la Administración, por cuanto,

2) Se impone al particular que comunique a la Administración su domicilio fiscal yel cambio del mismo, en la forma que reglamentariamente se determine. Elincumplimiento por el sujeto de este deber provocará que las actuaciones ynotificaciones administrativas en el domicilio anterior sean válidas y surtan

todos sus efectos. E incluso tras la comunicación del cambio de domiciliopodrán seguir tramitándose al anterior las actuaciones de procedimientosiniciados de oficio con anterioridad a dicha comunicación.

3) El articulo 48.4 LGT habilita a la Administración para comprobar si el domicilioseñalado por el sujeto reúne los requisitos del apartado 2 del preceptopermitiéndole rectificarlo si así no fuera, en la forma que reglamentariamente sedetermine. Para las personas jurídicas, se desarrolla este procedimiento por elart. 53 del Reglamento del Impuesto de Sociedades.

4) El artículo 48.2.d LGT se refiere a los no residentes en España. Como reglageneral, se remite a lo dispuesto por la normativa reguladora de cada tributo, yen defecto de regulación, fija como domicilio fiscal del no residente el de surepresentante en España que le obliga a designar el art. 47 LGT, a no ser que



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opere aquí mediante establecimiento permanente, en cuyo caso, se determinaráel domicilio fiscal con los criterios ya examinados para las personas físicas y las

jurídicas.

VII- La representación en Derecho Tributario

Los artículos 45 a 47 LGT abordan la representación en Derecho tributario.El artículo 46 se refiere a la representación voluntaria, admitiéndola con caráctergeneral en su apartado 1, que presupone, como es de rigor, la capacidad de obrar delrepresentado. La regla aquí es que se entiende subsistente la representación salvomanifestación en contrario del interesado, regla inversa a lo prevenido en la LRJPAC yen el Derecho privado. Ni en el ámbito objetivo ni en el subjetivo se establecenlimitaciones ni requisitos especiales, por lo que podrá extenderse la representación atodos los aspectos que el representado desee, salvo, por supuesto, los derechos yobligaciones personalísimos, que nunca pueden ser objeto de representación. En cuantoal representante, sólo habrá de reunir la capacidad de obrar necesaria, sin otro requisitoadicional.

En cuanto a la forma, se presume la representación para los actos de trámite y deberáacreditarse dicha representación para interponer reclamaciones, desistir de ellas,renunciar a derechos, asumir obligaciones, solicitar devoluciones y reembolsos ysiempre que haga falta la firma del obligado.

La acreditación del poder podrá realizarse por cualquier medio valido en Derecho quedeje constancia fidedigna, así como apud acta, es decir, por comparecencia personalante el órgano administrativo correspondiente. Dado que cada procedimiento tributariopuede disponer reglas especificas en torno a la representación, su admisibilidad o suacreditación habrá de atender a sus propias normas. Pero no así cuando vengan previstas

por normas reglamentarias, frente a las que deberá prevalecer la regulación general delart. 46 LGT. (lectura pagina 273)

En cuanto a la representación legal, el art. 45.1 señala que por quienes carezcan decapacidad de obrar actuarán sus representantes legales, con remisión implícita por tantoal Derecho común. Su apartado 2 precisa que por las personas jurídicas actuarán quienesostenten la titularidad de sus órganos de representación, también de acuerdo con elDerecho común. Finalmente, el apartado 3 contempla la representación de los entes sinpersonalidad del art. 35.4 LGT reconociéndola a quien actúe como representante, si seacredita fehacientemente; a quien aparentemente ejerza la dirección o gestión; o, endefecto de ambos, a cualquiera de los coparticipes.

Con carácter mixto entre representación legal y voluntaria puede considerarse la del art.47 LGT, por cuanto la Ley impone nombrar representante, pero pudiendo designarselibremente por el representado. En él se obliga, en efecto, a los no residentes, a designarrepresentante con domicilio en España cuando operen en territorio español medianteestablecimiento permanente, cuando expresamente lo establezca la normativa tributaria,o cuando por las características el importe de la operación así lo requiera laAdministración Tributaria.



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Bloque 5-Lección 17 programa-Lección 11 epígrafe II y III del libro

La aplicación de los tributos

II-Las Administraciones tributarias

A los efectos de la LGT es Administración tributaria cualquier órgano de la

Administración Publica o cualquier entidad de Derecho publico que exija tributos,imponga sanciones tributarias o revise en vía administrativa actos tributarios ysanciones de igual naturaleza.

La Administración tributaria es, naturalmente, parte de la Administración Publica; estoes, el aparato organizativo que constituye el brazo ejecutor de los fines del Estado. Laposición y la función constitucional de la Administración (como institución publicaconstitucionalmente diferenciada del Gobierno, responsable de dirigirla y el quedepende) hay que inferirla de los criterios y de los principios que se contienen en eltitulo IV de la CE, y que resultan predicables de todas las Administraciones Públicas.

La Administración de la Hacienda Pública (Administración financiera) es laAdministración (Publica) encargada de la gestión de los derechos y del cumplimiento delas obligaciones económicas del Estado. La Hacienda Pública, en cuanto conjuntoorganizado de recursos financieros (derechos de contenido económico e ingresospúblicos) vinculados a la satisfacción de necesidades publicas, es la titular de losderechos y de las obligaciones económicas. La administración se limita a gestionarlos.

La Administración tributaria es (dentro de la Administración financiera) la que aplica ygestiona los tributos que “constituyen la parte mas importante de la Hacienda Pública,es decir del patrimonio el “procomún”. Y a los efectos de la LGT también integran laAdministración tributaria los órganos que ejercen la potestad sancionadora en materiatributaria, así como los Órganos económico-administrativos encargados de la revisión

en vía administrativa de los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actosde imposición de sanciones tributarias.

En un Estado de estructura político-territorial plural y compleja coexisten diferentes Administraciones Públicas que proyectan su actividad sobre un mismo espacioterritorial (geográfico), personal (subjetivo), y en ocasiones, también material: laAdministración General del Estado, las Administraciones de las CCAA y las Entidadesque integran la Administración Local.

Y comoquiera que los diferentes entes públicos que integran el Estado disponen de susrespectivas Haciendas y, como parte de ellas, de sus correspondientes recursostributarios (propios o compartidos), la gestión y aplicación de los mismos corresponde a

una pluralidad de Administraciones tributarias. Los principios y las normas jurídicasgenerales establecidas en la LGT serán de aplicación a todas las Administracionestributarias, en virtud y con el alcance que se deriva de los títulos competenciales queatribuyen al Estado los aps, 1, 8, 14, y 18 del art. 149.1 CE (art. 1.1 LGT).

En sus relaciones externas, la Administración, como persona jurídica, resulta titular(centro de imputación) de situaciones jurídicas activas (potestades, facultades,competencias) y pasivas (deberes, obligaciones).

Frente a la tradicional separación orgánica y funcional de la Administración tributaria,en la actualidad, los diversos órganos que la integran llevan a cabo diferentes funcionesy, por lo mismo, ejercen diferentes competencias. Así los Órganos de gestión tributaria desempeñan funciones de liquidación, pero también de verificación de datos,comprobación de valores y comprobación limitada; los Órganos de la Inspección



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comprueban e investigan, pero también liquidan; y los Órganos de recaudación,desarrollan funciones de recaudación, pero también comprueban e investigan laexistencia y situación de los bienes o derechos de los obligados tributarios, valiéndosede las facultades propias de la Inspección de los tributos.

En la mayor parte de los casos la confusión y ubicuidad de funciones y órganos noplantea excesivos problemas de funcionamiento por la sencilla razón de que estos (losórganos) han tomado el nombre de la función que desarrollan de modo preferente, y porla que resultan normalmente identificados. Así sucede con los órganos de la inspección

y de la recaudación tributaria.

Sin embargo, no es éste el caso de la gestión tributaria, habida cuenta de que tampocola LGT alcanza a delimitar nítidamente ni los órganos de gestión tributaria, ni susfunciones, que terminan definiéndose con carácter residual, al comprender “las demásactuaciones de aplicación de los tributos no integras en la funciones de inspección yrecaudación”

Por otra parte, la LGT distribuye las potestades tributarias atendiendo no sólo a losórganos que las realicen, sino también, como se verá, a los procedimientos en que sedesarrollan.

De entre la diversidad de obligaciones de contenido económico a cuyo cumplimientodebe proceder la Administración de la Hacienda Publica, se destacan las obligaciones ydeberes de la Administración tributaria.

A la Administración General del Estado le corresponde no la titularidad, sino la gestión y aplicación de los tributos y de los demás derechos de contenido económico de laHacienda estatal.

La Administración General del Estado, constituida por órganos jerárquicamente

ordenados, actúa con personalidad jurídica única, bajo la dirección del Gobierno yextiende su competencia a todo el territorio nacional, salvo cuando las normas que lesean de aplicación la limiten expresamente a una parte del mismo.

La Administración de los derechos de la Hacienda Publica estatal corresponde alMinisterio de Hacienda y a los organismos autónomos, según su titularidad,especificando el art. 5.2 LGT que, en el ámbito de competencias del Estado, laaplicación de los tributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisoraen vía administrativa corresponden al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto ellono haya sido expresamente encomendado por Ley a otro órgano o entidad de derechopublico. Y acto seguido la misma LGT atribuye dichas competencias a la Agencia

Estatal de Administración Tributaria, en los términos previstos en su Ley creación,salvo la declaración de nulidad de pleno derecho y las reclamaciones económico-administrativas.

En la Secretaria de Estado de Hacienda y Presupuestos, y como órgano de naturalezaasesora adscrito al Secretario de Estado, se creó el Consejo para la Defensa delContribuyente, reconocido a nivel legal por el art. 34.2 LGT, según el cual el Consejopara la Defensa del Contribuyente velará por la efectividad de los derechos de losobligados tributarios, atenderá las quejas que se produzcan por la aplicación del sistematributario que realizan los órganos del Estado, y efectuara las sugerencias y propuestaspertinentes, en la forma y con los efectos que reglamentariamente se determinen.

Las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales ejercerán las competenciasrelativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora



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derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de losactos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos enla normativa que resulte aplicable y sus sistema de fuentes.

La potestad de autoorganización forma parte del contenido nuclear de la autonomía quela CE garantiza a las CCAA y a os Entes Locales; de ahí que el art. 83.4 LGT reconozcaa cada Administración tributaria la potestad de determinar la estructura administrativanecesaria para aplicación de sus tributos.

Las CCAA podrán, pues, determinar la organización de su propia Administracióntributaria (incardinada en la correspondiente Consejeria de Hacienda), siendocompetentes par al aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadorarespecto a sus propios tributos, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución yorganización de dichas tareas, “sin perjuicio de la colaboración que pueda establecersecon la Administración Tributaria del Estado, especialmente cuando así lo exija lanaturaleza del tributo”. En cambio, tratándose de tributos cedidos, la titularidad de lascompetencias normativas y de aplicación de los tributos cuyo rendimiento se de a las

CCAA, la potestad sancionadora, así como la revisión de los actos dictados en elejercicio de las citadas competencias, corresponde al Estado.

No obstante, cada Comunidad Autónoma podrá asumir por delegación del Estado laaplicación de los tributos cedidos, la potestad sancionador ay la revisión, en su caso, delos mismos, sin perjuicio de la colaboración que pueda establecerse entre ambasAdministraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la Ley que fije el alcancey condiciones de la cesión.

Por ultimo, en cuanto a los demás tributos del Estado recaudados en cada ComunidadAutónoma, la aplicación, la potestad sancionadora y revisión, en su caso, de losmismos, corresponderá ala Administración Tributaria del Estado, sin perjuicio de la

delegación que la Comunidad Autónoma pueda recibir de aquella y de la colaboraciónque pueda establecerse entre ambas, especialmente cuando así lo exija la naturaleza deltributo.

En el caso de las Entidades Locales el reconocimiento de la potestad reglamentaria y deautoorganización por el art. 4.1.a de la Ley 7/85 de Bases de Régimen Local “fueinterpretado desde el primer momento por la doctrina cientifica como contenido poro dela autonomía municipal que consagran los arts. 137 y 140 CE”.

Las competencias tributarias para la gestión, liquidación, inspección y recaudación delos tributos locales se ejercerán por la Concejalía de Hacienda correspondiente deacuerdo con lo prevenido en la LGT y, en su caso, en las Ordenanzas generales degestión, recaudación e inspección; sin perjuicio de las formulas de colaboración quepara la aplicación de los tributos puedan establecerse entre las Entidades locales, o entreéstas y el Estado o las CCAA.

El TRLRHL prohíbe expresa y rotundamente que los municipios, las provincias y entesasimilados puedan “asumir, en ningún caso, competencias normativas, de gestión,liquidación, recaudación e inspección de los tributos cuyo rendimiento se les cede, así como tampoco en materia de revisión de los actos dictados en vía de gestión de dichostributos, cuya titularidad y ejercicio corresponderá exclusivamente al Estado”.

III- La Agencia Tributaria



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Como queda dicho, en el ámbito de las competencias del Estado, la aplicación de lostributos, el ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en víaadministrativa corresponden al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no hayasido expresamente encomendado por Ley a otro órgano o entidad de derecho público.

No obstante, el mismo art. 5.1 LGT señala que, en los términos previstos en su Ley decreación, dichas competencias corresponden a la Agencia Estatal de AdministraciónTributaria, salvo la declaración de nulidad de pleno derecho y las reclamacioneseconómico-administrativas. La AEAT fue creada por el art. 103 de la Ley 31/90 de 27-12, de PGE para 1991, aunque su constitución efectiva tuvo lugar el 1 de enero de 1992.

Jurídicamente se configura como una entidad de Derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio propios que actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y privada, en el cumplimiento de sus fines. Se trata de un ente deDerecho público adscrito al Ministerio de Economía y Hacienda a través de laSecretaria de Estado de Hacienda y Presupuestos, que tiene encomendada la aplicaciónefectiva (en nombre y por cuenta del Estado) del sistema tributario estatal y del

aduanero, y de aquellos recursos de otras Administraciones Publicas nacionales o de laUnión Europea cuya gestión se le encomiende por ley o por convenio.

Como tal Entidad estatal de Derecho publico la AEAT cuenta con un régimen jurídicopropio distinto de la AGE que, sin menoscabo de los principios esenciales exigibles detoda actuación administrativa, le confiere cierta autonomía en materia organizativa,presupuestaria y de gestión de personal.

Está pendiente de aprobación el Estatuto orgánico de la AEAT que desarrolle susfunciones, régimen jurídico, organización y funcionamiento, con adaptación a losprincipios de eficiencia y economía de gestión, autonomía organizativa, participación delas Administraciones Publicas interesadas en su gestión y corresponsabilidad fiscal, así

como la “norma de organización especifica” a la que reiteradamente se remite el nuevoRGIT a la hora de delimitar funciones y competencias materiales de los órganos queintervienen en las distintas actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos.

Corresponde a la Agencia Tributaria desarrollar las actuaciones administrativasnecesarias para que el sistema tributario estatal y el aduanero se apliquen congeneralidad y eficacia a todos los obligados tributarios, mediante los procedimientos degestión, inspección y recaudación, formando parte del Tesoro Publico los créditos y larecaudación derivados de los tributos y recursos de Derecho publico del Estado,gestionados por la Agencia. En el desarrollo de las funciones de gestión, inspección yrecaudación y demás funciones publicas que se le atribuye, la Agencia se regirá por lo

dispuesto en la Ley General Tributaria, la LRJPAC y en las demás normas que resultende aplicación al desempeño de tales funciones.

En el ámbito de su competencias, corresponde a la Agencia desarrollar los mecanismode coordinación y colaboración con las Instituciones comunitarias, lasAdministraciones tributarias de os países miembros y otras Administraciones tributariasnacionales o extranjeras, en cuanto resulte necesario para la eficaz gestión del sistematributario nacional y aduanero.

Junto a las funciones de gestión tributaria se le encomienda especialmente a la Agenciael auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en lainvestigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos

contra la Hacienda Pública, los delitos de contrabando y los vinculados al blanqueo decapitales; función esta de auxilio y colaboración con Jueces y Tribunales que esta



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amparada en el articulo 118 CE , en cuya virtud “Todas las personas y entidadespublicas y privadas están obligadas a prestar, en la forma que la ley establezca, lacolaboración requerida por los Jueces y Tribunales en el curso del proceso y en laejecución de lo resuelto, con las excepciones que establezcan la CE y las leyes”. Lasfunciones de apoyo a la Justicia que realiza la Agencia se centran fundamentalmente en

las actuaciones periciales y en la prueba testifical.En cuanto a su financiación, el Presupuesto de la Agencia se nutre de diferentesrecursos (las transferencias consignadas en los PGE; los ingresos derivados de losservicios que presta, en virtud de convenios o de disposición legal, a otrasAdministraciones Publicas nacionales o supranacionales; los rendimientos de los bienesy valores que constituyan su patrimonio; préstamos para atender desfases temporales detesorería) entre los que cabe destacar la obtención de un porcentaje de la recaudaciónbruta que se derive de los actos de liquidación y de gestión recaudatoria o de otros actosadministrativos acordados o dictados por la Agencia, en el ámbito de la gestióntributaria que tiene encomendada.

Dicho porcentaje será fijado en la Ley de Presupuestos, siendo para el año 2010 elporcentaje de participación del 5% de la recaudación bruta.

Los Órganos rectores de la Agencia son el Presidente (que será el Secretario de Estadode Hacienda y Presupuestos o la persona que al efecto designe el Gobierno a propuestadel Ministro de Economía y Hacienda), que tendrá rango de Secretario de Estado, y elDirector General, que tendrá rango de Subsecretario, y que será nombrado por elGobierno a propuesta del Ministro de Economía y Hacienda.

Para coordinar la gestión de los tributos cedidos, la Ley 22/2009 de 18-12, por la que seregula el sistema de financiación de las CCAA crea el Consejo Superior para la

Dirección y Coordinación de la Gestión Tributaria, integrado por representantes de la

Administración Tributaria del Estado y de las CCAA y Ciudades con Estatuto deAutonomía y en el que se refunden el anterior Consejo Superior de Dirección de laAEAT y la Comisión Mixta de Coordinación de la Gestión Tributaria.

A nivel territorial existen los Consejos Territoriales para la Dirección y Coordinaciónde la Gestión Tributaria como órganos colegiados integrados por representantes de laAdministración Tributaria del Estado y de la Comunidad Autónoma o de la Ciudad conEstatuto de Autonomía de que se trate y a los que corresponde la gestión de los tributoscedidos en su respectivo ámbito territorial.

Los órganos que constituyen la Agencia se estructurarán en Servicios Centrales yTerritoriales.

Para la adecuada dirección de los mismos existen un Comité Permanente de Dirección,constituido básicamente por los Directores de los Departamentos bajo la presidencia delPresidente de la Agencia, y un Comité de Coordinación de la Dirección Territorial,integrado por los miembros del Comité de Dirección y por los Delegados Especiales dela Agencia y constituye el cauce institucional de coordinación e información entre laDirección de la Agencia y su organización territorial.

Se ha creado asimismo una Comisión de Seguridad y Control, cuyo cometido básico esla elaboración de criterios y la propuesta de normas que aseguren el ajuste estricto de lasactividades de la Agencia a las disposiciones que las regulan, el mantenimiento del aseguridad interna del Ente y la defensa de la integridad de los intereses económicos dela Hacienda.



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Integran la Organización Central de la AEAT un conjunto de Departamentos,dependientes del Director General de la Agencia, que se podrían clasificar en doscategorías: verticales o funcionales, es decir, de gestión directa de alguna de lasfunciones atribuidas a la Agencia (son los Departamentos de Gestión Tributaria,Inspección Financiera y Tributaria, Recaudación, Aduanas e Impuestos especiales), y

horizontales o de apoyo a aquéllos y a la Dirección de la Agencia (son losDepartamentos de Informática Tributaria, Recursos Humanos y el Departamento deOrganización, Planificación y Relaciones Institucionales).

Además de los mencionados se integran en los Servicios Centrales de la Agencia elServicio Jurídico, el Servicio de Auditoria Interna y el Servicio de Gestión Económica.

Por último la Administración Periférica de la Agencia está constituida por lasDelegaciones Especiales (una por Comunidad Autónoma) uy las Delegaciones de laAgencia, integradas en aquellas y con un ámbito territorial provincial.



Bloque 5-Lección 18 programa-Lección 9 epígrafe V del libro

V- Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal.

Visto que el tributo se articula jurídicamente en torno a una obligación tributaria

principal, consistente en dar una suma de dinero, que nace por la realización del hecho

imponible tipificado por la ley, queda por examinar cual es el contenido u objeto dedicha obligación en cada caso concreto.

A tal efecto, debe partirse de la distinción ya enunciada entre tributos variables y no

variables.

En los tributos no variables, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse

con distinto grado o intensidad, la ley señala directamente la cuantía de la obligación,

esto es, la cuota tributaria, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del hecho

imponible con una cuota para cada una (por ejemplo el Impuesto Municipal sobre

Vehículos de Tracción Mecánica, en el que la propia ley los clasifica por categoría y

cilindrada asignando una cuota a cada categoría).

En los tributos variables, como el hecho imponible puede realizarse con distinto

grado, es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificación que permitan, por

su aplicación a cada caso concreto, determinar la cuantía del tributo, según la medida o

intensidad con que se realizó el hecho imponible en cada caso. Los más importantes son

la base imponible y el tipo de gravamen.

Antes de entrar en su exposición, dos exigencias en torno a ellos que hay que destacar:

La primera, que ambos están presididos en su regulación por el principio de reserva de

ley, en cuanto que de nada valdría exigirla para la definición de los hechos imponibles si

a partir de éstos pudieran la Administración o los propios obligados tributarios

cuantificar libremente las prestaciones derivadas de ellos.

La segunda exigencia es que, dada su función de determinación de la cuantía del

gravamen los elementos de cuantificación están directamente vinculadas por el principio

de capacidad económica y, en general, los que según el art. 31.1 CE expresan la justicia

tributaria. En tal sentido, si el hecho imponible descrito por la ley encierra en abstracto

y en general una manifestación de capacidad económica, son la base imponible y el tipo

de gravamen los que han de adaptar la prestación a la capacidad económica concreta

demostrada por el hecho realizado y el sujeto que lo efectúa

La Base Imponible

A) Concepto y clases de base imponible.

El art. 50 LGT ofrece un concepto sustantivo de base imponible, como la magnitud

dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho

imponible.

Ante todo, pues, la base imponible constituye la medida del hecho imponible o de

alguno de sus elementos. Si éste consiste, por ejemplo, en la obtención de renta o en la

titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la renta o el valor del

patrimonio, ofreciendo así el nivel concreto de capacidad económica alcanzado en cada

supuesto en que se cumple el hecho imponible. A la definición normativa del hecho

imponible debe corresponder un concepto normativo de base imponible coherente con

ella, obtenido en atención a sus aspectos y elementos, no a criterios o factores extraños alos que integran el presupuesto de hecho legalmente tipificado.



La segunda función de la base imponible es la de servir como elemento de

cuantificación del tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá la

cuota tributaria, constituyendo así el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones

de determinación del importe del tributo.

Respecto a las clases de base imponible hay múltiples criterios y topologías.

Limitándonos a las que más relevancia tienen hoy día en el Derecho positivo vigente,

cabe distinguir, ante todo, entre base imponible y base liquidable.

Según el art. 54 LGT, por base liquidable, se entiende la magnitud resultante de

practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley.

Las reducciones a partir de las cuales se obtiene la base liquidable suelen deberse a

tratamientos favorecedores que por circunstancias objetivas o subjetivas, por estímulos

fiscales o por exigencias de capacidad económica establece la ley, como ocurre

actualmente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando grava las

adquisiciones mortis causa, o también en el IRPF, atendiendo a fines de previsión

social.

Una segunda clasificación con reflejo en nuestro ordenamiento es la que distingue entre

bases monetarias y no monetarias. Su importancia reside en que, a tenor de su

formulación, se aplicarán una especie u otra de tipos de gravamen, ya que debiendo

obtenerse en todo caso un suma de dinero como cuota del tributo, la base monetaria

permite aplicar directamente sobre ella los porcentajes establecidos por la ley, mientras

que las no monetarias deberán gravarse por aplicación de cantidades monetarias sobre

las unidades físicas o de otro tipo que la expresen (euros por litro, etc.)

Una tercera clasificación, también existente el ordenamiento vigente, divide las bases

imponibles en unitarias o agregadas y desagregadas, en función de que se aplique en

toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposición paraaplicar tipos diversos. Este último caso es, desde 1996, el del IRPF, que registra

porciones de base sometidas a un tipo general y otras sometidas a tipos diferentes.

En fin puede distinguirse entre bases imponibles alternativas, subsidiarias o

complementarias, cuando la propia Ley del tributo prevea más de una base imponible

normativa, no por los métodos para obtenerla sino como expresivas de magnitudes

diferentes. Lo relevante en tales casos será determinar con exactitud si la relación entre

una y otra definición de la base es subsidiaria, o puede acudirse alternativamente a

alguna de ellas, como opción del sujeto o de la Administración.

B) Los métodos de determinación de la base imponible.

Partiendo de la distinción apuntada entre base imponible normativa y la medida omagnitud que en cada caso concreto alcanza el hecho real verificado, que s subsume en

el hecho imponible normativo (base imponible fáctica), los métodos de determinación

de bases imponibles constituyen, en sentido estricto, los instrumentos o medios para el

transito de la base normativa a la fáctica. Dicho de otro modo, las operaciones para

formar y calcular la base imponible en cada caso de realización del hecho imponible, a

partir de los datos y circunstancias con que éste ha tenido lugar.

Su trascendencia reside en que, en virtud de su mayor o menor precisión, rigor y

exactitud, ofrecerán la base normativamente definida o, por el contario, otra magnitud

que no es correspondiente con aquella, llegando a propiciar, cuando no son adecuados,

que la medición no se haga sobre los hechos imponibles legalmente definidos, sino



sobre otros hechos, con lo que se subvierte por completo el sistema tributario

legalmente definido.

El art. 50.2 LGT señala que las leyes de cada tributo establecerán los métodos para

determinar la base imponible, dentro de los regimenes de estimación directa, estimación

objetiva y estimación indirecta, advirtiendo, no obstante, que las bases imponibles se

determinarán con carácter general a través del método de estimación directa, pudiendo

la ley establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación

objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los sujetos tributarios. La

estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de

determinación.

El meto de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la

Administración tributaria conforme a lo dispuesto en la normativa de cada tributo. En su

aplicación, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos

presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados

administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación

con los elementos de la obligación tributaria.

Pese a esta formulación del precepto, la característica definitoria de la estimación

directa es la de efectuarse con base en datos reales, y no solo los de soporte documental,

sino cualquier otro obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados. Dada

esa atención a la realidad, es el método que mejor se adecua a medir la capacidad

económica real del sujeto gravado, garantizando en mayor medida que los restantes los

fines de justicia del sistema tributario en general.

Sin embargo, el régimen de estimación directa no existe con carácter puro en ningún

tributo, pues, en todos los que lo prevén, la propia ley recorta su referencia directa a los

datos reales, permitiendo que se integren con ciertas presunciones o con ciertos datos

estimativos o imputados.

A diferencia del anterior , el régimen de estimación objetiva se caracteriza por

determinar (estimar) la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes,

índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.

Aunque los índices o módulos pueden ser datos reales de cada obligado, su carácter

objetivo estriba en que arrojan resultados o valores iguales para cada sector, actividad o

grupo de contribuyentes par los que se prevén.

Por ultimo, el régimen de estimación indirecta de bases imponibles fue introducido en

1980. Aplicable, en general a cualquier tributo con los requisitos que a continuación se

exponen:Tres características principales presenta este régimen:

1) Es de aplicación subsidiaria a los otros dos, utilizándose en las hipótesis tasadas

que lo permiten.

2) Que no se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravado, sin perjuicio

de que pueda usar los que resulten disponibles.

3) Preside todo el régimen de estimación indirecta y es que la Administración

tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación

completa de la base imponible, como consecuencia de laguna de las siguientes

circunstancias, que son auténticos presupuestos de hecho legitimadores:



a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones

incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los librosy registros contables o de los justificantes de las operaciones en ellos

anotadas.

A la vista de estos presupuestos del régimen de estimación indirecta, se observa que

tienen en común el incumplimiento de deberes de diverso tipo el interesado. Pero no

basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que como

consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los

métodos previstos por su ley reguladora. Lo relevante aplicar la estimación indirecta es

la imposibilidad objetiva de probar un determinado dato o elemento de hecho necesario

para la liquidación.

Los medios para la estimación indirecta de bases se relacionan en el art. 53.2 LGT, que

incluye los datos y antecedentes relevantes, elementos que acrediten la renta o los

bienes, aun indirectamente, los rendimientos, ventas o costes normales en el sector

productivo de que se trate, atendido el tamaño de la unidad productiva o familiar, y, en

fin, la valoración de los índices, módulos o signos de los respectivos contribuyentes,

según los datos y antecedentes en supuestos similares o análogos. En definida, se trata

en su conjunto de métodos indiciarios, aunque puedan también utilizarse datos y

antecedentes directos del propio sujeto o de otros en situaciones similares.

En evitación de una posible arbitrariedad o de la excesiva discrecionalidad en la

aplicación del régimen el art. 158.1 LGT exige un informe razonado de la Inspección

acerca de las causas de aplicación del régimen, de la situación de la contabilidad delsujeto, de los medios utilizados y de las valoraciones efectuadas con base en los

mismos.

Ante las dificultades que puede comportar para el sujeto pasivo la impugnación tanto de

los medios utilizados como del resultado de la estimación indirecta, el requisito

procedimental del informe razonado del órgano inspector que acuerde la aplicación,

deviene tramite esencial del procedimiento, de manera que su omisión puede dar lugar a

la indefensión del particular, al no poder discutir la procedencia del régimen ni los

criterios utilizados. (lectura fin página 237)

Los tipos de gravamen

Previstos como el segundo elemento de cuantificación y sujetos a las exigencias de

legalidad y capacidad económica ya reiteradas, los tipos de gravamen se definen según

el art. 55 LGT como la “cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable

para obtener como resultado la cuota integra”.

Puesto que la base imponible, o en su caso liquidable, expresa, según se ha visto, la

capacidad económica relativa del sujeto gravado en relación con el hecho imponible por

el que va a tributar, los tipos de gravamen indican qué porción de esa capacidad

económica medida por la base se reserva el ente publico, o, en otros términos, la

participación que corresponde a la Hacienda Publica en la riqueza o capacidadeconómica manifestada en cada tributo.



Explicación particular merece la técnica del llamado tipo cero como mecanismo para

suprimir la prestación tributaria, reduciendo a cero la cuota correspondiente aun

determinado tributo, prevista expresamente en el art. 55.3 LGT. La naturaleza y la

función del tipo cero varia dependiendo, a su vez, de la función y de la propia estructura

jurídica del tributo en el que se aplica, pudiendo en cualquier caso, afirmarse que el tipo

cero no es un tipo de gravamen. Así, en el Impuesto sobre el Valor Añadido el tipo ceroactúa como una técnica desgravatoria en cuya virtud la operación y el sujeto quedan

como gravados, pero sin que exista prestación pecuniaria. Su efecto, por tanto, es

idéntico al de una exención total, subsistiendo los deberes formales y de registro del

sujeto y las potestades comprobadoras de la Administración.

En cuanto a las clases de tipos de gravamen, la primera distinción ha de operarse entre

los considerados como tales en sentido estricto, que se aplican a bases imponibles no

monetarias y las alícuotas, que son porcentajes aplicables a las bases imponibles ya

expresadas en dinero.

Los primeros pueden ser específicos, si consisten en una cantidad fija de dinero por

unidad de base imponible, o graduales, si varía la suma de dinero a aplicar sobre labase según una escala en función de su magnitud; cabiendo también tipos mixtos que

combinen ambas modalidades.

Las alícuotas, o tipos de gravamen porcentuales, pueden ser proporcionales o

progresivas.

Alícuotas proporcionales son las que no varían o se mantiene constantes sea cual sea

la dimensión o la magnitud de la base. En consecuencia, independientemente del nivel

que ésta alcance o de la suma a que ascienda, siempre arrojarán la misma proporción de

ella como cuota tributaria.

Así el 6% en las transmisiones de inmuebles sujetas al ITP o los tipos del IVA para cadaoperación.

Alícuotas progresivas son las que aumentan a medida que lo hace la base, de manera

que al aumentar ésta corresponde un alícuota superior a la que recae sobre una base

inferior. En consecuencia, la cuota reflejará una proporción mayor sobre la base que la

correspondiente a niveles inferiores de ésta. A su vez, la progresividad de la alícuota

puede ser continua, cuando a la totalidad de la base se le aplica la alícuota

correspondiente a la cantidad a que asciende aquella; o por escalones, que supone

dividir la base en tramos ideales aplicándose a cada uno su correspondiente alícuota,

obteniendo así porciones de cuota por cada tramo que deberán sumarse para hallar la

cuota tributaria total. Según el artículo 55.2 LGT, se denomina tarifa al conjunto de

tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un

tributo. (lectura sobre la progresividad y los errores de salto pagina 238 y la

progresividad formal de la tarifa y la efectiva progresividad del tributo en pagina 239).

Cuota tributaria y deuda tributaria

La cuota integra, que es la cantidad resultante de aplicar los tipos de gravamen a la

base liquidable, no es siempre la cantidad a ingresar al ente público, pues la ley puede

prever aumentos y disminuciones de aquella en atención a distintas finalidades.

La LGT no define la cuota tributaria, sino que el art. 56 establece que su determinación

se realizará:

a) aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable, o



b) según cantidad fija señalada al efecto.

Tras esa primera cuantificación, la ley puede disponer aumentos de esa suma mediante

la aplicación de criteriosos y coeficientes multiplicadores, o adiciones, como el

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en función del patrimonio previo del

adquirente; también puede preverse reducciones o límites que o bien sean establecidos

en al normativa propia de cada tributo, o bien hayan de ser aplicados de oficio al

preverlos la norma general.

Caben igualmente bonificaciones, deducciones y otras medidas desgravadoras, por

razón de circunstancias subjetivas que persiguen personalizar le gravamen, o como

estimulo de determinadas inversiones o actividades, o por ajustes técnicos para evitar la

doble imposición, etc. En tales casos el art. 56.5 LGT denomina cuota liquida al

resultado de practicar sobre la integra las minoraciones previstas en la ley de cada

tributo.

Finalmente la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota liquida en el

importe de las deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas,

conforme a la normativa de cada tributo.

Dos precisiones adicionales:

-de acuerdo con esta topología, en los tributos en que la cuota integra sea objeto de

minoración para dar paso a una cuota liquida, será esta ultima la que indique la

contribución por ese tributo. En otros términos, es la cuota liquida la que se erige en

contenido y constituye el objeto del a obligación tributaria principal; pues la posterior

cuota diferencia, caso de existir, no es sino la cantidad a ingresar o, en su caso, a

devolver por la Administración como consecuencia de que se ha ido abonando todo o

parte del tributo con antelación.

-La segunda precisión es la distinción entre cuota tributaria y deuda tributaria. Enprincipio según el art. 58.1 LGT, la deuda estará constituida por la cuota o cantidad a

ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las demás obligaciones de

realizar pagos a cuenta. Pero, como dispone el art. 58.2, pueden formar parte de la

deuda otras prestaciones diferentes de la cuota y que no resultan ni son objeto de la

obligación tributaria principal, sino de las que el art 17 menciona y el art. 25 califica

como accesorias y que se describen por los arts. 26 a 28 de la ley. Según el art. 58.2 se

incluyen, en su caso, en la deuda tributaria el interés de demora, los recargos por

declaración extemporánea, los recargos del periodo ejecutivo y los recargos exigibles

legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos. En

cambio, a partir de la LGT de 2003, este precepto no incluye en la deuda las sanciones

tributarias (pecuniarias) que pudieran imponerse; por lo general, en procedimiento

separado.



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Bloque 5-Lección 19 programa-Lección 14 varios epígrafes del libro

La Recaudación de los Tributos

I-Normas Generales

La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudación en

periodo voluntario, aunque sí que ha incorporado, en la parte dedicada a regular losaspectos sustanciales del tributo, algunos de los preceptos antes contenidos en el

RGR que deben aplicarse en estos casos (como los plazos, o las formas del pago)

En realidad no existe un procedimiento de recaudación en periodo voluntario en

sentido estricto. Es decir, no existe un conjunto de actuaciones de los órganos

públicos concatenadas sucesivamente que den lugar a una declaración de voluntad o

de juicio de ellos. En estos casos, el pago de los tributos se resuelve, en la inmensa

mayoría de los casos, con la actuación sucesiva:

-en primer termino, del sujeto pasivo que paga materialmente u o ordena pagar el

importe debido; y,

- después, de las Entidades de crédito que, ejecutando la orden recibida, ingresan

efectivamente tal importe en el Tesoro Público.

El pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligación del Derecho

privado, y que la posición de la Administración Tributaria no es tan pasiva (en el

sentido de no necesitar llevar a cabo determinados comportamientos) como la del

acreedor en una relación obligatoria del Derecho privado. La normativa ofrece

numerosos puntos de apoyo a nuestra afirmación. Podemos mencionar algunos, a

titulo de ejemplo:

a) la exigencia del pago en unos plazos determinados se impone de forma

obligatoria tanto al sujeto pasivo como a la Administración acreedora que, por lo

tanto no puede alterarlos libremente.

b) La existencia de ciertas prestaciones accesorias, como los recargos por

declaración extemporánea, debe estar precedida por un procedimiento

administrativo que no por simple deja de existir.

c) El pago en especie no se produce de forma automática, sino que, a la necesidad

de su cobertura legal, se añade la existencia de un procedimiento para que

determinados órganos acepten de forma expresa este medio de pago.

III-Sujeto del ingreso

El articulo 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. Esta es una

enumeración heterogénea en la que se mezclan personas que deben pagar con otras que

pueden pagar o, incluso, con personas cuya incorporación al ámbito tributario es cuanto

menos dudosa, como son aquellas que deben soportar una repercusión

Ahora bien, no resulta difícil precisar quienes deben (y pueden) efectuar el ingreso. Lo

serán los obligados tributarios (sujetos pasivos, retenedores, infractores y responsables).

El RGR menciona las personas que pueden pagar los tributos, lo que no obsta a que sea

el contribuyente quien deba pagarlos en primer lugar.

El art. 33.1 RGR admite también que la deuda sea pagada por un tercero no obligado o,

por “cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo

conozca y lo apruebe, ya lo ignores el obligado al pago”.



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Este artículo también advierte que, en el caso de producirse el pago del tributo por

tercero, en ningún supuesto estará legitimado para ejercitar ante la Administración los

derechos que correspondan al obligado al pago. El RGR no dice nada sobre si el 3º

podrá ejercitar los que deriven a su favor exclusivamente del acto del pago. No obstante,

no parece haber inconveniente para admitirlo, con el fin de encontrar un equilibrio entre

las normas que impiden la subrogación pasiva en el tributo y la legitimación pararecurrir a quien en virtud de pacto o contrato asume obligaciones tributarias.

IV-Objeto del ingreso

El objeto del ingreso tributario es, en todo caso , una suma de dinero que se debe

entregar al ente publico, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados,

o se cumpla la prestación entregando un bien, tal y como admite el art. 60.2 LGT,

autoriza la Ley del Patrimonio Histórico Español y permiten ciertos impuestos.

En efecto, la obligación tributaria siempre consiste en una obligación de dar una suma

de dinero y aunque el pago en especie exprese las finalidades extrafiscales (por ejemplo

protección del patrimonio histórico-artístico) que puede asumir el tributo, no nos parece

que con ello se altere su concepción dogmática. Y menos aun la de otras prestaciones

(llamadas accesorias en la LGT), como sanciones, recargos e intereses, ingresos

anticipados, etc, que siempre consisten en sumas dinerarias.

Rompiendo una larga tradición que exigía el pago integro del tributo en el periodo

voluntario, tanto la LGT como el RGR, admiten el pago parcial durante dicho periodo.

En este caso es evidente que el carácter liberatorio del pago solo alcanzará a la cantidad

efectivamente satisfecha.

En relación con el objeto del ingreso se suscita, en los casos en que existan diversas

deudas tributarias pendientes, el problema de la imputación del ingreso, cuando no es

suficiente para cubrir aquellas en su totalidad.Las reglas a tener en cuenta son las siguientes:

a) Durante el plazo de pago voluntario el deudor puede imputar el ingreso a la

deuda o deudas que determine libremente.

b) En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas por orden de

mayor a menor antigüedad, determinada ésta por la fecha en que cada una fue

exigible.

c) Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes

públicos, unas procedentes de tributos de una Administración y otras de tributos

a favor de otras Entidades de Derecho publico dependientes de la misma,tendrán preferencia para su cobro las primeras, salvo los supuestos de prelación

o afectación.

d) La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias

Administraciones Publicas (del Estado, de las CCAA y de las Corporaciones

Locales). Ante la ausencia de una regla expresa sobre el particular, nosotros

opinamos que deben aplicarse las reglas generales de la concurrencia de

procedimientos ejecutivos.

V- Formas y medios del ingreso

Según establece el art. 60 LGT, los tributos pueden pagarse en efectivo, mediante el

empleo de efectos timbrados y en especie.



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Los dos primeros han sido los tradicionales en nuestro Derecho, y se les ha añadido el

pago en especie cuando una Ley así lo autorice.

El primer medio de ingreso es, según se ha dicho, el pago en efectivo. Los medios de

pago en efectivo son:

-Dinero de curso legal-Cheque.

-Tarjeta de crédito y debito.

-Transferencia bancaria

-Domiciliación bancaria

-Cualesquiera otros autorizados por el Ministerio de Economía y Hacienda

Su régimen se desarrolla en los arts. 34 a 38 RGR. En todo caso, debe tenerse en cuenta

que todas las deudas que hayan de satisfacerse en efectivo podrán pagarse en dinero de

curso legal, cualesquiera que fuere el órgano de recaudación competente, el periodo derecaudación y la cuantía de la deuda.

En cuanto al momento en que surten efecto estos medios de pago, debiendo entenderse

realizado el ingreso y, por ende, satisfecha la prestación, las normas establecen las

siguientes reglas:

a) Será el día en que se realizo el ingreso en las cajas de los órganos competentes,

oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas para su admisión.

b) El ingreso en una entidad colaboradora liberará de la deuda desde la fecha del

justificante, sin que surtan efecto por sí solas las órdenes de pago dadas a la

entidad.

c) Si se paga mediante cheque quedará liberado el obligado desde su entrega si

aquel se hace efectivo, pero si no se hiciera, se exigirá en apremio la deuda a la

Entidad que validamente lo conformó , o de lo contrario, al propio obligado.

El segundo medio de pago consiste en la utilización de efectos timbrados, es decir,

documentos en los que se encuentra impreso un dibujo, señal o anagrama especial y el

valor correspondiente.

El at. 39 RGR enumera los efectos timbrados, remitiendo su regulación a las normas de

los tributos que los admiten, constituidas básicamente por la normativa del Impuesto

sobre actos jurídicos documentados y el Texto Refundido de Tasas Fiscales. Respecto al

momento en que surte efectos este medio de pago, señala el art. 61.2 LGT que, en casode empleo de efectos timbrados, se entenderá pagada la deuda tributaria cuando se

utilicen aquéllos en la forma que reglamentariamente se determine, lo que supone una

remisión a la normativa especifica de cada tributo.

El tercer medio de pago es el pago en especie. Este medio de pago nos sugiere ciertas

reflexiones:

a) En realidad nos encontramos con una dación en pago, instituto suficiente

conocido en el Derecho Civil.

b) Para realizar el pago no sirve la entrega de cualquier bien o derecho, sino que

solo esta previsto que tenga efectos liberadores la entrega de bienes que formen

parte del Patrimonio Histórico Español, de acuerdo con lo previsto en el art. 73

de su Ley reguladora.



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También puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestación el pago

por consignación en la Caja General de Depósitos.

Respecto al lugar del ingreso en periodo voluntario indica el art. 33.2 RGR que se hará

en las Cajas del órgano competente o de la entidad autorizada y no liberará al deudor el

pago si se realiza a órganos no competentes para recibir pagos o a personas no

autorizadas.

El propio RGR detalla donde se llevarán a cabo los ingresos de cada uno de los órganos

competentes. Para todos ellos se prevé la posibilidad del ingreso a través de una Entidad

colaboradora, lo que constituye la regla general tratándose de los pagos dirigidos a

Delegaciones y Administraciones de la AEAT.

IV-Aplazamiento y fraccionamiento del pago

Normas generales

Los art. 13 LGP y 65 LGT permiten que, bajo las condiciones y con los requisitos que

vamos a examinar, las deudas tributarias puedan aplazarse o fraccionarse.

Ante todo, debemos aclarar algunas cuestiones que podemos considerar previas:

a) El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista legal,

institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento, tanto por lo que se

refiere a su ámbito de aplicación material, como por lo que se refiere a los

aspectos procedimentales.

b) Tampoco existe distinción por el tipo de ingreso cuyo aplazamiento o

fraccionamiento se solicita, de tal modo que podrá ser la cuota tributaria cuando

se presente sin más aditamentos; la deuda tributaria en el sentido amplio que le

otorga el art. 58.2; o incluso, en nuestra opinión, los ingresos correspondientes a

prestaciones que no son la obligación tributaria stricto sensu, como los pagos acuenta, las sanciones, etc.

c) La regulación del aplazamiento y fraccionamiento a que hace referencia la LGT

y que desarrolla el RGR, no agota todos los supuestos y modalidades que estos

pueden revestir, sino solo su régimen general. De aquí que la normativa de cada

tributo pueda prever regimenes especiales, como ocurre en el IRPF o en el ISD,

d) El aplazamiento y fraccionamiento, cuyas normas esenciales vamos a examinar,

no puede confundirse con la suspensión de las liquidaciones solicitada al hilo de

alguna reclamación, aunque en uno y otro caso se produzca una demora en el

ingreso de la deuda.

Así pues, por regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o

fraccionadas. Como excepción, no son aplazables:

a) En ningún caso, las deudas cuya exacción se realice mediante el empleo de

efectos timbrados

b) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el

retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta. Ahora bien, en este caso, la

propia LGT admite que estas deudas puedan aplazarse o fraccionarse “en los

casos y condiciones previstos en la normativa tributaria”.

Requisitos del aplazamiento y fraccionamiento

No existe en la normativa un precepto en el que expresamente se indiquen los motivos

por los que puede solicitarse el aplazamiento. No obstante, el art. 65.1 LGT señala que



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podrá aplazarse o fraccionarse el pago de la deuda, a petición de los interesados, cuando

su situación económico-financiera les impida transitoriamente hacer frente al pago de

los tributos en los plazos establecido.

De ahí podemos deducir que la obtención del fraccionamiento o aplazamiento se sujeta

aun doble requisito:

a) uno material, que seria el motivo, consistente en la existencia de dificultades

económico financieras que impidan transitoriamente hacer frente al debito. Con

el término “transitorio” que es clave par la aplicación el instituto, parece que

quieren limitarse los supuestos de concesión de los aplazamientos.

b) Otro formal, consistente en la petición expresa del interesado.

Procedimiento del aplazamiento y fraccionamiento.

Está regulado en el RGR. Se inicia siempre a petición del interesado. Existen dos

supuestos:

a) Si la deuda se encuentra en periodo de ingreso voluntario, la solicitud se puedepresentar en cualquier momento (antes, evidentemente, de que transcurra dicho

periodo)

b) Si la deuda se encuentra en vía de apremio, la solicitud puede presentarse en

cualquier momento anterior a la enajenación de los bienes embargados.

Junto a los datos de identificación del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento

o fraccionamiento se pretenda, habrá de expresarse el motivo; el aplazamiento o

fraccionamiento que se solicita; y las garantías que se ofrecen o, cuando se pida

la exención de garantías, la documentación que justifique tal pretensión.

La tramitación del procedimiento no se regula con detalle en el RGR, lo que no

es censurable porque de este modo puede modularse en función de la

circunstancias de cada caso. Se puede indicar que:

-Los sucesivos trámites se llevarán a cabo por los órganos recaudadores. En

particular, comprobarán la existencia de los requisitos materiales (las

dificultades económico-financieras transitorias), la suficiencia de garantías o si

procede, su exención.

-Tales órganos podrán recabar los informes técnicos que fueran precisos, sobre

cualesquier aspectos del expediente.

-Asimismo remitirán al órgano competente el expediente con el informe que

proceda, junto con la propuesta de resolución.

Una de las cuestiones que plenaza mayores problemas en la regulación del

aplazamiento o fraccionamiento es el régimen de las garantías exigibles. Las

reglas más importantes de esta materia (art. 82 LGT y 48 RGR) son las

siguientes:

a) Por regla general, la garantía consistirá en aval solidario prestado por una

entidad de crédito o una sociedad de garantía reciproca; o en un certificado

de seguro de caución.

b) Previa la justificación de la imposibilidad de obtener estas garantías, podrán

admitirse otras. La LGT cita expresamente (aunque no de modo excluyente)

la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria.



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c) A petición del interesado, las garantías podrán ser sustituidas por medidas

cautelares que, en este caso, no estarán limitadas al periodo de caducidad

ordinario.

d) Las garantías deben ser ofrecidas en el escrito de petición y deben ser

aportadas en el plazo de 30 días tras la concesión del aplazamiento o

fraccionamiento, pues de otro modo quedará sin efecto.

e) Las garantías deben cubrir la deuda y los intereses de demora, mas un 25% y

si consisten en un aval, su duración debe exceder al menos en seis meses, el

plazo concedido para pagar.

La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantías. Son las

siguientes:

a) Cuando las deudas sean inferiores a la cuantía que fije la normativa tributaria

(18.000€)

b) cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantiza la deuda o

cuando la ejecución de los que existieran afectara sustancialmente al

mantenimiento de la capacidad productiva y del nivel de empleo de la actividad

económica.

c) Cuando la exigencia de garantías produjera graves quebrantos para los intereses

de la Hacienda Publica.

El procedimiento finaliza normalmente a través de una resolución expresa que debe

adoptarse por el órgano correspondiente. La resolución debe ser motivada y, entre otros

extremos puede o no conceder el aplazamiento o fraccionamiento; y decidir los plazos

aplicables (que pueden o no coincidir con los solicitados en la petición).

Por otra parte, la resolución debe notificarse con expresión de las consecuencias a quehaya lugar según sea aprobatoria o denegatoria. Las consecuencias, en síntesis, son las

siguientes:

a) Si se concede el aplazamiento la deuda habrá de ingresarse en los plazos

señalados en la resolución, devengándose el interés de demora del art. 26 LGT

por el tiempo que medie entre la finalización del periodo voluntario y el

vencimiento del plazo concedido, interés que será el legal del dinero en los casos

en que la garantía consista en aval solidario o certificado de seguro de caución.

Si llegado el vencimiento del plazo del pago no se efectuara el ingreso, se

exigirán la deuda y los intereses ya en vía de apremio, con el correspondiente

recargo. A continuación se ejecutará la garantía y se seguirá el procedimiento deapremio. Si la solicitud el aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la deuda

ya apremiada se ejecutará la garantía y se continuará el procedimiento ejecutivo.

b) Si además se concede fraccionamiento, se calcularán los intereses de demora (o

el legal del dinero, si la garantía es un aval o un certificado de seguro de

caución) de cada fracción desde la finalización del periodo voluntario hasta el

vencimiento del plazo de cada una, exigiéndose su ingreso con la fracción

correspondiente.

En caso de no ingresar un plazo, se exigirá en vía de apremio, y si no se

satisface, se consideran vencidos todos los posteriores y se exigirán asimismo en

apremio, anulándose el interés de cada fracción pendiente para calcularlos todoshasta la fecha del pago. Si al solicitarse el fraccionamiento ya se estaba en



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apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la continuación

del procedimiento ejecutivo.

c) Si se deniega la petición de aplazamiento o fraccionamiento, habrá de ingresarse

la deuda en lo que reste de periodo voluntario, y si éste hubiera vencido, hasta el

20 del mismo mes o el 5 del mes siguiente al de la recepción de la notificación,

según que ésta lo hubiera sido en la primera o en la segunda quincena (art. 62.2

LGT en relación con el art. 52.4 RGR), abonándose intereses de demora hasta la

denegación. Si se solicitó con la deuda en apremio, continuará el procedimiento

El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar de otras

maneras. Una de ellas es por silencio administrativo.

Otro modo de finalizar, al que parece referirse el art. 48.4, ultimo párrafo. RGR

es el desistimiento del solicitante, cuando no aportara los documentos omitidos

en el plazo que se le conceda al respecto.

VII Las garantías tributarias

Ideas generales

En sentido amplio, podría entenderse por garantías todas las medidas normativas con

que se protege y rodea de cautelas la prestación tributaria, asegurando su efectividad.

Cabría incluir en este ámbito las propias prerrogativas administrativas, o las de tipo

personal como la responsabilidad tributaria; aparta de las específicamente exigidas para

aplazamientos, suspensiones, etc.

En sentido más estricto, se consideran garantías tributarias las recogidas en los arts. 77 a

80 LGT, que se incluyen en una Sección especifica con esta denominación.

En cuanto autenticas garantías, constituyen una relación accesoria y diferenciada de la

relación tributaria principal que tiene por objeto la prestación del tributo. Lo que noimpide que también vengan sujetas al principio de legalidad, debiendo establecerse por

Ley, tanto por afectar a la prestación tributaria como por incidir, en su caso, sobre los

sujetos que han e hacer frente a ellas.

Concebidas como garantías reales del crédito tributario, la LGT prevé los derechos de

prelación /general y especial), el derecho de afección y el derecho de retención

Derecho de prelación general

El derecho de prelación general se regula en los arts. 77 LGT y 64 RGR, y aunque no

constituye propiamente un derecho real sobre bienes determinados, sino un privilegio

frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho real sobre el valor de los

bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la Hacienda a la hora de

distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.

En cuanto al ámbito subjetivo del derecho de prelación, el único problema que se

plantea es el de determinar si lo tiene sólo la Hacienda del Estado, o si alcanza también

a las Haciendas de las CCAA y de las Entidades Locales. En nuestra opinión este

precepto sólo puede referirse a la Hacienda estatal, porque cuando la LGT alude a otras

Haciendas territoriales lo indica de manera expresa.

Desde el punto de vista objetivo, el precepto plantea varios problemas. El primero de

ellos es determinar si los créditos públicos cubiertos por el derecho de prelación

necesariamente deben ser tributos, o si tal derecho puede extenderse a cualquier otrocrédito del que sea titular el Estado. La LGT es clara al respecto porque menciona

específicamente a los créditos tributarios. No obstante, la cuestión se suscita porque el



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RGR relaciona el derecho con los créditos de la Hacienda Pública, sin especificar a

cuáles de ellos se refiere. En nuestra opinión, el problema debe resolverse a favor de la

preferencia de la LGT sobre el RGR, con la consecuencia ineludible de que el derecho

de prelación ampara solo a los créditos tributarios.

La segunda cuestión es determinar en qué situación deben encontrarse los créditos

tributarios para gozar de este derecho. La LGT dispone que debe tratarse de créditos

vencidos y no satisfechos.

En tercer lugar hay que señalar que el privilegio se extiende a cualquier crédito

tributario, guarde o no relación con los bienes y derechos que tenga el deudor. Ello se

deduce del tenor literal del propio precepto que, para diferenciarlos de la prelación

general, alude a otros derechos de la Hacienda Pública que recaen sobre bienes y

derechos determinados, como la denominada hipoteca legal tácita o el derecho de

afección.

El último problema es determinar el alcance de la expresión crédito tributario. La

cuestión estriba en precisar si con este termino se alude a la cuota tributaria en sentido

estricto o si alcanza también a las demás prestaciones que pueden acompañarla

(recargos de diversa naturaleza e intereses). En nuestra opinión, la postura correcta es la

de limitar la prelación o el privilegio ala cuota tributaria en sentido estricto.

En cuanto a los límites del derecho de prelación, debemos indicar lo siguiente:

a) Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurran con la Hacienda Pública

acreedores que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su

derecho en el correspondiente registro con anterioridad al momento en que lo

haya hecho la Administración.

b) En caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el

convenio quedarán sometidos a lo dispuesto en la legislación especial.

Hipoteca legal tácita

El derecho de prelación especial se contiene en el art. 78 LGT, denominado por sus

efectos como hipoteca legal tácita (así se califica en el art. 65 RGR)

Sus notas más relevantes son las siguientes:

a) La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales

(Estado, CCAA y Entidades Locales)

b) Se aplica en los tributos periódicos que graven bienes o derechos inscribibles en

un registro publico, o sus productos directos, ciertos o presuntos.

c) Se extiende a la deuda correspondiente al año en que se ejerce la acción

administrativa de cobro y a la del inmediato anterior. (El art. 65.1 RGR precisa

que se entiende ejercida la acción de cobro cuando se inicia el periodo

voluntario de ingreso).

d) No precisa constitución ni inscripción de la garantía, aunque pueda hacerse

constar mediante anotación preventiva de embargo, y prevalece frente a

cualquier otro acreedor o adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su

derecho.



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Derecho de afección

El derecho de afección se establece en el art. 79 LGT, y en su virtud, en los supuestos

establecidos por las leyes, la Administración goza de un derecho real de afección sobre

el bien transmitido en garantía de los tributos que graven su transmisión.

Se exceptúa de su ámbito, por razones de seguridad jurídica, al tercero adquirenteprotegido por la fe pública registral y al adquirente de buena fe y con justo titulo en

establecimiento mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no

inscribibles.

El articulo 67 RGR dispone que, para el ejercicio del derecho de afección, será

necesaria la declaración de responsabilidad subsidiaria, lo que implica que, después de

fallido el deudor principal, se requerirá la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas

ni intereses, al poseedor del bien afecto, y, si no la pagara, se ejecutará éste.

Derecho de retención

El derecho de retención se contempla en el art. 80 LGT, previéndose como facultad que

tiene la Administración de retener las mercancías presentadas a despacho para liquidar

los tributos que graven su tráfico.

Su ámbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros, únicos en que se da la

presentación que constituye la base de la posible retención. Dado que solo autoriza a

mantener la posesión de la cosa, pero sin que pueda enajenarse, su eficacia es muy

limitada, adquiriéndola más como instrumento de efectividad para los derechos de

afección y de prelación general que con carácter autónomo. Actúa como excepción a la

demanda de restitución del obligado, pero si se pierde la posesión no autoriza a

recuperarla, pues no atribuye la reipersecutoriedad.

VIII Las medidas cautelares

La necesidad de tutelar los intereses públicos justifica que se puedan adoptar algunas

medidas que eviten que aquéllos puedan ser ignorados, perjudicados o burlados. Su

carácter preventivo exige que puedan tomarse antes de que el hipotético perjuicio legue

a producirse, pues de otro modo dejarían de tener sentido. Por ello se denominan

cautelares, debiéndose distinguir, por un parte, de las garantías que recaen sobre el

patrimonio o bienes singulares de los deudores tributarios, a las que acabamos de hacer

referencia; y, por otra, de las medidas de aseguramiento definitivas (por ejemplo, el

embargo de los bienes del deudor una vez inatendido el requerimiento de pago en el

procedimiento ejecutivo).

La disciplina de las medidas cautelares en la LGT presenta las siguientes características:a) Las medidas cautelares se recogen entre las garantías del crédito tributario

b) En los arts. 79.2 y 146 se reproducen, como medidas cautelares especificas, la

anotación preventiva y las medidas cautelares en la inspección.

c) Se declaran expresamente aplicables a los procedimientos de recaudación las medidas

cautelares establecidas para la inspección.

Las reglas esenciales por que se rigen tales medidas son las que siguen:

a) Sólo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya está liquidada. Esto significa

que, en términos generales, no es posible adoptar medidas cautelares en todos los casos

de declaración-liquidación o autoliquidación



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Ahora bien, lo cierto es que existen algunas excepciones importantes: la primera

cuando la Administración ha comunicado una propuesta de liquidación; la segunda

cuando nos encontremos ante deudas relativas a cantidades retenidas o repercutidas a

terceros; y la tercera, en los supuestos en que existan responsables del tributo, antes

incluso de que produzca la derivación de la responsabilidad.

b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestación.

c) Deben ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar. Así, la LGT señala que no

pueden adoptarse medidas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible

reparación. Tampoco, aunque no está previsto expresamente, se pueden adoptar

medidas que prejuzguen el fondo de la cuestión o que impliquen violación de los

derechos amparados por las Leyes.

d) Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben

levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopción, aunque la

deuda no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser

objeto de prorroga.

e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona entre ellas la

retención de devoluciones tributarias o de otros pagos; el embargo preventivo de bienes

o derechos; la prohibición de enajenar; retención de un porcentaje de los pagos a

subcontratistas, et., pero esta relación es abierta.

La indeterminación apriorística de las medidas cautelares justifica que, a solicitud el

interesado, la medida adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se

estime suficiente.

Cuestión importante resulta determinar si el acto administrativo en que se adoptan las

medidas cautelares es recurrible. Dando por supuesto que este tipo de actos deben de

ser considerados de trámite la mayor parte de la doctrina se inclina por la posturanegativa. Por nuestra aparte opinamos que, con independencia de la naturaleza del acto

administrativo en cuestión, resulta difícil imaginar un supuesto en el cual no quepa el

recurso porque, aun siendo de tramite, resulta claro que con él se lesionan derechos o

intereses legítimos y, por tanto, es susceptible de recurso.

X La prescripción en derecho tributario

Ideas generales

El instituto de la prescripción se configura en la LGT como una forma de extinción

tanto de las obligaciones tributarias (art. 69.3) como de las responsabilidades derivadas

de comisión de las infracciones tributarias (arts. 189 y 190).En el Derecho tributario esta figura cumple funciones análogas a las que desempeña la

prescripción extintiva en el campo de las obligaciones civiles, con la que guarda

evidentes analogías, aunque también presenta diferencias notables.

Plazos de prescripción

La LGT regula prescripción de las obligaciones tributarias en los arts. 66 a 70, y la de

las infracciones y sanciones en los arts. 189 y 190. De lo dispuesto en estos preceptos se

deduce que prescribirán a los 4 años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la

oportuna liquidación. La LGT califica como derechos lo que son verdaderaspotestades publicas, (la mas importante es la de liquidar los tributos), que, por

ello, parece que no deberían ser susceptibles de prescripción.



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b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias

liquidadas y autoliquidadas. El plazo de 4 años no es un término absoluto tras el

cual no puedan ejercerse estas potestades, sino que los respectivos

procedimientos en los que ejercen podrán seguir desarrollándose mas allá de este

limite temporal, si han sido iniciados dentro de tal plazo. Por tanto, no es posible

aplicar aquí la noción de caducidad, lo que, por otra parte, se desprende de laposibilidad de interrumpir la prescripción.

c) El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de

la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el

reembolso de las garantías. La LGT regula de modo expreso la prescripción de

las obligaciones formales, lo que es una novedad, que, por otro lado, no hace

sino recoger lo que era una opinión unánime de la doctrina. En principio, se

aplican en este caso las reglas generales de la prescripción.

d) El derecho de la Administración a exigir el cumplimiento de las obligaciones

formales exigidas por la normativa tributaria. La LGT regula la prescripción

aplicable en el Derecho sancionador tributario de forma separada.

e) El derecho de la Administración a imponer sanciones tributarias.

f) El derecho de la Administración a exigir el pago de las sanciones tributarias.

Cómputo de los plazos.

La cuestión más importante en materia de prescripción es determinar el momento a

partir del cual deben computarse los plazos legales. La determinación precisa de este

momento viene exigida por el principio de seguridad jurídica, a cuyo servicio, por otra

parte, se encuentra el instituto que examinamos.

La LGT distingue al respecto entre los distintos supuestos de prescripción a que

acabamos de aludir.

El derecho a liquidar la deuda inicia su computo el día siguiente al en que finalice el

plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o liquidación.

En consecuencia, una vez finalizado el plazo de declaración, y se haya presentado o no

por el sujeto, la Administración dispondrá de un plazo de 4 años para iniciar las

correspondientes actuaciones de comprobación e investigación y liquidar la prestación

tributaria.

El derecho a exigir el pago de las deudas liquidadas se computará desde el día

siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario. La correcta

interpretación de esta regla exige algunas precisiones:

a) El derecho a exigir el pago se ejerce, una vez que finaliza el periodo de pago en

periodo tributario, a través de la vía ejecutiva. Por tanto, lo que determina el

precepto es el momento a partir del cual la Administración puede iniciar el

procedimiento de ejecución de la deuda.

b) Si se trata de liquidaciones practicadas por la Administración, la prescripción

comenzará a contarse cuando finalice el plazo de ingreso voluntario.

c) Si nos encontramos ante declaraciones-liquidaciones, la solución es diversa

según la Administración conozca o no el importe de la prestación. Si lo conoce,

bien por estar liquidada con anterioridad (lo que sucede, por ejemplo, con elsegundo plazo de ingreso en el IRPF), bien porque se presenta la declaración sin

practicar el ingreso, comenzaría la vía de apremio y con ella el plazo de



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prescripción. En definida, este supuesto se reconduce a los casos en que existe

liquidación administrativa.

Si no lo conoce, al coincidir el periodo voluntario de ingreso con el plazo de

declaración, comenzará la prescripción del derecho a liquidar el día siguiente a

la finalización de tal periodo, siempre naturalmente si el sujeto pasivo no hubiera

presentado la declaración. En este caso, pues, se solapan el derecho a liquidar y

el derecho a exigir lo liquidado.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a solicitar la

devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías

debemos distinguir entre los distintos casos que se pueden plantear:

-Con carácter general, desde el día siguiente al que se realizó el ingreso indebido.

-Si el ingreso indebido se realizó dentro del plazo para presentar una autoliquidación,

desde el día siguiente al que finalizó dicho plazo.

-Cuando el derecho a la devolución derivare de la normativa tributaria, el plazo se

contará desde el día siguiente al que finalice el plazo para solicitarla. En caso de que no

exista tal plazo, la prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente al que pudo

solicitarse la devolución.

-Cuando el ingreso indebido lo fuere por haberlo declarado una sentencia o resolución

administrativa, el plazo se computará desde el día siguiente al que tal sentencia o

resolución hubiera alcanzado firmeza. La misma regla debe aplicarse para la devolución

del coste de las garantías.

-Cuando el ingreso indebido lo fuere como consecuencia de la aplicación conjunta de

tributos incompatibles entre si, el plazo comenzará a contarse desde la resolución el

órgano específicamente previsto para dirimir cual es el tributo procedente.

Para determinar el cómputo de plazo de prescripción del derecho a obtener la

devolución de los ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías también

debemos distinguir varios casos:

-Cuando el derecho a la devolución derivare de la normativa tributaria, el plazo se

contará desde el día siguiente al que finalice el plazo establecido para efectuar tal

devolución.

-Cuando el reconocimiento al derecho a la devolución del ingreso indebido o al

reembolso de las garantías se hubiera reconocido mediante resolución o acuerdo

administrativo o decisión judicial, el plazo se computará desde el día siguiente al que se

notificare.

En cuanto al derecho a exigir el cumplimiento de obligaciones formales, debemos

distinguir los siguientes supuestos:

-En los casos de exigencia al obligado tributario, el plazo de prescripción será el mismo

que el de determinar la deuda tributaria.

-En los casos de exigencia a terceros no existe una norma en la que, de forma expresa,

se establezca el momento en que debe comenzarse a contar el plazo de prescripción.

Debemos aplicar, por tanto, las reglas generales, de lo que se deriva que tal empezará a

contarse desde el momento en que se puedan exigir tales obligaciones formales.



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El derecho a imponer sanciones comenzará a contarse desde el día en que se cometió la

infracción correspondiente. El derecho a exigir las sanciones impuestas comenzará a

contarse el día siguiente al que finalice el plazo de pago en periodo voluntario.

Interrupción de los plazos

Reglas generalesLa LGT regula de modo minucioso las causas o motivos por los que puede ser

interrumpido el cómputo del periodo de prescripción, aunque sus normas sean un tanto

reiterativas, lo que nos permite sintetizarlas en dos grandes grupos: de una parte, los

supuestos en los que la prescripción corre a favor del obligado tributario (o, si se

prefiere, en contra de la Administración Tributaria); y, por otro lado, los casos en que

la prescripción corre a favor de la Administración Tributaria(o, lo que es lo mismo, en

contra del obligado o interesado).

Antes de pasar revista a los motivos de interrupción de la prescripción, debemos aludir a

ciertas reglas que son aplicables a todos los supuestos, quienquiera que sea el

favorecido. Son las siguientes:

a) La interrupción de la prescripción respecto de un obligado tributario extiende

sus efectos a todos los demás posibles, incluyendo a los responsables.

b) No obstante, si la obligación es mancomunada y solo se exige su parte a un

obligado, la interrupción no afecta al resto de los obligados.

c) Si existieran varias deudas liquidadas a cargo de un obligado, la interrupción de

la prescripción solo afectará a la deuda a que se refiera.

d) Las distintas modalidades de prescripción son independientes entre sí, de modo

que la interrupción del plazo de una de ellas no afecta al cómputo del plazo de

otra.

Interrupción de la prescripción a favor del obligado tributario.

-El primer motivo de interrupción del plazo de prescripción es cualquier acción

administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto, tendente a ejercer las tres

potestades administrativas susceptibles de prescripción, esto es, liquidar, recaudar o

sancionar.

Debemos hacer algunas precisiones sobre esta cuestión:

a) No basta con que se efectúe una actuación administrativa, sino que además ha de ser

notificado, en la forma que sea procedente, puesta en conocimiento del sujeto, como

exige la LGT, por lo que en realidad será la notificación lo que habrá reproducirse antesde finalizar el periodo de prescripción para que la actividad administrativa tenga

eficacia interruptiva.

b) La segunda precisión consiste en señalar que no cualquier acto tendrá esa eficacia,

sino solo los que estén ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y

que no respondan a la era finalidad de interrumpir la prescripción, son que

efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones,

según los casos.

-La segunda causa interruptiva es la interposición de reclamaciones o recursos de

cualquier clase.

Desde una perspectiva subjetiva de la prescripción, éste es un motivo de difícil

justificación, porque, dado que aquella juega a favor del sujeto pasivo, se da la paradoja



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de que son sus propios actos los que tienen eficacia interruptiva. Ahora bien, siendo esto

cierto, también lo es que:

-Los recursos y reclamaciones, al menos algunos de ellos, también pueden ser

interpuestos por la propia Administración, que cuenta con legitimación para ello,

además de poder ejercer su potestad de revisión de oficio. Por tanto, en todos esos

casos, tiene sentido que mediante la actuación impugnadora se produzca la interrupción

de una prescripción que juega en su contra.

-Desde una concepción objetiva de la prescripción, que como hemos dicho sirve a la

seguridad jurídica, es lo cierto que la interposición de un recuro o reclamación rompe el

silencio de la relación tributaria al abrir una controversia sobre ella.

Para comprender el significado de este supuesto de interrupción debemos tener en

cuenta algunos extremos:

-En principio, esta regla parece exigir que todo el tiempo que dure la tramitación de un

recurso o una reclamación no debiera ser computable para la prescripción, por lo que

solo tras la finalización del proceso o procedimiento correspondiente volvería a iniciarseel cómputo del plazo de prescripción. Ahora bien, esto solo ocurre en el caso de los

procesos judiciales, y no en los recursos o reclamaciones administrativas, como

indicamos a continuación.

-Lo que ocurre en estos últimos, y esto es lo que ha podido provocar equívocos, es que

si el procedimiento finaliza mediante una resolución presunta (lo que sucede por

ejemplo en las reclamaciones económico-administrativas al año de interponerse o de

recurrirse en alzada) contra la que no reacciona el sujeto, el plazo de prescripción debe

contarse no desde dicha resolución presunta, sino desde la ultima actuación llevaba a

cabo en el procedimiento revisor, porque la resolución presunta no es mas que una fictio

legis a la que no se le puede dar eficacia interruptiva, primando así a la Administración,uno de cuyos órganos ha incumplido el deber de resolver las controversias que se le

planteen.

El tercer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier actuación fehaciente

del sujeto conducente a la liquidación o pago de la deuda tributaria.

Interrupción de la prescripción a favor de la Administración Tributaria.

El primer motivo de interrupción de la prescripción es cualquier acto fehaciente del

obligado tributario a través del cual pretenda la devolución, el reembolso o la

rectificación de la liquidación.

El segundo motivo de interrupción es la interposición, tramitación o resolución decualquier reclamación o recurso, en los que evidentemente se inste la devolución de lo

ingresado indebidamente, o la restitución del coste de las garantías.

Reanudación del cómputo de la prescripción.

Cuando la prescripción se ha interrumpido es necesario reanudar su cómputo. La LGT

en el artículo 68, dedica a esta cuestión alguna atención. Establece al respecto una regla

general y otras que podríamos denominar especiales.

La regla general es que la prescripción comenzará a contarse de nuevo el día que se

hubiere interrumpido. (lectura pagina 501 de las reglas especiales)



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Efectos de la prescripción.

Los efectos de la prescripción según el art. 69 LGT son los siguientes:

a) Extingue la obligación tributaria.

b) Aprovecha a todos los obligados tributarios.

c) Se aplica de oficio, aunque se hubiera pagado la deuda, sin necesidad de que la

invoque o excepcione el obligado tributario.

XI Otras formas de extinción del tributo

Bajo esta rubrica la LGT recoge la compensación, la condonación y la insolvencia

probada de los sujetos obligados (ésta última ya vista).

La compensación

La LGT regula compensación en los arts. 71 a 74, aunque debemos advertir de

inmediato que existen normas en otras leyes tributarias que disciplinan ciertas

modalidades de la compensación. Es posible distinguir tres tipos de compensación:a) El primero, de aplicación general a todos los tributos.

b) El segundo es la cuenta corriente tributaria, cuya aplicación está restringida a

ciertos sujetos y tributos.

c) El último es la compensación entre cónyuges, que se aplica solo en el IRPF.

Reglas de aplicación general

El primer tipo de compensación es el que se aplica a todos los tributos. Según la LGT,

las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación con

créditos reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario.

Los requisitos de la compensación no afectan ya tanto a la deuda tributaria, dada la

amplitud con que se admite, como al crédito administrativo con el que se quiere

compensar, que deberá estar reconocido por acto administrativo. En nuestra opinión,

basta con que sea un acto en el que se establezca, de modo condicionado, la obligación a

cargo de la Administración Publica de satisfacer una cantidad de dinero a favor del

obligado tributario.

La LGT reconoce diversas modalidades de compensación, que se pueden agrupar del

modo siguiente:

a) Compensación a instancia del obligado al pago

Las normas de la LGT son muy parcas, pueden ser resumidas del modo siguiente:

-Es indiferente el periodo (voluntario o ejecutivo) en el que se encuentren las deudas

tributarias a compensar.

-Si la deuda está en periodo voluntario, la petición de compensación impedirá el inicio

de la vía de apremio, pero no la exigencia de intereses de demora que pudiera proceder,

en su caso, hasta la fecha del reconocimiento del crédito.

-La extinción de la deuda tributaria se producirá en el momento de la presentación de la

solicitud (lo que parece estar en contradicción con la exigencia de intereses de demora

en algunos supuestos), o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y

créditos, si este momento fuera posterior.-El acuerdo de compensación declarará la extinción de la deuda tributaria.



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b) Compensación de oficio.

Las normas de la LGT sobre el particular se pueden sintetizar del modo siguiente:

1) Esta compensación se aplica cualesquiera que sean los obligados tributarios,

públicos o privados.

2) En general, es necesario que las deudas tributarias se encuentren en periodoejecutivo.

3) Por excepción, se aplicara la compensación durante el periodo de ingreso

voluntario en los casos siguientes:

-Cuando se determinen cantidades a ingresar y a devolver en un mismo

procedimiento de comprobación e investigación (sea limitado o no)

-Cuando se deba practicar una nueva liquidación como consecuencia de haber

sido anulada otra anterior por resolución administrativa o judicial.

4) Por lo demás, se aplican las mismas normas que las establecidas para la

compensación a instancia del interesado. También sus efectos serán los mismos.

c) Compensación de deudas de entidades publicas

Las deudas tributarias vencidas, liquidas y exigibles de los Entes públicos, en

particular de las CCAA y de los Entes locales, podrán compensarse con las

cantidades que la Administración del Estado debe transferirlas. Estas normas nos

sugieren las siguientes consideraciones:

1) Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en periodo de ingreso

voluntario.

2) La compensación no es automática, sino que debe solicitarse. En nuestra

opinión, es indiferente que la iniciativa sea del Ente público afectado o de laAdministración del Estado.

La cuenta corriente tributaria

El segundo tipo de compensación podemos calificarlo, a diferencia del que hemos

examinado hasta ahora, como específico. Esta previsto en el art. 71.3 LGT y recibe

el nombre de cuenta corriente tributaria. (datos esenciales libro pagina 505)

La compensación en el IRPF

El tercer y último tipo de compensación tiene un ámbito de aplicación mucho mas

restringido, ya que solo afecta al IRPF. Se regula en el art. 97.6 de la Ley reguladora

del impuesto. (normas esenciales pagina 505 libro texto)

La condonación

Según el art. 75 LGT las deudas tributarias solo podrán condonarse en virtud de ley,

en la cuantía y con los requisitos que en ella se determinen.

No obstante lo anterior, lo cierto es que existen cierto supuestos en los que se admite

la condonación total o parcial de las deudas tributarias, o de ciertas prestaciones que

pueden ser determinadas con ocasión de su exigencia, como las sanciones.

Son los siguientes:

a)

La condonación total o parcial de la deuda acordada en el seno de un procesoconcursal. Su posibilidad teórica de que en estos casos la Hacienda Publica

acepte una quita en las deudas del deudor se encuentra en el art. 164.4 LGT.



b) La condonación parcial de las sanciones prevista en el art. 188 LGT en los casos

de actas de la Inspección con acuerdo o de conformidad. En estos supuestos

opera automáticamente una condonación parcial de la sanción rebajándola en un

50% o un 30%, respectivamente. La peculiaridad de esta rebaja es que, a

diferencia de la normativa anterior, opera incluso respecto de las sanciones

mínimas.

Derecho Financiero y rio I - (Bloque I, IV e v)

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