Derecho Financiero y Tributario. Parte General

8/11/2019 Derecho Financiero y Tributario. Parte General

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DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Parte General



CONSEJO EDITORIAL

RICARDO ALONSO GARCÍA LUIS DÍEZ-PICAZO

TOMÁS RAMÓN FERNÁNDEZ JESÚS GONZÁLEZ PÉREZ

AURELIO MENÉNDEZ ALFREDO MONTOYA MELGAR

GONZALO RODRÍGUEZ MOURULLO



FERNANDO PÉREZ ROYOCatedrático de Derecho Financiero

(Universidad de Sevilla)

DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Parte General

VIGESIMOCUARTA EDICIÓN



Primera edición, 1991Segunda edición, 1992Tercera edición, 1993Cuarta edición, 1994Quinta edición, 1995Sexta edición, 1996Séptima edición, 1997Octava edición, 1998Novena edición, 1999Décima edición, 2000Undécima edición, 2001Duodécima edición, 2002Decimotercera edición, 2003Decimocuarta edición, 2004Decimoquinta edición, 2005Decimosexta edición, 2006Decimoséptima edición, 2007Decimoctava edición, 2008

Decimonovena edición, 2009 Vigésima edición, 2010 Vigesimoprimera edición, 2011 Vigesimosegunda edición, 2012 Vigesimotercera edición, 2013 Vigesimocuarta edición, 2014

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© 2014 [Thomson Reuters (Legal) Limited / Fernando Pérez Royo]Editorial Aranzadi, SA Camino de Galar, 1531190 Cizur Menor (Navarra)ISBN: 978-84-470-4893-9Depósito Legal: NA 829/2014Printed in Spain. Impreso en España Fotocomposición: Editorial Aranzadi, SA Impresión: Rodona Industria Gráfica, SL

Polígono Agustinos, Calle A, Nave D-1131013 - Pamplona



SUMARIO

PRÓLOGO......................................................................................................... 25

PRÓLOGO A LA 14ª EDICIÓN ...................................................................... 27

PRÓLOGO A LA 16ª EDICIÓN ...................................................................... 29

ABREVIATURAS UTILIZADAS ....................................................................... 31

TRATADO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

PARTE GENERAL

CAPÍTULO IEL DERECHO FINANCIERO. CONCEPTO Y CONTENIDO.................... 35

1. Introducción. La actividad financiera ................................................... 35

2. El Derecho Financiero como ordenamiento de la Hacienda Pública 36

3. Contenido del Derecho Financiero ....................................................... 37A. Los ingresos públicos. El Derecho Tributario ...................................... 37B. Los gastos públicos. El Derecho Presupuestario .................................. 39

4. Autonomía científica del Derecho Financiero ...................................... 40

CAPÍTULO IIEL CONCEPTO DEL TRIBUTO Y SUS CLASES ......................................... 43

1. Introducción ............................................................................................ 43

2. Concepto de tributo ............................................................................... 443. Clases de tributos.................................................................................... 46

4. La tasa ...................................................................................................... 47

5. Contribuciones especiales...................................................................... 51

6. El impuesto.............................................................................................. 54

7. Clases de impuestos................................................................................ 55A. Impuestos directos e indirectos ............................................................ 55

B. Impuestos personales y reales .............................................................. 56C. Impuestos subjetivos y objetivos .......................................................... 57



F. PÉREZ ROYO: DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO8

D. Impuestos instantáneos y periódicos ................................................... 57

8. El sistema tributario................................................................................ 58

A. Sistema tributario estatal ................................................................... 58B. Sistema tributario autonómico ........................................................... 62C. Sistema tributario local ...................................................................... 63

CAPÍTULO IIILOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES SOBRE EL TRIBUTO ............ 65

1. Introducción ............................................................................................ 65

2. El principio de capacidad económica ................................................... 66

3. Principio de igualdad ............................................................................. 68

4. Principio de generalidad ........................................................................ 72

5. Principio de progresividad..................................................................... 73

6. El límite de la confiscatoriedad ............................................................. 74

7. Principio de legalidad tributaria. Formulación y fundamento delmismo....................................................................................................... 75

8. Ámbito material del principio de legalidad tributaria ......................... 77

A. Concepto de prestación patrimonial de carácter público .................... 77B. Elementos del tributo cubiertos por el principio de legalidad ............. 79C. El ámbito de la reserva de ley, según la LGT .................................... 80

9. Alcance del principio de legalidad: su valor como reserva relativa ... 82

10. Admisibilidad del decreto-ley en la regulación de los tributos........... 84

11. Los principios de legalidad y capacidad económica en relación conlas tasas .................................................................................................... 86

12. El Poder Tributario. Precisiones conceptuales .................................... 89

13. El Poder Tributario del Estado.............................................................. 90

14. El Poder Tributario de las Comunidades Autónomas. Caracteriza-ción general ............................................................................................. 91

15. Los límites al poder tributario de las Comunidades Autónomas ....... 94

16. El Poder Tributario en los territorios forales ...................................... 97

17. El Poder Tributario de las Corporaciones Locales.............................. 99

18. Otros principios constitucionales. En especial, el principio de segu-ridad jurídica ........................................................................................... 101

19. La cuestión de la retroactividad de las normas tributarias................. 102



SUMARIO 9

20. Principios del Tratado de la Unión Europea en relación con los tri-butos......................................................................................................... 105

CAPÍTULO IV LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO............................................ 109

1. Introducción ............................................................................................ 109

2. La Constitución. Remisión..................................................................... 110

3. Los Tratados internacionales ................................................................. 110

4. El Derecho de la Unión Europea .......................................................... 111

5. La ley ........................................................................................................ 112

6. Decretos legislativos ............................................................................... 113

7. Decretos-leyes.......................................................................................... 114

8. El Reglamento ......................................................................................... 114

9. Los Reglamentos Autonómicos y las Ordenanzas Locales.................. 116

10. El Derecho supletorio............................................................................. 116

11. La codificación en el ámbito tributario. La LGT................................. 117

12. La Jurisprudencia .................................................................................... 12013. La doctrina administrativa ..................................................................... 122

CAPÍTULO V LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS................................... 125

1. Introducción. Sobre la naturaleza de las leyes tributarias .................. 125

2. La aplicación de la norma tributaria en el tiempo. Comienzo y cesede la vigencia de las normas tributarias ............................................... 128

3. La retroactividad ..................................................................................... 1304. Los criterios de sujeción a las normas tributarias ............................... 130

5. La interpretación de las normas tributarias ......................................... 134

6. La integración analógica de las normas tributarias ............................. 136

7. La calificación ......................................................................................... 140

8. La declaración de conflicto en la aplicación de la norma (remisiónal apartado 14 del Capítulo X) .............................................................. 140

9. La declaración de simulación (remisión al apartado 15 del Capítulo X).............................................................................................................. 140




CAPÍTULO VILA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA. EL HECHO IMPONIBLE ....... 141

1. Introducción. Sobre los conceptos fundamentales de la teoría deltributo ...................................................................................................... 141

2. La relación jurídica tributaria. Concepto legal y contenido ............... 145

3. Indisponibilidad del crédito tributario e inderogabilidad de la obli-gación....................................................................................................... 149

4. El hecho imponible. Concepto .............................................................. 152

5. El hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria prin-cipal.......................................................................................................... 153

6. El hecho imponible como elemento de identificación de cada tri-buto .......................................................................................................... 155

7. El hecho imponible como índice o materialización de capacidad eco-nómica ...................................................................................................... 155

8. Estructura del hecho imponible ............................................................ 156A. Elemento material. El objeto del tributo ............................................. 156B. Elemento subjetivo .............................................................................. 157C. Elemento espacial ............................................................................... 158

D. Elemento temporal. El devengo ........................................................... 158

9. Supuestos de no sujeción....................................................................... 160

10. La exención tributaria ............................................................................ 162

CAPÍTULO VIILOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS................................................................. 165

1. Introducción ............................................................................................ 165

2. La lista de obligados tributarios (art. 35 LGT).................................... 167

3. La subjetividad tributaria. Los entes carentes de personalidad jurí-dica como obligados tributarios [arts. 35.4 y 42.1.b) LGT] ............... 170

4. El sujeto pasivo. El contribuyente (art. 36.1 y 2 LGT)........................ 172

5. El sustituto (art. 36.3 LGT) ................................................................... 174

6. Obligados a realizar pagos a cuenta (art. 37 LGT) ............................. 175

7. En especial los retenedores y obligados a ingresos a cuenta .............. 177

8. Obligados tributarios en las relaciones entre particulares. En espe-

cial, los obligados con ocasión de la repercusión o traslación jurídica de la cuota (art. 38 LGT) ....................................................................... 179



SUMARIO 11

9. El responsable. Concepto y clases (art. 41 LGT) ................................ 182

10. Supuestos de responsabilidad solidaria previstos en la LGT (art. 42

LGT) ........................................................................................................ 18311. Supuestos de responsabilidad subsidiaria previstos en la LGT (art.

43 LGT) ................................................................................................... 187

12. La sucesión en la deuda tributaria. Sucesión mortis causa (art. 39LGT) ........................................................................................................ 194

13. Sucesión en las deudas de las personas jurídicas (art. 40 LGT)........ 195

A. Disolución y Liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica ............................................................................................... 196

B. Extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica ......................................................................... 197

C. Disolución de fundaciones y entidades sin personalidad jurídica ..... 198

D. Extensión de la sucesión a las sanciones ........................................... 198

14. La solidaridad tributaria (art. 35.6 LGT) ............................................. 198

15. Capacidad de obrar y representación. Domicilio fiscal (remisión).... 200

CAPÍTULO VIIILOS ELEMENTOS CUANTITATIVOS. LA DEUDA TRIBUTARIA. LASGARANTÍAS ...................................................................................................... 203

1. Introducción ............................................................................................ 203

2. La base imponible................................................................................... 204

3. Métodos de determinación de bases..................................................... 206

A. Estimación directa .............................................................................. 207

B. Estimación objetiva ............................................................................ 209

C. Estimación indirecta .......................................................................... 210

4. Comprobación de valores (remisión) ................................................... 213

5. La base liquidable ................................................................................... 213

6. El tipo de gravamen................................................................................ 214

7. La cuota tributaria .................................................................................. 217

8. La determinación de la cuota ................................................................ 218

9. La deuda tributaria ................................................................................. 220

10. La extinción de la deuda tributaria (remisión).................................... 221

11. Las garantías del crédito tributario ....................................................... 221




CAPÍTULO IXLA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. PRINCIPIOS GENERALES ........ 223

1. Introducción ............................................................................................ 223

2. Derechos de los obligados tributarios (art. 34 LGT) .......................... 225

3. La información y asistencia a los obligados tributarios (art. 85 LGT) 227

4. Consultas tributarias escritas (arts. 88 y 89 LGT) ............................... 228

5. Actuaciones de valoración...................................................................... 230A. Información sobre el valor fiscal de inmuebles (art. 90 LGT) .......... 230B. Acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT) .................................. 231

6. El deber de información por parte de terceros (art. 93 LGT) .......... 232

7. Deberes de información de Autoridades y Órganos públicos (art. 94LGT) ........................................................................................................ 236

8. Carácter reservado de la información en poder de la Administracióntributaria (art. 95 LGT).......................................................................... 236

9. Utilización de tecnologías informáticas y telemáticas (art. 96 LGT). 238

CAPÍTULO X

NORMAS COMUNES SOBRE ACTUACIONES Y PROCEDIMIENTOSTRIBUTARIOS.................................................................................................. 241

1. Introducción ............................................................................................ 241

2. Capacidad de obrar y representación (arts. 44-47 LGT) .................... 243

3. Domicilio fiscal y régimen de las notificaciones .................................. 244

A. Domicilio fiscal (art. 48 LGT) .......................................................... 244B. Las notificaciones (arts. 109-112 LGT) ........................................... 245

4. La prueba en los procedimientos tributarios (arts. 105-108 LGT) .... 2465. Especialidades en la tramitación de los procedimientos tributarios.. 250

A. Iniciación (art. 98 LGT) ................................................................... 250B. Desarrollo (art. 99 LGT) ................................................................... 251

C. Terminación (art. 100 LGT) ............................................................. 252

6. El deber de resolver. Plazos de resolución (arts. 103-104 LGT)........ 253

7. Efectos de la falta de resolución expresa. Régimen del silencio ad-ministrativo en los procedimientos tributarios (art. 104.3 y 4 LGT) . 255

8. La caducidad en los procedimientos tributarios (art. 104.3, 4 y 5LGT) ........................................................................................................ 256



SUMARIO 13

9. El acto de liquidación (art. 101 LGT) .................................................. 259

10. Contenido del acto de liquidación. Su notificación (art. 102 LGT) .. 261

11. Clases de liquidación: liquidaciones provisionales y definitivas (art.101.2, 3 y 4 LGT).................................................................................... 263

12. Potestades y funciones de comprobación (art. 115 LGT) .................. 265

13. La potestad de la Administración de rectificar las calificaciones apli-cadas por los obligados tributarios. La regla general sobre califica-ción de hechos, actos o negocios jurídicos (art. 13 LGT) .................. 267

14. La potestad de declarar conflicto en la aplicación de la norma tribu-taria (art. 15 LGT) .................................................................................. 269

15. La potestad de la Administración de declarar la existencia de simula-ción (art. 16 LGT) .................................................................................. 273

16. La asistencia mutua ................................................................................. 276

CAPÍTULO XILA GESTIÓN TRIBUTARIA ............................................................................ 279

1. Introducción ............................................................................................ 279

2. Concepto de gestión tributaria (art. 117 LGT).................................... 281

3. Procedimiento iniciado mediante declaración (arts. 128-130 LGT) .. 2834. Procedimientos derivados de las autoliquidaciones. Caracterización

de este acto (art. 120 LGT) ................................................................... 287

5. Procedimiento de verificación de datos (arts. 131-133 LGT)............. 289

6. El procedimiento de comprobación limitada. Caracterización gene-ral (art. 136 LGT) ................................................................................... 293

7. Desarrollo del procedimiento de comprobación limitada (arts. 137-139 LGT) ................................................................................................. 295

8. Procedimiento de devolución (devoluciones derivadas de la aplica-ción de las normas de cada tributo) (arts. 124-127 LGT) .................. 297

9. El procedimiento de rectificación de la autoliquidación a instanciasdel obligado tributario (art. 120.3 LGT, arts. 126-129 RGI) .............. 302

10. Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales (arts.136-137 RGI) ........................................................................................... 305

11. Las declaraciones y autoliquidaciones presentadas fuera de plazopero de manera espontánea (las «complementarias») (art. 27 LGT) 306

12. La comprobación de valores.................................................................. 310A. Caracterización general. Medios de comprobación (art. 57 LGT) ..... 310




B. El procedimiento de comprobación (arts. 134-135 LGT) .................. 313

13. La tasación pericial contradictoria (art. 135 LGT).............................. 316

14. Las liquidaciones dictadas en los procedimientos de gestión. Carác-ter preclusivo de la comprobación practicada y vinculación para elobligado derivada de su conformidad .................................................. 318A. Efecto preclusivo de las liquidaciones ................................................. 318

B. Vinculación que para el obligado tributario se deriva de su conformidad ..................................................................................................... 321

CAPÍTULO XIILA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS ......................................................... 323

1. Introducción ............................................................................................ 323

2. Funciones de la inspección (art. 141 LGT).......................................... 325

3. Los planes de inspección (art. 116 LGT)............................................. 326

4. El procedimiento de inspección. Fases del mismo.............................. 327

5. Iniciación del procedimiento (arts. 147-149 LGT) .............................. 328

A. Modos de iniciación ........................................................................... 328

B. Extensión y alcance de las actuaciones .............................................. 329

C. Solicitud de una inspección de alcance general ................................. 330

6. Desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación. Fa-cultades y medios de investigación a disposición de la inspección.... 330

A. Lugar y horario (arts. 151 y 152 LGT) ........................................... 330

B. Facultades de la Administración (art. 142 LGT) ............................. 331

C. Medidas cautelares (art. 146 LGT) .................................................. 334

7. Terminación de la fase de instrucción. El acta. Clases de actas (arts.143 y 154 LGT). ...................................................................................... 335

A. El acta y su contenido ........................................................................ 335B. Clases de actas ................................................................................... 336

8. Las actas de disconformidad. Formalización y trámites posteriores(art. 157 LGT)......................................................................................... 336

A. Trámites para la formalización .......................................................... 336

B. Trámites posteriores a la formalización del acta ................................ 337

9. Las actas de conformidad. Formalización y trámites posteriores.Efectos de la firma de conformidad (art. 156 LGT) .......................... 338

A. Trámites para la formalización .......................................................... 338B. Trámites posteriores a la firma ........................................................... 339



SUMARIO 15

C. Tramitación en casos de conformidad parcial ................................... 340

D. Efectos de la firma de conformidad .................................................... 341

10. Las actas con acuerdo (art. 155 LGT) .................................................. 342A. Caracterización general ...................................................................... 342

B. Aspectos procedimentales .................................................................... 345

C. Tramitación en casos de acuerdo parcial ........................................... 346

11. Las liquidaciones derivadas del procedimiento de inspección: distin-ción entre definitivas y provisionales (arts. 148.3 y 101.4 LGT) ........ 346

12. Plazos de las actuaciones inspectoras (art. 150 LGT)......................... 349

A. El plazo máximo de duración de las actuaciones y el período máximo de interrupción injustificada ............................................................. 349

B. Ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones ......... 350

C. Cómputo de los plazos (en especial, consideración de las interrupcio- nes justificadas y las dilaciones no imputables a la Administración) 353

D. Consecuencias del incumplimiento de los plazos ................................ 357

13. Aplicación del método de estimación indirecta (art. 158 LGT)......... 358

14. Informe para la declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 159 LGT) ........................................................... 360

15. La prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria (arts. 66-70 LGT) ................................................................................................... 361

16. La prescripción del derecho a solicitar devoluciones ......................... 367

CAPÍTULO XIIILA RECAUDACIÓN EN PERÍODO VOLUNTARIO .................................... 369

1. Introducción ............................................................................................ 369

2. El pago en período voluntario. Introducción....................................... 370

3. Inicio del procedimiento. Presupuestos del pago y comienzo delperíodo voluntario .................................................................................. 371

4. La deuda exigible en período voluntario. En particular, los intereses(art. 26 LGT)........................................................................................... 372

5. Legitimación para realizar y para recibir el pago. El pago por ter-cero. El pago a órgano incompetente (art. 33 RGR) .......................... 374

6. Formas y medios de pago (arts. 60 LGT y 35-40 RGR)...................... 374

7. Lugar del pago (art. 33.2 RGR) ............................................................ 376

8. Plazos de pago. Momento del pago (arts. 61-62 LGT) ....................... 376




9. Aplazamiento y fraccionamiento del pago (arts. 65, 82 LGT y 44-54RGR) ........................................................................................................ 377

10. La imputación de pagos (art. 63 LGT)................................................. 38011. La consignación (arts. 64 LGT y 43 RGR) ........................................... 381

12. Otras formas de extinción de la deuda tributaria. En especial, la compensación (arts. 71-76 LGT y 55-63 RGR) .................................... 382

13. Supuestos de suspensión del ingreso sin prestación de garantía (arts.62.8 y 9 LGT y 42 RGR) ........................................................................ 384

14. Efectos del pago. Consecuencias de la falta de pago en período voluntario................................................................................................. 385

CAPÍTULO XIV LA RECAUDACIÓN EN PERÍODO EJECUTIVO. EL PROCEDIMIENTODE APREMIO .................................................................................................... 387

1. Introducción. Caracterización del período ejecutivo .......................... 387

2. Carácter del procedimiento de apremio............................................... 388

3. Facultades de la Administración en el procedimiento de apremio.... 389

4. Medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria

(art. 81 LGT)........................................................................................... 3905. Suspensión del procedimiento y sustanciación de tercerías ............... 392

6. Iniciación del procedimiento. La providencia de apremio. El recargode apremio. Plazo para el pago............................................................. 393

7. Motivos de oposición a la providencia de apremio ............................. 395

8. Las fases de la ejecución patrimonial ................................................... 397

9. Imputación de pagos .............................................................................. 401

10. Terminación del procedimiento de apremio........................................ 401

11. Concurrencia de procedimientos .......................................................... 401

12. El privilegio general del crédito tributario. En especial su aplicaciónen caso de concurso ............................................................................... 403

13. Las garantías del crédito tributario ....................................................... 406

14. Procedimiento frente a responsables.................................................... 410

A. La declaración de responsabilidad (art. 174 LGT) .......................... 411

B. Procedimiento para exigir la responsabilidad solidaria (art. 175

LGT) .................................................................................................. 414C. Exigencia de responsabilidad subsidiaria (art. 176 LGT) ................ 415



SUMARIO 17

15. Actuaciones frente a los sucesores ........................................................ 415

A. Sucesores mortis causa (arts. 39 y 177.1 LGT) ................................ 415

B. Sucesores de personas jurídicas disueltas y liquidadas (arts. 40 y 177 LGT) .......................................................................................... 417

16. La prescripción del derecho a exigir la deuda .................................... 419

17. La asistencia mutua en materia de recaudación .................................. 421

CAPÍTULO XV INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS ......................................... 425

1. Introducción. Sobre la naturaleza de las instituciones del Derecho

Tributario sancionador ........................................................................... 4262. Los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria ..... 427

3. Principio de legalidad............................................................................. 427

4. Principio de tipicidad ............................................................................. 428

5. Principio de culpabilidad....................................................................... 429

6. Principio de no concurrencia o de ne bis in idem (art. 180 LGT).... 431

7. Los sujetos infractores (art. 181 LGT) ................................................. 433

8. Responsables y sucesores de las sanciones tributarias (art. 182 LGT) 436

9. Concepto y clases de infracciones tributarias (art. 183 LGT)............ 436

10. Clases de sanciones (arts. 185 y 186 LGT) .......................................... 437

11. Criterios de graduación de las sanciones (art. 187 LGT)................... 437

12. Los tipos infractores. Generalidades: clasificación en virtud del de-ber infringido .......................................................................................... 438

13. Infracción del deber de declarar el presupuesto de hecho de la

deuda tributaria con resultado de daño para la recaudación (arts.191, 192 y 193 LGT)............................................................................... 440

14. (sigue) Consideración de la ocultación................................................. 443

15. (sigue) Sanciones: la clasificación de la infracción en grados ............ 444

16. Aplicación de los criterios de graduación de las sanciones (art. 187) 446

17. La tentativa de obtención de devoluciones o de beneficios fiscales(art. 194 LGT). Incurso adicional en la consideración general de la tentativa en este tipo de infracciones de resultado ............................. 447

18. Infracción por determinar o acreditar improcedentemente partidaspositivas o negativas o créditos tributarios aparentes (art. 195 LGT) 449




19. Infracciones de las sociedades y entidades en régimen de imputa-ción de rentas (arts. 196 y 197 LGT) .................................................... 451

20. Infracción por no presentar en plazo declaraciones o autoliquidacio-nes sin que se produzca perjuicio económico (art. 198 LGT) ........... 453

21. Infracción por presentar incorrectamente declaraciones o autoliqui-daciones sin que se produzca perjuicio económico (art. 199 LGT) .. 454

22. Infracciones relacionadas con los deberes contables y registrales(art. 200 LGT)......................................................................................... 455

23. Incumplimiento de las obligaciones de facturación y documentación(art. 201 LGT)......................................................................................... 457

24. Incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización del nú-mero de identificación fiscal o de otros números o códigos (art. 202LGT) ........................................................................................................ 459

25. Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria (art. 203 LGT) ............................................. 460

26. Las infracciones en el régimen de retención por incumplimiento dedeberes distintos del de retener e ingresar (arts. 204 y 206 LGT) .... 462

27. Incumplimiento de la obligación de comunicar correctamente datosal pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta (art.205 LGT) ................................................................................................. 462

28. Sanciones no pecuniarias por infracciones graves o muy graves (art.186 LGT) ................................................................................................. 463

29. La reducción de las sanciones (art. 188 LGT)..................................... 464

30. El procedimiento sancionador............................................................... 466A. Principio de separación de procedimientos ......................................... 466B. Competencia para la imposición de sanciones (art. 211.5 LGT) ..... 467C. Tramitación (arts. 209-211 LGT) .................................................... 468

31. La prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias...... 469

CAPÍTULO XVILOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA ................................... 471

1. Introducción ............................................................................................ 471

2. El tipo de la defraudación tributaria. Elemento objetivo. La elusiónde tributos y el disfrute ilícito de beneficios fiscales .......................... 472A. El umbral de punibilidad. Reglas para el cómputo ........................... 475B. El componente defraudatorio de la conducta ..................................... 477

3. El elemento subjetivo del tipo en la defraudación tributaria: el dolodel agente y la consideración del error ................................................ 479



SUMARIO 19

4. Autoría y responsabilidad. En especial, la responsabilidad de las per-sonas jurídicas ......................................................................................... 480

5. Penalidad ................................................................................................. 4826. Consumación y formas imperfectas...................................................... 483

7. La excusa absolutoria por regularización espontánea ......................... 484

8. Ejecución de la pena de multa y de la responsabilidad civil y actua-ciones administrativas durante la pendencia del proceso penal ........ 485

9. La defraudación a la Hacienda de la Unión Europea ......................... 488

10. El delito contable.................................................................................... 489A. Generalidades ..................................................................................... 489B. El supuesto de la letra a): falta absoluta de contabilidad en estima-

ción directa ......................................................................................... 491C. El supuesto de la letra b): llevanza de contabilidad doble ................. 492

D. Los supuestos de las letras c) y d): omisiones y falsedades en los asientos contables ............................................................................... 492

11. Penalidad ................................................................................................. 494

CAPÍTULO XVIILA REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA .................................................. 495

1. Introducción ............................................................................................ 495

2. La declaración de nulidad de pleno derecho....................................... 496

3. Declaración de lesividad ........................................................................ 498

4. Revocación (art. 219 LGT) .................................................................... 499

5. Rectificación de errores (art. 220 LGT)............................................... 502

6. Devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) .............................. 502

7. La prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos[arts. 66.d), 67.1, 68.4 y 69 LGT] ......................................................... 505

8. El recurso de reposición (arts. 222-225 LGT)...................................... 506

9. El recurso de reposición en la esfera local .......................................... 508

10. Las reclamaciones económico-administrativas. Introducción. La ma-teria económico-administrativa (art. 226 y disp. ad. 4ª)...................... 509

11. Actos reclamables (art. 227 LGT) ......................................................... 510

12. Órganos económico-administrativos. Competencia (arts. 228-229

LGT) ........................................................................................................ 513A. Órganos económico-administrativos estatales ..................................... 513




B. Órganos económico-administrativos autonómicos .............................. 516

13. Los interesados. Legitimación para interponer el recurso y para par-

ticipar en el procedimiento (art. 232 LGT) ......................................... 51814. La suspensión de la ejecución del acto impugnado (art. 233 LGT).. 520

15. Fases del procedimiento (arts. 234-249 LGT)...................................... 522

16. Resolución (art. 239 LGT)..................................................................... 525

17. Efectos de la falta de resolución en plazo (art. 240 LGT) ................. 527

18. Otras formas de terminación (art. 238 LGT) ...................................... 527

19. Recurso de anulación (art. 239.6 LGT)................................................ 528

20. Recurso ordinario de alzada (art. 241 LGT)........................................ 529

21. Recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT) ............................ 529

22. Los recursos para formación de doctrina (arts. 242 y 243 LGT) ...... 530

23. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales (arts. 245-248LGT) ........................................................................................................ 531

24. Recurso contencioso-administrativo (art. 249)..................................... 532

CAPÍTULO XVIIIEL PRESUPUESTO DEL ESTADO. CONCEPTO Y CONTENIDO ........... 533

1. El Derecho de los gastos públicos. Introducción. Sobre los princi-pios constitucionales relacionados con el gasto público ..................... 533

2. Función y significado del presupuesto.................................................. 535

3. Los presupuestos generales del Estado. Concepto legal..................... 536

4. Efectos de la Ley de Presupuestos con relación a los gastos públicos 537

5. Efectos de la Ley de Presupuestos con relación a los ingresos públi-

cos ............................................................................................................ 5386. Naturaleza jurídica de la Ley de Presupuestos .................................... 539

7. Contenido de la Ley de Presupuestos .................................................. 540

8. En especial, las modificaciones tributarias en la Ley de Presupuestos 542

9. Estructura del estado de gastos. Sistemas de clasificación de los gas-tos públicos.............................................................................................. 544

10. Clasificación orgánica ............................................................................. 545

11. Clasificación económica ......................................................................... 545

12. Clasificación por programas .................................................................. 546



SUMARIO 21

13. Clasificación funcional ........................................................................... 548

14. Estructura del estado de ingresos ......................................................... 549

CAPÍTULO XIXLOS PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS ....................................................... 551

1. Introducción ............................................................................................ 551

2. Principio de legalidad presupuestaria ................................................... 552

3. Principio de anualidad ........................................................................... 553

4. Principio de unidad. Ámbito de los presupuestos generales del Es-tado .......................................................................................................... 554

5. El principio de estabilidad presupuestaria ........................................... 555

6. Principio de unidad de caja ................................................................... 561

7. Principio de universalidad ..................................................................... 561

8. Principio de especialidad presupuestaria. Consideraciones genera-les ............................................................................................................. 562

CAPÍTULO XXEL CICLO PRESUPUESTARIO ...................................................................... 567

1. Introducción. La separación de poderes en el ciclo presupuestario . 567

2. Preparación ............................................................................................. 568

3. Aprobación por las Cortes ..................................................................... 569

A. Limitaciones a la presentación de enmiendas .................................... 569B. Tramitación parlamentaria ................................................................ 571

4. Prórroga del presupuesto ...................................................................... 572

5. Las modificaciones de créditos. Generalidades ................................... 573

6. Las transferencias de crédito................................................................. 574

7. Los créditos ampliables.......................................................................... 575

8. Las generaciones de crédito .................................................................. 576

9. Incorporaciones de crédito.................................................................... 576

10. Créditos extraordinarios y suplementos de crédito ............................ 577

11. El Fondo de Contingencia ...................................................................... 579

12. Ejecución del presupuesto ..................................................................... 580A. El procedimiento de gasto ................................................................... 580




B. La ordenación de pagos ..................................................................... 582

CAPÍTULO XXIEL CONTROL DEL PRESUPUESTO............................................................. 585

1. Introducción. Clases de control ............................................................ 585

2. La función interventora ......................................................................... 587

3. Intervención del ingreso ........................................................................ 588

4. El control financiero permanente ......................................................... 589

5. La auditoría pública ................................................................................ 590

6. El control externo por el Tribunal de Cuentas. Carácter y funcionesdel Tribunal ............................................................................................. 591

7. La función fiscalizadora del Tribunal de Cuentas ............................... 592

8. El control por las Cortes. La Cuenta General del Estado .................. 593

CAPÍTULO XXIILOS ILÍCITOS Y LAS RESPONSABILIDADES EN MATERIA PRESU-PUESTARIA Y DE GASTO PÚBLICO............................................................ 595

1. Introducción ............................................................................................ 595

2. Las responsabilidades relacionadas con la administración de fondospúblicos.................................................................................................... 596

3. El enjuiciamiento contable por el Tribunal de Cuentas...................... 597

4. El fraude de subvenciones..................................................................... 600

5. Las infracciones administrativas en materia de subvenciones............ 602

CAPÍTULO XXIIIDEUDA PÚBLICA ............................................................................................. 605

1. Introducción ............................................................................................ 605

2. La deuda pública. Concepto.................................................................. 606

3. Principios constitucionales sobre la deuda pública ............................. 606

4. Limitación del endeudamiento del Estado........................................... 607

5. Emisión o contratación de la deuda ...................................................... 608

6. Régimen jurídico de la relación de deuda pública .............................. 608



SUMARIO 23

CAPÍTULO XXIV LOS PRESUPUESTOS Y OPERACIONES DE CRÉDITO DE COMUNI-DADES AUTÓNOMAS Y CORPORACIONES LOCALES ........................... 6111. Introducción ............................................................................................ 611

2. Los presupuestos de las Comunidades Autónomas............................. 612

3. Operaciones de crédito de las Comunidades Autónomas .................. 613

4. Los presupuestos de las Corporaciones Locales ................................. 615

5. Operaciones de crédito de las Corporaciones Locales ....................... 616



PRÓLOGO

La presente obra ha sido concebida con un propósito principal: servir como instrumento de trabajo para el desarrollo de un curso de licenciatura en nuestras

facultades. Sus destinatarios fundamentales son, pues, los estudiantes que se acer-

can por primera vez al estudio de las instituciones de Derecho Financiero y Tributa- rio. Hemos procurado, no obstante, sin perjuicio de este carácter de manual, dar al mismo tiempo la satisfacción a algunas de las necesidades de consulta que

pueden plantearse en el ámbito del ejercicio profesional relacionado con nuestra materia .

De conformidad con este propósito fundamental han sido diseñados los elementos fundamentales de la obra: contenido o ámbito del estudio, método de exposi- ción, dosificación de las fuentes de conocimiento empleadas .

En cuanto al contenido, ha sido pensado teniendo en cuenta los planes de

estudio actualmente vigentes en nuestra Universidad. De lo que se trata es de exponer la Parte General de la asignatura Derecho Financiero y Tributario. Es decir, el Derecho de los gastos públicos (Derecho Presupuestario) y los conceptos e instituciones generales del Derecho Tributario. En este sentido, la determinación de Parte General, como entidad diferenciada de otra Especial, tiene sentido fundamentalmente para el Derecho Tributario .

El método de exposición está guiado por una doble preocupación: en primer lugar, la de la claridad o sencillez en la expresión de los conceptos y, en segundo lugar, la de la concisión. Claridad y sencillez no significan, por supuesto, renuncia al rigor y precisión de la exposición. El lector juzgará si este objetivo ha sido alcan-

zado. En todo caso, hemos pretendido realizar una obra de dimensiones razonables,sin dejar de exponer, pese a ello, todas las cuestiones que consideramos de interés para el público estudiantes y profesionales a los que, como decíamos al principio,se dirige fundamentalmente la misma .

Una advertencia es necesario hacer en cuanto al estilo de exposición: cada vez que lo hemos considerado oportuno, la explicación de conceptos de la Parte General se ha acompañado de ejemplos o referencias ilustrativas propias de la Parte

Especial. Nos ha parecido una manera razonable de exposición que, sin embargo,tiene el inconveniente, en el caso del lector no iniciado, del desconocimiento preciso de las figuras de la Parte Especial, del Sistema Tributario. Como puede fácilmente

comprenderse, este inconveniente desaparece para convertirse en ventaja cuando la lectura del libro va acompañada de las explicaciones por parte del profesor que




desarrolla el curso. Confío en que se me disculpe por esta advertencia, obvia, pero que, con todo, no considero ociosa .

El sistema de numeración de las cuestiones tratadas ha sido establecido con un orden consecutivo, con la finalidad fundamental de facilitar las remisiones internas dentro de la propia obra .

Finalmente, en cuanto a las fuentes de conocimiento, está en primer lugar,como es natural, el Derecho escrito, los textos legales (actualizados al cierre de esta edición: junio 1991): Constitución, Ley General Presupuestaria, Ley General Tributaria. En cuanto a esta última, es sabido que se trata de un texto sometido a un importante «desgaste», en razón de las importantes modificaciones políticas (Constitución de 1978) y técnicas registradas desde su aparición en 1963. Son

por eso recurrentes las informaciones y rumores sobre su reforma. No obstante, la realidad hasta el presente es que, con las impagables muletas de la doctrina que,como suele decirse, sirve lo mismo para un roto que para un descosido y de la

jurisprudencia, ahí está... viendo pasar el tiempo, la LGT. Aparte de los indicados textos legales y sus desarrollos reglamentarios, se ha puesto una especial atención en las citas y referencias de jurisprudencia, cuyo valor, importante siempre en cualquier obra jurídica, asume una especial significación en nuestro ámbito en el que la abundancia de pronunciamientos jurisdiccionales significativos es un dato relativamente reciente y que está contribuyendo de manera decisiva a la consolida- ción de lo que podríamos llamar el estatuto del contribuyente .

Las citas o referencias doctrinales se han centrado de manera principal en los autores españoles, con especial atención a los trabajos más recientes. En todo caso,en relación con esta cuestión hemos de advertir que ha sido nuestra intención descargar al máximo la exposición de polémicas doctrinales, que tienen significado

fundamentalmente en el debate académico a niveles diferentes del que es propio de esta obra, que aspira a insertarse, con sus características propias, en la serie de excelentes manuales con que cuenta la disciplina de Derecho Financiero y Tributa- rio en nuestro país .

Sevilla, julio de 1991



PRÓLOGO A LA 14ª EDICIÓN

La anterior edición de esta obra, aparecida hace ahora un año, fue realizada en un momento extraño: los textos normativos que durante varios decenios habían estructurado las instituciones de la Parte General del Derecho Financiero se halla-

ban en curso de inminente reforma. En el Parlamento se estaban debatiendo, entre otros, dos Proyectos legislativos, el de la Ley General Tributaria y el de la Ley General Presupuestaria. Sobre el análisis de estos Proyectos se construyó la decimotercera edición de esta obra, que aparecía, pues, con un cierto carácter de provisio- nalidad. Como explicábamos en el Prólogo a esa edición, la exposición de la materia se abordaba bajo la hipótesis de que las nuevas Ley General Tributaria y Ley General Presupuestaria serían aprobadas de manera inmediata y sin alteraciones significativas, en términos generales. Es lo que efectivamente sucedió, aunque sí que se produjo una innovación importante: la Ley General Tributaria fue apro- bada con una vacatio legis que se extendió hasta el 31 de julio de 2004. De manera que esta nueva edición aparece prácticamente coincidiendo con la entrada

en vigor de nuestro nuevo Código tributario general. El esquema de exposición respeta el de la edición anterior, aunque, como es natural, existen cambios, en parte para recoger las modificaciones incorporadas en el texto definitivo de la Ley y en parte para corregir la exposición de determinados puntos de la obra .

Sevilla, agosto de 2004



PRÓLOGO A LA 16ª EDICIÓN

De las anteriores ediciones, sólo dos, la Primera y la Decimotercera, cuentan con prólogo propio. Conciso el primero de los citados, en el que se expone el motivo o propósito de la obra; más extenso el segundo, que se originó en la conveniencia

de explicar los cambios que imponía la nueva Ley General Tributaria (LGT), aún en fase de debate parlamentario, y que derivó en disgresiones sobre temas varios.Aún habría que añadir la breve introducción que precede al texto de la Decimo- cuarta. Las consideraciones contenidas en los prólogos citados entiendo que siguen vigentes. Las que ahora añado tienen el carácter de advertencia al lector sobre algunos rasgos de la presente Decimosexta. Naturalmente, el lector a que me refiero no es el, inexistente salvo el propio autor, de todas o alguna, de las anteriores ediciones, sino, más modestamente, el de ésta. Es decir, el integrado por el público escolar al que intentamos ayudar en sus primeros pasos con el Derecho Financiero

y Tributario y con los textos legales referidos al mismo .

La principal de estas advertencias es la que se refiere a la sistemática u ordenación de la exposición de las cuestiones que integran esta parte general, que no respeta estrictamente el orden de los preceptos de la LGT. Es un particular que no es nuevo, ya existe en anteriores ediciones y en ellas (especialmente en el antes citado prólogo a la 13.a) hemos dado cuenta de él. Lo que pretendemos con la reordenación del orden de exposición respecto del seguido por la Ley, es fácil de explicar: se trata de facilitar su comprensión. Pues la lógica de la ley puede no coincidir con la requerida para exponer el andamiaje de conceptos que requiere el modo de explicación de su contenido a estudiantes que se enfrentan por primera vez a la materia. Para hablar a estos estudiantes, entiendo que el profesor, o el manual, deben procurar seguir con la mayor fidelidad posible la regla de no exponer un concepto complejo, que incorpore otros, sin haber procedido a explicar previa- mente esas otras categorías más simples. Es lo que hemos intentado hacer en anteriores versiones y en ésta damos algún paso más en la misma dirección. Es lo que explica, por ejemplo, que temas que la LGT trata en su preliminar Título I, como las disposiciones sobre calificación, fraude de ley o simulación, sean abordadas por nosotros al exponer el contenido del Título III, «La aplicación de los tributos»,

pues es en ese ámbito donde se comprenderá el sentido de esas normas, que regulan el modo de ejercicio de determinadas facultades que la Administración despliega en los procedimientos que integran dicha aplicación de los tributos. Algo parecido

sucede con otras cuestiones, como la relativa a las garantías o a las medidas cautelares, que se exponen dentro del Capítulo de la obra dedicado a la recauda-




ción. Para facilitar la lectura hemos procurado en cada caso advertir de la altera- ción en el orden de exposición, mediante la correspondiente advertencia de remisión .

Otro cambio en la redacción, que lamentablemente no hemos llevado al límite,ha sido el de evitar la reproducción íntegra del texto de los preceptos legales. El sentido de este modo de proceder, aparte de aligerar la exposición, ha sido el de hacer ver a los estudiantes que no puede leerse una obra de derecho, ni asistir a una lección en la Facultad sin la compañía del texto legal. Pues, en definitiva,como saben quienes han dado muchas clases, el sentido de una exposición jurídica no es otro que el de introducir a la lectura de las leyes, para, antes aún que encontrar las respuestas, saber hacerles las preguntas pertinentes. Añado, a título

personal, que mi experiencia reciente, tras bastantes años de ausencia de las aulas,me ha hecho ver lo que cuesta introducir esta práctica en muchos de los alumnos.

La tercera advertencia que quería hacer se refiere a la mayor extensión con que han sido tratados algunos puntos. En unas ocasiones, por su importancia

práctica, en otras, por razones relacionadas con la técnica legislativa. Tanto en un caso como en otro, queremos señalar que, aunque el público principal de la obra es, como ya hemos dicho, el escolar, no desdeñamos, ni mucho menos, el uso que de ella pueden hacer los profesionales del derecho .

Sin apartarnos del estilo de redacción, el lector podrá observar que en ocasiones hemos introducido, como los malos actores, algunas «morcillas» en el curso de la exposición. Algunos comentarios distendidos en forma de parábolas, con las

que, con mayor o menor gracia, hemos pretendido acompañar el grave discurso sobre materias que no sobresalen por su amenidad. Se trata de una práctica de la que ya he hecho uso en anteriores escritos y que luce también en el de esta obra.

Esto del estilo en la escritura depende mucho del estado de ánimo en que se acomete y en esta ocasión, la redacción puede haber reflejado la expansión que suele acom- pañar a los momentos de moderado optimismo, tal vez de pasajera felicidad. Espero no haberme «pasado» mucho. En todo caso, sería mal avisado quien entendiera que ha sido mi propósito banalizar el estudio de las cuestiones jurídicas, en general,

y del derecho fiscal en particular. Cuestiones por las que tengo todo el respeto que se merecen .

La presente edición se cierra a 8 de julio. En estos momentos se encuentra en tramitación en el Parlamento un importante texto legal, el Proyecto de Ley de Prevención del Fraude, que incorpora diversos cambios en la LGT. Aunque el texto,

ya aprobado por el Congreso, está pendiente de lectura en el Senado y de aprobación definitiva en la Cámara baja, hemos incorporado a nuestra exposición las indica- das modificaciones legales. Otro tanto hemos hecho, pero en este caso con mucha mayor moderación , cum grano salis, como diría un clásico, con el Reglamento de Gestión e Inspección, cuyo proyecto se encuentra en el telar desde hace meses,abierto a información pública y debate, pero cuya aprobación definitiva por el Consejo de Ministros aún puede demorarse varios meses .

Sevilla, julio de 2006



ABREVIATURAS UTILIZADAS

CC Código CivilCC AA Comunidades AutónomasCE Constitutición Española

CEE Comunidad Económica EuropeaCP Código PenalIBI Impuesto sobre bienes InmueblesIP Impuesto sobre el PatrimonioIRNR Impuesto sobre la Renta de No ResidentesIRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasIS Impuesto sobre SociedadesISD Impuesto de Sucesiones y DonacionesITPAJD Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Ju-

rídicos DocumentadosIVA Impuesto sobre el Valor Añadido

LC Ley ConcursalLEC Ley de Enjuiciamiento CivilLGP Ley General PresupuestariaLOEPSF Ley Orgánica de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibi-

lidad FinancieraLGT Ley General TributariaLOFAGE Ley de Organización y Funcionamiento de la Adminis-

tración General del EstadoLOFCA Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Au-

tónomas

LOTCu Ley Orgánica del Tribunal de CuentasLPA Ley de Procedimiento AdministrativoLRHL Ley Reguladora de las Haciendas LocalesLRJAP y PAC Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públi-

cas y Procedimiento Administrativo ComúnLSA Ley de Sociedades AnónimasLTPP Ley de Tasas y Precios PúblicosOM Orden MinisterialPIB Producto Interior BrutoRD Real DecretoRGI Reglamento de Gestión e Inspección

RGR Reglamento General de RecaudaciónRJ Repertorio de Jurisprudencia Aranzadi




RPREA Reglamento de Procedimiento de las ReclamacionesEconómico-Administrativas

SAN Sentencia de la Audiencia NacionalSTC Sentencia del Tribunal ConstitucionalSTS Sentencia del Tribunal SupremoSTSJ Sentencia del Tribunal Superior de JusticiaTAPEA Texto Articulado del Procedimiento Económico-Admi-

nistrativoTC Tribunal ConstitucionalTEAC Tribunal Económico-Administrativo CentralTEAL Tribunal Económico-Administrativo Local (Ceuta y Me-

lilla)TEAR Tribunal Económico-Administrativo Regional

TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión EuropeaTS Tribunal Supremo

Derecho Financiero y Tributario. Parte General

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