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7/24/2019 Dialnet-ResidenciaFiscalYDomicilioFiscal-876193

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Residencia fiscal y domicilio fiscal: similitudesy diferencias entre ambos conceptos

y sus respectivos regmenes jurdicos

Jess SANTA-BRBARA RUPREZReal Centro UniversitarioEscorial-Mara CristinaSan Lorenzo del Escorial

I. Consideraciones generales sobre la residencia y el domicilio.

II. La residencia fiscal.

2.1. La residencia fiscal de las personas fsicas.

2.1.1. El artculo 9.3 de la Ley 40/1998.2.1.2. Los cambios de residencia.2.1.3. Supuestos especiales.2.1.4. La residencia en los convenios espaoles.

2.2. La residencia fiscal de las personas jurdicas.

2.2.1. Cambios de residencia.2.2.2. Convenios espaoles para evitar la doble imposicin.

III. El domicilio fiscal.3.1. Convenios espaoles.3.2. Derecho interno.

3.2.1. Especial referencia al domicilio fiscal de los no resi-dentes.

IV. Bibliografa.


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1. Cfr., por todos, ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., El domicilio tributario,en Sistema tributario espaol y comparado, Madrid, Tecnos, 1992, p. 136.

I. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LA RESIDENCIAY EL DOMICILIO

Pese a responder los conceptos de residencia fiscal y domiciliofiscal a necesidades de ndole diverso, y no obstante lo radical de sudiferenciacin, tanto en nuestro ordenamiento como en la prcticatotalidad de las normativas tributarias occidentales y en el Derechofiscal internacional, quiz por un fenmeno de smosis con la ambi-gedad entre residencia y domicilio ofrecida en ocasiones desdeotras disciplinas jurdicas y, por qu no decirlo, por tratarse de unadistincin con escaso y discutible amparo en posibles diferenciassemnticas que pudieran existir entre los trminos residencia y

domicilio en su acepcin ms comn, es relativamente frecuente,incluso en las propias normas fiscales, la confusin entre ambos sig-nificantes y el intercambio de sus significados. Esta observacin,que por otra parte no es la primera vez que se formula 1, es precisa-mente la que ha justificado estas pginas, con ms vocacin didasc-lica que de cualquier otra ndole.

Ya en la lengua del Derecho romano, lengua de la que deriva lapalabra domicilio, se empleaba como trmino ordinario el dedomus, -i para referirse a la vivienda o casa (es cierto que exista el

vocablo casa, -ae, pero su sentido era muy prximo al que hoy nosreferimos con trminos tales como choza o cabaa). Precisamente dela palabra domus o casa, que curiosamente cuenta con un caso loca-tivo (de forma genitiva y sentido ablativo) reservado a muy pocaspalabras latinas, siempre vinculadas a conceptos prximos al deterritorio (v. gr., humus o suelo; rus o suelo rstico, aunque no agerosuelo agrcola, etc.), es la que ya los propios romanos emplearon,mediante derivacin, para dar lugar al trmino domicilium, o lugarde la propia vivienda o la casa en la que se vive (algo as como lo que


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2. As recuerda esto ltimo VZQUEZ BOTE, E., Domicilio, en DiccionarioJurdico, Espasa, Madrid 2001, p. 611.

3. Voz Domicilio, en Real Academia Espaola: Diccionario de la LenguaEspaola, 22. edicin, Madrid.

4. No es extraa la vinculacin entre asiento o asentamiento, por una parte, yresidencia, por otra: an hoy da el trmino sede deriva directamente del nombrelatino sedes, cuyo sentido era el de asiento, del mismo modo que hoy se emplean losvocablos ctedra o catedral (que en algunas lenguas derivadas del latn derivannuevamente del trmino sede; tal es el caso, por ejemplo, del cataln seu o de laespaola seo), y que proceden directamente del trmino ctedra, cuyo sentido pri-migenio era el de silla o asiento. Del mismo modo que yacente era quien permane-ca tumbado, residente era, podramos decir, quien permaneca asentado, y residen-

cia era el lugar o territorio en el que permaneca asentado o con el que se vinculabaal residente.

hoy denominamos direccin, en el sentido precisamente de domici-lio). Sin embargo, esta nocin careca de suficiente significado enDerecho, en la medida en que se puede vivir en diversos lugares, loque explic la carga histrica de referir el domicilio al lugar (vivien-da habitual o residencia habitual) en que se vive o reside habitual-mente por voluntad propia (animus perpetuo commorandi), criterioste que ms tarde pasara a la glosa, en donde se destac la trascen-dencia de la intencin de permanencia o animus manendi 2.

Hoy da, en su acepcin ms comn, el domicilio es definido por

el Diccionario de la Real Academia Espaola en los siguientes tr-minos: Morada fija y permanente. || 2. Lugar en el que legalmentese considera establecida una persona para el cumplimiento de susobligaciones y el ejercicio de sus derechos. || Casa en que uno habitao se hospeda. || 4. Sede de una entidad [...] 3. En definitiva, y a lavista de estas definiciones, podemos decir que el domicilio es ellugar de la propia casa o morada (edificio, en todo caso) en donde

habita una persona fsica o tiene su sede una persona jurdica, lugar

del que jurdicamente depende el lugar, circunscripcin o demarca-

cin territorial en que puede dicha persona, fsica o jurdica, ejercer

determinados derechos o pretensiones, y donde se le puede exigir el

cumplimiento de ciertas obligaciones o cargas, en su sentido ms

amplio.

Por su parte, la residencia deriva etimolgicamente de residens,-ntis, participio de presente activo del verbo latino resideo o residir,el cual deriva, a su vez, del verbo sideo (sentarse, asentarse o estarsentado o asentado) 4.


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5. Voz Residencia, en Real Academia Espaola: Diccionario de la LenguaEspaola, 22. edicin, Madrid.

Poco o mucho ha evolucionado dicho concepto, segn se vea,desde la poca clsica hasta nuestros das. En efecto, ofrece a prop-sito de la residencia el Diccionario de la Real Academia Espaola lossiguientes significados: Accin y efecto de residir. || 2. Lugar enque se reside. || 3. Casa o edificio en que se vive, en especial el lujo-so. || 4. Casa de jesuitas [...]. || 5. Casa donde viven en comuni-dad [...]. || 6. Casa donde, sujetndose a determinada reglamentacin,residen y conviven [...]. || 7. Conjunto de viviendas [...]. || 8. Estable-cimiento pblico [...]. || 9. Espacio de tiempo [...]. || 10. Cargo deministro residente. || 11. Accin y efecto de residenciar. || 12. Proce-

so o autos [...]. || 13. Edificio donde una autoridad o corporacintiene su domicilio o ejerce sus funciones [...] 5. Llama la atencin,en primer lugar, la pluralidad de significados ofrecidos frente a losescasos y unvocos que ofreca el concepto de domicilio. Residenciaes, en definitiva, siempre segn tal conjunto de definiciones, unadiversidad de realidades que en algunas ocasiones se vinculan direc-tamente con el de domicilio o edificio en el que se vive o se tiene lasede (acepciones 3, 4, 5, 6 y 13, entre los ejemplos ms clarificado-res); en otras se refiere a un conjunto de viviendas (acepcin 7) o aun lugar (acepciones 2 y 8), y en otras ocasiones ofrece significados

ms dispares, como son la accin y el efecto de residir o residenciar(acepciones 1 y 11) determinados procesos o autos (acepcin 12),algunos cargos (acepcin 10), o incluso ciertos espacios de tiempo(acepcin 9). Cabe destacar, en segundo lugar, que incluso en aque-llas acepciones en que se relaciona la residencia con un edificio, steno viene determinado tanto por ser la vivienda o sede de cualquierpersona fsica o jurdica, sino por ciertas caractersticas aadidas decarcter especfico: carcter lujoso (acepcin 3), condicin religiosade los residentes (acepciones 4 y 5), o afinidad de los residentes porotros criterios (acepciones 6, 7 y 8).

En definitiva, resulta ms difcil reducir el concepto de residen-cia al de edificio como vivienda de personas fsicas o sede de perso-nas jurdicas, y es ms fcil vincular la residencia con criteriosespecficos que resultan comunes a quienes viven en un edificio, unconjunto de edificios o un determinado lugar.

Son numerosas, por otra parte, las referencias al domicilio y a laresidencia existentes en nuestro ordenamiento. As, cabe destacar en


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6. MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO G., y TEJERIZO

LPEZ, J. M., Relacin del Derecho financiero con otras disciplinas, en Curso deDerecho financiero y tributario, Madrid, Tecnos, 2002.

primer lugar, entre las normas no financieras, las referencias aldomicilio del artculo 18.2 CE El domicilio es inviolable. Ningu-na entrada o registro podr hacerse en l sin consentimiento del titu-lar o resolucin judicial, salvo en caso de flagrante delito y a laresidencia en el artculo 19 CE Los espaoles tienen derecho aelegir libremente su residencia y a circular por el territorio nacional.Asimismo, tienen derecho a entrar y salir libremente de Espaa enlos trminos que la ley establezca. Este derecho no podr ser limita-do por motivos polticos o ideolgicos.

Del primero de estos preceptos se infiere, sin ambages, que elconstituyente, cuando habla de domicilio, est pensando en un edifi-cio o recinto cerrado, vinculado con el concepto de vivienda o sedecon una persona que, a falta de restricciones, puede ser tanto fsicacomo jurdica. En el caso del artculo 19 CE, la residencia, que noaparece definida, resulta desde luego compatible con la aproxima-cin etimolgica y lxica que hemos realizado a este concepto. Esms, surge curiosamente concatenada la referencia a la residenciacon el hecho de que sta pueda realizarse dentro o fuera de Espaa,lo cual parece ser una posible concrecin jurdica de esos criterios

aadidos a que antes hacamos alusin para aproximarnos al concep-to de residencia. En este caso, cabra hablar de residencia en un lugaro territorio (Espaa), o fuera del mismo, residencia que admitiramltiples domicilios o edificios de vivienda real o vivienda ficticia(sede de una persona jurdica).

En nuestro vigente Derecho civil, verdadero semillero conceptualpara el estudioso del ordenamiento financiero 6, cabe destacar, en loque al domicilio se refiere, el Ttulo III (Del domicilio) del Libro I(De las personas) de nuestro Cdigo Civil (arts. 40 y 41). Dispone

el primero de estos preceptos que para el ejercicio de los derechos yel cumplimiento de las obligaciones civiles, el domicilio de las per-sonas naturales es el lugar de su residencia habitual, y, en su caso, elque determine la Ley de Enjuiciamiento Civil. El domicilio de losdiplomticos residentes por razn de su cargo en el extranjero, quegocen del derecho de extraterritorialidad, ser el ltimo que hubierentenido en territorio espaol; en cuanto a las personas jurdicas, esta-blece el artculo 41 Cdigo Civil que: Cuando ni la ley que las haya


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creado o reconocido, ni los estatutos o las reglas de fundacin fijarenel domicilio de las personas jurdicas, se entender que lo tienen enel lugar en que se halle establecida su representacin legal, o dondeejerzan las principales funciones de su instituto.

Si hacemos abstraccin de la poco afortunada referencia a la resi-dencia que hemos visto que se efecta en el artculo 40 C.c., endonde parece usarse sta en sentido no jurdico, y en todo caso comosinnimo claro de vivienda habitual, ya que no es posible otra inter-pretacin, resulta evidente que el Cdigo Civil entiende que es domi-

cilio el lugar de vivienda de las personas fsicas (art. 40), o la sede delas personas jurdicas (art. 41). Adems, dicho domicilio condicionael lugar del ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obli-gaciones civiles. No se trata, por lo dems, de una interpretacinoriginal, sino respaldada por la abundante normativa existente al res-pecto en nuestro ordenamiento. As, en primer lugar, y en lo que serefiere al domicilio como edificio en que se encuentra la vivienda delas personas fsicas, pueden valer como claros ejemplos el artcu-lo 70 Cdigo Civil (domicilio conyugal), las referencias al domiciliode la LEC y la LECr (esta ltima en lo relacionado con la entrada y

registro domiciliario), el artculo 15 de la Compilacin navarra, losartculos 534.1 (entrada ilegal en domicilio), 202 y 204 CP (allana-miento de morada), o el artculo 21 (entrada y registro domiciliario)de la LO 1/1992, de 21 de febrero, sobre Proteccin de la SeguridadCiudadana. Por ltimo, la conceptuacin del domicilio de las perso-nas jurdicas, como el lugar, construccin o edificio en que seencuentre su sede, encuentra fundamento en mltiples referencias dela LEC; de la Ley de SA [arts. 5.2, 6, 9, e) y 149]; de la Ley de SL(arts. 7 y 72); del Reglamento del Registro Mercantil (arts. 18 a 20,120 y 182); el artculo 3.2.3 de la Ley 191/1964, de 24 de diciembre,

de Asociaciones; el artculo 3 de la Ley 27/1999, de 16 de julio, deCooperativas; el artculo 2 del RD 1.816/1991, de 20 de diciembre,de Transacciones Econmicas con el Exterior; el artculo 6 de la Leycatalana 7/1997, de 18 de junio, de Asociaciones, etc.

En cuanto a la residencia, el Cdigo civil no ofrece un conceptode la misma, pero s algunos de sus efectos. As, por ejemplo, le atri-buye la facultad de alterar la vecindad civil bajo la concurrencia dedeterminados requisitos (art. 14.5 C.c.), la de permitir la obtencinde la nacionalidad (arts. 22 y 23 C.c.) o la recuperacin de la misma

(art. 26 C.c.), as como influir en la prdida de la nacionalidad(art. 24 C.c.), en funcin de que se resida o no en territorio espaol.


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En otras ocasiones, la residencia determina cul va a ser la normati-va aplicable; valgan como ejemplo los artculos 9 y siguientes Cdi-go Civil o el artculo 107 del mismo cuerpo legal, en concordanciacon lo prevenido en la LEC. Teniendo en cuenta que tanto la vecin-dad como la nacionalidad son causas determinantes para la aplica-cin de determinadas normas de mbito personal y no territorial,podemos decir que la residencia es causa, tanto directa como indi-recta, de la seleccin de la normativa aplicable en aquellos casos enque dicha normativa no se aplique conforme a criterios o vnculos desujecin territoriales, sino en virtud de parmetros de carcter perso-

nal, tales como son, en los ordenamientos modernos, la ciudadana(mbito comunitario europeo), la nacionalidad (mbito estatal) o lavecindad (mbito infraestatal).

En resumen, podemos decir que, en lneas generales, el domicilioparece quedar configurado en nuestro ordenamiento jurdico comoel lugar o edificio donde viven las personas fsicas o donde tienen susede las personas jurdicas, y que determina el lugar o la circuns-cripcin de ejercicio de determinados derechos en sentido amplio,mientras que la residencia se refiere a un lugar o territorio al que se

vinculan diversas personas fsicas y/o jurdicas por aplicacin decriterios especficos, y que determina, en determinados supuestos, lanormativa aplicable. En todo caso, y al margen de lo que puedaseguir derivndose a partir de los preceptos mencionados y otrosmuchos omitidos (como son los relativos al empadronamiento, lavecindad, la domiciliacin, los censos, la poblacin, el domiciliovoluntario o real, el domicilio legal o impuesto, el domicilio general,el domicilio especial, el domicilio supuesto, el domicilio de explota-cin, la residencia a efectos administrativos, la residencia a efectospolticos, la residencia a efectos de control de cambios, etc.), lo cier-

to es que, en el mbito tributario, los conceptos de domicilio fiscal yresidencia fiscal confirman y desarrollan de modo claro e incontro-vertido, como tendremos ocasin de ver, la regla general que acaba-mos de enunciar. No obstante, debe tenerse en todo caso presenteque los conceptos y los regmenes jurdicos del domicilio fiscal y laresidencia fiscal deben determinarse ante todo conforme a lo previs-to en la normativa tributaria, y que los preceptos jurdicos de carc-ter no tributario slo podrn entrar en juego como criterios subsi-diarios, de acuerdo con el artculo 9, Ley 230/1963, de 28 de diciem-bre, General Tributaria. Ello dar lugar, inevitablemente, a que, en

determinados supuestos fcticos, se posea la residencia o el domici-lio fiscal en un determinado lugar, pero no se tenga a otros efectos en


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dicho lugar, o suceda justo al revs; todo ello sin que la residencia oel domicilio fiscales prejuzguen o determinen la residencia o eldomicilio a otros efectos, del mismo modo que, a la inversa, la resi-dencia o el domicilio fiscal no pueden venir determinados por la nor-mativa de carcter no tributario.

II. LA RESIDENCIA FISCAL

En la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la

Renta de No Residentes (BOE nm. 295, de 10 de diciembre;rect. de 17 de diciembre y de 7 de mayo de 1999), la residenciaostenta todo el protagonismo como elemento calificador de sus con-tribuyentes. Antes de analizar la residencia deben efectuarse dospuntualizaciones previas relativas a la terminologa que emplean lasLeyes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (LIRPF) ydel IRNR:

En primer lugar, se sustituye el trmino sujeto pasivo por el mspreciso de contribuyente, y

en segundo lugar, se sustituyen las tradicionales expresiones desujeto pasivo por obligacin personal de contribuir y sujetopasivo por obligacin real de contribuir, por las de contribu-yentes del IRPF y contribuyentes del IRNR, respectivamente.

No obstante, debe aclararse que esta terminologa la emplean losdos textos legales citados, ya que la Ley del Impuesto sobre Socie-dades (LIS) sigue manteniendo la antigua terminologa.

En la Ley del IRNR no se define positivamente quines son suscontribuyentes. As, el artculo 5 de la Ley nos indica que son contri-

buyentes del IRNR las personas fsicas y entidades no residentes enterritorio espaol que obtengan rentas en el mismo, Por su parte, elartculo 6, para determinar la residencia en territorio espaol, seremite a lo dispuesto en el artculo 9 de la Ley del IRPF y en el ar-tculo 8.3 de la Ley del IS, por lo que la no residencia deberentenderse a sensu contrario.

2.1. La residencia fiscal de las personas fsicas

En el artculo 9 de la Ley 40/1998 del IRPF se mantienen, aunquecon pequeas variaciones y mejoras tcnicas, los tres criterios de


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residencia que ya contena la anterior Ley 18/1991. As, de acuerdocon el citado artculo, se entiende que una persona tiene su residen-cia habitual en Espaa cuando se cumpla cualquiera de los tresrequisitos siguientes:

Permanencia durante ms de 183 das; centro de intereses econmicos, o residencia del cnyuge e hijos menores, salvo prueba en contrario

(presuncin iuris tantum).

Cuando no se cumpla ninguno de estos requisitos, esta persona

tendr la consideracin de no residente y, en la medida que obtengarentas en Espaa, tendr la consideracin de contribuyente del IRNR.

a) Permanencia durante ms de 183 das

El artculo 9.1.a) de la Ley del IRPF dispone que se entenderque una persona tiene su residencia habitual en territorio espaolcuando permanezca ms de 183 das, durante el ao natural, enEspaa. Hasta aqu la redaccin de 1998 es idntica a la preexisten-te. A continuacin se indica que para determinar la permanencia en

Espaa se computarn las ausencias espordicas (antes ausenciastemporales), salvo que el contribuyente acredite (antes demuestre)su residencia fiscal en otro Estado.

Como ya se ha sealado, la Ley habla de ausencias espordicas,mientras que la anterior hablaba de ausencias temporales. Si bieneste cambio quiz quiera recalcar y acortar la duracin de esasausencias, lo cierto es que no se define legalmente el concepto deausencia espordica.

En distintas consultas de la Direccin General de Tributos se

seala que en la Ley del IRPF la residencia habitual de una personase contempla desde el punto de vista fiscal, luego la acreditacin dela residencia tiene que tener carcter fiscal, no pudindose, en prin-cipio, dar validez a otros certificados de residencia, pues una perso-na puede tener permiso de residencia o residencia administrativa sinque pueda ser considerado residente fiscalmente en ese Estado. Seconsidera que una persona tiene residencia fiscal en un determinadopas cuando est sometido a imposicin en l por obligacin perso-nal, esto es, por su renta mundial.

Tampoco puede acreditarse la residencia fiscal con certificadosde empadronamiento ni con recibos de consumo de agua, gas, elec-


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tricidad, etc., ya que las personas no siempre residen fiscalmente enel lugar donde estn empadronadas y los recibos de consumo de losservicios citados no presuponen que el consumo se haya realizadopor el titular.

En consecuencia, para acreditar la residencia fiscal en un determi-nado pas, la Administracin slo puede aceptar el certificado de resi-dencia expedido por la Autoridad Fiscal competente de ese pas, en elque consten su permanencia y sus obligaciones fiscales en el mismo.

As por ejemplo, si un deportista no permanece 183 das en Espa-

a y acredita su residencia en otro Estado mediante la aportacin deun certificado de residencia fiscal en el mismo, en principio dejarde ser residente.

No obstante, un nuevo matiz se ha introducido con la Ley delIRNR, ya que esta acreditacin no va a ser suficiente para que unapersona deje de ser considerada residente, en el caso de que la acre-ditacin provenga de un paraso fiscal. En estos casos, la Adminis-tracin Tributaria podr exigir al contribuyente que pruebe su per-manencia en el paraso fiscal durante ms de 183 das, prueba que

podr efectuarse mediante cualquier medio admitido en Derecho.Esta nueva disposicin debe enmarcarse dentro de la poltica de

dificultar la fuga ficticia de residentes hacia territorios ms benig-nos fiscalmente (todo esto sin perjuicio del artculo 9.3, relativo a laprrroga legal).

Por ltimo, si un sujeto aporta un simple certificado de residenciafiscal en un paraso fiscal, para la Administracin Tributaria dichaacreditacin no rompe su consideracin como residente, salvo quedemuestre que permanece ms de 183 das en dicho paraso, lo cual

normalmente ser harto dificultoso.

b) Centro de intereses econmicos

Como segundo criterio, el artculo 9.1.b) de la LIRPF estableceque una persona se entender residente cuando radique en Espaa elncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos,de forma directa o indirecta. Este segundo criterio para considerar auna persona fsica residente en Espaa se mantiene tambin deforma similar a como se recoga en la Ley 18/199l. No obstante, se

produce una adaptacin tcnica a la nueva terminologa del IRPF, yaque ahora no se habla de actividades empresariales o profesionales,


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sino de actividades econmicas y, por otro lado, se matiza que estencleo puede entenderse que radica en Espaa de forma directa oindirecta, tratando de salvar la multitud de sociedades interpuestasque proliferan en nuestra economa fiscal.

Este criterio es totalmente independiente del anteriormente men-cionado de la permanencia, por lo que generalmente deber recurrir-se al mismo en defecto del primero, teniendo la carga de la prueba,en este caso, la Administracin Tributaria.

Adems, ni la Ley ni el Reglamento definen qu debe entenderse

por ncleo principal o la base de actividades o intereses econmicos.Normalmente, habr que entender que se conjugan dos factores:

Que en territorio espaol se encuentren las principales fuentesde renta, y

que la mayor parte del patrimonio radique en Espaa.

El punto de comparacin no est claro: se compara con el restodel mundo como un conjunto o con cada Estado de forma individual?

c) Residencia del cnyuge e hijos menores, salvo pruebaen contrario (presuncin iuris tantum)

El prrafo cuarto del artculo 9 de la Ley 40/1998 del IRPF esta-blece que se presumir, salvo prueba en contrario, que el contribu-yente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, deacuerdo con los dos criterios anteriores, residan habitualmente enEspaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores deedad que dependan de aqul.

En relacin con la normativa anterior, tan slo se produce uncambio, tratando de clarificar qu jugar esta presuncin cuando elcnyuge y los hijos menores residan en Espaa, sobre la base de supermanencia durante ms de 183 das en territorio espaol o porquesu ncleo de actividades o intereses econmicos radica en Espaa.

Este tercer supuesto sigue fijndose como una presuncin iuristantum, es decir, admite prueba en contrario. Asimismo, debe hacer-se notar que para que juegue la presuncin, tanto el cnyuge comotodos los hijos menores deben residir en Espaa.

Por otra parte, merece la pena llamar la atencin sobre la ausencia

en la Ley de 1998 de un concepto que est presente en todos nuestrosConvenios para evitar la doble imposicin cuando se trata de resolver


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los conflictos de doble residencia: la vivienda permanente o habitualcomo un criterio delimitador de la residencia o, simplemente, como uncriterio complementario a la presuncin de la residencia familiar.

2.1.1. El artculo 9.3 de la Ley 40/1998

Una de las principales novedades de la Ley 40/1998 en relacincon la residencia es la prrroga legal que se estableci en el ar-tculo 9.3 de la LIRPF, segn el cual no perdern la condicin decontribuyentes del IRPF las personas de nacionalidad espaola que

acrediten su nueva residencia fiscal en un pas o territorio calificadoreglamentariamente como paraso fiscal. Este mandato se aplicar enel perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y seprorrogar durante los cuatro perodos impositivos siguientes, siem-pre que concurran los siguientes requisitos:

a) Que estas personas hayan sido tradicionalmente residentesen Espaa;

b) que tengan la nacionalidad espaola, yc) que acrediten su nueva residencia en un pas o territorio cali-

ficado reglamentariamente como paraso fiscal.Si se dan estas circunstancias, la Ley establece que esta persona

fsica, tanto en el perodo impositivo en el que efecta el cambio deresidencia como en los cuatro perodos impositivos siguientes, va aseguir teniendo la condicin de contribuyente por el IRPF. Es decir,va a sufrir una prrroga en su residencia.

Est claro que este precepto lo ha incluido el legislador como unamedida de lucha contra el fraude fiscal y como medida tambin anti-paraso fiscal: ante la multitud de cambios de residencia que se han

producido hacia parasos fiscales de baja o nula tributacin, el legis-lador ha reaccionado con esta medida de dudosa legitimidad consti-tucional.

2.1.2. Los cambios de residencia

Las Leyes del IRPF y del IRNR ofrecen una importante laguna encuanto que no contemplan una regulacin expresa de los cambios deresidencia.

De acuerdo con nuestros textos legales, una persona fsica serresidente o ser no residente durante el ao natural, aunque a lo largo


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del ejercicio traslade su residencia. Ese traslado no supone la finali-zacin del perodo impositivo y, por tanto, habr que acudir a otroscriterios para resolver el problema.

As, una persona que histricamente ha sido residente en Espaay que el da 15 de julio traslada su residencia a otro Estado (aportacertificado, tiene carcter permanente el cambio), esa persona,durante ese ejercicio, va a tributar ntegramente como contribuyentedel IRPF. Por tanto, en su declaracin del IRPF deber incluir tantolas rentas obtenidas en Espaa hasta el 15 de julio como las que pos-teriormente obtenga en el extranjero.

En consecuencia, una persona fsica ser residente o no residentedurante todo el ao natural.

2.1.3. Supuestos especiales

La Ley prev que determinadas personas no residentes en Espaatributen, sin embargo, como contribuyentes del IRPF. Concretamen-te, las personas fsicas de nacionalidad espaola, su cnyuge e hijos

menores de edad, que tengan su residencia habitual en el extranjero,por su condicin, entre otras, de miembros de nuestras MisionesDiplomticas o de nuestras Oficinas Consulares en el extranjero o defuncionarios con cargo o empleo oficial en el extranjero. No obstan-te, este supuesto especial no ser de aplicacin a las personas que nosean funcionarios y que ya tuvieran su residencia habitual en elextranjero con anterioridad.

Asimismo, la Ley establece otra excepcin que trata de salvaruna situacin absurda que poda darse con la normativa anterior: en

la normativa anterior, en relacin con el cnyuge y los hijos menoresde nuestro personal diplomtico, consular, funcionarios en el extran-jero, etc., se estableca que deban tributar como residentes, inclusocuando el cnyuge no hubiera pisado nunca territorio espaol.

Para salvar esta situacin la LIRPF establece que los citados cn-yuges e hijos menores no tributarn como contribuyentes del IRPFcuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anteriori-dad a la adquisicin por el otro cnyuge, el padre o la madre, la con-dicin de diplomtico o funcionario en el exterior.

Exactamente igual que la Ley del IRPF establece que las perso-nas no residentes anteriormente indicadas tributen como contribu-


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yentes del IRPF, el artculo 9.4 de la citada Ley establece, a ttulo dereciprocidad, que los nacionales extranjeros que tengan su residenciahabitual en Espaa por su condicin de miembros de MisionesDiplomticas o Consulares extranjeras en Espaa, miembros deOrganismos Internacionales situados en Espaa, etc., no tendrn lacondicin de contribuyentes del IRPF. Por su parte, el artculo 5 de laLey del IRNR considera a estas personas residentes en Espaa comocontribuyentes del IRNR.

2.1.4. La residencia en los convenios espaoles

En todos los convenios para evitar la doble imposicin suscritospor Espaa, para definir a una persona residente de un Estado, seremiten a la legislacin propia de cada Estado. Es decir, no hay unadefinicin de la residencia en los Convenios y s una remisin a lanormativa interna de cada Estado.

Teniendo en cuenta que cada Estado puede establecer criteriosdistintos para considerar a una persona fsica residente del mismo,

dos Estados pueden coincidir, por aplicacin de sus normas internas,en considerar a una persona fsica residente.

En estos casos, los Convenios establecen una serie de criteriospara resolver estos conflictos de doble residencia. Estos criterios sonlos siguientes:

Las personas fsicas se consideran residentes del Estadodonde tienen una vivienda permanente.

Si tuviera vivienda permanente en los dos Estados, se consi-derar residente del Estado en el que mantenga relaciones

personales y materiales ms estrechas. (Centro de interesesvitales.) Si no puede determinarse el centro de intereses vitales o no

tuviera vivienda permanente en ninguno de los dos Estados, seconsiderar residente del Estado donde viva habitualmente.

Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera enninguno de ellos, se considerar residente del Estado del quesea nacional.

Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ningunode ellos, las autoridades competentes de los dos Estados

resolvern el caso, de comn acuerdo, a travs de un procedi-miento amistoso.


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Como puede verse, el principal criterio para resolver los conflictosde dualidad es el de la vivienda permanente y, en su defecto, el centrode intereses vitales. Esta importancia que tiene la vivienda permanen-te en los Convenios choca con su ausencia en nuestra normativa inter-na, que slo se palia con la inclusin de la presuncin familiar.

Los comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, que es elque siguen nuestros Convenios, establecen que la vivienda tendr elcarcter permanente cuando la persona la haya amueblado y reser-vado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un deter-

minado lugar, en condiciones tales que sea evidente que la misma sepretende de corta duracin.

En lo referente a la nocin de vivienda, puede tomarse en consi-deracin cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedado en arrendamiento, habitacin alquilada con muebles). Lo esenciales el carcter permanente de la vivienda; lo que significa que la per-sona fsica haya dispuesto lo necesario para que el alojamiento estdisponible en cualquier momento, de una manera continuada y noocasionalmente, para estancias que, por las razones que las motiven,han de ser necesariamente de corta duracin (viajes de placer, de

negocios, de estudios, asistencia a cursos o escuelas, etc.).

Pinsese, por ejemplo, en la multitud de viviendas que existen enEspaa propiedad de extranjeros que, en muchos casos, se utilizanpor los mismos para disfrutar de sus vacaciones y tienen, por consi-guiente, un carcter temporal. No obstante, tambin es cierto quecada da con ms profusin se instalan de forma definitiva estosextranjeros, siendo muy razonable considerar que las citadas vivien-das tienen carcter permanente.

La segunda regla nos indica que si la persona fsica tiene unavivienda permanente en ambos Estados contratantes ser necesarioconsiderar los hechos para determinar con cul de los dos Estadostiene relaciones personales y econmicas ms estrechas.

A este fin deben tomarse en consideracin sus relaciones familia-res y sociales, sus ocupaciones, sus actividades polticas, culturales ode otro tipo, la localizacin de sus negocios, la sede de administra-cin de su patrimonio, etc.

Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en

cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en elcomportamiento personal de las personas fsicas debern recibir una


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atencin particular. Si una persona que tiene una vivienda en unEstado establece una segunda vivienda en otro Estado, al tiempo quemantiene la primera, el hecho de la conservacin de la primeravivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajadoy donde estn su familia y sus bienes puede, junto con otros elemen-tos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intere-ses vitales en el primer Estado.

2.2. La residencia fiscal de las personas jurdicas

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Socie-dades, mantiene su terminologa originaria y, por ello, en su artcu-lo 8 establece que estarn sujetos por obligacin personal de contri-buir las entidades que tengan su residencia en territorio espaol (esdecir, no habla de contribuyentes del IS).

El apartado 3 de este artculo establece tres criterios para conside-rar a una entidad residente en Espaa, de tal forma que en el momentoen que se cumpla cualquiera de ellos la referida entidad tendr la con-

sideracin de residente. Los referidos requisitos son los siguientes: Que se hubiese constituido conforme a la Ley espaola; que tenga su domicilio social en territorio espaol, o que tenga su sede de direccin efectiva en territorio espaol.

A estos efectos se entender que una entidad tiene su sede dedireccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direc-cin y control del conjunto de sus actividades.

De forma similar a lo establecido en la Ley del IRPF, la LIS ha

definido la residencia de forma positiva, por lo que la no residenciadeber entenderse a sensu contrario. Por tanto, una entidad tendr laconsideracin de no residente cuando no se d ninguna de las trescircunstancias determinantes de la residencia anteriormente seala-das, y en la medida que obtenga rentas en territorio espaol tendr laconsideracin de contribuyente del IRNR.

2.2.1. Cambios de residencia

Ms importancia parecen tener los cambios de residencia en laLIS que en la LIRPF. Mientras en esta ltima, como ya se ha dicho,


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no se regula especialmente este tema, el artculo 24 de la LIS esta-blece que el perodo impositivo coincidir con el ejercicio econmi-co de la entidad, concluyendo, en todo caso, cuando tenga lugar uncambio de residencia de la entidad residente en territorio espaol alextranjero.

Por tanto, una entidad cuyo ejercicio econmico coincida con elao natural y traslade su residencia al extranjero el 1 de abril, tribu-tar por el IS por obligacin personal durante los tres primerosmeses, es decir, el perodo impositivo ser del 1 de enero al 1 de

abril, fecha en que cambia de residencia, Si en el resto del ao estaentidad obtuviera rentas en Espaa, ya no estara sometida al IS, sinoal IRNR.

2.2.2. Convenios espaoles para evitar la doble imposicin

De forma idntica a las personas fsicas, los Convenios suscritospor Espaa consideran residentes de un Estado a aquellas entidadesque lo sean de acuerdo con su legislacin interna. Asimismo, nues-

tros Convenios establecen una regla para solucionar los denomina-dos conflictos de doble residencia, indicando que cuando una enti-dad, de acuerdo con la legislacin interna de dos Estados, sea resi-dente de ambos Estados, se considerar residente solamente delEstado en que se encuentre su sede de direccin efectiva.

III. EL DOMICILIO FISCAL

3.1. Convenios espaoles

Desde un punto de vista sistemtico, podemos agrupar en dosgrandes categoras aquellas fuentes jurdicas en las que se hacenreferencias significativas al concepto y rgimen jurdico del domici-lio fiscal: las de Derecho interno o nacional y las de origen y natura-leza internacional. Entre estas ltimas son muy escasas las alusionesal domicilio fiscal, y de entre ellas destaca, sin lugar a dudas, la reco-gida tanto en el artculo 4 del Modelo de Convenio de la OCDEcomo en todos aquellos preceptos que han sido elaborados sobre labase de dicho modelo en la prctica totalidad de los convenios sobre

doble imposicin existentes en la actualidad. Dispone, en efecto,dicho precepto, a propsito de la definicin de residencia fiscal, que


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7. Tal es el caso, en el ordenamiento espaol, de la Ley 43/1995, de 27 dediciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades (BOEnm. 310, de 28 de

diciembre), cuyo artculo 8.3 dispone que se considerarn residentes en territorioespaol las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:a) que se hubieren constituido conforme a las Leyes espaolas;b) que tengan su domicilio social en territorio espaol, yc) que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol. A estos efectos

aade, se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territo-rio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus activida-des. Por otra parte, en nuestro ordenamiento se define el domicilio fiscal de las per-sonas jurdicas en funcin del lugar en que radique la direccin y control del con-junto de sus actividades (sede de direccin efectiva), lugar que, salvo prueba en con-trario, se considera que es el de su domicilio social. En consecuencia, el sistema tri-butario espaol considera, salvo lo que establezcan los tratados internacionales, que

son fiscalmente residentes en Espaa las personas jurdicas que tengan en territorioespaol su domicilio fiscal o bien que, en su defecto.

a los efectos de dicho convenio, la expresin residente de un Esta-do Contratante significa toda persona que en virtud de la legisla-cin del Estado implicado est sujeta a imposicin en lpor razn desu domicilio, residencia, lugar de constitucin, sede de direccin ocualquier otro criterio de naturaleza anloga. Adems, cuando en vir-tud de dicho criterio una persona fsica sea residente de ambos Esta-dos contratantes, se determinar la residencia conforme al criterio dela vivienda permanente, y subsidiariamente, por este orden, se acudi-r a otros criterios sucesivos, como son, entre otros y por este orden,la ubicacin de los intereses vitales y la vivienda habitual del sujeto

cuya residencia se trata de determinar.Conviene destacar que si bien el Modelo de convenio ofrece un

concepto de residencia que puede basarse, bajo determinadas condi-ciones, en el de domicilio fiscal, se trata de un concepto de residen-cia que resulta nicamente aplicable a los efectos de dicho convenio.Ello supone, entre otras cosas, que una vez atribuida, denegada olimitada la soberana fiscal a un concreto Estado contratante, deberemplearse la normativa interna de dicho Estado, prescindiendo delconcepto de residencia ofrecido por el Convenio y sustituyndolo

por el que resulte procedente de la normativa interna. Por otra parteel Convenio, ms que definir la residencia, lo que hace es remitirseen primer lugar a la legislacin interna, admitiendo como una posibi-lidad ms que la residencia se pueda determinar atendiendo al crite-rio del domicilio 7 de donde se deduce que no son necesariamentecriterios equivalentes, salvo en aquellos casos en donde expresamen-te se explique la residencia en funcin del domicilio. Finalmente, y


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8. Consideran a tal efecto los Comentarios al Modelo de Convenio que esvivienda permanente todo lugar constantemente preparado por su titular para serutilizado como vivienda (as, debe estar amueblado, y no tiene por qu mantenerseen ttulo de propiedad, pudiendo constituir vivienda permanente, incluso, la habita-cin de un hotel); por el contrario, constituye vivienda habitual aquella en la que,

siendo permanentemente habitable por su titular, resulta de hecho habitada con unafrecuencia mayor que cualquier otra posible vivienda.

slo en caso de conflicto de dualidad de residencias, el Modelo deconvenio establece un orden sucesivo de criterios a aplicar, entre losque se encuentra la vivienda permanente y la vivienda habitual 8.

3.2. Derecho interno

Ms explcitas y clarificadoras son, sin embargo, las citas aldomicilio fiscal en el Derecho interno. As, ya en la LGT se consagrala Seccin cuarta del Captulo III de su Ttulo II al domicilio fiscal,

seccin que, por su trascendencia, reproducimos ntegra seguida-mente:

Artculo 45.

1. El domicilio, a los efectos tributarios, ser:

a) Para las personas naturales, el de su residencia habitual; yb) para las personas jurdicas, el de su domicilio social, siempre

que en l est efectivamente centralizada su gestin adminis-trativa y la direccin de sus negocios. En otro caso se atende-

r al lugar en que radique dicha gestin o direccin.2. La Administracin podr exigir a los sujetos pasivos que decla-

ren su domicilio tributario. Cuando un sujeto pasivo cambie sudomicilio deber ponerlo en conocimiento de la Administracin Tri-butaria mediante declaracin expresa a tal efecto, sin que el cambiode domicilio produzca efectos frente a la Administracin hasta tantose presente la citada declaracin tributaria. La Administracin podrrectificar el domicilio tributario de los sujetos pasivos mediante lacomprobacin pertinente.

Artculo 46.

1. Los sujetos pasivos que residan en el extranjero durante ms deseis meses de cada ao natural vendrn obligados a designar un


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9. Por lo dems, este mismo criterio es el seguido, en lneas generales, por la

normativa especial tributaria. As, por ejemplo, la Ley reguladora del Impuestosobre Sociedades establece en su artculo 8.4 que el domicilio fiscal de los sujetospasivos residentes en territorio espaol ser el de su domicilio social, siempre queen l est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de susnegocios, y que en otro caso se atender al lugar en que se realice dicha gestin odireccin. Adems, contina, en los supuestos en que no pueda establecerse el lugardel domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecer aquel donderadique el mayor valor del inmovilizado. En definitiva, lo trascendente no es eldomicilio social, sino el lugar de gestin administrativa y direccin de los negocios.Lo que sucede es que el legislador establece, a modo de presunciones, que dicholugar ser, salvo prueba en contrario, el del domicilio social y, en ltima instancia,el del mayor lugar del inmovilizado. Ambos criterios ceden ante cualquier otro que

pruebe la existencia de un lugar donde se encuentre la gestin administrativa ydireccin de los negocios.

representante con domicilio en territorio espaol, a los efectos de susrelaciones con la Hacienda Pblica.

2. Las personas jurdicas residentes en el extranjero que desarro-llen actividades en Espaa, tendrn su domicilio fiscal en el lugar enque radique la efectiva gestin administrativa y la direccin de susnegocios.

Son varias las conclusiones que cabe deducir de tales preceptos.En primer lugar, podemos afirmar que el domicilio fiscal es eldeterminado conforme a lo previsto, con carcter general, en el

artculo 45.1 LGT, y que dicho domicilio tendr efectos nicamentetributarios, por lo que tanto el concepto como el rgimen jurdicodel domicilio fiscal resultan autnomos e independientes de loscorrespondientes a otros posibles domicilios jurdicamente relevan-tes. Ello puede dar lugar, por tanto, a desajustes entre la normativatributaria y la que no lo es, sin perjuicio de que, en el mbito tribu-tario, se pueda recurrir ocasionalmente, en la medida en que seaadmisible, a normas jurdicas no tributarias.

En segundo trmino, el domicilio de las personas fsicas vienedeterminado en nuestro ordenamiento, con carcter general, por elde la residencia habitual (lase vivienda habitual), mientras que elde las personas jurdicas se identifica con el lugar donde radica elncleo principal de gestin o direccin de las mismas, lugar que, enprincipio, debe coincidir con el domicilio social, siendo irrelevantea estos efectos una eventual falta de coincidencia 9. Por otra parte, ladeterminacin del domicilio fiscal conforme a los criterios que aca-bamos de expresar no tiene por qu basarse en la realidad existente


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10. Por su inters, reproducimos parcialmente el Informe de 8 de octubre de1993, del Departamento de Inspeccin Financiera y Tributaria, sobre el domiciliofiscal del sujeto pasivo de los tributos, cambios de domicilio y competencia inspec-tora:

[...] Respecto al cambio de domicilio fiscal, el mismo se puede producir bien ainstancia del sujeto pasivo, bien de oficio o a instancia de la Administracin:

a) Cambio a instancia del sujeto pasivo: Se encuentra regulado en el artculos 45de la Ley General Tributaria,

[...] Respecto a la eficacia temporal de este cambio de domicilio existe un infor-me de esta Subdireccin de 19 de julio de 1989 (Informe A/35/124/89), en el quetras un anlisis detallado de la normativa aplicable, as como de los criterios mante-nidos por el Tribunal Econmico-Administrativo Central, se llega, entre otras, a lasiguiente conclusin:

1. El traslado de domicilio fiscal de un sujeto pasivo del Impuesto sobreSociedades adquiere eficacia plena desde el momento en que se declara expresa-mente, ponindolo en conocimiento de la Administracin Tributaria.

b) Cambio a instancia de la Administracin: Se encuentra actualmente reguladoen el artculo 16 del Real Decreto 1.041/1990:Rectificacin de oficio del domicilio fiscal.1. Cuando se produzca, a instancia de la Administracin, el cambio de domicilio

fiscal en el mbito territorial de la misma Administracin o, en su defecto, Delega-cin de Hacienda, el procedimiento se iniciar por acuerdo del correspondienteAdministrador o Delegado de Hacienda.

2. Si el cambio de domicilio fiscal no se produce dentro del mbito territorial dela misma Administracin o, en su defecto, Delegacin de Hacienda, el procedimien-to se iniciar por acuerdo del Delegado de Hacienda del domicilio fiscal actual, bienpor propia iniciativa, como consecuencia de mocin razonada de cualquier rganoo Dependencia competente o a iniciativa de aquella Delegacin de Hacienda que

considere concurrentes en su mbito territorial las circunstancias determinantes parala fijacin de un domicilio fiscal distinto del actual [...].

en el momento de la determinacin del domicilio, sino que es posi-ble partir de una realidad pasada, inexistente en la actualidad, encaso de que el sujeto pasivo hubiera incumplido un hipottico deberde comunicar a la Administracin el cambio de circunstanciasdeterminantes de un posible cambio de domicilio 10. Adems, ladeterminacin del domicilio puede partir tanto de las circunstanciasdeclaradas por el sujeto pasivo como de las comprobadas por laAdministracin.

3.2.1. Especial referencia al domicilio fiscal de los no residentesFinalmente, los no residentes en Espaa utilizarn como domici-

lio en Espaa, si son personas fsicas, el de un representante condomicilio en territorio espaol; y si son personas jurdicas, el de laefectiva gestin administrativa y direccin de sus negocios. Los cri-


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terios para determinar el domicilio fiscal de los no residentes no sonsiempre los mismos, por lo que debemos distinguir, a estos efectos,entre dos supuestos: actuacin en Espaa con o sin establecimientopermanente.

a) No residentes que operan a travs de establecimiento perma-nente:

El artculo 10.1.a) de la LIRNR fija el domicilio fiscal de los con-tribuyentes no residentes que operan a travs de establecimiento per-manente, en el lugar donde radique la efectiva gestin administrativa

y la direccin de sus negocios en Espaa. En el supuesto de que nopueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con el cri-terio anterior, prevalecer aquel en el que radique el mayor valor delinmovilizado.

b) No residentes que operan sin establecimiento permanente:

El artculo 10, letras b) y c), de la LIRNR distingue, a efectos defijar el domicilio fiscal de los contribuyentes no residentes que ope-ran en Espaa, sin la mediacin de un establecimiento permanente,dos supuestos, atendiendo a la naturaleza de las rentas obtenidas poraqullos:

a) No residentes que obtengan rentas inmobiliarias. En estesupuesto se toma como domicilio fiscal del no residente el desu representante, salvo que no exista representante, bien por-que existiendo obligacin de nombrarlo no se haya procedidoa su nombramiento, bien porque no exista obligacin dedesignar representante, en cuyo caso se fija como domiciliofiscal el correspondiente al lugar de situacin del inmueble.

b) No residentes sin establecimiento permanente cuando obten-

gan cualquier otro tipo de rentas. En este supuesto el domici-lio fiscal del no residente ser tambin el de su representanteo, de no existir ste, el del responsable solidario.

En resumen, como regla bsica, para los no residentes que obtie-nen rentas en Espaa sin la mediacin de un establecimiento perma-nente, se establece como domicilio fiscal el de su representante y,subsidiariamente, para cubrir los supuestos en los que no existerepresentante (por haberse incumplido con la obligacin de su desig-nacin o por no existir obligacin de nombrar representante), se esta-

blecen dos reglas en funcin de la naturaleza de la renta obtenida porel no residente:


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Tratndose de rentas inmobiliarias, se establece como domici-lio fiscal subsidiario el lugar donde radique el inmueble pro-ductor de las rentas, y

respecto del resto de rentas, excluidas las inmobiliarias, seestablece como domicilio fiscal subsidiario el del responsablesolidario.

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