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Discurso de ascenso a la categoría de Miembro de Número de la Academia Colombiana de Jurisprudencia

UN SISTEMA TRIBUTARIO JUSTO PARA COLOMBIA

Por Lucy Cruz de Quiñones Sumario 1. Introducción 2. Las razones del contribuyente 3. La etérea noción de justicia tributaria 4. Un matiz para las razones del fisco 5. Prohibición de excesos 6. Atributos de un sistema tributario justo 7. Cuestiones de inconstitucionalidad y límites a la libertad de configuración. 8. Doble tributación y sobreimposición en el sistema 9. Conclusiones

La justicia es la primera virtud de las instituciones sociales, como la verdad lo es de los sistemas de pensamiento. Una teoría, por muy atractiva y esclarecedora que sea, tiene que ser rechazada o revisada si no es verdadera; de igual modo, no importa que las leyes e instituciones estén ordenadas y sean eficientes: si son injustas han de ser reformadas o abolidas. Cada persona posee una inviolabilidad fundada en la justicia que incluso, el bienestar de la sociedad como un todo no puede atropellar. Es por esta razón que la justicia (...) no permite que los sacrificios impuestos a unos sean sobrevalorados por la mayor cantidad de ventajas disfrutadas por muchos” John Rawls1.

1. Introducción. Hace ya más de una década que escribí el discurso de posesión como Académica Correspondiente sobre El deber de contribuir entre la coerción y la convicción, que tuvo como corolario reconocer que el deber fundamental y solidario del contribuyente, se origina en un pacto neocontractualista2 sobre “lo correcto tributario”; deber que tiene como antecedente la necesidad de financiar las tareas del Estado Social de Derecho y como fundamento la justicia y equidad, basada en la capacidad contributiva3. Ese debate pretendía superar los rezagos de una cierta dogmática juspublicista que caracterizaba el deber de contribuir, simplemente, como resultado de la coercitividad legal, lo que había propiciado una concepción autoritaria y formalista de la imposición4, ajena a las

1 Rawls, J. (1979). Teoría de la Justicia. México: Fondo de Cultura Económica. Pág. 21. 2 Utilizo la expresión neo contractualista para diferenciar dentro del pacto tributario la preocupación contemporánea por la

justicia distributiva, en adición a un marco social que le permita al sujeto operar “en paz”, dentro de una sociedad bien

ordenada. 3 Pérez de Ayala nos explica que siguiendo la escolástica la causa eficiente del tributo es el acto de autoridad competente

y legítima, la causa final es el gasto necesario para el bien común; la causa material es la realidad económica (hecho

gravado) indicadora de capacidad contributiva y la causa formal tiene que ver con el reparto o distribución de cargas en

proporción a la capacidad de pagarlo. Pérez de Ayala, J. L. (2008). Algunos problemas interpretativos del artículo 31.1 de

la constitución española, en un contexto jurisprudencial. Pamplona, España: Thompon - Aranzadi. 4 “la regla tributaria no es derecho solo por pertenecer a una fuente positiva que explícitamente grava un acto o un

hecho, aun cuando tal fuente sea de carácter legal y por ende convencional. Además, resulta imprescindible la

identificación de su contenido con el sentido de lo “correcto tributario” establecido en el modelo constitucional y en las

creencias compartidas por la comunidad (…) sobre el sentido y límites del aporte contributivo.

“La idea de coparticipación no puede equipararse en forma alguna con las teorías hoy superadas del beneficio o la

equivalencia en servicios recibidos de los entes públicos. Y también se separa de la que hace descansar el tributo en su

antecedente: el fin recaudatorio de financiamiento de presupuestos. Si bien el financiamiento explica la intervención

tributaria, no la legitima intrínsecamente. Si el fundamento de la tributación fuese el volumen del gasto público, no

tendríamos ninguna propuesta que hacer, ni reparo a las figuras de imposición en términos de justicia tributaria, porque

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implicaciones internas sobre legitimidad y justicia de la obligación. A partir de aquella impronta consensual del deber jurídico se demostró: que los intereses del contribuyente no son contrapuestos a los del fisco sino armónicos, en tanto buscan el crecimiento digno e individual a la par con la satisfacción comunitaria de necesidades; que la riqueza y la propiedad, como derechos del individuo, admiten una reducción en favor de la comunidad de la cual forma parte el contribuyente que cumple un deber solidario5; que esa disminución6 debe ser respetuosa con los derechos individuales tales como la autodeterminación y el libre desarrollo de la personalidad en sus manifestaciones relativas a los ámbitos del patrimonio y del oficio7; que la carga impositiva debe garantizar la continuidad de la actividad económica, para lo cual es necesario medir el peso de la carga tributaria global y controlar la desmesura, a través de juicios jurídicos de razonabilidad y proporcionalidad, especialmente en instancias de constitucionalidad, con el fin de retirar del ordenamiento las leyes o normas tributarias inequitativas y desproporcionadas. Es de advertir que las garantías defendidas no pretendían afirmar la neutralidad del sistema tributario ya que éste es por naturaleza intervencionista y por ello puede, y debe, alterar el reparto de la riqueza a través de la progresividad y otros instrumentos de justicia social. No obstante, debo aclarar que la neutralidad jurídicamente deseable tiene que ver con la igualdad de cargas para actividades semejantes, con el fin de evitar tratos de favor o de desincentivo que no se encuentren justificados. Consecuencialmente, se concluyó que una cuota parte de los ingresos y riquezas de las personas le pertenecen al fisco, quien participa del éxito privado8. Se financia así, tanto las inversiones públicas, como el gasto social redistributivo, que es connatural a la concepción del Estado Social de Derecho9. Se hizo hincapié en que la decisión de escogencia del tributo y sus perfiles, adoptada mediante un proceso público, deliberativo y participativo de formación de la ley tributaria, debe ir precedida de una reflexión sobre lo justo o lo injusto de la selección de las hipótesis reveladoras de capacidad contributiva o de su aptitud para soportar tributos y

al fin y al cabo todo nuevo tributo o aumento de los existentes contribuiría, por principio, al fin recaudatorio y ello sería

razón suficiente para su aceptación.” Cruz de Quiñones, L. (2004). El deber tributario: entre la convicción y la coerción.

Revista de la Academia Colombiana de Jurisprudencia N° 327, 51-84. 5 Ibídem. Dije en esa ocasión: (…) la solidaridad a través de la tributación tiene un efecto recíproco, como todas las

relaciones con los demás, de tal manera que no pueden olvidarse los límites de los acuerdos justos. Es justo y razonable

disminuir las utilidades de cada uno en un sistema de cooperación, siempre que los beneficios comunes superen los

sacrificios y que éstos últimos no perjudiquen considerablemente el proyecto de vida de las personas contribuyentes. (…). 6 Disminución que puede ser temporal en la mediad en que los contribuyentes ven acrecentar sus condiciones económicas

en un entorno de seguridad y progreso. 7 Cfr. Art. 1 de la Constitución Política y 2 ° en cuanto se protege la dignidad de la persona y el trabajo y se instituye

como fin del Estado la prosperidad general. 8 Se sigue de cerca a Paul Kirchhof quien sostiene: Mientras una Constitución deje en poder de los particulares el

dominio individual sobre los bienes económicos –su posesión, administración y uso- y el poder de disposición sobre los

mismos, el Estado solo puede financiarse a través de la participación en el éxito de la economía privada. El impuesto no

contradice, por tanto la garantía de la propiedad sino que reafirma la utilidad derivada para la ordenación de la

propiedad y el enriquecimiento”. Kirchhof, P., Cardoso Da Costa, J., Di Pietro, A., García-Añoveros, J., & Rodríguez-

Bereijo, A. (1998). Garantías Constitucionales del Contribuyente. Valencia: Tirant lo blanch. Pág. 26. 9 Lo interesante de esto es que a la inversa se podría decir que cuando no hay éxito en la economía privada no debería

haber tributo (por ausencia de capacidad contributiva). La contradicción con la premisa anterior está en la tributación

mínima o presunta, de tanta popularidad en Colombia; el dilema está en que en ocasiones lo que determina si hay o no

éxito económico es precisamente la carga tributaria (así, un contribuyente con una utilidad del 2% de su patrimonio

efectivamente pasa de ser un caso de éxito económico a uno de fracaso económico, no por el mercado – puesto que en el

mercado tuvo utilidades –, sino por el efecto del tributo, que anuló las utilidades y generó pérdida).

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desgravaciones. Se trata de promover intereses privados de desarrollo y prosperidad individual que sean compatibles con los de la comunidad, para captar una parte de los resultados económicos y redistribuir el bienestar que interesa a todos. A lo largo de ese escrito subyace la idea de encontrar los medios de persuasión, o de ser necesario de coerción, para que los ciudadanos acepten su deber solidario como miembros racionales de una sociedad profundamente desigual, que no obstante, quiere transformarse a través de la distribución de las riquezas y utilidades, que se deben gravar imparcialmente, sin exclusiones personales ni fueros relacionados con los sujetos en relación con sus oficios. Tanto en la óptica individualista como en la colectivista el mejor incentivo para el pago de los tributos es el bienestar y el progreso social. Con todo, cabe hoy aclarar que el propósito no es solamente distribuir en una visión estática de la riqueza, sino ampliarla para todos. Hoy la cuestión que quiero resolver toma como caja de resonancia la primera tesis, para avanzar hacia a la construcción de un sistema tributario justo, en el que armonicen todos los tributos que obligan a los colombianos, en tanto son elementos contributivos que tienen por fuente el mismo deber constitucional de contribuir “dentro de criterios de justicia y equidad¨. Cualquiera que sea la teoría de justicia que se emplee para desentrañar la calificación de lo justo referida al deber de contribuir10, lo cierto es que precede, a modo de premisa, al fin recaudatorio, que se reconoce como legítimo, puesto que permite sufragar las inversiones y gastos públicos con criterio solidario, de manera justa y equitativa con quien soporta el deber. Me propongo en este escrito enlazar las razones de justicia contributiva individual con las razones del fisco y abstraer las características de un “sistema tributario justo”, predicable para nuestro maltrecho entorno institucional, como un estándar aplicable a todas las especies tributarias razonables, consideradas con la capacidad del contribuyente y con los valores democráticos. La coyuntura en la que escribo resulta propicia para describir el sistema tributario justo, desde la perspectiva jurídica, antes de que la Comisión de Expertos designada por el Gobierno Nacional entregue sus propuestas sobre la tan anunciada Reforma Tributaria Estructural. 2. Las razones del contribuyente.

Para examinar la Justicia en los tributos corresponde verificar, a fondo, si los bienes primarios, es decir: las libertades, el respeto a uno mismo, la igualdad de oportunidades, la autodeterminación, la riqueza o propiedad y el ingreso, resultan protegidos, al tiempo que la sociedad recibe una cuota parte de la productividad privada, como tributo, que también le pertenece a ésta última, como propiedad colectiva de interés general. Si no se respetan las libertades y la propia fuente de riqueza individual, diferenciando los valores de uso, intercambio, explotación, disposición, y plusvalías, y en su lugar se sobrecarga a

10 Rafael Calvo Ortega tiene razón cuando se duele porque la temática de la justicia ha estado reservada a la filosofía y a

la política, lo que se revela en una cierta indeterminación originada en las diversas concepciones éticas entre los poderes

públicos y los contribuyentes; las respuestas de los contribuyentes a las normas y a las técnicas de gestión tributaria no son

homogéneas como tampoco es uniforme el concepto de justica ni el objetivo de redistribución. Calvo Ortega, R. (2012).

¿Hay un Principio de Justicia Tributaria? España: Editorial Aranzadi, SA., Pág. 2.

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los sujetos productivos y se expropian indirectamente sus ganancias, no se puede justificar el tributo o las reglas para determinarlo11. Los derechos de bienestar como la educación básica y secundaria general y gratuita, la educación superior por méritos, la salud universal y la vivienda digna, entre muchos otros, se financian con impuestos, debido a que tales derechos no los puede proveer el mercado, que no se ocupa de la pobreza ni asume como propios los derechos a la progresividad del bienestar y progreso. No obstante, el Estado Bienestar que los provee ha tenido que acotar sus esfuerzos a través de reglas fiscales de estirpe constitucional, que establecen límites al endeudamiento del fisco, pero que no se ve igualmente limitado en su exigencia de tributos, puesto que no se ha construido una regla jurídica que limite o module el poder tributario en relación con los contribuyentes, que, si bien son los deudores estrictos de la obligación de financiar el gasto, poseen unas ganancias y peculio limitados para cumplir con sus obligaciones solidarias y con las suyas personales. Si el recurso a la deuda es excepcional y no necesariamente se puede contener el gasto público en la misma medida, ¿cómo poner límites a la imaginación de gobiernos y legisladores en la expansión de las tasas de impuestos y en la creación de nuevos tributos? El gasto público ineficiente, desde luego debe disminuirse, sin quebrar la provisión de bienestar esencial puesto que no es compatible con el Estado Social de Derecho una especie de “estado mínimo”. Luego, es menester preocuparse por la capacidad contributiva de quienes pagan (cuya vigencia esencial para el tributo pretendo revitalizar aquí) que se concreta en la cuota tributaria total, sostenible y razonable para las personas que pertenecen a una comunidad política y se mide respecto de las ganancias o rentas de los contribuyentes registrados y no solo por la presión fiscal12, que podría mostrar una recaudación baja en el país, sin considerar que la capacidad de los que realmente pagan los tributos ya ha sido mermada por la concentración de tributos en el sector formal. Para hacer efectivo este planteamiento que reconoce la capacidad contributiva como centro de la configuración legal de los tributos, sería necesario primero conocer el estado de la tributación y no solo la de los principales tributos, ya que se constata: a) un amplio cuerpo disperso de normas tributarias de toda clase de tributos nacionales y locales fiscales y parafiscales y b) en cuanto al esfuerzo fiscal per cápita no existen cifras confiables y c) respecto a la tasa efectiva de la tributación sobre las ganancias solo se conocen cifras de las empresas, que la ubican entre el 52 y 69% de la utilidad13, en todo caso superior a la cuota privada que queda en manos de quien produce la renta.

11 Ya decía MAQUIAVELO: Un Príncipe debe también mostrarse como un patrono de la habilidad y honrar a los

habilidosos en todas las artes. Al mismo tiempo, él debe promover en sus ciudadanos la práctica pacífica de sus labores y

cualquier otra dedicación de manera que nadie sea desincentivado de mejorar sus posesiones por miedo a que le sean

arrebatadas o que a otro se le prevenga de abrir un comercio por miedo a los tributos” (El Príncipe. Cap. XXI). 12La presión fiscal se obtiene dividiendo la recaudación tributaria entre el PIB (Producto Interior Bruto), lo que

depende sobre todo de la actividad económica del país. El esfuerzo fiscal mide el peso que representa la fiscalidad en la

renta per cápita de los ciudadanos, es decir, relaciona la presión fiscal con la renta nacional media, la tasa efectiva de

tributación es el cociente entre el total de impuestos y las utilidades antes de impuestos en el caso de las corporaciones o la

renta líquida para las personas naturales. La capacidad contributiva de las personas frente a los impuestos es la relación

entre posesiones o utilidades e impuestos. 13 Las mediciones conocidas calculan la presión fiscal como porcentaje de las utilidades antes de impuestos. Fedesarrollo

la tasa en 52 y 59,6, mientras que el Estudio Doing Business la ubica en 75,4 y Andi 68,1%, índice que se distorsiona

según el tamaño de la empresa y el sector económico al que pertenece, llegando a un 98% para empresas pequeñas o

incluso a un 117% según el estudio de Fedesarrollo para Amcham elaborado por Gómez, Steiner y Medellín. . En todo

caso, la tasa efectiva media es del 57% , que se enfrenta en forma desventajosa a su homóloga del 45% en Méjico, 44%

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Si los derechos de los individuos contribuyentes garantizan su autodeterminación, su trabajo u oficio así como la apropiación legítima de bienes con las rentas provenientes de su actividad o de sus negocios, lo justo sería que el deber de contribuir se configure de tal manera que constituya una cuota parte de lo ganado por el sujeto pasivo del deber, considerando tanto la capacidad contributiva relativa referida a cada especie de tributo, como la capacidad contributiva absoluta, en relación con todos los tributos que afecten su esfuerzo individual, ya que el mismo precepto constitucional que reconoce la propiedad considera inherente a su existencia la función social y más concretamente las obligaciones que de ella se derivan14, con lo cual ambas dimensiones de la propiedad de reconocen y se controlan. Ni el contribuyente está confinado a un solo ámbito territorial dentro del territorio nacional, ni sus rentas o riquezas son solo de fuente nacional. De allí que la medida de la tributación en cada municipio, en cada departamento, en cada región y en la jurisdicción nacional, se debe conciliar con alguna fórmula administrativa que relacione el peculio del contribuyente con sus obligaciones agregadas o unificadas, en el mismo nivel territorial y en la jurisdicción nacional. En lo internacional se ha avanzado mucho a través de los tratados para evitar la doble tributación (CDI), con el fin de repartir la tributación de los sujetos pasivos comunes, pero al interior de nuestro país no se han hecho -ni remotamente- esfuerzos para distribuir competencias territoriales en relación con un mismo contribuyente, de forma tal que no se incurra en la patología de la doble tributación que tanto desalienta el cumplimiento y promueve la litigiosidad15. Es muy difícil formular en abstracto la perfección de la justicia tributaria, que contempla aspectos adicionales a lo cuantitativo y virtudes inmensurables, que promueve valores y conductas de cultura tributaria y buen gobierno empresarial, pero sí podemos mejorar la justicia del sistema tributario si avanzamos en juicios concretos de injusticia en la concepción del hecho gravado y en el reparto de las cargas existentes. 3. La etérea noción de Justicia Tributaria.

La justicia del tributo, aunque es un tema que motivó importantes contribuciones doctrinarias16 y aparece recogido como principio orientador del sistema en muchas de las constituciones de la segunda mitad del siglo XX, no ha logrado mayores repercusiones prácticas para orientar a los diseñadores de políticas públicas, de manera que muchos se han concentrado ya no en el impuesto justo, sino apenas en el impuesto óptimo y sub óptimo, como modelos reales y viables de tributación. Es de reconocer que se ha dedicado un esfuerzo importante al deber ser en la tributación sobre la renta y ventas pero es casi inexistente respecto de los demás tributos del sistema. También es un hecho que la mayoría de la literatura relacionada con propuestas de Reforma Estructural proviene de académicos economistas, más interesados en la eficiencia económica del sistema, en las metas de recaudo y productividad de los tributos que en las respuestas justas de la relación individuo-sociedad, que naturalmente pertenecen a nuestra ciencia.

en Perú y 33% en Chile, lo que afecta la competitividad e induce a la informalidad . Según la OCDE (2015, p. 26) “es

fundamental aumentar la recaudación de una forma eficiente y equitativa. Los ingresos del gobierno general —cerca al

20% del PIB— son bajos en comparación con los países de la OCDE o con algunos de sus homólogos latinoamericanos”

pero no penetra en el reparto de esa carga. 14 Art 58 de la Constitución Política Colombiana: “(…) La propiedad es una función social que implica obligaciones (…)” 15 Incluso la OCDE, en informes recientes, ha anunciado que adoptará un estándar mínimo para la resolución de disputas

en materia de tributación internacional, de manera que todos los estados se obligan a resolver su situación de doble

imposición en plazos ciertos y razonables. 16 Berliri, L.V. El impuesto justo (traducción de F, Vicentre Arche Domingo) Madrid, IEF, 1986

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Es por ello que subsisten tributos como, por ejemplo, el Gravamen a los Movimientos Financieros, que es uno de los más injustos ideados, puesto que no considera ni remotamente la capacidad de sujeto cuando realiza transacciones sobre una misma operación, no considera los múltiples pasos necesarios para mover el dinero dentro del sistema financiero, como en el caso de la extinción de una única obligación subyacente, o considera gravable el endeudamiento (salvo algunas destinaciones “protegidas”), cuando la necesidad de acceder al crédito es precisamente la negación de tener capacidad contributiva. El tributo tampoco es global, de manera que Colombia ha desafiado la realización de negocios internacionales que, en respuesta, se han ubicado extraterritorialmente en jurisdicciones que están lejos de llamarse paraísos fiscales, pero no tienen un tributo sucedáneo. Se trata de un impuesto injusto que discrimina los negocios que se ejecutan localmente y desestimula la formalización, así como la bancarización y, sin embargo, lleva casi veinte años de vigencia. La justicia del tributo también ha sido difícil de definir por la jurisprudencia constitucional, tanto por la complejidad de los criterios de juzgamiento en relación con cada uno de los elementos del tributo, como por un entramado -quizás más complejo- de valores sociales y principios constitucionales, específicos de cada tipo de tributo, que se enfrentan a reglas que buscan cada vez con mayor fuerza que se pague de forma más eficiente, pero menos equitativa, al tiempo que se lucha contra la llamada “erosión de la base”, con presunciones legales y de derecho, limitaciones sobre la verdad real de los gastos que disminuyen el valor del peculio y prohibiciones de ciertas conductas libertarias, con normas que muchas veces han encontrado aval jurisprudencial. Las reglas procesales tributarias también resultan reveladoras de la justicia o injusticia en la forma de probar los hechos cuando constan en actos y contratos privados, siempre bajo sospecha por alguna mala comprensión de las normas que dan por inoponibles los contratos relativos a impuestos, regla que se ha pretendido extender a todos los contratos aun cuando no exista abuso. Las formas de notificación, las oportunidades para responder los cuestionamientos de las autoridades tributarias, la imputación e imposición de sanciones, considerando los criterios subjetivos, son indicativas del respeto o irrespeto a las libertades y derechos del contribuyente a lo largo del procedimiento administrativo e incluso del control judicial. Pese a la paridad subjetiva de posiciones entre la administración y los contribuyentes, regidos ambos por la ley, y a la licitud de la exigencia del deber de colaboración con las autoridades, algunos aspectos procesales muestran una orientación estatista, extrema, como ocurre con la revelación por el propio contribuyente de posiciones tributarias “inciertas”17; si bien es cierto que el contribuyente posee la información de sus negocios privados, la administración cuenta con las potestades administrativas para investigar y determinar la obligación legal, sin acudir a la autoinculpación o a petición de informaciones exageradas. Si un tributo, o su implementación administrativa, revela sacrificios innecesarios al sistema de garantías, y existen medios alternativos eficaces, lo que procede es el control de constitucionalidad o el de legalidad, según el caso, para que al evidenciar alternativas menos restrictivas al núcleo esencial de un principio, valor o derecho fundamental se retire la norma agresora. Para juzgar la idoneidad de otra medida alternativa suele

17 Como ocurre con el Plan de Acción BEPS que desbalancea las posiciones entre el acreedor y el deudor tributarios

cuando además de las potestades administrativas para pedir información cada vez que lo estime conveniente solicita que

sea el propio contribuyente el que indique cuales de sus operaciones resultarían auditables.

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analizarse su eficacia administrativa o las ventajas en conjunto para la actuación, considerando siempre las razones del fisco, y allí es donde los perjuicios a los derechos de los ciudadanos lamentablemente pierden visibilidad, aunque considerar el agravio a esos derechos desde la óptica del contribuyente también es un deber en el juicio de proporcionalidad y en la visión de balances de la relación jurídica tributaria. Por ejemplo, si bien es cierto que la evasión internacional ha sido instrumentada a través de depósitos ocultos en paraísos fiscales y jurisdicciones favorables a la confidencialidad, también es cierto que esto ocasiona un perjuicio al principio de generalidad en la tributación según capacidad contributiva y que el remedio previsto ha sido el intercambio de información con terceros, principalmente con el sector financiero. No obstante, es importante tener en cuenta que tal intercambio de información, bajo las más recientes formulaciones de OCDE y del G2018, que obligan a entregar datos masivos espontáneamente, implica un quebrantamiento de las constituciones de muchos Estados que no permiten penetrar en la intimidad sin participación del sistema judicial o sin un proceso individualizado para liquidar tributos. Así, las acciones de intercambio recomendadas por BEPS, y pactadas en acatamiento al FATCA, han desbalanceado, nuevamente, la ecuación a favor de las potestades de los estados sin ningún desarrollo paralelo en los derechos individuales de intimidad y libertad, y han arrumado los secretos bancario, industrial y profesional como cosas del pasado, de cara a un supuesto derecho común y político de desnudar a los individuos antes de que sean sospechosos de algo. Resulta que nuestra Corte, al igual que otras del resto del mundo, tiende a ponderar los efectos económicos o presupuestarios de los tributos injustos, dando prelación a los intereses estatales, lo que a menudo avasalla los derechos fundamentales a los que nos hemos venido refiriendo. Estas decisiones deberían prestar más atención a las pretensiones de justicia y de equidad del tributo, de legalidad en sus versiones de certeza y cognoscibilidad, como valores democráticos prioritarios, que se reflejan en los derechos fundamentales y no tanto en la eficiencia en el recaudo, ya que la protección de ésta última no es equiparable a la agresión a un sistema de Derecho19. La mayoría de las decisiones cuestionables se refugian en un mal entendimiento de la libertad de configuración, que asiste al legislador, y que no debería ser superior a la que tiene en cualquier otra materia; rompen con el equilibrio de poderes e implican una dejación de las tareas del juez de constitucionalidad. A mi modo de ver, los límites en el sistema tributario más allá de los cuales se comprueba una agresión muy grave a los criterios de justicia tributaria, se construyen, primero, sobre la capacidad contributiva, revalorizada como el elemento estructural del hecho gravado y por ende de su representación cuantitativa, que es la base gravable. De allí que un análisis de la carga tributaria debe relacionar el ingreso de la persona elegida como sujeto o del ente dotado de personalidad tributaria en razón de todas las cargas de contenido patrimonial que los afecten, puesto que todos los impuestos, aun los de corte patrimonial y los que recaen sobre el consumo se tienen que pagar con la renta obtenida. Por ello, el juicio sobre el sistema colombiano debe partir de la cuota parte que resulta admisible como participación común en la propiedad ganada. Ese es el primer aspecto de “lo justo tributario”, el límite de cuota parte de los derechos de libertad y propiedad; y el segundo análisis deber recaer sobre los criterios adoptados en las normas sobre elementos esenciales personales o de sujeción, estructuración de una hipótesis de hecho y bases de

18 Como el CRS o Estándar Común de Reporte, y otras propuestas del Foro Global 19 Zucca, L., Lariguet, G., Martínez Zorrilla, D., & Álvarez, S. (2011). Dilemas constitucionales, Un debate sobre sus

aspectos jurídicos y morales. Madrid: Marcial Pons, Pág. 14.

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cuantificación, que deben ser razonables para distribuir la riqueza en los tributos, que es una función constitucional que no es discutible en tanto el artículo 363 de la Constitución predica que el sistema tributario es progresivo; el tercer aspecto revisa la habilitación de procedimientos administrativos sencillos para determinar los tributos, pagarlos y resolver los diferendos que surjan entre las partes y con terceros en la relación jurídica tributaria, incluyendo instancias para obtener conceptos vinculantes, mediación, conciliación y arbitraje. Todo esto otorgaría un perfil más considerado al sistema de tributos y su aplicación. 4. Un matiz para las razones del fisco. Otra faceta relevante de la justicia, que interesa más a la teoría de las obligaciones del fisco previamente ordenadas por la ley, es la de asignación del producto social o la manera de redistribuir los tributos ya recaudados. Para esa fase del gasto, el objetivo es priorizar la redistribución a través de los servicios sociales, asistencia médica, cuidados a la niñez desprotegida, atención de las necesidades de los grupos menos favorecidos; obras para el desarrollo y el empleo; servicios y transferencias para comunidades secularmente abandonadas, entre muchos otros. Hay mucha literatura sobre la cuantificación de las necesidades colectivas y la forma de redistribución como parte de la teoría de justicia social, en la que se ha avanzado mucho, en términos compartibles y deseables para todos los países y en especial para aquellos más desiguales. También en ese aspecto hay límites que los filósofos del derecho nos han hecho ver: no resulta justo transferir a las personas bienes por aquello que se deriva de sus decisiones libres, de sus gustos y preferencias, como elegir conscientemente una vida menos productiva. Así, el gasto redistributivo encuentra también sus propios límites en aquella teoría rawlsiana de protección al núcleo de las libertades básicas, objeto de salvaguardas y no de restricción.20 Obviamente, con el recaudo de la cuota tributaria se compensará a todas las personas por aquello de lo que no puede hacérsele responsables. Un sistema inspirado en Rawls avanza hacia la justicia como equidad, es decir, se dirige a ciudadanos libres e iguales, que pertenecen a una sociedad democrática que se funda en la cooperación social. Para Amartya Sen21, el Estado, en la consecución de un equilibrio razonable entre los principios de libertad, de igualdad sustancial y económica y de solidaridad, debe preocuparse de que el uso de los susodichos bienes y servicios, y el disfrute de tales beneficios sea accesible y garantizado a todos, no de modo uniforme, lineal, indiferenciado, sino más bien de forma adecuada a la capacidad diferenciada de cada uno y al proyecto de vida que el individuo quiere seguir. A su vez, ya en el marco específico del Derecho Tributario, el Estado puede intervenir en aras de la progresividad a través de impuestos negativos que otorgan el monto provisional correspondiente a las personas o a los hogares, bajo la forma de un subsidio familiar reconocido en una misma declaración de impuestos y subsidios, o alternativamente, en forma de devoluciones de impuestos pagados por los más débiles, y con las demás acciones positivas para superar las desigualdades previas a través de cada uno de los impuestos. Es por ello que algunos autores consideran que el valor justicia en la tributación se entremezcla en la práctica, con los principios de equidad, igualdad,

20 Mundo, J. (2005). Justicia, autonomía e identidad moral en debates sobre justicia distributiva. México: Unam, Pág. 25. 21 Sen, A. (2010). Desarrollo y Libertad. Bogotá: Editorial Planeta Colombiana S.A.

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progresividad y eficiencia porque a través de esos principios se puede examinar que el tratamiento previsto en cada norma contemple las situaciones especiales, que permita el crecimiento económico y el empleo, que reconozca las diferencias y acometa otras tareas promocionales del Estado, aún desde la vertiente del tributo. En consecuencia, aunque se persiga la redistribución como resultado del sistema hacendario que no se discute, el análisis de Derecho Tributario no se confunde con el de la justicia social general sino que se concentra en la justicia valorativa de la obligación material de contribuir, fundamentalmente, que puede incluir la recepción del gasto tributario a las familias. Dicho de otra forma, la justicia material no se traduce solo en eficiencia en el recaudo o en extraer obligaciones dinerarias puesto que si así fuera el mejor impuesto sería el de capitación. Lo importante de la justicia en el tributo es la forma de reparto de los tributos entre los sujetos obligados, lo que debe diseñarse con base en la capacidad contributiva de cada sujeto, con las modulaciones que ésta impone como necesarias, para gravar las condiciones relevantes del individuo contribuyente, con las medidas diferenciadoras y fines de ordenamiento que correspondan. Así las cosas, las necesidades recaudatorias y la miscelánea de tributos que se pueda proponer se deben siempre ligar con la capacidad concreta de los contribuyentes afectados por destinar parte del producto de su actividad económica al fisco, como criterio de orientación a la actividad del legislador. El contribuyente reconoce sus deberes como individuo social y el Estado está legitimado para hacerlos efectivos con reglas de juego limpio y con un régimen sancionatorio y punitivo drástico. Para avanzar en el pensamiento constitucional de la justicia en el tributo se debe continuar con mayor decisión en la indagación a la capacidad contributiva (ex ante), de cara a la riqueza actual ganada, ahorrada o consumida, que existe antes de los tributos, puesto que ésta es la que soporta el test jurídico de justicia como la cuota razonable, considerada con los derechos de autonomía personal, que es la que fija el límite máximo de la solidaridad legislada y conforma la bolsa a redistribuir. Nadie niega que el resultado, después de la tributación (ex post), demuestra la distribución adecuada según los parámetros definidos en los tributos y tampoco se pone en duda que las políticas redistributivas mejorarán el desempeño fiscal global, considerando las dos vertientes de la ecuación ingreso y gasto. Pero, por lo que concierne a nuestro análisis, es necesario detenernos en la justicia en el primer escenario: la justicia en la tributación. Esa, históricamente, fue la justificación de la introducción del Impuesto a la Renta a finales del siglo XIX y en el primer tramo del XX, que nunca se basó en la justicia conmutativa sino en la distributiva, que busca captar un aporte mayor de quien gana más. 5. Prohibición de excesos. En la doctrina tributaria, Juan Ignacio Moreno Fernández22 sostiene que el principio de justicia no es un medio, sino un fin del sistema tributario que solo se conseguirá en la medida en que se respeten los demás principios y criterios constitucionales de generalidad, seguridad jurídica, igualdad, capacidad económica, progresividad y no confiscatoriedad.

22 Moreno Fernández, J. I. (2007). El estado actual de los derechos y de las garantías de los contribuyentes en las

haciendas locales. Madrid: Civitas, Pág. 111.

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Compartiendo esta apreciación, como el sistema tributario tiene como fin la justicia, el análisis sobre la adopción de medidas concretas de gravamen o de desgravamen debería partir del cumplimiento de ese objetivo, que pasa por el tamiz de las demás aristas principialistas, pero no se agota en ellas. Para avanzar en el análisis se abandonará el criterio meramente instrumental del tributo (como el nivel de recaudo necesario equilibrar presupuestos) y se incluirá el sentido de consideración con el pagador, como ya se ha anunciado a lo largo de estas páginas. Aunque la confiscación reviste un carácter punitivo y la expropiación directa o indirecta es puntal del totalitarismo, ajena a los tributos, que como hemos venido diciendo, se admiten actualmente como una cuota natural a favor de la comunidad, muchas constituciones formulan un principio de prohibición a los tributos “confiscatorios”. La prohibición constituye una obviedad para un estado que se funda en una economía de mercado y se define a sí mismo como Estado Social de Derecho que, como tal, está obligado a mantener las fuentes tributarias sin agotarlas, para cumplir sus fines prestacionales. Esta prohibición hoy se traduce como una prohibición de exceso, que también conserva valor como límite a la progresividad, más allá del cual se haría nugatorio el derecho a la propiedad privada o la libertad de empresa: No se puede establecer tal nivel de presión fiscal que se haga intolerable cumplir, o como lo dice el Tribunal Constitucional español, “ si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar a los sujetos pasivos de sus rentas y propiedades23. Un planteamiento como este incluye la valoración de los costos indirectos de cumplimiento e información para con la administración. Nosotros no tenemos una mención a la confiscación en la Constitución, pero la doctrina sí se ha pronunciado sobre la “prohibición de exceso y la expropiación indirecta”24 como un reforzamiento de la interdicción de arbitrariedad y falta de razonabilidad en la base, en la tarifa o en el conjunto de los tributos. Es excesivo un tributo que lesiona de tal forma los ingresos o patrimonio, que consume la mayor parte de la fuente para producir. Conforme se ha expuesto, el derecho de propiedad parte de la existencia de la persona titular, pero existe y se protege conforme con las reglas legales que incluyen dentro de la propiedad una cuota solidaria y razonable para el sostenimiento del Estado y otros niveles de gobierno, así como para la realización del Estado Bienestar. El aspecto específico que no se puede menoscabar ni aun para realizar la democracia social es la existencia misma de los derechos patrimoniales con los que se afrontan los tributos, lo que supone una fuerte línea de contención al legislador tributario no solo por los derechos personales del sujeto sino por la justicia del sistema que requiere siempre de la patrimonialidad que es precisamente la que define la noción de capacidad contributiva o ability to pay anglosajón. Un sistema que no respete la titularidad de patrimonios y rentas, incluida su cuota social, siembra su propia destrucción puesto que sin patrimonios no hay impuestos posibles. Viene a la mente ese enorme debate entre eficiencia y justicia, y para presentarlo me apoyo en Calabresi, quien superando los criterios de Pareto por su ineficacia en los terrenos de la justicia, sostiene que la justicia tiene naturaleza distinta de la reducción del costo de la eficiencia porque la justicia no es una función sino un imperativo, capaz de vetar sistemas o el uso de determinados sistemas o mecanismos de un sistema dado. La

23 Jurisprudencia española contenida en las providencias SSTC 150/1990, 14/98; 242/99 24 Quiñones Cruz, N. (2011). Minimun Vitalis and the Fundamental Right to Property as a Limit to Taxation in Colombia.

En V. AA., Human Rights and Taxation in Europe and the World (págs. 353 - 363). Amsterdam: IBFD.

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justicia aparece como un límite a la eficiencia que incluso puede exigir sacrificios de ésta última. Fue el debate Dworkin-Calabresi el que sirvió para esclarecer que la eficiencia es un principio meramente instrumental, bien como protección a la riqueza o como incremento del volumen de riqueza, que cede a un valor jerárquicamente superior a la eficiencia, que es la justicia. Por supuesto, conservar e incrementar la riqueza es también un objetivo para el desarrollo social. En palabras de Dworkin “las mejoras en la riqueza social son ingredientes de un valor social, porque aunque no sirven automáticamente para causar otras mejoras, proveen material para ellas. Si una sociedad tiene más riqueza, es mejor porque está en posición de usar aquella riqueza incrementada para reducir la pobreza25. Desde lo tributario se ha insistido en que la carga tributaria excesiva debilita la voluntad productiva de los emprendedores, bien se trate de sujetos autónomos o dependientes. Nuestra jurisprudencia constitucional ha debatido el asunto de los límites pero no ha alcanzado una posición mayoritaria26. Ya para la distribución en los tributos, la igualdad entre iguales se mide, fundamental aunque no exclusivamente, en el volumen de la riqueza o en su incremento, que es un factor relevante de justicia para obligaciones solidarias. Como contrapartida, debe respetarse la responsabilidad de cada uno por sus propias elecciones lo que marca el principio rawlsiano de la diferencia: si el objetivo de la justicia es satisfacer las necesidades del ser humano como sujeto moral, lo que implica tratar de forma igual a todas las personas porque tienen igual valor moral, la satisfacción de las necesidades de cada uno depende también del desarrollo de las capacidades del sujeto y de sus derechos subjetivos de manera que lo que corresponde en justicia solo es compensar las diferencias extremas, para cubrir las necesidades básicas del hombre. En el pensamiento de Dworkin hay una subasta hipotética en la que todos participarían con un poder idéntico de compra, de manera que el resultado de cada cual superaría el test de la envidia. El lote que cada uno obtendría de recursos e ingresos de bienestar, expresa la equidad del procedimiento que respeta sus propias decisiones. Seguidamente opera un seguro hipotético que viene a compensar las desventajas naturales, pero como una transferencia directa podría agotar los recursos disponibles, la transferencia solo puede adoptar la forma limitada de coberturas que la gente estaría dispuesta a pagar. Los impuestos vienen a expresar en la realidad las primas de este seguro hipotético y las prestaciones del Estado de bienestar representan la cobertura de los riesgos de esta forma asegurados27. Esta es otra forma de presentar la distribución, como primas o impuestos, y la redistribución, como pago de las coberturas de gasto, especialmente del gasto de previsión y de los programas asistenciales a las personas que al mismo tiempo se registran como contribuyentes. En principio, el procedimiento para llegar a una distribución impositiva justa no está predeterminado y hay muchas medidas válidas, lo que no significa que estemos imposibilitados para hacer una valoración de la justicia normativa de un tributo que examine las condiciones externas o anteriores a la aplicación del tributo.

25 Dworkin, R. (1980). About Law and Economics: A letter to Ronald Dworkin. Hofstra Law Review N° 8, 241. 26 “La justicia tributaria exige la progresividad de la imposición. El legislador debe situarse en un espacio susceptible de

imposición y este tiene dos límites: un mínimo, por debajo del cual no puede haber tributo y un máximo, por encima del

cual no puede haber tributo“. Sentencia de la Corte Constitucional C - 776 de 2003 salvamento Manuel José Cepeda. 27 Hierro, L. (2002). Justicia, igualdad y eficiencia. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Pág. 80.

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La Corte Constitucional de Colombia ha reconocido que la clave de bóveda en este análisis es la capacidad contributiva de los sujetos:

“La medida de la contribución, por vía general, la señala la ley. No obstante, si la misma excede la capacidad económica de la persona, esto es, si ella supera de manera manifiesta sus recursos actuales o potenciales con cargo a los cuales pueda efectivamente contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, la norma tributaria estaría consolidando un sistema tributario injusto. “De las normas constitucionales citadas se deriva la regla de justicia tributaria consistente en que la carga tributaria debe consultar la capacidad económica de los sujetos gravados. En la capacidad económica se puede identificar un presupuesto o premisa inicial de la tributación, que no puede faltar, pues, de lo contrario, con grave detrimento para la justicia tributaria, el legislador podría basarse en cualquier hecho, acto, o negocio jurídico, así ellos no fueran indicativos de capacidad económica para imponer de manera irrazonable las cargas impositivas”. La tributación es de suyo la fuente de los deberes tributarios y éstos no pueden superar el umbral de lo que en un momento dado resulta objetivamente

razonable exigir de un miembro de la comunidad28. El Consejo de Estado, Sección Cuarta también lo ha corroborado, dentro de una concepción holística o global de los principios:

“Por su parte, el principio de equidad (artículos 95 [9] y 363 de la Constitución Política), corresponde a un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados (…). Este principio busca establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos, finalidad a partir de la cual la jurisprudencia ha distinguido entre equidad vertical en el que las personas con mayor capacidad económica deben contribuir en mayor medida, y equidad horizontal en el que las personas con capacidad económica igual deben contribuir de igual manera. Y, si bien hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad - en la medida en que ambos se refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios que éste genera -, el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás. La jurisprudencia de la Corporación ha señalado que la capacidad contributiva de los contribuyentes pretende establecer una correlación entre la obligación tributaria y su capacidad económica, de suerte que sea ésta la que, en general, sirva de parámetro para cumplir con su deber de contribuir con el financiamiento de las cargas públicas

del Estado, consagrado en el artículo 95 [9] de la Constitución Política”29.

El principio de capacidad contributiva se vulnera siempre que se estima una obligación tributaria sobre un hecho que no guarda relación con la capacidad que se quiere gravar. En este caso, debe entenderse que el principio no solo proscribe la imposición de manifestaciones de riqueza irreales, o mediante tarifas exageradas, sino también la

28 Sentencia de la Corte Constitucional C-252 de 1997 MP Eduardo Cifuentes Muñoz 29 Consejo de Estado. Sentencia 16634 del 4 de febrero de 2010, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

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distorsión de un hecho generador determinado, con el fin de gravar una supuesta riqueza que no se manifiesta como lo pretende la ley. En palabras de Gamba Valega: “(…) debemos mencionar que la capacidad económica también juega un papel importantísimo en cuanto límite a la libertad de configuración del legislador, al impedirle introducir regulaciones que distorsionen la manifestación de riqueza sometida a gravamen. Me explico: una vez el legislador ha optado por gravar una determinada manifestación de riqueza (como podría ser la renta neta, el valor real del predio, el valor agregado, entre otros), el principio de capacidad económica proscribe cualquier medida desproporcionada o ausente de justificación razonable30 que ‘desfigure’ o ‘deforme’ dicha opción, y termine gravando otra manifestación de riqueza, como podría ser, gravar la renta bruta y no la renta neta o afectar un valor artificioso del predio, prescindiendo absolutamente del valor real del mismo”31. La justicia en el establecimiento de los sujetos y de los hechos imponibles de los impuestos se comprueba con la existencia de un hecho revelador de capacidad contributiva, cuya realización atribuida al sujeto que lo realiza, da lugar al nacimiento de la obligación tributaria. La indagación de tal capacidad, como índice de justicia puede ser directa o indirecta pero si no existe capacidad alguna o se atribuye a un sujeto ajeno a esa fuerza económica hay un problema de constitucionalidad que solo puede superarse si existe un propósito extrafiscal o de ordenamiento, como ocurre con los tributos disuasorios. La doctrina tributaria ha inspirado la jurisprudencia de la Corte32 en relación con la capacidad contributiva lo que se advierte en los siguientes fragmentos: “ para que las leyes que establecen tributos graven de igual manera a las personas que tienen una misma capacidad de pago y en mayor proporción a quienes tienen mayor capacidad contributiva, y no impongan cargas excesivas que no consulten la verdadera capacidad de pago, resulta necesario que el legislador determine la capacidad contributiva de los sujetos, lo cual hace de manera diferente según el tipo de impuesto de que se trate. En los impuestos indirectos, como el IVA, en los cuales no existe una identificación concreta y previa del sujeto contribuyente, “la capacidad de pago solamente se puede determinar por la propensión al consumo de los distintos sujetos pasivos del tributo. En tal virtud, los contribuyentes que con mayor frecuencia incurran en el hecho gravado pagarán proporcionalmente más que los demás, y es evidente que quienes tienen mayores recursos normalmente efectuarán erogaciones por mayor cuantía de las que tienen menos medios. En este tipo de impuestos existe la posibilidad de acentuar las cargas tributarias sobre los que tengan una mayor capacidad económica, mediante el establecimiento de tarifas diferenciales, respecto de los consumos de lujo”33. En los impuestos directos, como el de renta o el predial, “como se identifica en ellos al contribuyente respectivo, es posible conocer la capacidad de pago del mismo mediante las informaciones relativas a sus rentas y patrimonio34. En tal caso, es lógico el

30 En el caso colombiano esta deformación de la valoración de la capacidad económica se da con los impuestos presuntos

y con el CREE, fundamentalmente. 31 Gamba Valega, C. M. (2006). Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Capacidad económica y jurisprudencia del

Tribunal Constitucional. Lima: Palestra Editores, Pág. 208. Entre nosotros es el caso del CREE, el ICA, ciertas

manifestaciones del predial, etc. 32 Corte Constitucional, sentencia C 416 de 2005 33 Bravo Arteaga, J. R. (1985). . Memoria de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Relatoría General,

Tema I,, 56. 34 En el caso del patrimonio es necesario descartar del concepto de capacidad contributiva hipótesis tributarias que llevan

a la expropiación indirecta a través de la venta de los activos para pagar el tributo.

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establecimiento de tarifas progresivas, de tal manera que en la medida en que aumente la base gravable aumente también la medida aplicable. En esta forma se parte del principio de que, a medida que aumenta el nivel de la riqueza de la persona, va decreciendo el beneficio personal sobre la porción de riqueza considerada en cada tramo y resulta conforme a la equidad acentuar la carga tributaria, a fin de que se busque la igualdad en el sacrificio”35. Los problemas se detectan cuando el nivel de la tributación presiona a la venta de las propiedades para afrontar el pago del tributo y cuando se verifica que la teoría no alcanza para aplicar la consecuencia de inconstitucionalidad por arbitrariedad. La disponibilidad de bienes y prestaciones económicamente valorables como índice de capacidad contributiva son más propias de las tasas, que valoran unidades disponibles o utilizadas en virtud del principio de beneficio, tales como permisos administrativos, contribución a los servicios de bomberos; otros tributos, como el de registro exigen una cierta potencialidad de los actos registrables que conllevan derechos oponibles a terceros y se valoran tan cierto es esto que los actos sin cuantía escapan al tributo. Es decir, tal como lo señala Franco Gallo36 situaciones que aunque no sean patrimoniales resulten expresivas de una posición de ventaja económicamente valorable con lo cual se admite una vis expansiva de la capacidad contributiva que tiene otros elementos que se pueden valorar económicamente aunque no esté disponible el dinero o la realización patrimonial. Con todo lo expuesto, se aprecia la insuficiencia de la regla convencional que predica, “puesto que existen gastos es necesario incrementar los tributos” 37sin considerar si éstos pueden calificarse de sostenibles o no, por los sujetos incididos, aun asumiendo que los tributos mejorarán el orden social, como creemos todos los que fuimos formados bajo las teorías del welfarismo o del bienestarismo y más tarde asumimos que el Estado Social de Derecho necesita recursos para ofrecer igualdad de oportunidades y lograr la paz social en un orden justo. Es un hecho que casi todas las reformas tributarias comienzan su justificación explicando el nivel del déficit o las necesidades para equilibrar el presupuesto, debido a que previamente el Congreso ha decretado leyes que implican erogaciones por prestaciones públicas que pueden resultar excesivas si se observa el esfuerzo fiscal que se pide a los ciudadanos. En todo caso, la moderación no es una virtud común de los Gobiernos ni de los parlamentos, y es por ello que se ve como razonable establecer límites objetivos a la tributación. La cuestión es ¿cuál debe ser ese límite, cómo se mide y en cuál instrumento o fuente normativa debe establecerse? Ya vimos que no se trata solamente de admitir el deber de contribuir como deber fundamental solidario, ni los principios de equidad como igualdad de trato entre iguales y progresividad como equidad vertical; ni la eficiencia como neutralidad o como instrumento de simplicidad. Es la doctrina alemana la que más ha estudiado el tema de los límites a la tributación, y en especial el mayor mérito se atribuye a Paul Kirchhof, tributarista miembro durante muchos años del Tribunal Constitucional. Su teoría predica como límite constitucional una presión tributaria que no consuma más de una de las dos mitades de la propiedad y de su incremento como renta. En su teoría, “el deber fundamental” de pagar impuestos deriva del artículo 14.2 de la Constitución alemana, relativo al derecho de propiedad, que es el fundamento del deber de contribuir, norma que dice en resumen que la propiedad obliga

35 Ibídem. 36 Franco, G. (2011). Las razones del fisco. Ética y justicia en los tributos. . Madrid: Marcial Pons. Pág. 132. 37 La propia escolástica justificaba los tributos que tuvieren por “causa impositionis” el bien común.

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al pago de tributos, y su uso igualmente debe contribuir al bien común, tesis que expuso en la famosa sentencia de 22 de junio de 1995 del Tribunal Constitucional, donde sostiene la teoría de la dos mitades como límite al deber. Dice la providencia “la carga tributaria total derivada de la adquisición, conservación y uso del patrimonio debe determinarse por el legislador de modo que se garantice la igualdad en la tributación y se evite una carga excesiva, y el impuesto al patrimonio solo puede incidir sobre la renta en la medida en que la carga tributaria total de la renta potencial calculada a tanto alzado en atención a los ingresos, los gastos deducibles y otras desgravaciones se aproxime a un reparto por partes iguales entre el particular y el ente público”38. En esa providencia se declaró inconstitucional el impuesto al patrimonio por ser el elemento que aunado con los preexistentes rebasaba el límite, pero la tesis no ha estado exenta de críticas, incluso entre quienes comparten la limitación pero la ven difícil de concretar. De allí en adelante se formó un movimiento tributario orientado por la ética griega del “término medio”, según la cual el contribuyente debería conservar la mitad de los bienes percibidos como herencia. La mitad de los frutos de este patrimonio y los de su trabajo, más allá de lo cual el tributo sería inmoral y no incrementaría el bienestar. Además, la tributación patrimonial en verdad solo debería recaer sobre incrementos patrimoniales, no sobre el producido acumulado, que ya fue originalmente gravado cuando se generó la renta no consumida39. Con base en la norma constitucional italiana que construye toda su dogmática en torno a la capacidad contributiva, Gallo sostiene que los excesos pueden ser controlados como irrazonables y no necesariamente a través de un test sobre la capacidad, como lo sostiene la mayoría de la doctrina constitucional tributaria italiana40. En este momento estamos en capacidad de afirmar que, Una primera regla es la generalidad del tributo en relación con la capacidad del sujeto. El tributo se define por la doctrina más caracterizada como un “conjunto de normas unificadas por la ratio común de hacer posible la participación de los administrados en los gastos públicos en virtud de una determinada manifestación de capacidad económica”41. Se trata de detracciones patrimoniales cuyo presupuesto es la manifestación de capacidad contributiva que se encuentra en el hecho generador y el fin, indiscutible, es el sostenimiento del gasto público por todos. Pues bien, esa relación con la capacidad económica, de causa-efecto, se mantiene aún en los tributos con fin extra fiscal, pero será menos aguda que en los tributos fiscales o recaudatorios puesto que los primeros tienen por característica el ánimo disuasorio de ciertas conductas así como la internación de los costos de los recursos que pertenecen a todos, caso en el cual se mide la apropiación o incluso el daño, porque previamente se ha permitido una ventaja al contribuyente. En todo caso, el tributo se basa en una idónea manifestación de capacidad de contribuir aunque sea diversa para cada tributo y para cada especie dentro de este género.

38 BVerfGE, volumen 93 p 121, 135 y 138. Traducción de Pedro Herrera Molina. 39 Nosotros tenemos en la legislación la figura de la comparación patrimonial para detectar incrementos patrimoniales no

justificados, dentro del impuesto de renta. 40 Franco, G. (2011). Las razones del fisco. Ética y justicia en los tributos. . Madrid: Marcial Pons. Pág. 140. 41 Fedele, A. (1969). Diritto tributario e Diritto civile nella disciplina de;" rapporti tra i soggetti passilli del tributo. Riv.

dir. fin. sc. fin.

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La segunda regla, al establecer la distribución de tributos y el procedimiento para cumplir con la obligación resultante es el respeto a las libertades y capacidad de cada uno de desenvolverse según su modelo de vida; la protección de otros valores y preceptos constitucionales que deberían sufrir una mínima afectación. Especialmente en el procedimiento el juicio de necesidad o de intervención mínima determina la menor restricción posible a los derechos y libertades fundamentales, de tal manera que el objetivo que se persiga no se pueda obtener de otra forma menos restrictiva, menos gravosa u onerosa. 6. Atributos de un sistema tributario justo. Las ideas comúnmente aceptadas predican la corrección de un sistema en el que exista un impuesto sobre la renta o sobre las utilidades después de los costos y gastos necesarios para producirla, progresivo para las personas naturales titulares de la renta42; un impuesto general al valor agregado tipo consumo con una tarifa uniforme y, por excepción una tarifa diferencial o de tipo cero para bienes de primera necesidad o un impuesto a las ventas al detal; beneficios muy selectivos para actividades que concentren un mayor valor social, debidamente calificados y controlados; regímenes selectivos de impuestos a la propiedad o a la riqueza, especialmente inmobiliaria, exenciones al mínimo vital, regímenes de imposición a las herencias, gravámenes específicos a las actividades o consumos nocivos para el medio ambiente o la salud, acompañados de instrumentos de fácil localización territorial para la tributación propia de los entes territoriales. Desde el ángulo de la eficiencia, el Profesor Vito Tanzi43 sugiere los siguientes atributos del sistema: a. Un alto índice de concentración (un número reducido de tributos); b. Un bajo índice de erosión, (un número reducido de beneficios fiscales); c. Una recaudación oportuna; d. Un bajo índice de especificidad, (evitar impuestos específicos sobre los bienes); e. Un alto índice de objetividad, (bases medidas de manera objetiva); f. Unas sanciones razonables; y g. Un bajo costo de recaudación. Desde nuestro punto de vista todos los atributos son deseables excepto el que alude a las bases gravables medidas por índices objetivos porque contradice la noción justicia en función de la capacidad contributiva, que es justamente lo que defendemos y por supuesto, el dilema de equidad en torno a los incentivos consiste en otorgar incentivos que generen mayor bienestar social que los costos asociados a la falta de recaudo y control del abuso. O dicho de otra forma, se trata de superar la pérdida en simplicidad y eficiencia por mayores logros en justicia y equidad que siempre se deben evaluar y supervisar. Las políticas públicas, cambiantes como son, proyectan reformas que deben respetar el núcleo esencial del concepto de cada tributo, que es el que mide la capacidad de pago, justamente a través del hecho generador y su representación contenida en las líneas maestras de la base gravable. Con frecuencia se modula el diseño de incentivos, se incrementan tarifas en respuesta a situaciones económicas de crisis, se combate la evasión, el abuso de las formas jurídicas, prácticas elusivas y se postulan cláusulas de distribución de las bases tributarias en los tratados internacionales, construyendo más y mejores sistemas de intercambio de información. Se corrigen vacíos, se interpretan operaciones novedosas, etc., todo lo cual arroja una cierta inestabilidad normativa casi que inevitable, en esta rama del derecho. Lo que no es deseable es la hiperinflación

42 Alternativamente un impuesto de renta puede gravar el flujo de gastos en cuyo caso las rentas de capital no se gravan,

en un modelo teórico que estimula el ahorro y la inversión y sin embargo no ha tenido mayor aplicación. 43 VITO TANZI. Hacienda Pública de los Países en Vías de Desarrollo, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1996,

Págs. 194 a 204.

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normativa, las normas inoficiosas, contingentes o contradictorias dentro del sistema, porque se debe apuntar a diseñar políticas públicas que sean capaces de permanecer estables en sus grandes líneas, durante los períodos mínimos para la consolidación de las actividades económicas (cinco años, por ejemplo), independientemente de los factores externos que propician retoques al sistema de derecho sin cambios drásticos en el sistema tributario justo. La llamada reforma estructural, sin embargo, va o debe ir, más allá: recompone la justicia del sistema, fija prelaciones entre tributos, los armoniza para que integren un todo sistemático; revisa los tributos existentes y su acomodación a los principios jurídicos y las circunstancias económicas. Podríamos acordar, en líneas generales y en cuanto al tipo de tributos, que un sistema tributario idealmente justo debe construirse, en esencia, sobre la base de impuestos generales, y controladamente puede incorporar tasas y contribuciones para ciertas funciones que no deben ser financiadas sino por quienes las demandan o se benefician especialmente de ellas. También existe un cierto consenso en que las figuras paralelas a lo fiscal denominadas “parafiscales”, que se sirven del poder legislativo para crear la obligación tributaria, ponen en peligro la armonía y aceptación general del sistema tributario, que así se dispersa en múltiples tareas y tributos peculiares en su concepción y en su manejo administrativo de manera que una reordenación de todos estos tributos ordinarios y excepcionales, de todos los niveles es una tarea prioritaria. Además atenta contra la disciplina fiscal manifestada en el principio de unidad de caja. La teoría constitucional tributaria ha respondido con un principio de orientación que es la capacidad del sujeto antes de pagar tributos. Partiendo de la base de que los tributos son fundamentales o esenciales al Estado, el problema central es resolver cuáles son las reglas aptas para determinar quiénes pagan y por qué pagan, y con base a cuáles criterios es válido diferenciar las situaciones de los contribuyentes, para establecer incrementos en la tributación, en la base o en las tarifas de los impuestos. De igual forma, interesa saber quiénes merecen los beneficios de la estructura tributaria que todos pagamos. Pero, desde el análisis económico, Lian Murphy y Thomas Nagel44, en la primera década del siglo XXI, han criticado que el enfoque para la propuesta de un sistema de tributación justo se realice desde los postulados del derecho tributario y de las políticas públicas sobre los tributos, porque en su entender la capacidad contributiva que marca la distribución de las cargas públicas no puede aislarse del sistema de gastos y beneficios que provee el Estado. Más en detalle, su formulación de justicia tributaria podría resumirse en que la legitimidad de los tributos está atada a la legitimidad de la distribución previa de los derechos de propiedad. Así las cosas, habría que admitir un “error” en los criterios de equidad vertical, que siempre se mide sobre las bases gravables y la equidad horizontal que pretende un trato igual bajo las mismas condiciones relevantes existentes. Para los autores estos criterios no conducen a una distribución “natural o neutra”, sino a una aplicación de justicia distributiva. Aunque sus conceptos son muy debatibles, en algo si debemos concordar con Murphy y Nagel, en el sentido de que la propiedad privada como convención jurídica incluye como prerrequisito un sistema de tributación, de forma tal que el tributo hace parte de la

44 Nagel, M. y. (2002). The Myth of Ownership. Taxes and Justice Oxford , 96 - 128

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propiedad en tanto reconoce determinados derechos y deberes de propiedad que se protegen aun después de recibir los tributos. Tal tesis es semejante a la que defendemos en líneas precedentes, en tanto la capacidad contributiva es el elemento esencial a la noción tributo y se basa en el reconocimiento previo del derecho de propiedad, que es en lógica el concepto gravado bien por su existencia o por sus réditos, con las obligaciones solidarias reguladas por la ley. El trabajo, las decisiones de ahorro y consumo y el éxito privado cuentan para los impuestos. Claro está, la capacidad contributiva ha evolucionado desde sus orígenes situados en la escuela de Pavía45 como la “causa última” o medida del deber de pagar, en cuanto manifestación indirecta de la causa primera que era la participación del contribuyente en los beneficios derivados de los servicios públicos, de manera que hoy no se concibe como una inspiración genérica del tributo sino como un presupuesto propio del hecho gravado en relación con un sujeto y en sentido global como la suma de disponibilidades o cualidades económicas atribuibles a un sujeto, susceptibles de soportar los gravámenes. Donde existe un tributo es porque se ha reconocido previamente la titularidad de derechos demostrativos de la idoneidad para contribuir. Es por eso que la capacidad contributiva se revaloriza actualmente como el límite máximo de la imposición o de la solidaridad exigible coactivamente. Y, cómo no, la justicia como equidad combina elementos conmutativos, restaurativos y de distribución para lograr igualdad de oportunidades. El diseño y aplicación de la carga tributaria global, por todos los tributos que debe pagar un contribuyente, recorre un procedimiento legislativo y administrativo, que prescribe repartos expresos de la propiedad privada ganada, mediante transferencias tributarias a la Nación y a los territorios, formuladas a través de normas legales y reglas administrativas generales (ordenanzas y acuerdos), que tienden a modificar la situación personal de quien tributa en comparación con los demás, después de extinguir sus obligaciones de naturaleza tributaria. Luego el examen de la carga tributaria global ideal que debe asumir cada uno en relación con todos los deberes que le son impuestos se funda en sus propias capacidades totales para pagar o para contribuir y en las potestades que la Constitución otorga a los entes sub nacionales ya que la armonización del sistema compete al legislador nacional dotado de competencia para establecer todos los tributos, sin perjuicio de las potestades derivadas relacionadas con los tributos territoriales. Naturalmente, el sistema ejecuta los presupuestos públicos redistribuyendo, ex post, los recursos públicos, a través de ayudas, subvenciones, o programas específicos de bienestar a los ciudadanos contribuyentes o no contribuyentes, pero como ya se dijo no todos los gastos públicos tienen como fin la redistribución que se revela en programas promocionales, asistenciales y de desarrollo social y no en los gastos funcionales del aparato estatal. Lo interesante de esta reflexión sobre justicia en la tributación es la idea de integrar todas las rentas individuales con los subsidios recibidos por el esquema de previsión y asistencia públicos, dentro de las declaraciones tributarias universales de personas y

45 Grizziotti,B. (1949) sostenía que “la capacidad contributiva indica una correspondencia indirecta entre el interés público

y el de los contribuyentes, pues éstos están llamados a pagar los impuestos en la medida de su capacidad contributiva y no

en relación con las ventajas generales o particulares que derivan de su pertenecida económica, social o política al Estado:

pero la capacidad contributiva aumentada por los servicios prestados por los entes públicos a los productores y

consumidores se toma como índice de las ventajas que los contribuyentes obtienen de los gastos públicos en el acto de

producir, conservar y consumir su riqueza”. Principios de la ciencia de las Finanzas. (Traducción de Dino Jarach),

Depalma, pag 77.

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familias, para examinar de mejor manera la distribución-redistribución que se da en relación con las personas naturales, y otros entes con personalidad jurídica con un balance más comprensivos de cargas y beneficios directos. 7. Cuestiones de inconstitucionalidad y límites a la libertad de configuración.

Tal vez en lo que sí existe un cierto consenso es en que la justicia tributaria es una noción en la que confluyen la filosofía política, la ética, la economía y por supuesto el derecho, ya que las normas legales, dirigidas a los contribuyentes para definir sus obligaciones, pertenecen al campo del derecho. No obstante, las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante las cortes son de difícil pronóstico porque persiste una cierta reverencia al legislador en esta materia. La ética tributaria depende de un concepto generalizado del deber ser de los tributos, que son admisibles como reveladores de capacidad contributiva o como realizadores de otros valores socialmente valiosos, como ocurre con los tributos extra fiscales o de ordenamiento. Luego para reconocer la admisibilidad de un tributo no basta con verificar que existió el consenso parlamentario con una cierta justificación política o económica de la norma (elemento formal y de deliberación democrática): siempre queda por resolver la cuestión de la justicia material. Si se estudia la producción de los tribunales constitucionales se observa que en muchos casos, ante la difícil concreción de lo justo tributario en los casos sometidos a esa jurisdicción se termina acudiendo a otro principio para demostrar que el impuesto es o no justo – como la falta de generalidad tributaria46. O su regresividad y falta de equidad o lo que es peor, al criterio formal del procedimiento para la aprobación de la ley y su expedición por el Congreso, con lo cual se evade el debate sobre el contenido de la norma propio del positivismo y se ignora que no toda ley es justa. La justicia en los tributos en la constitución colombiana se establece como un criterio o límite del deber de contribuir que se configura “dentro de criterios de justicia y equidad” (art. 95.9 CP) con cierta textura abierta, mientras que los principios más específicos se predican del sistema que se rige por la equidad, eficiencia, progresividad e irretroactividad. La doctrina constitucional y la doctrina tributaria han construido con cierta dedicación la teoría de los principios del sistema y poco se ha ocupado de la justicia, quizás por su complejidad. Nuestra constitución no menciona el sistema de gasto sino en la regla de prevalencia del gasto social47, de manera que distingue entre los principios aplicables al reparto de las cargas tributarias y el proceso de asignación del gasto, que naturalmente se relaciona con el primero pero se analiza y regula separadamente, razón por la cual resultan extrañas las decisiones en las que se justifica un tributo injusto por el gasto al que se destina.

46 Calvo Ortega, R. (2012). ¿Hay un Principio de Justicia Tributaria? España: Editorial Aranzadi, SA., Pág. 23. 47 Artículo 350. La ley de apropiaciones deberá tener un componente denominado gasto público social que agrupará las

partidas de tal naturaleza, según definición hecha por la ley orgánica respectiva. Excepto en los casos de guerra exterior o

por razones de seguridad nacional, el gasto público social tendrá prioridad sobre cualquier otra asignación. En la

distribución territorial del gasto público social se tendrá en cuenta el número de personas con necesidades básicas

insatisfechas, la población, y la eficiencia fiscal y administrativa, según reglamentación que hará la ley. El presupuesto de

inversión no se podrá disminuir porcentualmente con relación al año anterior respecto del gasto total de la correspondiente

ley de apropiaciones.

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Las teorías republicanas defienden la prevalencia de las decisiones debidamente deliberadas dentro de las instituciones representativas48 (de manera que los parlamentos estarían en posición de resolver también los dilemas constitucionales y el nivel de sacrificio de un derecho o un principio constitucional a favor de otro de mayor relevancia). Eso es cierto, pero no significa que sus productos normativos no deban soportar el control de constitucionalidad atribuido a tribunales constitucionales, que no deben resignar su función ante la decisión legislativa.49 En ciertas materias, la argumentación jurídica se entrelaza solo con la moral y se ignoran los efectos económicos del derecho como en los casos emblemáticos de amnistías, moratorias y saneamientos tributarios que pueden llegar a ser inconstitucionales por no justificarse plenamente e incitar al incumplimiento de las reglas, pero el fondo del debate es mucho más profundo cuando se trata de decisiones fundadas en la dificultad de terminar los casos, en la incertidumbre de los derechos que se litigan, en la justicia transicional y otros valores, además de la necesidad del recaudo o reducción de la dimensión de la crisis, que también pueden sopesarse en un proceso de constitucionalidad. Ciertamente existe un cierto margen de libertad de configuración del legislador que nadie niega en ésta y en todas las materias reservadas al legislador; ello no impide reconocer simultáneamente, un criterio jurídico que vincula al legislador como es el de proporcionalidad, en forma de adecuación de los medios elegidos al fin que se persigue50. Aún bajo una concepción positivista puramente kelseniana, la ley está por debajo de la constitución (ley fundamental), de ahí que el Legislador nunca pueda establecer un tributo injusto y no violentar la Ley Fundamental. Como se sabe, el juicio de necesidad o de intervención mínima determina la menor restricción posible a los derechos y libertades fundamentales, de tal forma que el objetivo que se persiga no se pueda obtener de otra manera menos restrictiva. Ahora, si un tributo o su implementación implica sacrificios innecesarios al sistema de garantías y existen medios alternativos eficaces procede el control para evidenciar esas alternativas menos restrictivas al núcleo esencial de un principio, valor o derecho fundamental y ese primer juicio obviamente le compete al legislador, pero si no logra una solución respetuosa y expide la norma agresora, el papel de la Corte es retirarla del ordenamiento por respeto a la fuerza material de la Constitución que incluye la justicia y la equidad del tributo como criterios que fijan la frontera del deber de contribuir (95.9).

48 Pettit Republicanism Oxford oup 1997) Tomkins A2005 49 Zucca, L., Lariguet, G., Martínez Zorrilla, D., & Álvarez, S. (2011). Dilemas constitucionales, Un debate sobre sus

aspectos jurídicos y morales. Madrid: Marcial Pons., Pág. 10. 50 De manera reiterada, la jurisprudencia constitucional ha reconocido la potestad impositiva del Estado, “la cual ha sido

confiada a los órganos de representación política, en especial el Congreso de la República, quien la ejerce “según la política

tributaria que estime más adecuada para alcanzar los fines del Estado”. En tal sentido, el legislador goza de un margen de

discrecionalidad para “establecer las clases de tributos y sus características, precisar cuáles son los hechos gravables,

contemplar las tarifas aplicables, señalar la fecha a partir de la cual principiarán a cobrarse y prever la forma de recaudo,

los intereses y las sanciones correspondientes, entre otros aspectos”, así como para modificarlos, reducirlos, aumentarlos y

derogarlos, y también para crear exenciones50; es decir, dispone de amplias facultades para elegir los medios que estime más

adecuados para la consecución de los fines de la política tributaria dentro de criterios de equidad, razonabilidad,

proporcionalidad, igualdad y progresividad. De modo tal que “se presume que su decisión es constitucional y la carga de

demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva”. En otras palabras, en este

campo suele acudirse al criterio de inconstitucionalidad manifiesta, de manera tal que “[S]ólo si de manera directa la norma

vulnera derechos fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en regulaciones manifiestamente

irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma".

De lo anterior se puede concluir que el legislador dispone de una amplia libertad de configuración en materia tributaria,

dentro de los márgenes que establecen las propias disposiciones y postulados constitucionales50. C_540 de 2005

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No sobra advertir que en este ensayo no me refiero a las reglas que resuelven problemas técnicos o singulares de aplicación, a la tópica jurídica tributaria, para la cual se establece una amplia gama de soluciones que normalmente no violan los principios de tributación. Me refiero solo a las grandes líneas de cada tributo y al conjunto de reglas de asignación de cargas tributarias y beneficios tributarios.

8. Doble tributación y sobreimposición en el sistema. Para enlazar lo hasta aquí dicho y algunas propuestas concretas de reforma que se ciernen sobre nuestro sistema, no he encontrado mejor tema que el de la doble tributación. La célebre sentencia sobre impuesto al patrimonio del tribunal federal alemán prohíbe al legislador someter de nuevo al impuesto sobre el patrimonio “los fundamentos económicos de la vida privada” ya gravados antes, a través de impuestos directos a los ingresos e indirectos a las transferencias, así, como la ley ya grava el patrimonio a través de múltiples impuestos, solo debe autorizarse el Impuesto al Patrimonio como impuesto a los rendimientos potenciales o posibles que habitualmente cuentan51, de manera que gravar el consolidado patrimonial no está permitido constitucionalmente, si se enfrenta con el artículo 14 de la Ley Fundamental que preserva la sustancia de la propiedad y sus rendimientos frente a una paulatina confiscación. Está permitido eso sí, gravar posiciones patrimoniales concretas porque el derecho de propiedad despliega su efecto contra el fisco en caso de que los tributos tengan efecto estrangulador e injusto sobre las personas. Nosotros, dada la especial invocación de este tributo para la guerra y para la paz, no hemos discutido el centro del asunto cuando gravamos también como renta el rendimiento presunto de los patrimonios líquidos y los volvemos a revisar en una medida de control de los incrementos patrimoniales por comparación. Al fin de cuentas el patrimonio cuando no es heredado no es otra cosa que el fruto del trabajo y del ahorro ya gravado conforme se produce y adicionalmente al tiempo de recibir la herencia o asignación, como ganancia ocasional. Es necesario entonces llamar la atención sobre las políticas públicas que afectan la credibilidad del derecho, por recurrir a una cierta opacidad y por ende falta de trasparencia en el modo de relacionarse con los ciudadanos a quienes se les solicita duplicar las transferencia al fisco en nombre de las más variadas razones: por el principio de progresividad; por necesidades fiscales especiales, o por coyunturas económicas, o por crisis del sistema de seguridad social, etc. Las propuestas actuales de reeditar la doble tributación de la renta de las corporaciones, en función de los dividendos repartidos, que serían nuevamente gravados, salvo voces aisladas, no son defendidas en nombre de la justicia. Simplemente son producto de una visión parcializada de la progresividad o de comparaciones acríticas con la legislación de otros países, que ignoran la lucha académica por acabar la doble tributación, que en algunas naciones no se ha logrado implementar por el sacrificio recaudatorio que ello implica. Para comprender bien el tema de análisis en este aparte es necesario distinguir la Doble Tributación Internacional de la Doble Tributación Interna. La primera se define como la concurrencia de tributos sobre la misma persona, por la misma riqueza imponible por dos

51 BVerfGE 93, 121(136,137)

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o más estados autónomos52, mientras que la segunda se da en el plano interno, principalmente en los impuestos que gravan simultáneamente a la sociedad y al socio por los beneficios o utilidades de la primera, que son repartidos bajo la forma de dividendos. También se califica de “doble tributación interna” la que ocurre en el ámbito de los distintos niveles territoriales, porque éstos edifican sus tributos sobre los mismos hechos gravados que otra jurisdicción ha considerado imponible o cuando se gravan componentes patrimoniales que ya la Nación grava. Me limitaré a la segunda, a la Doble Tributación Interna ya que la doctrina ha prestado menor atención a su existencia y causas, y tampoco se ha detenido en los efectos desalentadores en el cumplimento voluntario de este tipo de políticas, no necesariamente normativas, que se perciben por los contribuyentes como injustas, precisamente por duplicar o incrementar considerablemente las cuotas tributarias sin que, paralelamente, aumenten las capacidades para contribuir. El quid para afirmar que existe doble tributación es la identidad sustancial de hecho imponible, y por ello de capacidad contributiva, es decir, interesa el hecho descrito en la ley sobre el que se concreta la manifestación de riqueza en un tributo en particular53. Así las cosas no es el nomen iuris del tributo, -seguramente se intentará diferenciar la denominación-, ni la fuente económica de la que se detrae el tributo puesto que todos los tributos se pagan con la renta ganada, lo que no conduce al repudio de la imposición simultánea (por ejemplo renta y consumo) sino la coincidencia de uno y otro hecho gravado como manifestación concreta de capacidad contributiva, en cabeza del mismo sujeto (o titular efectivo de los recursos), por dos o más entes con potestad tributaria. La doble tributación es patológica para el derecho tributario porque éste se funda en la capacidad contributiva que se aprecia respecto de los obligados a contribuir, en relación con el hecho gravado. No obstante la existencia de una estructura aditiva o acumulativa de tributos sucesivos sobre sujetos distintos en una especie de piramidación, puede llegar a admitirse pese a su inconveniencia, siempre que no violentara la capacidad contributiva del sujeto que añade valor ni la equidad del sistema. Los criterios de examen que distinguen uno y otro fenómeno son: i) Similitud estructural: se calificarán dos o más tributos como idénticos, semejantes

o análogos cuando desempeñan la misma función respecto del hecho generador como factor revelador de la riqueza que justifica intrínsecamente el tributo.

ii) Similitud de naturaleza: se calificará la especie de tributo para establecer si se

trata del mismo tipo de tributo (impuesto, tasa o contribución) y si todos inciden sobre la misma persona, como cuando se recaudan directamente del mismo sujeto pasivo que se pretende incidir, o si por el contrario, en un caso se obliga al mismo sujeto directamente incidido y, en el otro, la ley establece la responsabilidad de la declaración y pago a otro sujeto, con autorización legal de repercusión, por tratarse de un tributo indirecto.

iii) Un tercer aspecto resulta más crítico: se trata de la identidad de sujeto pasivo. La

teoría clásica, construida al hilo de la doble tributación internacional considera doble tributación internacional la identidad de sujeto pasivo y diversidad de sujetos activos

52 La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), define a la doble imposición internacional

como “el resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más Estados a un mismo contribuyente, respecto a

una misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo”. 53 Calderón, C. (1997). La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación. Mc. Graw Gill, Pág. 95.

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con poder tributario pretendiendo el mismo o semejante gravamen, fenómeno que se ha calificado como “doble tributación jurídica”. Esa construcción ha propiciado una consecuencia dogmática poco afortunada, que califica de simple “doble tributación económica” cuando se trata del mismo tributo que se desdobla frente otro sujeto que recibe la misma utilidad o renta, como ocurre cuando se grava el dividendo recibido por el socio pese a que la sociedad hubiere sido gravada por el mismo hecho. Es por ello que es necesario debatir si existe unidad integrativa o sustancial en esos casos, y ventilar la justicia de las alternativas para corregir el efecto de duplicidad en el resultado o en la misma ganancia: por ejemplo, si debe reconocerse la transparencia en los casos de los tributos que recaen sobre el binomio socio - sociedad, así como en los casos de contratos de fiducia frente a diversos tributos que se gestionan por la sociedad fiduciaria, como los que recaen sobre la propiedad inmobiliaria y la actividad constructora; en los casos de uniones temporales y consorcios -aunque no se les reconoce personería jurídica y con ello el problema se podría diluir-, lo cierto es que su operación contractual exige actuar con consecuencias tributarias frente a terceros sin que se estipule normativamente cada una de las consecuencias frente a los múltiples tributos.

iv) Finalmente, frente a la diversidad de sujetos activos, es cierto que los tratados para evitar la doble tributación y combatir la evasión han regulado un método de atribución o de conexión territorial para las rentas más conflictivas, mientras que los métodos unilaterales para paliar la doble tributación admiten descuentos para los ya pagados en el país de la fuente. En los distintos niveles territoriales con competencias tributarias dentro de un mismo Estado, se ha venido utilizando dos tipos de medidas: las primeras otorgan al legislador central – aun en regímenes federales- el poder de resolver los conflictos para la evitar la doble tributación entre departamentos, provincias y municipios para lo cual se establecen formulas o reglas ad hoc para cada tributo o se definen factores objetivos de conexión como la residencia del sujeto, el lugar de manejo efectivo de los negocios, el lugar donde se asumen los riesgos, etc. Otra solución de autocomposición, especialmente utilizada en estados plurales, consiste en acuerdos interterritoriales para repartir la competencia en casos dudosos.

Actualmente en nuestro país y en otros de similar tradición jurídica se evidencia el solapamiento de sujetos activos del orden nacional o territorial sobre un mismo hecho imponible, sobre un mismo contribuyente y en relación con un mismo periodo gravable. Este aparte se propone identificar este tipo de sucesos indeseables para el derecho tributario, dar herramientas para el análisis de las propuestas y recabar en los principios materiales del derecho llamados a controlarlos. 8.1. Doble tributación en el Impuesto de Renta

La doble tributación en el Impuesto de Renta obedece a un modelo ideológico e histórico rebasado por la competitividad fiscal entre países que buscan atraer la inversión54. Surgió

54 Como lo destaca Sáenz Gadea, “ la exención de los dividendos y plusvalías de inversiones financieras extranjeras

se ha extendido, la restricción a la deducción de intereses se ha confiado al fortalecimiento de las normas anti

subcapitalización, abandonándose las restricciones de tipo directo, esto es, las que versaban sobre los intereses

convencionalmente asociados a la adquisición de la inversión financiera, las rentas obtenidas a través de establecimiento

permanente disfrutan de exención y, en fin, los regímenes sobre transparencia fiscal internacional también se han

extendido y fortalecido proyectándose sobre las denominadas rentas pasivas (..)”SAENZ GADEA, Crónica Tributaria N

141 de 2011.

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originalmente desde el mismo momento en que los regímenes legales eligieron gravar a las sociedades55 al mismo tiempo que a las personas naturales dentro de las cuales se hallan los partícipes del fondo societario, dando origen a esta problemática clásica de hacienda pública y derecho tributario56. Aunque no existe identidad subjetiva en la tributación de la sociedad y del socio, es indudable que la renta obtenida por una entidad gravada por ese impuesto quedaría sujeta también a la tributación que recae sobre los partícipes, sobre un mismo bien económico que es la utilidad de la compañía y, al mismo tiempo convierte a la simple distribución -que no es un nuevo hecho productivo- en un elemento objetivo de gravamen sobre los accionistas, en lo que se conoce como el gravamen múltiple de los beneficios societarios, complejo de compensar57. En esta época nadie discute que la sociedad pague en función de sus utilidades pero sigue debatiéndose su coordinación con la tributación del socio. El profesor Juan Rafael Bravo aseguraba un año antes del desmonte de la doble tributación en Colombia, que “la doble imposición sobre sociedad y socios ha traído la lógica consecuencia de que los inversionistas particulares han preferido la compra de valores de renta fija…en lugar de la adquisición de acciones” y anotaba que “esa preferencia de los inversionistas ha movido a las compañías a buscar sus recursos a través de préstamos y a disminuir las emisiones de acciones, lo cual ha variado peligrosamente la relación entre endeudamiento y patrimonio”58. En Colombia se desmontó el doble gravamen desde 1986, a raíz de la expedición de la ley 75 de ese año, con una formulación que se ha venido afinando hasta la actual, contenida en el artículo 49 del E.T., que consiste en que la sociedad o el ente que ha tributado toma la renta líquida gravable del año, la disminuye con el impuesto básico de renta liquidado en el mismo año gravable y la certifica al socio como ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Si los dividendos provienen de una utilidad no gravada se gravan en cabeza de los socios o accionistas en el año en que se distribuyan; ahora, si quien recibe el dividendo es otra sociedad, debe adicionar el valor obtenido como no constitutivo de renta, al valor de su propio ingreso determinado como no constitutivo. No obstante, la validez del sistema ha sido muy cuestionada porque si bien elimina la doble tributación, rompe la progresividad en la aplicación de la tarifa para las personas naturales socios o accionistas. Quizás resulte importante hacer un recuento muy apretado de los distintos métodos utilizados a través de la historia59, para gravar a la sociedad, a los socios o a ambos, para lo cual nos serviremos de la síntesis de Rajmilovich quien dice al respecto: “El sistema clásico o de separación es aquél en que el impuesto societario es autónomo del impuesto personal sobre la renta en cabeza del accionista o socio. Se definen como sistemas de integración parcial aquéllos que relevan o mitigan la doble imposición económica sobre el

55Los argumentos para gravar a las sociedades, según criterios tradicionales de la OCDE son: la personalidad jurídica

autónoma de las sociedades; el beneficio que supone la responsabilidad limitada de las sociedades mercantiles; el disfrute

de servicios públicos necesarios para la actividad empresarial; es un instrumento de política económica coyuntural en

materia de inversiones empresariales y constituye un medio para gravar utilidades económicas de las sociedades. Además,

se ha dicho que es un mecanismo por el cual los países de la fuente gravan los beneficios obtenidos dentro de sus

fronteras, por sociedades controladas desde el exterior lo que aún con las dificultades de aplicación internacional permite

que se grave lo recibido en cada jurisdicción. 56 En Colombia se implantó la doble tributación durante el régimen de Rojas Pinilla, a través de los decretos

legislativos 2317 y 2615 de 1953 57 Albi, E. (2007). Sistemas de tributación de accionistas. Crónicas Tributarias. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales. 58 Bravo Arteaga, J. R. (1985). . Memoria de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Relatoría General,

Tema I., Pág. 56. 59 El informe Mirrless (2011) sostiene que existen variadas formas de relación entre el Impuesto de renta a las sociedades

y a las personas que se resumen en: clásico, imputación, dual, y tributación preferencial de dividendos.

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beneficio empresarial pero no cumplen con la totalidad de los siguientes requisitos: (i) desde el punto de vista económico y en términos combinados entre la sociedad y el accionista o socio, se tributa un único impuesto a la renta; (ii) la tasa del impuesto a la renta se ajusta a la tasa efectiva personal del accionista o socio; y (iii) para lograr los requisitos (i) y (ii) no se requiere de la distribución del beneficio como dividendo. Los sistemas de integración parcial pueden pivotear sobre la sociedad o bien sobre el accionista o socio. Dentro de los primeros (sobre la sociedad) podemos identificar a los sistemas de deducción del dividendo (el beneficio distribuido se deduce) y de doble tasa (el beneficio distribuido tributa a una tasa inferior a la que tributa el beneficio reinvertido). Dentro de los segundos (sobre el accionista o socio) podemos identificar los sistemas de exención del dividendo (el beneficio distribuido no tributa en manos del accionista o socio), de impuesto cedular sobre el dividendo (el beneficio distribuido tributa en manos del accionista o socio a una tasa efectiva inferior al resto de sus beneficios), y de crédito o imputación (la sociedad tributa el impuesto societario sobre los resultados obtenidos, y el accionista o socio tributa el impuesto a la renta sobre el dividendo o utilidad distribuida, pudiendo computar como crédito de impuesto, en forma total o parcial, el gravamen ingresado por la sociedad)”60. Rubén Asorey, en las Jornadas de Derecho Tributario de 201261 revisó el estado de la cuestión en el conjunto de los países latinoamericanos, en la tributación al ingreso, y en la buena compañía de Peter Byrne afirmó que “Los países latinoamericanos han sido muy progresistas en esta área. A diferencia de muchos países desarrollados, como los Estados Unidos, los países latinoamericanos han adoptado el concepto de que los ingresos deben ser gravados una sola vez. En consecuencia, la mayoría de países latinoamericanos han eliminado el segundo nivel de tributación sobre la renta (generalmente, la retención sobre dividendos)…La ventaja de gravar los ingresos solamente a nivel individual es que se puede mantener la progresividad (es decir que se grava a los individuos de altos ingresos con una tarifa superior). La ventaja de imponer tributos solamente a nivel corporativo es la simplicidad administrativa: siempre resulta más fácil controlar los ingresos de un número relativamente pequeño de compañías que de un gran número de accionistas. En vista de la debilidad de las administraciones tributarias de América Latina, éste no era un enfoque irrazonable (…). 62 Empero, reconoció el profesor Asorey que se observa una tendencia hacia la extinción de los sistemas que integran a partir de la sociedad (deducción del dividendo o doble tasa) y la sustitución de los sistemas de imputación por sistemas de imposición cedular o exención sobre el dividendo (como el nuestro). El motivo reside en la eficiencia recaudatoria, la flexibilidad del instrumento como herramienta de política económica, la promoción de los mercados de capitales en las tenencias de portafolio y los aspectos internacionales vinculados al principio de no discriminación y la libertad en la circulación de los capitales en mercados ampliados”.63

60 Rajmilovich, D. M. (2010). El Impuesto de Igualación. Revista Impuestos, La Ley, N° 12, Pág. 15., citado por Asorey

Rubén (2012) en Memorias de las XXXVI Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, p 32 Cartagena 2012 61 Asorey, R. O. (2012). Una aproximación desde el derecho comparado al proyecto de reforma tributaria de 2012. En V.

AA., Memorias. Jornadas Colombianas de Derecho Tributario. Tomo I. (págs. 123 - 178). Bogotá: ICDT. 62 O BYRNE Peter., El Futuro del Impuesto a la Renta en las Economías Abiertas, Cepal-Serie Seminarios y

Conferencias, N° 3, p. 174, citado por Asorey. 63 Conclusiones del 13° Congreso Tributario del CPCECBA, Ciudad de Buenos Aires del 4 al 6 de octubre de 2011. Ver

en http://www.consejo.org.ar/congresos/13tributario.htm,

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Alfredo Lewin Figueroa hizo recientemente una valiosa revisión del tema64, para concluir con una propuesta consistente en disminuir la tarifa global del impuesto de renta y CREE al 25% y someter a impuestos los dividendos y participaciones que se distribuyan a las personas físicas, según su capacidad contributiva otorgándoles un crédito tributario hasta del veinte por ciento (20%); de tal manera que quienes, por su situación individual de capacidad contributiva, están ubicados en la tabla de tarifas de impuesto de renta en un lugar superior al 20% asuman los impuestos correspondientes, o alternativamente, recomendó excluir de la base cierto monto de dividendos o incluirlos en un 50% (half inclusión) , como mecanismo pragmático de gravamen. Es necesario recordar aquí, que las modalidades de tributación alterna al dividendo van desde la del doble tipo al sistema de crédito o retención desde la sociedad, abonable a la tributación del socio a quien se grava progresivamente. La imposición dual grava, en el impuesto de renta sobre personas naturales las rentas del trabajo con una tarifa progresiva y las rentas del capital con un tipo impositivo fijo, teniendo en cuenta la mayor movilidad internacional del capital y considerando que el dividendo soportaría una sobrecarga que no sufren otros rendimientos del capital. A mi modo de ver, este asunto que parece político, debe plantearse en el plano de los principios constitucionalizados, como acoplamiento al principio de equidad horizontal y al de capacidad contributiva. Precisamente, si todas las rentas tributan al tiempo de su causación en cabeza de quien las genera, la sola transferencia a su acreedor no puede ni debe soportar un nuevo gravamen pleno ni reducido, puesto que se discriminaría en contra de los receptores pese a que obtienen una renta igual que la que reciben los que realizan las actividades económicas por sí mismos, sin vehículos societarios, al tiempo que duplica artificialmente el derecho de propiedad sobre el dividendo, como riqueza ganada a través del ente societario. Lo cierto es que la transparencia entre el vehículo comercial y la titularidad patrimonial permite resolver el asunto, como se ha venido aceptando para otros entes de inversión. Por otro lado, el gravamen adicional al dividendo puede incitar al endeudamiento y desalentar la capitalización con recursos propios ya que los intereses se deducen y tributan una sola vez para el perceptor. El test de equidad horizontal se concentra en las rentas financieras que son sucedáneas a los dividendos como formas de inversión, de manera que el tributo a los rendimientos del aporte en sociedades no puede exceder, conjuntamente considerado, el que se reciba como intereses u otro tipo de rendimiento por ese mismo capital o el grave lo que se reciba por la actividad individual. El principio de eficiencia, resulta favorecido por los sistemas de exención, puesto que si bien el ideal de los sistemas de imputación apunta a no romper la progresividad de las tarifas, lo cierto es que resulta altamente ineficiente trasladar el foco de la fiscalización a las personas accionistas. El sistema de exención es más fácil de aplicar por la sociedad y el socio y sencillo de fiscalizar incluso con una tarifa que signifique lo que se persigue como cuota justa para ambos. Esa es la tendencia internacional según informa Emilio Albi Ibáñez65, con variaciones, como la de suavizar la exención estableciendo un coeficiente, como en el caso alemán, que asciende al 95%.

64 Lewin A. (2014) La Tributación sobre la Renta de las sociedades y los socios. En El Impuesto sobre la

Renta

a en el Derecho Comparado. CIT. ICDT p 355 y ss. Bogotá 2014 65 Albi, E. (2007). Sistemas de tributación de accionistas. Crónicas Tributarias. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales.

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Entre nosotros se ha propuesto informalmente, en algunos estudios, seguir el ejemplo del complejo sistema chileno66 en esa materia67, considerando que el impuesto retenido por la corporación se aplica como un crédito abonable a los impuestos de las personas naturales, que permite gravar a las utilidades retiradas o enviadas al exterior con una tarifa progresiva que puede llegar al 40% a la cual se abona el 17% ya retenido. Ese esquema no es de doble tributación pero introduce un grado de complejidad innecesario al sistema. En efecto, el impuesto de renta de Chile elimina completamente la doble tributación porque permite acreditar el impuesto pagado por la sociedad en cabeza de cada accionista mientras que éste solo debe pagar el diferencial que corresponda a su tarifa progresiva. Es indudable que este esquema resulta más justo y equitativo para Chile, considerando en ese país la tarifa progresiva de personas naturales aplica en sus últimos tramos alícuotas muy superiores a las de las sociedades. Por contraste, entre nosotros la tarifa de las sociedades considerando el Impuesto de Renta y su sucedáneo CREE y sobretasas sobre éste último, es ligeramente superior a la máxima tarifa personal68, luego el crédito implicaría en el mejor de los casos, un reconocimiento fiscal de lo ya recaudado, con lo cual el cambio no permitiría recaudar mayores tributos al binomio socio- sociedad pero sí lograría una mayor complejidad por el manejo del crédito fiscal. Es decir, en Chile los dividendos, retiros y/o remesas de utilidades de sociedades o de establecimientos permanentes de empresas extranjeras generan un impuesto adicional del 35% al que de todas formas se acredita el pago realizado por la sociedad (17 o 20%) para llegar a la utilidad tributable gravada al 15%, que en la práctica divide la tributación de la sociedad y el socio con un resultado similar al existente en Colombia -en donde no existe realmente una renta no gravada- ya que se tributa a la tarifa máxima, por la utilidad generada en la sociedad sin importar si el dividendo posterior sea distribuido o no69. Desde otras tribunas se ha propuesto un sistema dual de doble tarifa, similar al vigente en Perú, que grava al dividendo al 6,8% si quien lo recibe es una persona natural o una persona jurídica no residente, adicionando una tarifa del 4,1% por la entrega en especie de los dividendos.

66 El Impuesto Corporativo de Primera Categoría (17% que se subió transitoriamente al 20% y 18%) pagado por la

empresa se rebaja como crédito, de acuerdo con el mecanismo que afecta a los dueños, socios o accionistas de las

empresas o sociedades por las utilidades retiradas (en dinero o especies) o por los dividendos distribuidos. Ese libro se

lleva por la empresa para diferenciar la utilidad generada, el retiro o distribución ya efectuada y la pendiente. Al tiempo de

la distribución, retiro o envío al exterior se grava a la persona natural con tarifas que van del 0 al 40% con derecho al

crédito por el impuesto ya pagado por la sociedad. 67 http://www.compite.com.co/site/wp-content/uploads/2014/12/Doc-Ref-Tributaria-Fedesarrollo_Dic_12-CPC.pdf 68 Tarifa actual de sociedades incluidos todos los tributos de renta nacional 38% vs máximo tarifario personal 33%. 69 En Argentina estuvieron “exentos” los dividendos distribuidos hasta el 22 de septiembre de 2013 siempre que las

ganancias contables distribuidas hubieran pagado impuesto a las ganancias. En caso contrario, aplicaba una retención del

35% sobre las utilidades que no hubieran tributado el impuesto. A partir del 23 de septiembre de 2013 se grava la

distribución de dividendos y/o utilidades de sociedades patrimoniales a personas físicas con una alícuota fija del 10% sin

importar si el socio es residente o no, siendo agentes de retención las compañías. Lo cierto es que el impuesto consolidado

actualmente asciende al 45% distribuido así: 35% en cabeza de la sociedad y 10% adicional en cabeza del accionista. Se

trata del esquema dual similar al que aplica en Perú. En México, Brasil, Bolivia, Ecuador, Uruguay y Venezuela los

dividendos están “exentos” con la misma filosofía de gravar una sola vez la utilidad empresarial en la medida en que ésta

se genera, sin llegar a la distribución a socios. En otro grupo de países se ha impuesto una retención por la remesa al

extranjero así: Guatemala y Paraguay con una tasa del 5%; Puerto Rico y República Dominicana con un 10%; Chile con

un 15%. A partir de la reforma fiscal 2014, en México se estableció un nuevo gravamen adicional a los dividendos en

caso de accionistas residentes en el extranjero que obtienen ingresos de fuente de riqueza en México por este concepto.

Este gravamen es equivalente a una retención definitiva de Impuesto Sobre la Renta del 10% sobre el monto del dividendo

sujeto a distribución proveniente de la cuenta de utilidad fiscal (Cufin) Todos estos regímenes admiten excepciones frente

a tratados suscritos para evitar la doble tributación con lo cual el sistema resulta complejo y desigual.

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El línea con el principio de capacidad económica debemos decir que las propuestas de tributación adicional no tienen en cuenta que los socios por aportar al capital social tienen en su haber derechos patrimoniales al dividendo o participación en las utilidades sociales, a la participación social en el patrimonio, a la suscripción preferente de nuevas emisiones accionarias y naturalmente derechos a intervenir en la administración y gobierno de la sociedad al tiempo que asumen las obligaciones correlativas al hecho de incorporarse a un ente de tipo corporativo, cuya entidad se justifica porque reúne individuos coligados por un ánimo asociativo. Si los dividendos a distribuir son absolutamente coincidentes con la sumatoria de los derechos de cuota partes de los socios constituyen la misma riqueza ganada que se sujeta a tributación una sola vez. La tesis política que propugna por la diferenciación de las rentas de dividendos sostiene que se aumenta la progresividad para que “paguen los ricos”, como si la inmensa clase media no pudiera invertir sus ahorros en acciones, directamente o a través de los fondos, lo cual, nos enfrascaría en un debate de ponderación entre los principios de equidad horizontal, progresividad y eficiencia, todos ellos de estirpe constitucional además de ir en contra de la teoría del impuesto óptimo sobre sociedades y accionistas70. En cualquier caso el debate constitucional es de mayor calado: si se trata de una misma capacidad de contribuir generada en la utilidad empresarial que pertenece patrimonialmente al contribuyente como individuo inversionista, ¿sería legítimo y justo gravarlo nuevamente así fuera parcialmente?71 ¿Cómo se armonizaría el desestimulo a la financiación de sociedades con capital propio, si se acaba de aprobar también un desestimulo a la financiación con deuda en forma de subcapitalización72? Desde el análisis de los efectos económicos del derecho, las consecuencias de la medida son adversas: El efecto en la circulación de la riqueza sería negativo, ya que el gravamen constituye un fuerte estímulo a retener o capitalizar el dividendo propiciando el llamado “efecto cerrojo” en la distribución de utilidades hasta que se venda la acción o la suceda la siguiente generación, incluyendo los dividendos retenidos. Por otro lado, en otro tipo de sociedades, un esquema tributario que grave la distribución de dividendos presiona las distribuciones soterradas de utilidades a título de honorarios, servicios, intereses y regalías, conceptos que son deducibles para la sociedad y gravables para quien los recibe con su propia tarifa, mientras que los dividendos no son deducibles. En el caso de los accionistas de portafolio, que se interesan por el rendimiento de la acción y no por la valorización de la acción, hoy exentos, se constataría un desestimulo y consecuente debilitamiento del mercado de capitales. Por supuesto que el lastre de la propuesta de la doble tarifa, menor para dividendos, es regresar a un esquema de doble tributación parcial, sobre rentas societarias que se habían desgravado por razones de justicia, entendiendo que la riqueza gravable es la

70 VANN, R. J. (2003). Trends in Company / Shareholders taxation: single or double taxation? En V. AA., Droit Fiscal,

Volume LXXXVIIIa, International Fiscal Association, Sidney Congress. Sidney: Ed. Kluwer. 71 Importa mucho resaltar que ya adoptamos la forma de tributación única, que no es el caso de los países europeos y

norteamericanos en los que subsiste la doble tributación, que simplemente se atenúa por los efectos que provocaría su

eliminación en el recaudo. Los tribunales europeos que se han pronunciado sobre trato igual de los dividendos para

residentes y no residentes se fundan en la realidad de doble tributación que rige en sus países. 72 Sentencia de la Corte Constitucional C-665/14. M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo

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misma y por diversas razones de conveniencia (efecto de ganancias atrapadas, principio de neutralidad económica, etc.) se consideró apropiado gravar solo a la sociedad. Es así como en Colombia no existe un desgravamen real al dividendo, puesto que se le grava de forma definitiva en cabeza de la sociedad y si por cualquier circunstancia incluida la aplicación de beneficios fiscales se desgrava a la sociedad, en todo caso se grava en cabeza del accionista por la misma utilidad empresarial repartida o abonada. Es por esta razón que tratar de gravar al accionista en última instancia significa perder el tributo de la sociedad ganando solo la progresividad en la tarifa, que en todo caso tiene el tope máximo de la tarifa proporcional de la sociedad, luego el efecto en recaudo sería neutro. El argumento según el cual el doble gravamen total o atenuado promueve la progresividad es falaz. El propósito general de progresividad no es otro que generalizar el bienestar de la sociedad considerando la tributación de los más ricos para distribuir la riqueza en cuanto existe una mayor concentración- sin duplicarla artificialmente-. Es por ello que la literatura tributaria que desarrolla la noción de progresividad se concentra en la búsqueda de instrumentos tributarios que reduzcan las desigualdades preexistentes después de pagar impuestos. Para ello, diferencia entre dos aspectos relevantes en el reparto de las cargas tributarias: a) El efecto distributivo en el pago mismo de los impuestos, que depende del diseño tributario implementado en la ley, fundamentalmente de las tarifas y de otras disposiciones incluidas las minoraciones y beneficios que indagan capacidad contributiva real; y b) El efecto distributivo después de pagar los impuestos o su capacidad de transformar la situación de cada contribuyente después del cumplimiento de la obligación tributaria que aminore las desigualdades existentes no las imaginarias, antes de considerar el efecto de la ejecución del gasto directo73. Como se observa, la progresividad no persigue una doble tributación74 o un gravamen discriminatorio al rendimiento societario, sino la tributación de los que más ganan, que puede lograrse a través de dos tramos tarifarios en la renta societaria, o a través de las políticas de gasto público sin atentar contra los demás principios del sistema tributario. La propuesta del Informe Mirrless75 es muy interesante por cuanto predica que las rentas de sociedades deben gravarse solo por su producto económico, no contable76, para lo cual permite la deducción del rendimiento normal del capital entregado por los socios a la sociedad como un gasto de la sociedad o, lo que es lo mismo una especie de deducción por patrimonio neto o fondos propios (IS+DPN). A su vez, se permite, en cabeza del socio, una deducción representativa del costo de oportunidad de la financiación de acciones, como un mecanismo paliativo en ausencia de exención y de imputación que es el caso británico y el de muchos países europeos. La propuesta no considera a un país que ya hubiera hecho el tránsito a la exención o imputación plena, como muchos de Latinoamérica, de manera que la ventaja que concierne al reconocimiento del costo de los fondos propios de manera similar al costo del endeudamiento, ambos deducibles es incompatible con nuestro sistema de exención o no sujeción. 8.2. Doble tributación territorial

73La noción de progresividad tributaria, en sentido propio, no abarca lo que ocurre después del gasto público directo, que

por sí mismo debe ser redistributivo y busca acrecentar, progresivamente, los derechos económicos y sociales del

ciudadano (DESC), que es otra noción más amplia de los efectos del sistema hacendario, al que no alude el 363 de la

Constitución sino el 359 y merece un análisis específico que no se confunde con el que aquí nos preocupa. 74 Calderón, C. (1997). La doble imposición internacional y los métodos para su eliminación. Mc. Graw Gill, Pág. 113. 75 The Mirrlees Review. 76 A juicio del Informe, la tributación sobre el resultado contable trae la anomalía de gravar más la renta de las inversiones

financiadas con fondos propios que la imputable a las financiadas mediante la emisión de pasivos financieros.

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Una noción descriptiva y muy aceptada de la doble imposición interna, para el problema de la regulación tributaria concurrente por distintos territorios dentro de un mismo Estado es la propuesta por Calderón Carrero así: La noción de doble imposición interna hace referencia a supuestos donde un mismo contribuyente es gravado atendiendo a un mismo objeto imponible por dos o más impuestos idénticos o similares exaccionados por dos más entes públicos pertenecientes al mismo Estado, en un mismo periodo de tiempo” Las causas del fenómeno intraestatal son de distinta etiología. En la tributación territorial nuestras reformas tributarias han sido aisladas, salvo algunos esfuerzos unificadores marcados por tres leyes importante: la Ley 97 de 1913; la 14 de 1983 y la 223 de 1995. De allí en adelante, las reformas se ha hecho muy lentamente, “por entregas”, adicionando y reformando tributos de forma contingente y coyuntural, a través, incluso de revivir impuestos que ya se encontraban derogados como es el caso del de alumbrado público y estampillas, lo que ha permitido la vigencia de un conjunto de normas asistemáticas y sin estructura, que duplica muchos de los tributos existentes y que nos sitúa nuevamente en los albores del siglo XX y postrimerías del XIX, cuando se confiaba la tributación a elementos externos como los sellos y a acontecimientos formidables como tener alumbrado en las plazas y calles77. La aspiración de revisar el sistema tributario completo para codificar toda la tributación, incluidos los tributos vinculados no se logrará mientras no se acometa la cuestión de fondo, que es la armonización del sistema en relación con el sujeto pasivo que soporta la carga tributaria, con el fin de lograr la justicia material tributaria. En la actualidad se acumulan figuras tributarias en el nivel nacional que se superpone a una miríada de tributos del subsistema territorial que no deberían subsistir si se quisiera reordenar una especie de “modelo tributario viable”, de acuerdo con la capacidad de los contribuyentes -cuya unidad suele desconocerse-, por las necesidades públicas que son pasibles de financiación tributaria, de cara a un mundo cada vez más competitivo y a una economía internacionalizada78. Algunos de los gravámenes departamentales y municipales existentes tuvieron arraigo en un determinado momento histórico e incluso se diseñaron como respuesta a una crisis o situación extraordinaria que fue superada pero, a posteriori, se produjo una dependencia presupuestal del recurso, de manera tal que se prorrogó por la propia ley o se revivificó por los tribunales, con lo cual su vigencia es incierta y debatida. Tan cierta es esta afirmación que incluso, organismos públicos sostuvieron recientemente que en nuestro sistema tributario se recaudan tributos “sin base legal”79.

77 El anacronismo histórico del impuesto de alumbrado público es proverbial. Se trata de un impuesto creado en la primera

década del siglo XX, cuando tener un bombillo eléctrico en la plaza central del pueblo era un espectáculo como el llevó a

José Arcadio Buendía a pagar cinco reales para tocar un témpano de hielo, “mientras el corazón se le hinchaba de temor y

de júbilo al contacto del misterio y pagó otros diez reales para que sus hijos vivieran la prodigiosa experiencia. ”Renació

en pleno siglo XXI a pesar de que desde hace más de veinte años se cuenta con un predial unificado y el alumbrado

público no es un lujo exorbitante sino un componente básico del mobiliario urbano así como un andén o las canecas de la

basura. 78 Carvajo Domingo presenta un planteamiento similar, aunque lo hace desde una óptica de economía:

“La ordenación racional de los diversos ingresos públicos es, en cualquier caso, un desiderátum de todo Gobierno, pues

un conjunto de tributos, coordinados entre sí, respondiendo a unos principios de imposición jerárquicamente determinados

y al servicio de unos objetivos preestablecidos de Política Económica, tiene las indudables ventajas de su sencillez

explicativa, de su capacidad de crear una imagen política modernizadora para el Gobierno y de su mayor eficacia y

eficiencia, a la hora de aplicarlos sobre la realidad socio-económica concreta (…)” 79 DAF, Informe recogido por la Comisión de Expertos

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La pregunta que se debe responder, naturalmente, es cómo diseñar un nuevo modelo actual que siga los imperativos sistemáticos y racionales de un sistema ajustado a los principios más elementales de tributación para superar, de un lado, las relaciones dañinas entre estos gravámenes que existen por inercia histórica y, de otro, superar la errada interpretación de sus características que ha llevado a su desnaturalización, por la arbitrariedad de varios de los poderes públicos y quizás por las actitudes elusivas de algunos de los contribuyentes. Este examen pasa por un triple propósito: Cómo eliminar las duplicidades y sobreimposiciones existentes; cómo modernizar los que han quedado rezagados con los tiempos, cómo insertar la tributación en un mundo globalizado en un país tan desigual como el nuestro y cómo lograr que los destinatarios de las normas las apliquen siguiendo su contenido, que las respalden con convicción. En el caso de la coexistencia del mismo gravamen soportado por el mismo contribuyente, a favor de distintos entes territoriales, no se comprenden bien las razones para que se presente esta patología en el nivel interno; más aún cuando existen normas superiores que pueden dirimir y eliminar el conflicto, como ocurre en estados federales, en estados autonómicos y con mayor razón en estados descentralizados, que pueden erradicar el problema a través de la expedición de una norma orgánica de observancia obligatoria, cuya función es la de articular y definir el alcance del poder tributario y de las potestades de los entes subnacionales eliminando las duplicidades. Tan teórico parece el conflicto que algunos doctrinantes consideran que si se presenta este fenómeno de doble imposición interna solo puede obedecer a una “defectuosa concepción del sistema impositivo’ que puede ser de índole legal o incluso constitucional. Basta citar, por ejemplo la Constitución suiza, en su artículo 46.2, que prohíbe la doble tributación así: la legislación federale statuera las dispositionnes necessaries en vue de la aplication de ce príncipe et pour empecher qu’ un citoyen en soit impose a la doublé”; en similar sentido se encuentra la constitución alemana. En otros países como España e Italia se ha prohibido por ley orgánica la promulgación de nuevos tributos que graven objetos ya gravados como lo han venido a reforzar sus tribunales constitucionales80. Por supuesto, algún tributo puede ofrecer una hipótesis de gravamen, más amplia que comprende la de otro en particular, como ocurre con el impuesto sobre la propiedad inmueble y el impuesto al patrimonio que grava una universalidad de bienes como atributo de la personalidad. Esta sobreimposición no ofrece una resistencia constitucional que, en cambio, sí condiciona la evaluación conjunta de la tarifa, con el fin de evitar que la sobreimposición no resulte excesiva y desproporcionada como resultaría si el sujeto posee únicamente propiedad inmueble, que también se grava sin ninguna provisión de armonización. Medidas legislativas tienden a paliar este otro fenómeno de sobreimposición como ocurre con el desgravamen de la casa de habitación en el impuesto de patrimonio y topes tarifarios establecidos desde la ley, razonables para el impuesto predial, pero no logran eliminarlo porque no se excluyen todos los predios de la base del gravamen patrimonial, hoy denominado a la Riqueza81. 8.3. Afianzamiento jurídico de la interdicción de doble tributación Entre nosotros la prohibición expresa de doble tributación tiene estirpe legal pero también se deduce de los principios materiales de orden constitucional particularmente del criterio de justicia como capacidad contributiva del que hemos venido tratando y del principio de

80 Fernández Junquera, M. (s.f.). La Hacienda Local en un estado federal. 81 Específicamente la propiedad inmueble es objeto de sobreimposición en el país por la convivencia de tributos a los

derechos de propiedad y posesión involucrados en el patrimonio; a la valorización y a la plusvalía que se recogen en la

base de avalúo; renta presuntiva de corte patrimonial y base mínima del CREE.

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equidad como igualdad y como progresividad, que permiten distinciones en razón de la capacidad contributiva y otros fines constitucionales . Confiar en que los presuntos sujetos activos territoriales auto compongan las diferencias cuando comparten sujetos pasivos ha resultado una utopía. Ahora, el legislador puede configurar distintos tributos sobre una manifestación de riqueza similar, expresamente, como cuando establece sobretasas o recargos sobre un tributo con objetivos temporales o de destinación específica. Esa disposición será inconveniente, antitécnica y desestimuladora pero solo se convierte en inconstitucional si, y solo si, se ignora la capacidad contributiva y, por ende, se incurre en una agresión al principio de equidad en relación con la capacidad contributiva de cada persona obligada con un exceso de gravamen sobre el título o aprovechamiento de que se trate. Las múltiples tasas y contribuciones existentes- nunca inventariadas en un solo código- son vistas como un “copago” de muchos servicios inherentes a la vida en sociedad, y no como un tributo especial vinculado a un servicio individualizado o por el uso de un bien público. No se pretende propugnar por el antiguo propósito, idealista pero impracticable, del tributo único, sino por un conjunto de tributos, articulados entre sí, coherentes en el cumplimiento de sus fines, separados respecto de sus propios hechos generadores y redefinidos y coparticipados en los niveles territoriales del Estado82. En este sentido, la coordinación entre los distintos niveles de gobierno con poder tributario se impone evitar la proliferación de casos de doble imposición interna y, con ello, las eventuales violaciones del principio de capacidad contributiva y del derecho de propiedad. La doble tributación para contribuyentes del Impuesto de Industria y Comercio, quizás la más pertinaz, no proviene de la ley, sino de interpretaciones de los distintos municipios en torno a la territorialidad. En efecto, la Ley 14 de 1983, al definir que la materia imponible del impuesto de ICA está constituida por una actividad que se ejerce en un determinado municipio, trazó de este modo una limitante al ejercicio de la potestad tributaria en cuyo favor se estableció el tributo de los entes territoriales municipales. De ellas, la más importante es la imposibilidad de gravar actividades efectuadas en otras jurisdicciones, lo cual implica que, en cada caso, habrá que dilucidar qué actividad ejerce el sujeto y cuáles son los factores de conexión de esa actividad con el municipio que pretende el tributo, con el fin de no duplicar la carga a la que la ley aspira respecto del mismo sujeto. Además de esta crítica se encuentra la que predica que la riqueza que se pretende gravar por la vía presunta de los ingresos brutos es la misma que se grava con el Impuesto de renta, por la vía de los ingresos netos o rentas líquidas gravables83.

82 Se ha propuesto que se unifique ICA con Renta gestionada en el nivel municipal y que se cree un Impuesto de renta

departamental a cambio de la eliminación de varios tributos territoriales, propuesta que se encuentra contendida en los

estudios: Propuesta de Reforma de los tributos territoriales de los departamentos de Quiñones Cruz Abogados en 2013 y

en la obra Antonio Quiñones M “El impuesto de Industria y Comercio conflictos y propuesta de reforma”. 2009 U del

Rosario. 83 Quiñones Montealegre, A. (2009). El Impuesto de Industria y Comercio. Conflictos y propuesta de reforma. Bogotá:

Editorial Universidad del Rosario. Pág. 274.

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La misma ley84 cataloga como actividades industriales las destinadas a la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, reparación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes; y como comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, tanto al por mayor como al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén definidas por la ley como actividades industriales o de servicios. De esta normatividad podemos sacar una conclusión que tiene una seria y trascendental consecuencia: una misma “actividad” no puede, al mismo tiempo, ser catalogada como industrial y comercial, aunque se ejerza en distintos territorios, lo cual se traduce en la imposibilidad de que dos municipios se atribuyan potestad impositiva sobre la misma materia imponible y sobre la misma capacidad contributiva. Las dudas sobre la separación de la base industrial según las ventas en cada municipio, existentes hasta la expedición de la Ley 49 de 1990, vinieron a resolverse por el legislador al disponer que el impuesto de industria y comercio sobre las actividades industriales debe hacerse en la sede fabril, incorporando en la base gravable los ingresos provenientes de la comercialización de la producción. Esta norma, y así ha sido entendido por los tribunales y el Consejo de Estado, determinó que la llamada comercialización de la producción es una actividad por esencia industrial, y que por ello, los ingresos provenientes de la misma son fuente de recurso para el fisco donde se encuentra la sede fabril. Siempre hemos discutido que esa sea la mejor solución, y para ello hemos propuesto fórmulas de reparto y de atribución de ciertas proporciones en los demás municipios donde opere el sujeto, pero el legislador no ha modificado la regla descrita, cuya única virtud es eliminar, legalmente la doble tributación. Ciertos municipios, centros de consumo preferían una tributación en destino (como en los impuestos al consumo) y no una en origen, (como corresponde a la tributación directa) y por ello, aun sin el aval de la ley, profieren múltiples actos administrativos que congestionan a la justicia para reclamar una porción del impuesto de industria y comercio que le corresponde a la sede fabril, y en algunos casos a la sede de negocios efectivos de un comerciante. Similar circunstancia ocurre con otras actividades de impacto nacional que se circunscriben al lugar de la producción como ocurre con la actividad industrial de generación de energía eléctrica, cuya tributación, naturalmente, envuelve la comercialización de la producción energética por el mismo sujeto pasivo como lo han venido a reiterar los artículos 51 de la Ley 383 de 198785 y 181 de la ley 1607 de 2012, recientemente avalada por la Corte Constitucional86 y por el Consejo de Estado. 8.4. Sobreimposición La sobreimposición sobre determinadas riquezas es ineficiente aunque cada uno de los tributos individualmente considerados satisfaga los exámenes de legalidad, certeza, justicia y equidad, y no retroactividad. La eficacia del sistema resulta maltrecha si no se integra sistemáticamente el nuevo tributo de alguna forma, en relación con el preexistente, de manera que se pueda cuantificar la tarifa efectiva total para controlar política

84 Artículos 34 y 35 compilados en el DL197 y 198 del Decreto 1333 de 1986 85 Art 51. Parágrafo 1º. En ningún caso los ingresos obtenidos por la prestación de los servicios públicos aquí

mencionados, se gravaran más de una vez por la misma actividad

Art 181 que “La comercialización de energía eléctrica por parte de las empresas generadoras de energía continuará

gravada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7° de la Ley 56 de 1981 86 Sentencia de la Corte Constitucional C-587-14 de 13 de agosto de 2014. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez.

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constitucionalmente el exceso y con ello la arbitrariedad, aunque una porción de ella se destine a un propósito diferente, o se establezca a manera de sobretasa o recargo, solo temporalmente. El segundo aspecto, el test de equidad que parte de la capacidad económica, es complejo. Puede ocurrir que sobre un mismo objeto imponible recaigan varios tributos y que ellos, independientemente, sean acordes con dicho principio de capacidad contributiva, pero lo critico y relevante para el análisis es determinar si dicha plurimposición contraría el principio, porque toma una porción acumulada de la riqueza inaceptable para el régimen de propiedad privada porque elimina, en corto plazo la fuente material de la tributación y anula la iniciativa privada. Cuando una política intencional del Estado pretende gravar con mayor intensidad una riqueza que se considera pasible de mayores tributos, para lograr un objetivo de progresividad o por fines extra fiscales de desestimulo de actividades nocivas se le califica de sobreimposición desde el punto de vista técnico y se debe someter a un control de proporcionalidad con el fin de que la capacidad incidida no se agote irrazonablemente en su fuente o sus rendimientos. Me inclino a pensar que un sistema legal que manipula a los contribuyentes permitiendo que coexistan 105 tipos de estampillas decretadas por la ley - que solo fija el límite de la emisión y un destino políticamente correcto -, que permite que todos los actos de la vida humana resulten gravados, así lo hubieran sido previamente con otros tributos87, siembra la semilla de su destrucción. El sistema de financiación de las Universidades y Hospitales Públicos, Ancianatos y Zonas de Frontera, mediante estampillas -si bien formalmente es válido por la expedición de leyes que autorizan el tributo - reedita el antiguo impuesto de timbre con peores defectos técnicos relativos a la certeza sobre el hecho gravado, que pretende alcanzar actos no documentales, informales, el tráfico de negocios, aun sin documentos que deban estampillarse ante la autoridad o que ella deba aprobar. Urge entonces la revisión de esta fiscalidad territorial. El Consejo de Estado viene haciendo una labor importante – bueno es reconocerlo- al delimitar los contornos de lo posible, anulando las ordenanzas y acuerdos que toman como hechos gravados los de los demás tributos o que someten a actos que en sí mismos son inmunes a este tipo de tributos. En el caso del impuesto predial no se entiende bien cómo, siendo de corte patrimonial por la propiedad o posesión de inmuebles, en caso de concurrencia de derechos reales o personales según construcción legislativa autorizada por nuestra Corte Constitucional, seguida por el Consejo de Estado, se grava a distintos sujetos por la titularidad de derechos de diferente contenido, cuando no se han autorizado legalmente avalúos de derechos no patrimoniales y, por ello, la duplicidad se concreta en la base que representa el mismo bien. En fin, creo haber argumentado en favor de combatir el fenómeno de doble tributación y de la sobreimposición para evitar que la costumbre nociva de admitir, bajo ciertas condiciones, la acumulación irrazonable de tributos termine por amenazar la aceptación voluntaria del deber de contribuir, que en mi criterio es lo más valioso de la juridicidad de la tributación88.

87 Entre otras sentencias que se han pronunciado en relación con el art 54 de la ley 1430 de 2010, ver Sentencias C-903 de

2011, C-712 de 2012 y C-304 de 2012. 88 Ver la obra de John Finnis Sobre los caminos de Hart: el derecho como razón y como hecho En el legado de Hart.

(Krammer, Grant, Colbur et al. Marcial Pons 2012)

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Adicionalmente, como la capacidad contributiva se predica de todos los tributos en tanto es elemento esencial de su definición, es necesario, como guía para el legislador, verificar que cada tributo reconozca como hecho gravado un derecho relacionado con la propiedad, estática o dinámica en tanto se obtiene, o su uso como hecho generador, así como manifestaciones expresas de alguna aptitud para contribuir, lo cual no es difícil en los impuestos personales y directos. En el caso de los indirectos que gravan el empleo de la renta en consumos, el tráfico patrimonial o las transacciones, la capacidad del sujeto pasivo dista de la del responsable o del agente de recaudo y de retención, y así se debe reconocer por las distintas leyes que en algunas ocasiones inciden a quien recauda o responde por el tributo. La coordinación de la hacienda en su conjunto, local y departamental con la nacional le compete también al legislador, pese al fracaso que reconocemos los que nos dedicamos a estos temas, por no haber tenido el suficiente poder de persuasión para sacar adelante una ley orgánica de competencias normativas territoriales (art 151 CP) que liste las competencias territoriales atribuyendo fuentes de tributación y tampoco una estatutaria sobre el deber fundamental de contribuir(152 CP); la primera está llamada a señalar franjas de incidencia, o mínimos y máximos en las tarifas de cada tributo territorial y debe integrar de alguna forma los tributos sobre un mismo hecho generador, como correlación sobre la misma capacidad, lo que nos protegería de una excesiva tasa efectiva de tributación y la segunda debe modular el deber fundamental de contribuir para balancear el poder público tributario, el deber de los contribuyentes y sus derechos y garantías. Todo este acápite se concluye con la pretensión de construir -así sea jurisprudencialmente- un tope protector de una tasa efectiva de tributación exagerada o injusta para los contribuyentes, que es el mensaje de este trabajo. Para finalizar con una propuesta, visualizo como indispensable la elaboración de un inventario serio de los tributos específicos, que conviven con los grandes impuestos directos de Renta, CREE, patrimonio, IVA, impuestos a los consumos nacionales y departamentales ICA y predial. Tales tributos especiales corresponden a impuestos de destinación específica; contribuciones que se siguen por criterios rígidamente proporcionales sobre el gasto como ocurre con las contribuciones a las Superintendencias y a las Comisiones Regulatorias; tasas contributivas o extendidas más allá del costo del servicio; impuestos y tasas ambientales, impuestos sectoriales y la llamada parafiscalidad agropecuaria. En todo caso, todos los tributos, sean directos o indirectos, personales y reales, periódicos e instantáneos, fiscales y parafiscales deben incluirse para el cálculo de la presión fiscal y plantear una propuesta de permanencia a reunificación implica revisar todas las clasificaciones y vigencia de cada una de las especies, en un intento que se está desarrollando para el CIT, adscrito al Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Controlar el gasto de exenciones personales, a través de la noción de la renta básica ciudadana -que se corresponde en el fondo con un impuesto negativo sobre la renta-, junto con los subsidios y servicios recibidos y registrar otros deberes tributarios que recaen sobre ingresos laborales como las cotizaciones de seguridad social, se puede lograr unificando la renta de personas naturales en una sola declaración que revele la llamada renta social o dividendo social. Esta propuesta permite controlar la contrapartida personal y los requisitos para recibir el dividendo social sin tanta dispersión de subsidios como existe en la actualidad.

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9. Conclusiones Finalmente, a modo de conclusiones es necesario reconocer:

La cláusula de Estado Social no es unidimensional, entendida solo como asistencialismo. Admite la intervención y tutela la economía para la construcción de un orden más justo basado en la prosperidad general. El compromiso de todos los poderes públicos con el logro de la función social de Estado es lo prioritario, de manera que sus gestiones tienen por mira la igualdad, la justicia, la protección de los derechos fundamentales, la dirección o tutela económica, la redistribución de la riqueza, al mismo tiempo que se protegen las libertades individuales, entre ellas la libertad económica, la libertad de empresa y economía de mercado.

La administración pública prestacional extrae sus ingresos, fundamentalmente de los impuestos, de tal forma que impuestos y prestaciones públicas individuales y familiares están indisolublemente atados pero conservan su propia naturaleza jurídica, lo que aconseja como política pública la selección y tasación adecuada de cargas y beneficios públicos individuales y familiares que no resulten intrusivos en las decisiones libres de los presuntamente beneficiados.

La actividad del Estado está limitada por dos vías: una en relación con los gastos necesarios y viables, que deben ser presupuestados con mesura, para ser cubiertos con recursos escasos relacionados con la capacidad que es posible extraer de los contribuyentes a través de tributos y con la capacidad de generar otros ingresos fiscales o rentas públicas de distinta índole.

No se puede ignorar el peligro de sobrevalorar la capacidad contributiva con fórmulas desapegadas a la realidad individual y global de los contribuyentes reales. Impuestos excesivamente altos distorsionan el comportamiento económico y desalientan el esfuerzo y el talento de los emprendedores.

Los impuestos progresivos son deseables para repartir el esfuerzo contributivo incluyendo devoluciones e impuestos negativos antes de implementar otras políticas sociales, puesto que tienen un impacto significativo sobre la desigualdad. No obstante, es necesario establecer un límite constitucional o legal a la progresividad que opere como instrumento del equilibrio entre deber jurídico de pagar impuestos y los derechos y libertades individuales de tomar las decisiones propias y elegir una vida productiva, para evitar los tributos excesivos.

Es necesario reexaminar todos y cada uno de los componentes del sistema tributario colombiano para conjugar los que se refieren a la misma capacidad y coordinar su aplicación así como el tope de tributación individual. Avanzar en la generalidad del tributo de renta para lo cual es necesario revisar los beneficios que subsisten, incluyendo los regímenes diferenciales e integrar los distintos tributos que gravan el mismo hecho generador. Al mismo tiempo eliminar múltiples tributos territoriales que no tienen impacto recaudatorio pero contribuyen a la incertidumbre a la hora de pagarlos; simplificar y mejorar los procedimientos

Más allá de la legitimación democrática lograda en el Congreso, la cuestión sobre los límites de la política tributaria sigue siendo un problema que atañe al derecho

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constitucional tributario cuyo rol principal es delimitar y orientar a los diseñadores de las reformas tributarias para lograr que cambien sus hábitos que ignoran la justicia del tributo. La ponderación de principios y bienes sociales en el razonamiento jurídico constitucional, ha permitido una especie de debilitamiento de la noción justicia y moral en el derecho tributario al admitir como un mal menor un cierto grado de injusticia en temas tributarios, de tal forma que solo se expulsan normas extremadamente, insoportablemente injustas. Por eso Alexander Peczenik89 afirma que hay un tránsito desde el dictum “lex iniusta non est lex” a otro que diría “lex iniustissima non est lex” según el cual tendríamos el deber de acatar leyes levemente injustas porque a nadie parece importar que existan… La cruzada de los juristas por rescatar el derecho y la justicia de la maraña de ideas intuitivas sobre tributos apenas comienza. Bogotá, 15 de Agosto de 2015

89 Peczenik A. (1990) Dimensiones morales del derecho. Traducción al español de JA Pérez Lledó; Doxa, p89a 109.

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