TRIBUNAL SUPREMO

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO GABINETE TCNICO

Coordinador: Juan Pedro Quintana Carretero. Magistrado Decano del Gabinete Tcnico de la Sala Tercera del Tribunal Supremo Autor: D. Jess Mara Caldern Gonzlez. Magistrado del Gabinete Tcnico de la Sala Tercera del Tribunal Supremo

DOCTRINA JURISPRUDENCIAL SOBRE EL IMPUESTO DE SOCIEDADES.

2011-2012

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NDICE I).Naturaleza, mbito y hecho imponible ......................................................................... 5

1.mbito de aplicacin temporal. Regmenes transitorios ........................................... 5 2.Tratados y Convenios ................................................................................................ 8 3.Hecho imponible. .................................................................................................... 13 4. Fraude de Ley ......................................................................................................... 21 5. Obligacin Real de Contribuir. ............................................................................... 23

II).Sujeto pasivo y domicilio fiscal ................................................................................ 30 III).Exenciones ............................................................................................................... 30

1.Entidades parcialmente exentas ............................................................................... 30 IV.) Base imponible, concepto y determinacin ............................................................ 34

1.Concepto .................................................................................................................. 34 2. Determinacin ........................................................................................................ 35 3. Ingresos ................................................................................................................... 42 4. Gastos ..................................................................................................................... 55

V.) Amortizaciones ......................................................................................................... 59

1. El concepto de amortizacin................................................................................... 59 2. La amortizacin del inmovilizado material ............................................................ 59 3. La amortizacin del inmovilizado inmaterial ......................................................... 67

VI).Prdida de valor de elementos patrimoniales ........................................................... 69

1.Perdidas ................................................................................................................... 69 2. Provisin por insolvencias ...................................................................................... 70 3. Provisin por depreciacin de existencias ............................................................ 107 4. Provisin por depreciacin de valores mobiliarios............................................... 112 5. Otras provisiones por correcciones valorativas .................................................... 125 6. Provisin para riesgos y gastos ............................................................................. 133 7. Provisin para responsabilidades.......................................................................... 136 8. Provisiones tcnicas de las entidades aseguradoras ............................................. 145 9. Provisin para pensiones ...................................................................................... 152

VII). Gastos no deducibles ........................................................................................... 155

1. Gastos no deducibles ............................................................................................ 155 2. Donaciones y Donativos deducibles ..................................................................... 210

VIII). Reglas especiales de valoracin ......................................................................... 212

1.Reglas de valoracin .............................................................................................. 212 2.Efectos de la sustitucin del valor contable por el valor normal del mercado ...... 218 3.Reglas de valoracin: Operaciones vinculadas ..................................................... 219 5.Subcapitalizacin ................................................................................................... 228

IX.) Imputacin temporal ............................................................................................. 232

1.Concepto ................................................................................................................ 232 2.Criterios de imputacin temporal .......................................................................... 232 3.Operaciones a plazo . ............................................................................................. 254

3.1 Concepto ......................................................................................................... 254

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3.2 Imputacin del incremento ............................................................................. 255 4. El principio de inscripcin contable ..................................................................... 260

X).Rentas exentas y otras deducciones en la base imponible....................................... 263

1.Exenciones para evitar la doble imposicin econmica internacional .................. 263 XI). Reinversin de beneficios extraordinarios ............................................................ 275

1. Reinversin de beneficios extraordinarios ........................................................... 275 2.Regmenes de diferimiento del Impuesto .............................................................. 296

XII).Compensacin de bases imponibles negativas. .................................................... 308

1. Compensacin ...................................................................................................... 308 2.Plazo para realizar la compensacin ...................................................................... 315

XIII). Periodo impositivo y devengo ............................................................................ 318

1.Perodo impositivo ................................................................................................. 318 XIV).Tipos de gravamen y cuota ntegra ..................................................................... 319

1.El tipo de gravamen ............................................................................................... 319 XV.) Deducciones para evitar la doble imposicin ...................................................... 319

1.Deduccin para evitar la doble imposicin interna: .............................................. 319 dividendos y plusvalas de fuente interna. ................................................................ 319 2.Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo ............................................................................................................. 333 3.Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: dividendos y participaciones en beneficios. ................................................................................... 341

XVI). Bonificaciones .................................................................................................... 341

1.Obligaciones bonificadas ....................................................................................... 341 2. Beneficios fiscales aplicables por el Ao Santo Jacobeo 2004" y el Forum Universal de las Culturas Barcelona 2004 .............................................................. 342 3.Otras Bonificaciones.............................................................................................. 346

3.1 Consorcios ...................................................................................................... 346 3.2 Pymes ............................................................................................................. 347 3.3 Empresas pblicas que prestan servicios municipales o provinciales de carcter obligatorio. ............................................................................................................ 350

XVII). Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades. ....... 351

1.Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica. .................................................................................................................................. 351 2.Deduccin por actividades de exportacin ............................................................ 353 3.Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo o a mutualidades de previsin social .............................................................................. 377 4. Deduccin por inversiones en activos fijos nuevos .............................................. 381 5. Deduccin por inversiones ................................................................................... 387 6. Deduccin por inversiones en producciones cinematogficas y libros . .............. 388

XVIII).Retenciones e ingresos a cuenta ....................................................................... 389

1.Sujetos obligados a practicar las retenciones o los ingresos a cuenta ................... 389

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2 . Plazo de devolucin de la retencin .................................................................... 401 XIX).Pagos fraccionados .............................................................................................. 402

1.Tratamiento de los pagos fraccionados ................................................................. 402 XX).Gestin del Impuesto. ........................................................................................... 402

1.Obligaciones contables y facultades de la Administracin tributaria.................... 402 2. Devoluciones ........................................................................................................ 404

XXI). Regmenes especiales . ....................................................................................... 405

1.Agrupaciones de inters econmico. ..................................................................... 405 1.1Agrupacin de inters econmico espaola .................................................... 405

2.Uniones temporales de empresas ........................................................................... 406 2.1.Rgimen fiscal ................................................................................................ 406

3. Rgimen de transparencia fiscal ........................................................................... 412 3.1.Sociedades transparentes : Rgimen Jurdico ................................................. 413 3.2.Desaparicin de las sociedades transparentes: rgimen transitorio ................ 426

4.Rgimen de las sociedades patrimoniales ............................................................. 428 4.1Inaplicabilidad del rgimen ............................................................................. 428 4.2 Tipo de gravamen y cuota ntegra .................................................................. 432

5. Rgimen de consolidacin fiscal .......................................................................... 433 5.1 Inclusin y exclusin de sociedades en el grupo fiscal .................................. 433 5.2 Determinacin de la base imponible del grupo fiscal. ................................... 444 5.3 Prescripcin .................................................................................................... 445 5.4 Perdida del regmen ........................................................................................ 446

6. Rgimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio fiscal de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la UE ....................................................... 450

6.1.Fundamento y normativa aplicable................................................................. 450 7.Rgimen fiscal de la minera ................................................................................. 481

7.1Beneficios fiscales ........................................................................................... 481 7.1.1.Factor de agotamiento minero ..................................................................... 481

8.Empresas de reducida dimensin .......................................................................... 491 8.1 Rgimen jurdico ............................................................................................ 491

9. Rgimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financiero ............. 492 9.1.Fundamento y normativa aplicable................................................................. 492 9.2 Lease-back. ..................................................................................................... 497

10 .Rgimen de las entidades deportivas .................................................................. 505 11.Rgimen fiscal de las cooperativas ...................................................................... 514

11.1 Cooperativas protegidas especialmente protegidas ...................................... 514 12 Rgimen fiscal de las fundaciones....................................................................... 514

12.1 Requisitos de las entidades sin fines lucrativos ............................................ 514 13. Rgimen especial de Canarias. ........................................................................... 516

13.1 Deduccin por inversiones en Canarias ................................................... 516 13.2.Reserva para inversiones en Canarias .......................................................... 518 13.3 Bonificacin a sujetos de nueva constitucin. .............................................. 530

14. Otros Rgimenes ................................................................................................ 531 14.1 Sociedades Agrarias de Transformacin. ..................................................... 531

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INDICE

I).Naturaleza, mbito y hecho imponible

1.mbito de aplicacin temporal. Regmenes transitorios

Sentencia de 25 de mayo de 2011, Recurso de Casacin nm. 1468/2009 .Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1996. Dado el alcance e importancia de las obras realizadas por el arrendatario, no cabe calificar a los inmuebles construidos dentro del concepto de obras menores y de mejora, resultando asimismo difcil admitir la regularizacin por este concepto, por la vinculacin existente entre sociedades, que impide hablar propiamente de acto de liberalidad en favor de S. y luego en favor de H. debiendo entenderse que las obras pertenecan al arrendatario, que las hace definitivamente suyas cuando se transmiten los terrenos.FD Decimosexto.

Sentencia de 16 de Junio de 2011, Recurso de Casacin nm. 105/2009. .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998 .Transmisin de Derechos no contabilizada. Cesin entre dos entidades de la posicin contractual que una de ellas ostenta . Para que exista cesin de contrato han de concurrir el consentimiento del cedente, cesionario y del cedido. El consentimiento ha de constar de modo indubitado, pero puede ser tcito o expreso e incluso anterior, coetneo o posterior. En el caso analizado concurre tal consentimiento tcito y al menos posterior en razn de la actuacin del cedido, por lo que la cesin del contrato tuvo lugar y por ende proceda la regularizacin operada de la renta no declarada por la compra de los derechos y de la deuda de valor de mercado de los bienes a entregar en virtud de tal cesin a un tercero.FD Cuarto

Sentencia de 14 Septiembre 2012 . Recurso de Casacin nm. 3254/2008 .Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.Amortizacin de elementos del inmovilizado inmaterial . Deduccin por la sociedad partcipe de las amortizaciones deducidas en la base imponible del grupo consolidado en ejercicios anteriores. Aplicacin de

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la Disposicin Transitoria Novena, apartado 1, de la Ley 43/95, del Impuesto sobre Sociedades

FD Tercero () El criterio de la Sala de instancia es perfectamente lgico: el gasto pretendido ya se incluy en la base del Grupo Consolidado 9/1986 en los aos 1986 y 1987, por lo que su admisin en 1997 producira una doble deducibilidad . Tngase en cuenta que esa circunstancia est condicionada en la mencionada Disposicin Transitoria a que el gasto no haya sido deducido.

Sentencia de 28 de Junio de 2012, Recurso de Casacin nm. 2584/2009. Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002. Reinversin de beneficios extraordinarios: aplicacin de la deduccin por reinversin establecida en la Ley 24/2001, de 27 diciembre, a rentas pendientes de integrar en la base imponible a 1-1-2002 por haberse acogido al rgimen de diferimiento por reinversin del art. 21 LIS (disp. transit. 3 Ley 24/2001, de 27 diciembre): plusvala generada por la venta de las parcelas restantes del terreno adquirido en su da para la construccin de la actual sede de la entidad recurrente y aplicacin de dicho rgimen a las rentas pendientes de integracin derivadas de la enajenacin de inmuebles adquiridos por recuperacin de otros activos, durante los ejercicios 1996 a 1998 Denegacin improcedente pues el beneficio ya haba sido reconocido con anterioridad.

FD Sptimo () El argumento no lo consideramos jurdicamente acertado: el precepto, a diferencia de lo postulado por el TEAC, no permite la recalificacin de la reinversin por beneficios extraordinarios de la que el interesado fuere beneficiario al amparo del artculo 21 de la Ley 43/1995 , sino que simplemente autoriza una utilizacin del beneficio preexistente en los trminos que regula la disposicin transitoria, de modo que la nica facultad calificadora de la Administracin al aplicar la misma -supuesta la firmeza e inatacabilidad de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios en que a las rentas se les hubiere reconocido el beneficio- ser la de determinar si realmente las rentas permanecen pendientes de integrar en la base imponible y tienen su origen en la operacin que se haba acogido al beneficio que le haba sido reconocido, pero en ningn caso el texto transitorio permite volver sobre una calificacin que ya haba sido aceptada por la Administracin o que por motivo de prescripcin ya no poda alterar, por lo que en este punto la sentencia debe de ser casada.

Es esta misma argumentacin la que ha de justificar que consideremos ajustado a derecho que se le reconozca a la entidad recurrente el derecho a acogerse a la disposicin transitoria tercera de la Ley 24/2001 con respecto a los beneficios extraordinarios reinvertidos obtenidos por la venta de las parcelas sobrantes de las

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adquiridas originariamente para la construccin de la sede de la entidad: efectuada la enajenacin en el ao 1996 y a la sazn no objetada aquella naturaleza, no procede, al socaire de la vigencia de la norma transitoria, que la Administracin niegue ahora a la contribuyente lo que entonces no le neg.

Sentencia de 30 de Abril de 2012 , Recurso de Casacin nm. 6214/2009.Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.Regmenes transitorios especficos: rgimen de declaracin consolidada: cantidades pendientes de deduccin en el momento de inclusin en el grupo:: aplicacin de la disp. transit. 11 LIS/1995, con carcter preferente a la disp. transit. 15: La disposicin transitoria undcima tiene una dimensin objetiva, que es la que determina su obligado mbito: las deducciones pendientes a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 seguirn rigindose y aplicndose, hasta su extincin, por las leyes que haban establecido los respectivos beneficios fiscales.

FD Tercero Tratndose, sin duda, de una argumentacin slida, no obstante consideramos que no es suficientemente acogedora de todo el problema de la transitoriedad que quiso resolver el legislador.

A nuestra entender y en lnea con lo razonado por la parte recurrente, la disposicin transitoria undcima tiene una dimensin objetiva, que es la que determina su obligado mbito: las deducciones pendientes a la entrada en vigor de la Ley 43/1995 seguirn rigindose y aplicndose, hasta su extincin, por las leyes que haban establecido los respectivos beneficios fiscales a los que aquellas se acogan, sin que en este punto de delimitacin objetiva la norma transitoria haya establecido lmite ni especificacin subjetiva alguna.

Con diferente concepcin, puramente subjetiva, la disposicin transitoria decimoquinta alude a "los grupos de sociedades que tuvieren concedido el rgimen de declaracin consolidada a la entrada en vigor de la presente Ley ", para fijar su derecho a continuar disfrutando del mismo y su sumisin a las normas contenidas en el Captulo en el que se integra el citado artculo 92.2. Ahora bien, este Captulo, al que se remite la regla transitoria, contiene la regulacin completa del "Rgimen de los Grupos de Sociedades", de modo que la llamada a la aplicacin del mismo a los Grupos Consolidados reconocidos con anterioridad tiene la funcin de prolongarles este reconocimiento, aunque sometindolos al nuevo rgimen jurdico contenido en la Ley 43/1995, incluido el art. 92.2 , pero sin que esto excluya la aplicacin tambin de la norma objetiva descrita en la disposicin transitoria undcima, relativa a las cantidades pendientes de deduccin que, con carcter transitorio, debe excluir la aplicacin del mencionado artculo y que por eso nos induce a estimar el motivo y, por la misma razn, el recurso contencioso- administrativo que est en el origen de esta casacin.

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Sentencia de 19 de Enero de 2012, Recurso de Casacin nm. 6121/2007.Impuesto sobre Sociedades. Rgimen de Declaracin Consolidada, ejercicio 1997. Regmenes transitorios especficos: deduccin por inversiones . Interpretacin de la Disposicin Adicional Dcimo Segunda y Disposicin Transitoria Undcima de la Ley 43/1995 , en relacin con el art 218.3 del RD 2631/1982.

FD Duodcimo ()Recordemos que el art 26 de la Ley 61/1978 , estableca la posibilidad de que los sujetos pasivos pudieran practicar una deduccin en la cuota por las inversiones que efectivamente realizasen en activos fijos nuevos. Se parta de la premisa de que entre el encargo de los activos y la recepcin de los mismos poda transcurrir ms de un ejercicio, y de que para que la deduccin resultase aplicable los bienes de que se tratase deban estar en funcionamiento. En desarrollo de la ley, el apartado 1 del art 218 del R.I.S., estableci como regla general que las inversiones en activos que dieran derecho a la deduccin se entenderan realizadas en el perodo en que entrasen en funcionamiento. No obstante, para aquellos casos en los que, y nadie discute que este sea el caso que nos ocupa, entre la fecha del encargo de los activos y la recepcin efectiva de los mismos transcurriera ms de dos aos o cuando el plazo de pago de la inversin fuera superior a dos aos, el precepto permita que se computase la deduccin "en los perodos en que se reali[zasen] los pagos, por la parte correspondiente".

Se observa, pues, que se prev dos criterios, el general de entrada en funcionamiento, y el excepcional del criterio de caja. De optarse por este, lo que tampoco es discutido, ello supone que se compute la deduccin en los periodos impositivos en que se realicen los pagos, a medida en que los mismos vayan realizndose. Ahora bien, no existe regla alguna, ni restriccin, que obligue a que la opcin del criterio de caja conlleve necesariamente el fraccionamiento de los pagos, o que estos se hagan en una proporcin anual determinada, ni se vislumbra causa o finalidad sobre la que apoyar esta exigencia, la norma no prev ms que, cumplido los requisitos vistos para poder optar por el criterio de caja, se realice el pago. Por lo que ha de convenirse que le asiste la razn a la parte recurrente

2.Tratados y Convenios

Sentencia de 26 de Mayo de 2011 , Recurso de Casacin 5950/2007. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 .Compensacin de prdidas por parte de un establecimiento permanente situado en Francia por parte de la casa central, en este caso la entidad el B. P., S.A., residente en Espaa. Convenio con Francia de 1973. Cuando lo que existe en el establecimiento son prdidas, debe resolverse el problema con arreglo a la legislacin interna y en este caso con arreglo al principio

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de renta mundial antes referido, sin que naturalmente, eso si, resulte admisible compensacin de las prdidas de un establecimiento permanente en el pas de la fuente y en el pas de residencia de la entidad, por lo que si en ejercicios sucesivos el establecimiento permanente tiene beneficios que se pueden compensar con arreglo a la legislacin francesa, ello debe determinar la no aplicacin de la exencin fiscal o, como seala la parte recurrida, un ajuste positivo en la base imponible de la sociedad.FD Segundo. En identico sentido sentencias de de 16 de abril de 2009 y 29 de abril de 2009 .

Sentencia de 1 de Junio de 2011, Recurso de Casacin nm. 855/2007.Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.No infraccin del Convenio para evitar la doble imposicin suscrito con Holanda. Venta de acciones entre varias entidades utilizando la participacin de una entidad holandesa no residente con la finalidad de ocultar el precio real de la transmisin y obtener ventajas fiscales por la plusvala generada en Holanda, donde tributar con menor carga fiscal que en Espaa .Resulta indiferente que las sociedades intervinientes en las operaciones pertenezcan o no al mismo grupo, pues de lo que se trata de determinar es la verdadera naturaleza de la operacin y cuales son los verdaderos sujetos que con esa forma de actuar resultan beneficiados a efectos fiscales. No se niega el derecho a elegir los mecanismos ms beneficiosos, sino de determinar cual es la verdadera naturaleza de la operacin con el fin de aplicar la correcta tributacin que corresponda, y esta labor no es contraria a la libre circulacin de personas y capitales, cuya movimiento en funcin de las operaciones intracomunitarias que se realicen no puede eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales impuestas por los Estados miembros. .

FD Octavo () En su ltimo motivo de casacin, se aduce infraccin de la normativa comunitaria europea sobre libre circulacin de capitales y personas, y el Convenio para evitar la doble imposicin suscrito con Holanda. Critica que la sentencia considere que el precio de venta de las acciones de IQA realizada por Shell Espaa sea el de 1.354.687.500 ptas. fijado por la Inspeccin y no el de 230.000 ptas. declaradas, y que se parta de la identificacin de la sociedad holandesa con Shell, de tal forma que los ingresos percibidos por aqulla sean atribuidos a sta. Concluye que: a) ha quedado probado que las sociedades que intervienen no pertenecen al mismo grupo, b) el ejercicio de una economa de opcin es perfectamente legtimo sin que se haya logrado demostrar que se haya incurrido en simulacin ni fraude de ley; c) es perfectamente legal la utilizacin de pases de la UE para la realizacin de operaciones, siendo totalmente endeble la postura de la sentencia impugnada, basadas en sospechas, en

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defensa del Erario espaol en perjuicio del holands, por la razn nada atendible de que en Holanda los impuestos de esta naturaleza son ms reducidos.

El Tribunal de instancia en su fundamento jurdico octavo expres que ()

Este conjunto de indicios plurales resaltan el criterio de la Inspeccin en torno a que esta forma de vender las acciones persigue conseguir un beneficio fiscal, fraccionado el precio de la enajenacin en dos partes y son indicios que estn absolutamente acreditados, y de ello se extrae como nica conclusin lgica que las nicas consecuencias de esa operacin era obtener un menor coste fiscal pero para ello se debera de ocultar el precio real de la transmisin. Las sociedades holandesas BV tienen un rgimen de tributacin menor al que existe en Espaa por la plusvala generada.

A este resultado se hubiera llegado igualmente con la transmisin directa de las acciones, pero las consecuencias tributarias hubieran sido distintas, pues de haberse procedido de esta ltima forma, la actora hubiera obtenido un beneficio tributable por la transmisin onerosa de ttulos valores. Por el contrario con este sistema operativo no solo no tributa por el incremento de patrimonio generado por la venta de las acciones al precio real sino la adquisicin de las acciones por la entidad holandesa no residente y su posterior venta a La Seda de Barcelona, lo que genera una plusvala que conforme a la legislacin de aqul pas tiene una carga impositiva inferior".>>

Lo que se pretende a travs de este motivo de casacin es sustituir la valoracin de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, por la de la propia recurrente, cuando, como ya se ha indicado, esto no es posible en casacin. La sentencia ha extrado de una serie de indicios la consecuencia de que lo que se pretendi con la operacin efectuada de la venta de las acciones de I. era ocultar el precio real de la transmisin, y esta conclusin no resulta ilgica ni arbitraria, habida cuenta de que en la sucesin escalonada de venta de las acciones de I., en un primer momento al precio de 1 peseta la accin (230.000 acciones) se transforma, en un corto perodo de tiempo, mediante la transmisin a sucesivas entidades, en un precio extremadamente superior, de tal forma que la sociedad holandesa que adquiere a una peseta, vende en 700 millones las que haba adquirido. Por tanto no es arbitraria la conclusin de identificar al sujeto vendedor con la sociedad holandesa no residente, receptora de las cantidades millonarias referidas, con el fin de obtener las ventajas fiscales derivadas de la menor tributacin en Holanda que en Espaa de las plus valas generadas. Se ha seguido, por tanto, un proceso lgico en el que, partiendo de unos hechos acreditados se obtiene unas consecuencias, mediante unos pasos dados segn las reglas del criterio humano, cual exige el art. 386.1 LEC .

Frente a la anterior conclusin, resulta indiferente que las sociedades intervinientes en las operaciones pertenezcan o no al mismo grupo, pues de lo que se trata de determinar es la verdadera naturaleza de la operacin y cuales son los verdaderos sujetos que con

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esa forma de actuar resultan beneficiados a efectos fiscales. No se niega el derecho a elegir los mecanismos ms beneficiosos, sino de determinar cual es la verdadera naturaleza de la operacin con el fin de aplicar la correcta tributacin que corresponda, y esta labor no es contraria a la libre circulacin de personas y capitales, cuya movimiento en funcin de las operaciones intracomunitarias que se realicen no puede eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales impuestas por los Estados miembros. No se observa por ello ninguna infraccin de las Directivas comunitarias ni del Convenio para Evitar la Doble Imposicin con Holanda, cuyos preceptos de unas y otro que se consideran infringidos ni siquiera se mencionan, lo que constituye una dudosa formulacin de los motivos de casacin, cual exige el artculo 92.1 de la Ley Jurisdiccional

Sentencia de 2 de Junio de 2011, Recurso de Casacin 2577/2005. Pais Vasco .Impugnacin de la Norma Foral de Guipzcoa 7/96 de 4 de julio -BOG 133 de 10-7-96-, Norma Foral de Alava 24/96 de 5 de julio -BOTHA. 90 de 9 de agosto- y Norma Foral de Bizkaia 3/96 de 26 de junio -BOB 135 de 11 de julio- por las que se regula el Impuesto sobre Sociedades.Inexistencia de "ayudas de Estado", en el sentido del artculo 92 del TCE (actual artculo 88 ). Principio de Solidaridad. FD Quinto.

Sentencia de 3 de Abril de 2012 , Recurso de Casacin nm .610/2009. Norma Foral 7/2005, de las Juntas Generales de Bizkaia. Tipos de gravamen. Anlisis del concepto de ayuda de Estado conforme a la doctrina comunitaria: ventaja econmica; que sea otorgado por el Estado o con fondos estatales; que sea selectiva o especfica; que falsee la competencia. La especialidad foral esta expresamente reconocido por la Constitucin, por lo que si bien en principio resultara contraria a los principios de la tributacin, debe reputarse ajustada a derecho por la propia excepcionalidad constitucionalmente prevista. En fin, la solidaridad, rectamente entendida, no es exigencia de uniformidad ni tampoco proscribe toda diferencia. Es precisamente la constancia de notables desigualdades de unas partes del territorio con respecto a otras las que entran en contradiccin con dicho principio ( STC 64/1990, de 5 de abril ); de tal manera que resulta posible una cierta competitividad fiscal entre Comunidades Autnomas, con diferentes ofertas de incentivos, siempre que, por su importancia, no deban calificarse de autnticas "Ayudas de Estado", sometidas a un rgimen especial por el Derechos Europeo. FDs Cuarto, Sexto y Sptimo. Votos particulares.

Sentencia de 3 de Abril de 2012 , Recurso de Casacin nm 647/2009. Decreto Foral Normativo 1/2005, de 30 de Diciembre, por el que se modifica la Norma Foral 3/1996, de 26 de Junio, del Impuesto sobre Sociedades, as como del Acuerdo

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de convalidacin de las Juntas Generales de Bizkaia de 1 de Febrero de 2006. Aplicacin de la doctrina de la STJCE caso Azores por la Sala de instancia. No se puede interpretar el concepto de autonoma institucional de manera diferente a como se ha realizado por el TJCE. El Pas Vasco responde fiscalmente de sus polticas en materia tributaria, asumiendo las repercusiones que de una menor recaudacin puedan derivarse; no qued acreditada la existencia de aportaciones financieras del Gobierno Central y su relacin con la adopcin de las medidas fiscales adoptadas. En ningn momento se ha puesto de manifiesto que en la determinacin del cupo incidiese de algn modo el nivel de recaudacin de las Haciendas Forales, de modo que una menor recaudacin de estas supusiera una menor aportacin al Estado. Desde el momento que se confirma que las instituciones del Pas Vasco asumen las prdidas de recaudacin de sus medidas fiscales, sin que el coste haya sido trasladado al Estado, no cabe hablar de infraccin del principio de solidaridad. Votos particulares..FDS Tercero a Sptimo. Votos particulares.En identico sentido , la Sentencia de 4 de abril de 2012 , Recurso de Casacin nm 628/2009, dictada respecto del Decreto Foral Normativo de Urgencia Fiscal 4/2005, de 30 de diciembre, publicado en el Boletn Oficial del Territorio Histrico de lava (BOTHA) del mismo da, que modifica la Norma Foral 24/1996, del Impuesto de Sociedades, y contra el Acuerdo de las Juntas Generales de lava 4-2005 que lo convalid.FDS Segundo a Sptimo, tambien con Votos particulares .

Sentencia de 29 de Noviembre de 2012, Recurso de Casacin nm. 3848/2010 .Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 y 1995. El gasto por la dotacin para cubrir las posibles responsabilidades asumidas en el contrato de fecha 9 de abril de 1992, que realiz la entidad recurrente en su declaracin del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994, est vinculado funcionalmente y para la realizacin de los fines de la actividad de construccin del edificio, gestin y administracin, e igualmente est correlacionado con dicha actividad realizada en Portugal y que constituye establecimiento permanente. Por tanto, dicha dotacin al gasto para cubrir las posibles responsabilidades debe imputarse a la actividad del establecimiento permanente en Portugal. Para el impuesto y ejercicio controvertido en el presente caso el Tratado vigente lo constitua el Convenio suscrito entre Espaa y Portugal para evitar la doble imposicin sobre la renta de 29 de mayo de 1968, ratificado por Instrumento de 1 de diciembre de 1968 (BOE de 31 de marzo de 1970). Es por ello que es conforme a derecho imputar el gasto dimanante de la garanta acordada a efectos de provisiones al establecimiento permanente en Portugal, de conformidad con el artculo 7 del Convenio suscrito entre Espaa y Portugal para evitar la doble imposicin sobre la renta de 29 de mayo de 1968, que prev que las rentas de los establecimientos permanentes ya

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sean positivas o como en este caso negativas, solo pueden ser consideradas en el Estado donde se situ dicho establecimiento, esto es, el Estado fuente de la renta, en este caso Portugal, conclusin que no se ve afectada por el hecho de que en Portugal no se efectuara ajuste alguno por la dotacin para la provisin derivadas del contrato, porque ello es nicamente imputable a la recurrente. FDS Tercero a Quinto.

3.Hecho imponible.

Sentencia de 30 de Marzo de 2011, Recurso de Casacin 371/2007.Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999. Si segn la clusula sptima del contrato de 4 de febrero de 1999, ambas partes se consideraran saldadas y liquidadas en cuanto a sus respectivas contraprestaciones, no hay duda que ha existido una condonacin de la deuda correspondiente a esos intereses, lo que supone un rendimiento gravado, al constituir hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, segn el art. 10 de su Ley Reguladora.

FD Tercero La parte recurrente alega en su segundo motivo de casacin lesin del principio de capacidad econmica al exigir un tributo sobre una renta inexistente. Aade que, aunque el art. 19 de LIS niega la deducibilidad fiscal de los gastos que no figuren contabilizados, no puede llevar al gravamen de rentas inexistentes, pues ello supondra colocarse al margen del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades que es la obtencin de rentas por el sujeto pasivo.

El recurrente olvida el alcance material de la operacin que consta en la clusula sptima del contrato de venta del inmueble de 4 de febrero de 1999 en la que se pacta que "ambas partes se consideran saldadas y liquidadas en cuanto a sus respectivas pretensiones y por consiguiente renuncian a cualquier tipo de contraprestacin futura", clusula que supone la condonacin del resto de los crditos que ostentaba P. B. por importe de 577.222.602 ptas., referente a intereses, comisiones y costas, pues no hay que olvidar que en la escritura pblica de venta de 17 de febrero de 1999, se hace constar la anotacin de embargo en favor del Banco Hispano Americano por importe de 1.177.222.602 ptas, de los que 577.222.602 ptas, se referan a dichos intereses, comisiones y costas y 600.000.000 al importe de la hipoteca. A lo que hay que aadir que en la escritura pblica de 22 de febrero de 1999 E. C. cede a P. B. no slo el pleno dominio de la finca, sino la titularidad del principal del prstamo y de los crditos derivados del mismo (intereses devengados) respecto de los cuales, en el apartado VII de la parte expositiva, se dice "Que los comparecientes tienen convenida la cesin del crdito hipotecario reseado en el antecedente I) y por lo tanto de los crditos que el mismo incorpora, lo que se lleva a cabo mediante este instrumento, siendo los intereses cuantificados en el apartado V ("Importe adeudado que ascenda a mil ciento setenta y siete doscientas veintids mil sesenta y dos pesetas en concepto de principal e intereses

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remuneratorios y moratorios")". Es decir, si segn la clusula sptima antes dicha del contrato de 4 de febrero de 1999 ambas partes se consideraran saldadas y liquidadas en cuanto a sus respectivas contraprestaciones, no hay duda que ha existido una condonacin de la deuda correspondiente a esos intereses, lo que supone un rendimiento gravado, al constituir hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, segn el art. 10 de su Ley Reguladora .

Sentencia de 12 de Mayo de 2011, Recurso de Casacin 1984/2007. Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1994 . Liquidaciones dictadas en ejecucin de la resolucin del TEAC, cambiando la calificacin inicial por improcedencia de fraude a la ley. Posibilidad de nuevas actas. Ausencia de indefensin.

FD Tercero En el primer motivo de casacin la parte recurrente trata de conseguir que se anulen las liquidaciones giradas en ejecucin de un acuerdo del TEAR de La Rioja, pues entiende que anuladas las liquidaciones derivadas de un expediente de fraude de ley ya no cabe liquidar los hechos imponibles a que se refiere tal expediente.

Es preciso sealar, como hace la resolucin del TEAC, que el 12 de noviembre de 1998 el Delegado Especial de la AEAT en La Rioja, previa autorizacin el 30 de septiembre de 1998 para la instruccin de expedientes de fraude de ley a la entidad R. S.A. en relacin a las operaciones de compra y posterior venta de ttulos de Deuda Pblica de la Repblica de Austria, dict sendos acuerdos en cuya virtud, una vez instruidos los expedientes de fraude de ley, elevaba a resolucin definitiva la propuesta de resolucin del instructor de los expedientes, declarando la existencia de fraude de ley a los efectos de gestin y liquidacin procedentes. Los acuerdos se notificaron el 16 de noviembre de 1998 a la entidad interesada. Consecuencia de tal declaracin, se incoaron dos actas A02 (disconformidad) por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 y 1994, n 70091936 y n 7009195, en las que se regularizan las operaciones aludidas (no admitindose las minusvalas declaradas por la entidad, en tales ejercicios, derivadas de la compra y posterior venta de los ttulos de Deuda Pblica austraca). El 22 de diciembre de 1998, el Inspector Regional de Navarra dicta liquidaciones confirmatorias de las propuestas contenidas en las actas de disconformidad. Tanto los acuerdos de declaracin de fraude de ley, dictados por el Delegado Especial de La Rioja, como los de liquidacin tributaria, dictados por el Inspector Regional de Navarra, fueron objeto de dos reclamaciones econmico- administrativas ante el Tribunal Regional de La Rioja, la primera el 1 de diciembre de 1998 (a la que se le otorg el n de reclamacin 841/98), la segunda el 12 de enero de 1998 (a la se le otorg el n de reclamacin 37/99).

El Tribunal Regional de La Rioja, con fecha 27 de julio de 1999, previa acumulacin de las dos reclamaciones interpuestas a la reclamacin n 841/98, dict, en primera instancia, una nica resolucin -notificada el 30 de julio de 1999- en la que estim

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parcialmente las reclamaciones formuladas, pues anulaba los acuerdos del Delegado Especial de La Rioja de declaracin de fraude de ley a los efectos de gestin y liquidacin procedentes, al no considerarlos ajustados a derecho, y, correlativamente, los actos de liquidacin dictados por el Inspector Regional de Navarra, en la medida en que tuvieron su origen y causa directa en los citados acuerdos declarativos de fraude de ley. Pero todo ello, sin perjuicio de que tales actos fueran sustituidos por otros que recogieran la doctrina unificada del Tribunal Econmico-Administrativo Central en relacin al tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades de la diferencia negativa derivada de la compra y posterior venta de bonos y obligaciones de la Repblica de Austria.

En ejecucin de la Resolucin del TEAR de La Rioja, la Inspeccin Regional notific a la entidad R.S.A., el 27 de septiembre de 1999, el inicio de actuaciones inspectoras de carcter parcial, limitada a las operaciones de inversin y desinversin de bonos de la Deuda Pblica austraca relativas a los ejercicios 1993 y 1994 y como resultado se incoaron, el 5 de noviembre de 1999 las actas A02 (disconformidad) n 70209055 y n 70209064, a las que se hizo referencia en el Antecedente de Hecho Primera de esta sentencia.

De lo que antecede se desprende que la Administracin Tributaria ha actuado de conformidad con la resolucin firme del TEAR de 27 de julio de 1999, que no impide que aquella pueda levantar nuevas actas, como pretende la recurrente, sino que aquellas estn basadas en el fraude de ley. Sin que en ningn momento la incoacin de nuevas actas provoque la indefensin alegada por la recurrente, puesto que no hay verdadera vulneracin constitucional, ni violacin del artculo 24 de la Constitucin , por el hecho de que el proceso no haya conducido al resultado que el litigante esperaba y no la hay tampoco por el hecho de que en el proceso no se hayan aplicado las normas procesales pretendidas por el litigante, siempre que esta falta de aplicacin no roce las garantas constitucionalizadas. As mismo, la indefensin ... slo tiene lugar cuando se impide la aplicacin efectiva del principio de contradiccin, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensin. Para que pueda estimarse una indefensin con relevancia constitucional, no basta con una simple vulneracin meramente formal, sino que es necesario que aquel efecto material de indefensin se produzca. Situacin que no se ha producido en el caso que se examina ..

Sentencia de 8 de Septiembre de 2011, Recurso de Casacin nm. 4862/2009.Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000. Incorporacin a contabilidad de una deuda inexistente y consecuencias de ello.Artculo 140.4 y 5 de la Ley 43/1995 .

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FD Segundo ()Y dicho lo anterior, hay que sealar que consta en el fundamento jurdico cuarto de la sentencia recurrida que ya en el ejercicio 1991, y por tanto, con anterioridad al de 1993, en que se pretende haberse producido el ingreso de "D. S.L.", "de acuerdo con la contabilidad aportada por el representante de la entidad P. SA, en el asiento del mes de diciembre se reconoce una deuda con proveedores por importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 ). Posteriormente a 31 de octubre de 1992, la cuenta de proveedores se carga con abono a la cuenta "efectos a pagar" por un importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 ). Posteriormente la cuenta efectos a pagar de carga con abono a la cuenta "Deudas a corto" quedando la cuenta efectos a pagar con saldo cero. En el ejercicio 1996 la cuenta "Deudas corto" se denomina como "D. SL", con un importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 )."

Tambin se hace constar en el mismo Fundamento que habiendo solicitado la Inspeccin informacin al Registro Mercantil en relacin a la empresa "D. SL" se determin que se trataba de una sociedad disuelta de pleno derecho y cancelados su asientos de conformidad con la Disposicin transitoria 6.2 de la ley de Sociedades Annimas, , as como que se encuentran sin depositar dentro del plazo establecido las cuentas anuales de la sociedad, siendo el ultimo deposito realizado el 25 de agosto de 1992.

No cabe duda de que la alegacin de la recurrente referente a los ingresos llevados a cabo por "Diversa, S.L.", en el ao 1993, por importe de 257.757.763 ptas., aisladamente considerada, podra haber tenido ante la Sala de instancia un cierto valor, si no fuera por razn de lo que acabamos de exponer en orden a la contabilizacin de la deuda y a la situacin mercantil y registral en que se encuentra la empresa "Diversa, S.L." y, en definitiva, porque la sentencia tambin declara probado que "no se ha acreditado en forma alguna la naturaleza de dichos ingresos, a que concepto corresponden, ni la existencia de reclamacin, judicial o extrajudicial, de la referida deuda por parte de la entidad Diversa, deuda que se ha mantenido sucesivamente en el balance de acreedores de la entidad a lo largo de cinco ejercicios, lo que resulta un tanto anmalo en la marcha de cualquier entidad mercantil, que lgicamente tiene como objetivo principal la obtencin de beneficios y que sin embargo, ante un crdito de tal entidad permanece impasible".

Pues bien, las apreciaciones llevadas a cabo por la Sala y conclusiones que de ellas derivan no pueden ser alteradas en casacin, ms an cuando aparecen motivadas suficientemente, sin que puedan ser calificadas de arbitrarias o irrazonables, debindose aadir a ello que la entidad recurrente ha tenido oportunidades ms que suficientes de acreditar la causa de la deuda y el momento en que se gener y sin embargo, no lo ha hecho.

Procede, en consecuencia, desestimar el primer motivo del recurso.

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FD Tercero No mejor suerte debe correr el segundo motivo, alegado por la entidad recurrente.

En efecto, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia, la Sala de instancia nos dice que resuelve la cuestin, que denomina "subsidiaria", pero que va ligada estrechamente a la principal, acerca de que la deuda se gener en 1993 y por ello est prescrita, rechazndose la argumentacin y pretensin de la demandante, por cuanto, como hemos dicho anteriormente, la sentencia de instancia recoge como hecho que ya en el mes de diciembre de 1991 figuraba en la contabilidad de la empresa recurrente una deuda con proveedores por importe de 257.757.763 ptas. (1.549.155,36 ) y que posteriormente se produjeron distintos cargos y abonos entre distintas cuentas, as como que a travs los distintos datos fcticos llega a la conclusin de que "la Inspeccin actu correctamente al aplicar el art.140.4 de la Ley 43/1995 , en virtud del cual se presume la existencia de rentas no declaradas y sujetas a tributacin que deben ser integradas en la base imponible en el supuesto de que en contabilidad figuren deudas inexistentes, renta que debe imputarse al perodo impositivo ms antiguo no prescrito, y que en el presente supuesto corresponde al ejercicio 1996", lo que supone la aplicacin del artculo 140.5 .

En todo caso, la sentencia niega que "la deuda ha quedado suficientemente acreditada" (Fundamento de Derecho Sexto).

Con estos materiales, y de acuerdo con lo expuesto y lo razonado en el anterior Fundamento de Derecho, procede la desestimacin del motivo, sin que tenga trascendencia alguna que de forma ms o menos acertada, se haga referencia a la doctrina de la sentencia de la propia Sala de instancia, de 11 de marzo de 1999 , referida a los efectos de las bases declaradas como negativas en ejercicios prescritos. Nada tiene que ver ello con la aplicacin de un precepto legal que prev expresamente la incorporacin a contabilidad de una deuda inexistente y las consecuencias de ello (artculo 140.4 y 5 de la Ley 43/1995 ).

Y si la parte estima que la sentencia ha resuelto la cuestin subsidiaria de acuerdo a doctrina no aplicable y no con arreglo al artculo 140.5 de la Ley 43/1995 o que ha incurrido en falta de motivacin o cualquier otro defecto formal de argumentacin, debi hacer valer el motivo por la va del artculo 88.1. c) de la Ley de esta Jurisdiccin y no a travs de la letra d) de dicho precepto.

Sentencia de 18 de Mayo de 2011, Recurso de Casacin nm. 4805/2007 .Impuesto sobre Sociedades 1993. Indemnizacin percibida por la recurrente y derivada de la red de distribucin de gas a cargo de terceros. Los mecanismos de contabilidad, al exigir la baja por amortizacin de la tubera desplazada, producen los efectos de un resultado positivo aparente, pero al ser necesaria la sustitucin de la red desplazada, la reinversin se produce automticamente, y, como en dicho

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mecanismo transmisivo la indemnizacin inicialmente percibida se limita como mximo a reparar el dao causado, no existe un beneficio que pueda quedar sometido a tributacin como renta obtenida. .FDTercero. En el mismo sentido la Sentencia de 13 de junio de 2005, Recurso de Casacin nm. 1891/2000 , FD Cuarto, que cita las Sentencias de 18 de mayo y 1 de junio de 2004 , Recursos de Casacin nms. 3644/1999 y 6228/1999 .

Sentencia de 5 de Diciembre de 2011, Recurso de casacin 2523/10. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003. Ampliacin de capital con una prima de emisin tan desproporcionadamente elevada que no responde a su funcionalidad propia ni tiene justificacin mercantil: no se origina una adquisicin lucrativa gravable en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que ampla su capital. FDS Primero y Segundo. En trminos muy semejantes, las Sentencias de 28 de noviembre de 2011, Recurso de casacin 4389/08, FDS Segundo y Tercero y 21 de noviembre de 2011 , Recurso de Casacin 3903/09, FDS Segundo y Tercero .

Sentencia de 7 de Febrero de 2012 , Recurso de Casacin n 427/2008. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995. Artculo 140 de la Ley 43/1995 LIS. Presuncin de obtencin de rentas: imputacin de las rentas presuntas al periodo impositivo ms antiguo entre los no prescritos: imputacin procedente, sin que a ello obste que dicho periodo fuera anterior a la entrada en vigor de la LIS/1995- En todo caso la anotacin contable determinante del incremento del patrimonio se produce vigente la norma y la misma remite la imputacin al perodo ms antiguo de los no prescritos.

FDTercero En el siguiente motivo, formulado al amparo de la letra d) del artculo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , plantea, en primer lugar, si el artculo 140 de la Ley 43/1995 LIS, en que se funda la sentencia recurrida y las autoridades administrativas y TEAC, es aplicable por razones temporales al presente caso. Su razonamiento se basa en el propio tenor literal del art. 140.5 que dice:

"El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputar al perodo impositivo ms antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pruebe que corresponde a otro u otros".

Critica la parte recurrente que la Inspeccin haya imputado el incremento de patrimonio puesto de manifiesto en 1996 al ejercicio 1995, siendo as que en dicho perodo impositivo (1995) la Ley 43/1995 no estaba vigente, al disponer su DF undcima , "que ser de aplicacin a los perodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha (1 de enero de 1996)".

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()En relacin con esta cuestin aduce la parte recurrente que el art. 140 contiene una excepcin al principio de imputacin al perodo ms antiguo no prescrito, cual es la de que se pruebe de que corresponden a otro u otros, en cuyo caso a stos habr de imputarse la renta, aunque este perodo estuviera prescrito.

El argumento no puede acogerse pues la diccin literal del artculo 140.5 slo permitira la solucin a la que llega la recurrente si el sujeto pasivo prueba que corresponde a otro u otros perodos, y esta prueba no se ha realizado por la recurrente. Pero es que adems la regla ya vena establecida implcitamente en el artculo 15 de la Ley 61/1978 , como seala no slo la sentencia, sino el TEAC, por lo que, como seala el Abogado del Estado, "La Ley 43/95, en este extremo, ha dado continuidad a la Ley 61/1978, consiguientemente, si la anotacin contable se produce en el ao 1996 (vigente la nueva Ley 43/95) y sta remite la imputacin al perodo ms antiguo de los no prescritos, no puede entenderse vulnerado el precepto en base al argumento de la recurrente de que el en el ao 1995 no se encontraba vigente el art. 140 de la Ley 43/95 ". En todo caso la anotacin contable determinante del incremento del patrimonio se produce vigente la norma y la misma remite la imputacin al perodo ms antiguo de los no prescritos.

No cabe la integracin de hechos solicitada por la parte recurrente, pues a aparte de que en la instancia renunci a probar que los fondos eran anteriores a 1995, no se dan los supuestos para esa integracin, que segn reiterada jurisprudencia, citada por el Abogado del Estado exigira que los nuevos hechos no contradigan los declarados probados por la sentencia recurrida.

Sentencia de 4 de Abril de 2012, Recurso de Casacin 409/2008. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.Las cantidades que la recurrente percibi, por el desplazamiento de canalizaciones o redes de gas no constituyen una renta conformante del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, sino, un resarcimiento o compensacin por la prdida inicial de tal elemento patrimonial de su activo fijo, es decir, una percepcin o retribucin indemnizatoria de la sustitucin de la servidumbre de paso de tubera preexistente por la nueva instalacin de una servidumbre de paso alternativa con nuevo tendido de tubera Las comentadas cantidades percibidas lo han sido, pues, a ttulo de indemnizacin, como resarcimiento o compensacin por la prdida o por haber tenido que dar de baja las redes desplazadas a requerimiento de terceros, sin que, por tanto, se hayan obtenido tales ingresos a ttulo de contraprestacin o realizacin de servicios a dichos terceros o como un dar o hacer en favor de los mismos. En consecuencia, conforme a lo antes expuesto, no puede computarse como ingreso la diferencia existente entre el valor neto contable de la servidumbre y tubera preexistentes y el coste del establecimiento de la nueva servidumbre de paso y de la instalacin de canalizacin sustitutiva. .FD Quinto.

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Sentencia de 5 de Octubre de 2012, Recurso de Casacin para unificacin de doctrina nm. 259/2010. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 .La Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputacin de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro ms moderno, an cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta vlido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se gener la renta as como el periodo impositivo al que resulte imputable. Una vez apreciada por la Inspeccin que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.

FD Cuarto.El art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , del Impuesto sobre Sociedades , ante la eventualidad de que el obligado tributario no reflejase en contabilidad su situacin patrimonial, con la consiguiente ocultacin, estableci una serie de presunciones "iuris tantum" dirigidas a hacer tributar rentas ocultas o no declaradas y ello tanto cuando se tratase de supuestos de infravaloracin del activo (apartados 1, 2 y 3) como de deudas inexistentes (apartado 4), recogiendo, a continuacin, en el apartado 5, una norma para la liquidacin del impuesto en estos casos, al determinar que "El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputar al periodo impositivo ms antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros".

Por lo que respecta a esta regla, la ley no alude expresamente a la prescripcin al sealar slo que el sujeto pasivo puede probar que la renta corresponde a otro u otros periodos impositivos distintos del ms antiguo no prescrito, pero resulta patente, si esta prueba permite al sujeto pasivo acreditar que los activos ocultos o pasivos ficticios se han financiado con rentas no declaradas, pero obtenidas en un periodo distinto, que la prescripcin debe desplegar sus efectos. El art. 140 no era una norma dirigida a evitar los efectos de la prescripcin, ante una ocultacin del contribuyente, sino una norma de liquidacin del impuesto mediante una serie de presunciones legales para facilitar esa liquidacin en estos casos, sin perjuicio de la prescripcin cuando sta se probase por el sujeto pasivo.

FD Quinto Los casos comparados se refieren al supuesto de "deudas inexistentes " o "pasivo ficticio", coincidiendo las sentencias comparadas en que la contabilidad reflejaba deudas inexistentes.

La discrepancia surge, sin embargo, a la hora de dar o no validez a los libros de contabilidad, no a efectos de la presuncin de la generacin de la renta, sino para la prueba del origen de la deuda y su imputacin a un periodo anterior prescrito.

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En contra del criterio de la Inspeccin y que viene a confirmar la Sala, aunque con un argumento que no se corresponda con lo debatido, hay que reconocer que la Ley no exige una prueba extracontable a efectos de la imputacin de la renta bien en un periodo anterior prescrito, bien a otro ms moderno, an cuando no estuviere prescrito, por lo que resulta vlido cualquier medio de prueba admitido en Derecho, incluidos los libros de contabilidad, a la hora de fijar el momento en que se gener la renta as como el periodo impositivo al que resulte imputable.

Por tanto, la justificacin dada para excluir la documentacin contable, relativa a que los libros de los empresarios no reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a la hora de determinar si una deuda contabilizada responde o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la Inspeccin que se trata de una deuda inexistente, es precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la que puede dar luz , entre otros medios, de la fecha del registro de la deuda que no se considera por la falta del debido soporte documental.

4. Fraude de Ley

Sentencia de 27 de Junio de 2012, Recurso de Casacin num. 1509/2009. Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999. Fraude a la ley; procedimiento. Para declarar fraudulento determinado hecho imponible no era suficiente la mera discrepancia de la Administracin, sino que era necesario un expediente especial en el que se aportase la prueba correspondiente con audiencia del interesado. El procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979, era, en realidad, un procedimiento incidental, que conclua con un acto de fijacin vinculante para la propia Administracin en el momento de la prctica de la correspondiente liquidacin definitiva. Tras su derogacin se consider aplicable lo dispuesto en el art. 68 y ss de la Ley 30/92. Se admiti la impugnacin autnoma en la va econmico-administrativa de la resolucin declarativa de haberse actuado en fraude de ley. El rgimen cambia con la vigente LGT.

FD Tercero-Previamente al examen de los motivos conviene recordar la evolucin de la regulacin del fraude de ley.

As nos encontramos que el art. 24.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , en su redaccin originaria, estableca que "Para evitar el fraude de ley se entender, a los efectos del nmero anterior, que no existe extensin del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propsito probado de eludir el impuesto, siempre que se produzcan un resultado equivalente del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de ley ser necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administracin la prueba correspondiente y se d audiencia al interesado."

Este procedimiento especial se regul inicialmente a travs del Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, cuyo art. 5 sealaba la obligacin de notificar el acuerdo a los interesados, y que contra el mismo cabra interponer recurso de reposicin o

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directamente reclamacin econmico-administrativa ante el Tribunal Econmico Administrativo Central. pasndose una vez firme, segn el art. 6, a la fase de ejecucin, que corresponda al Delegado de Hacienda competente, que deba anular las liquidaciones que se hubieran practicado como consecuencia de fraude de ley y efectuar la nueva liquidacin.

De la normativa expuesta se deduce que para declarar fraudulento determinado hecho imponible no era suficiente la mera discrepancia de la Administracin, sino que era necesario un expediente especial en el que se aportase la prueba correspondiente con audiencia del interesado. El procedimiento regulado en el Real Decreto 1919/1979, era, en realidad, un procedimiento incidental, que conclua con un acto de fijacin vinculante para la propia Administracin en el momento de la prctica de la correspondiente liquidacin definitiva, que constaba de cuatro fases: iniciacin, instruccin, resolucin y ejecucin.

Sin embargo, el Real Decreto 1919/1979, de 29 de Junio, result derogado por el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modifican determinados procedimientos tributarios (Disposicin Derogatoria nica).

En esta situacin, esta Sala, sentencias de 4 de Diciembre de 2008, casacin 4840/06 ; 29 de Abril de 2010, casacin 100/2005 , 28 de Marzo de 2011, casacin 130/2007 y 3 de Octubre de 2011, casacin 2528/2007 , consider procedente la aplicacin supletoria de la normativa del procedimiento administrativo previsto en los artculos 68 y siguientes de la ley 30/92, de 26 de Noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn , en base a lo que dispona el art. 9 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria , y estableci la propia Disposicin Adicional 5 de la ley 30/92 , criterio que no se modifica despus de la reforma de la Ley General Tributaria por ley 25/1995, de 20 de Julio, en cuanto el nuevo art. 24.1 continu exigiendo que el fraude de ley fuera declarado en expediente especial con audiencia del interesado.

Por otra parte, el Tribunal Supremo admiti la impugnacin autnoma en la va econmico-administrativa de la resolucin declarativa de haberse actuado en fraude de ley, en procedimientos tramitados con arreglo a la normativa procedimental general, llegndose de esta forma a la nueva ley General Tributaria, cuyo art. 15 introduce el concepto de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria como figura que sustituye a la regulacin del fraude de ley, exigiendo su art. 159 para que la Inspeccin de los Tributos pueda declarar el referido conflicto un informe favorable de una Comisin consultiva, informe que no es susceptible de recurso independiente, sin perjuicio de que proceda contra la liquidacin que se practique, momento en el que podr discutirse la procedencia de la declaracin de abuso en la aplicacin de la norma tributaria.

FD Cuarto.-En el presente caso la normativa aplicable era la Ley General Tributaria de 1963, despus de la modificacin operada por la ley 25/1995, habindose tramitado el expediente de fraude de ley, con arreglo al procedimiento administrativo comn, con intervencin de los interesados, finalizando por resolucin del Delegado Especial de la AEAT en Madrid de 12 de Diciembre de 2002, declarando la existencia de fraude de ley en la operacin controvertida, que fue debidamente notificada a los afectados con la indicacin de que contra ella proceda el recurso potestativo de reposicin o la

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reclamacin econmico- administrativa en el plazo de 15 das, habiendo quedado firme, lo que determin la prctica de las correspondientes liquidaciones.

Sentado lo anterior la Sala, y entrando en el examen de los dos primeros motivos de casacin su desestimacin se impone.

Como opone acertadamente el Abogado del Estado la verdadera cuestin que debe resolverse no es la relativa a la procedencia o no de la impugnacin de las liquidaciones tributarias practicadas por la Inspeccin con posterioridad a la declaracin de la existencia de fraude de ley, sino si en la impugnacin de las liquidaciones puede o no cuestionarse la declaracin de fraude de ley que no fue recurrida en su momento, y la respuesta no puede ser otra que la que mantiene la Administracin y confirma la Sala, por lo que dictada una resolucin que declara la existencia del fraude de ley, si sta no se recurre, esa declaracin debe considerarse firme y consentida a todos los efectos, lo que hace inviable una impugnacin posterior de las liquidaciones si se limitan a aplicar estrictamente las consecuencias de la declaracin del fraude de ley.

Frente a lo anterior no cabe alegar la inexistencia de una norma especial que as lo establezca, puesto que la doctrina que se declara se deduce de las reglas generales del procedimiento administrativo, debiendo reconocerse que una norma como el nuevo art. 159.7 de la Ley General Tributaria de 2003 , que excluye la impugnacin autnoma e independiente de la liquidacin del informe de la Comisin consultora no se contemplaba con anterioridad, antes por el contrario, la normativa sobre la reclamacin econmica administrativa, concretamente los arts. 165,f) de la antigua ley General Tributaria y 38.1 e) del Reglamento de Procedimiento de dichas reclamaciones, aprobado por el Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, disponan que eran reclamables en dicha va "los actos que establezcan el rgimen tributario aplicable a un sujeto pasivo en cuanto sea determinante de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo."

5. Obligacin Real de Contribuir.

Sentencia de 23 de Febrero de 2012, Recurso de Casacin nm 3798/2008 . Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 .Tratamiento fiscal y rgimen del establecimiento permanente. Aplicacin CDI Hispano-Holands, no cabe la remisin al concepto mercantil de sucursal cuando existe otro concepto tributario que regula las rentas obtenidas por el sujeto.

FD Tercero El Abogado del Estado plantea en el presente recurso de casacin la infraccin del art. 7 del Convenio de Doble Imposicin por parte de la Sentencia de instancia sobre la base de que T, BV, sucursal en Espaa, tiene la consideracin de establecimiento permanente a los efectos del Impuesto sobre Sociedades . .

Idntico asunto y con relacin a la misma entidad, pero referido al ejercicio 1992, ha sido resuelto en la reciente Sentencia de 16 de febrero de 2012 (rec. cas. nm. 5672/2008 ) en la que dijimos lo siguiente:

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La cuestin planteada por el Abogado del Estado en el presente recurso de casacin consiste en dilucidar si la entidad Torona BV, sucursal en Espaa, tiene la consideracin de establecimiento permanente a los efectos del Impuesto sobre Sociedades y, a continuacin, determinar la deducibilidad o no de los gastos en discusin.

Pues bien, lleva razn el defensor del Estado en cuanto a la consideracin, desde el punto de vista tributario, de Torona BV sucursal en Espaa como establecimiento permanente, por las siguientes razones.

En primer lugar, porque la Sentencia impugnada ofrece cierta confusin cuando admite, en el fundamento de derecho Tercero que "la recurrente, U., S.L. es sucesora universal de T. BV Sucursal en Espaa, y que actu por medio de establecimiento permanente" y, sin embargo, en el fundamento de derecho Cuarto, rechaza el criterio adoptado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid porque "el tratamiento dado fiscalmente a la entidad liquidada es la de "establecimiento permanente"" y no el de "una mera "sucursal" en el concepto mercantil"; y, finalmente, acepta la deducibilidad de los gastos "en el sentido declarado en el art. 7, del Convenio de Doble Imposicin ", que se refiere a las reglas de tributacin de los beneficios empresariales obtenidos a travs de establecimiento permanente.

En segundo lugar, porque tanto la LIS como el art. 5 del CDI entre Espaa y Pases Bajos incluyen en la relacin ejemplificativa de supuestos que constituyen establecimiento permanente a las sucursales. En efecto, el art. 7 de la LIS estableca que "se entender que una sociedad realiza operaciones en Espaa por medio de establecimiento permanente cuando directamente o mediante apoderado posea en territorio espaol una sede de direccin,sucursal, oficinas...". Y, el art. 5 del CDI recoga que "[l]a expresin "establecimiento permanente" comprende, en especial: a) Las sedes de direccin; b) Lassucursales; c) Las oficinas; d) Las fbricas; e) Los talleres".

En tercer lugar, porque se puede discutir que T. BV sucursal en Espaa constituya realmente un establecimiento permanente, pero si aceptamos que as es, lo que no resulta posible es no aplicar las previsiones establecidas en las normas tributarias al respecto.

En conclusin, T. BV sucursal en Espaa constituye un establecimiento permanente a efectos fiscales y, en consecuencia, su rgimen jurdico debe ser el establecido por las normas tributarias para este tipo de sujetos; es decir, la LIS y el CDI entre Espaa y Holanda. Por lo tanto, teniendo en cuenta que la Sala de instancia no niega el carcter de establecimiento permanente, ste debe ser el tratamiento fiscal que le resulta aplicable, no siendo admisible aceptar la deducibilidad de los gastos sobre la base de la remisin a un concepto, el de sucursal, establecido en la norma mercantil, cuando existe una previsin en el mbito tributario sobre la cuestin, pues, resulta obvio decirlo, el

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tratamiento fiscal de las rentas obtenidas por un sujeto ser el que corresponda de acuerdo con las normas tributarias que lo regulan, pudiendo solo acudir, supletoriamente, a lo sealado en otros ordenamientos jurdicos ()

Sentencia de 30 de Abril de 2012, Recurso de Casacin nm. 143/2008. Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1997.Establecimiento permanente : calculo de los gastos deducibles de direccin y los generales de administracin acudiendo a la cifra de negocios de la sociedad obligada al pago del tributo. En la cifra de negocios solo debe tomarse en consideracin la que contabiliza y declara por el volumen de las transacciones el establecimiento permanente en Espaa de la sociedad sin que haya de incluirse tambin la parte correspondiente al 50% de la facturacin correspondiente a las operaciones que realizan las UTES en las que participa. No puede aceptarse la deduccin fiscal de gastos financieros de la casa central imputados por sta al establecimiento permanente pero sin justificacin de que los mismos responden a la necesidad de financiacin de la actividad del establecimiento permanente en Espaa. FDS Quinto Y Sexto.

Sentencia de 18 de de Junio de 2012, Recurso de Casacin nm. 2808/2008.Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992. Sociedad transparente residente en Espaa con socio no residente que tena su domicilio fiscal en los Estados Unidos de Amrica, .V Valor probatorio de la declaracin-liquidacin. Prueba preconstituida . Convenio entre Espaa y Estados Unidos para evitar la doble imposicin: artculo 10. Circular 3/1990, de 13 de noviembre , de la Direccin General de Tributos (Boletn Oficial del Ministerio de Economa y Hacienda de 5 de diciembre de 1990.) Ha de considerarse en este caso como un hecho conocido por la Administracin tributaria antes de iniciar las actuaciones inspectoras que han dado lugar a este pleito, y adems un hecho cierto, al no haberse aportado prueba alguna que lo refute, que B., sociedad transparente residente en Espaa, imput a B. una base imponible de 552.457.541 pesetas por ostentar esta ltima una participacin del 90 por 100 en su capital social, lo que basta para considerar acreditado de forma veraz el hecho imponible que la Inspeccin de los Tributos atribuy a esta ltima.Devolucin de retenciones . Resulta por ello clara la pretensin de los Estados firmantes de que dichas rentas se sometieran al impuesto sobre sociedades espaol, por lo que, obligando el artculo 19 de la Ley 61/1978 a la sociedad transparente, B. a imputar a sus socios la base imponible positiva obtenida en el ejercicio 1991, para que stos tributaran por ella en el impuesto sobre la renta que les correspondiera, la parte de la misma imputada a B., sociedad no residente sin establecimiento permanente en Espaa, estaba sujeta al impuesto sobre sociedades espaol por obligacin real de contribuir sin mediacin de establecimiento permanente. FDS Cuarto a Noveno.

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Sentencia de 7 de de Diciembre de 2012, Recurso de Casacin nm. 1139/2010.Impuesto sobre Sociedades , ejercicio 1997. Cantidades abonadas por sociedad residente a diversas entidades residentes en Irlanda con motivo de la celebracin en Espaa de diversos conciertos del Grupo U-2: inclusin en el concepto de renta obtenida en Espaa, al tratarse de rendimientos derivados, directa o indirectamente, de una actuacin realizada en Espaa. El artculo 17.2 del Convenio entre Espaa e Irlanda de 1994 contiene una clusula antielusin destinada a evitar el fraude fiscal mediante sociedades interpuestas y para su aplicacin exige nicamente que las rentas relativas a las actividades de estos profesionales del espectculo o del deporte se imputen a una persona o empresa distinta del artista. Si bien es cierto que R. L. y B.L. reciben dichas retribuciones en calidad de rendimientos por la prestacin de los servicios necesarios para el desarrollo material de los conciertos, dichas pagos junto con los efectuados a la entidad E. L.remuneran en conjunto la gira de "U2" en Espaa .

FD Quinto 1. La cuestin planteada en este recurso consiste en determinar si los pagos efectuados a dos sociedades irlandesas R. L.y B.L.- por la prestacin de servicios relativos a la puesta en escena y direccin de los conciertos en Madrid y Barcelona estn sujetos a imposicin por el Impuesto sobre Sociedades, obligacin real de contribuir, por la renta obtenida en Espaa.

La sociedad recurrente en la instancia entendi que los pagos realizados a las sociedades irlandesas, R. LTD y BL LTD, no derivaban de la actividad personal del Grupo musical U2, sino que derivaban de una actividad relacionada con dicha actividad, cual es la organizacin de los conciertos del referido grupo musical, adems de los rendimientos percibidos por el propio Grupo por dichas actuaciones; por lo que los rendimientos obtenidos por los empresarios que intervienen en el evento deben considerarse "beneficios empresariales", contemplados en el artculo 7, del citado Convenio.

Pues bien, en relacin con las rentas obtenidas en territorio espaol y sujetas a tributacin por obligacin real de contribuir, el artculo 45 de la , al referirse a la actuacin de artistas y deportistas, deca que iban a tener la consideracin de rendimientos obtenidos en Espaa los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de la actuacin personal, en territorio espaol, de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuacin, atribuidos a sociedades.

La norma ampla para artistas y deportistas el concepto de renta obtenida en Espaa, entendiendo como rendimientos obtenidos en Espaa aquellos rendimientos que obtenga una entidad no residente que se deriven, directa o indirectamente, de una actuacin realizada en Espaa.

La Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, ha introducido una clusula antielusin fiscal que pretende evitar el que se deje sin gravamen en el Estado de la fuente los rendimientos procedentes de una actuacin por el mero hecho de que figuren, no como rendimientos directos de esa actuacin, sino como rendimientos indirectos no atribuidos al propio artista.

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Por su parte, el segundo apartado de articulo 17 del Convenio entre Espaa e Irlanda de 1994 contiene una clusula antielusin destinada a evitar el fraude fiscal mediante sociedades interpuestas, exigiendo para su aplicacin (que tiene carcter especfico frente a la normativa general recogida en los artculos 7, 14 y 15), que las rentas relativas a las actividades de estos profesionales del espectculo se