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ANLISIS Y OPININ

Requisitos para la

deducibilidad de los donativos

El realizar donativos por parte de la so-ciedad en general, y en particular de los contribuyentes, con el afn de disminuir la pobreza extrema y el sufrimiento humano, son esfuerzos que las leyes tambin toman en consideracin, en especial cuando stos se proporcionan a una organizacin aqu o en el extranjero, pues si se cumplen los re-quisitos que la misma solicita, el resultado es su deducibilidad

M.I. y L.C. Ma. Guadalupe Len Chvez, Integrante de la Comisin de Desarrollo Pool Fiscal del Colegio de Contadores Pblicos de Mxico, A.C. Adems est doctorando en la Universidad Anhuac del Sur y es Directora de Impuestos de LATCAN, Industria Farmacutica

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INTRODUCCIN

De acuerdo con el reporte DAC in Dates, emi-tido por la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE 2006), el nmero de personas que viven en pobreza absoluta crece cada vez ms, sobre todo en los pases en de-sarrollo. Por ello, la ayuda que se proporciona en algunos casos como donativo es una respuesta para tratar de disminuir la pobreza extrema y el sufrimien-to humano. Asimismo, existen esfuerzos internacio-nales para proporcionar ayuda a los pases median-te organismos como la Organizacin de las Naciones Unidas (ONU), las instituciones internacionales fi-nancieras y la OCDE, entre otros.

Sin embargo, los esfuerzos que se puedan hacer por parte de los particulares resultan tambin va-liosos. En Mxico, cualquier persona fsica o moral, adems de tener el inters de ayudar, para otorgar un donativo a una organizacin aqu o en el extranjero, debe considerar una serie de requisitos fiscales de manera que, si lo otorga, sea deducible.

A primera vista, podran parecer numerosos esos requisitos; sin embargo, la mayora de ellos tienen la intencin de que la figura de los donativos sea utiliza-da con el fin primordial para la cual fue creada: el de ayudar, y no como mecanismo para disminuir la base gravable fiscal o como salida indebida de recursos.

CONCEPTO LEGAL DE DONATIVO

De conformidad con el artculo 2334 del Cdigo Civil Federal (CCF), una donacin es cuando una per-sona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, y se clasifica en: (i) Pura, se otorga en trminos absolutos (artculo 2335 del CCF); (ii) Condicional, depende de algn aconte-cimiento incierto (artculo 2335 del CCF); (iii) Onero-sa, se hace imponiendo algunos gravmenes (artculo 2336 del CCF), y (iv) Remuneratoria, se hace en aten-cin a servicios recibidos por el donante, y que ste no tenga obligacin de pagar (artculo 2336 del CCF).

DONATIVOS OTORGADOS A ORGANISMOS EN MXICO

Personas autorizadas para recibir donativos

Los donativos debern ser otorgados a las personas autorizadas para recibirlos en Mxico. Las mismas se

encuentran indicadas en el artculo 27, fraccin I de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y son: La Federacin, entidades federativas y municipios, as como sus organismos descentralizados, conforme al Ttulo II de la LISR, as como las fundaciones, pa-tronatos y otros, de acuerdo con el artculo 82 de la LISR; las sociedades y asociaciones civiles sin fines de lucro, que realicen de forma exclusiva actividades sealadas en el artculo 79, fracciones VI, X, XI, XII, XIX y XX, y que cumplan con los requisitos sealados en el artculo 82 de la LISR, as como las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del artculo 83 de la LISR, y los programas de escuela-empresa.

Adems, las instituciones a las que se les efec-ten donativos debern de aparecer en la lista de donatarias autorizadas para recibir donativos que se consideran deducibles, publicada por el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) en el DOF y en su pgina de Internet, conforme a lo dispuesto en el artculo 111 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR).

Donativos deducibles

Son deducibles los donativos no onerosos ni re-munerativos conforme al artculo 27, fraccin I de la LISR. Por su parte, el artculo 119-A del RISR aclara que se consideran onerosos o remunerativos, y por ende no deducibles, los donativos otorgados para tener acceso a participar en eventos de cualquier ndole, as como los que den derecho a recibir algn bien, servicio o beneficio.

Asimismo, existe un lmite de la deduccin del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aqul en el que se efecte la deduccin; del cual, slo el 4% se podr destinar a favor de la Federacin, de las entidades federativas, de los municipios o de sus organismos descentralizados.

Dependiendo de la forma en que se otorgue el do-nativo, se deber de atender a lo siguiente:

1. Donativos en efectivo. De acuerdo con el ar-tculo 27, fraccin VII de la LISR, se podrn deducir cuando estn efectivamente erogados en el ejerci-cio de que se trate. Se entiende que estn erogados los que hayan sido pagados en efectivo, o mediante

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traspasos electrnicos de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero o bien, pagos con cheque, cuando haya sido cobrado o cuando los con-tribuyentes transmitan los cheques a un tercero.

2. Donativos en especie. Conforme al artculo 33 del RISR, tratndose de bienes que hayan sido dedu-cidos en el costo de ventas, el donativo no ser de-ducible, y tratndose de activo fijo, se considera como monto del donativo el saldo pendiente de deducir actualizado, de terrenos, el Monto Original de Inver-sin (MOI) actualizado, acciones, el costo promedio por accin, otros, la cantidad que se haya pagado para adquirir el bien actualizada desde el mes en el que se adquiri y hasta el mes en el que se efecte la donacin.

De acuerdo con el artculo 88-B del RISR cuando se celebren convenios para donar peridicamente bienes, se deber de informar de la celebracin de ste a la autoridad fiscal. Al respecto, la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) indica, en el Anexo II seccin de Trmites Fiscales, que se deber de presentar el aviso de donacin en la pgina del SAT dentro de los 10 das siguientes a la celebracin del convenio.

Requisitos de los comprobantes de donativos

Las donatarias estn obligadas a expedir Com-probantes Fiscales Digitales por Internet o Factura Electrnica (CFDI) con los requisitos sealados en el artculo 29-A del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) y especficamente sobre comprobantes de donativos, en el inciso b) del mencionado artculo se indica que se deber sealar expresamente que se trata de un donativo, contener el nmero y la fecha del oficio constancia o renovacin de la auto-rizacin para recibir donativos. Adicionalmente, el artculo 46 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin (RCFF) seala que el comprobante debe de contener la leyenda: En caso de que los bienes donados hayan sido deducidos previamente para efectos del impuesto sobre la renta, este donativo no es deducible.

Respecto de los comprobantes de donativos ex-pedidos por la Federacin, entidades federativas y municipios, as como sus organismos descentrali-zados, conforme al Ttulo II de la LISR, as como las

los Tratados para evitar la doble tributacin que Mxico tiene firmados con algunos pases, establecen expre-samente las reglas mediante las cuales se puede considerar deducible un dona-tivo otorgado a organismos residentes ubicados en estos pases.

Comisiones de Derechos Humanos sealados en la reglas 1.3.9.3., y I.2.7.1.10. de la RM sealan que no deben contener los requisitos del nmero y fecha del oficio constancia de la autorizacin para recibir esos donativos deducibles.

DONATIVOS OTORGADOS A ORGANISMOS EN EL EXTRANJERO

Personas autorizadas para recibir donativos

Los residentes en el extranjero que pueden recibir donativos los seala el artculo 27, fraccin I de la LISR, y son los otorgados a organismos internaciona-les de los que Mxico sea miembro de pleno derecho, siempre y cuando los fines para los que esos orga-nismos fueron creados correspondan a las activida-des por las que se puede obtener autorizacin para recibir donativos deducibles de impuestos.

En ese orden de ideas, la Convencin de Viena de-fine como organizacin internacional, a una orga-nizacin intergubernamental; es decir, los miembros del organismo son Estados soberanos u otras or-ganizaciones intergubernamentales. Un ejemplo de aqullas en donde Mxico es miembro pleno son la Comisin Econmica para Amrica Latina y el Caribe (CEPAL) y la ONU.

Adicionalmente a los organismos sealados ante-riormente, los Tratados para evitar la doble tributa-cin que Mxico tiene firmados con algunos pases,

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establecen expresamente las reglas mediante las cuales se puede considerar deducible un donativo otorgado a organismos residentes ubicados en estos pases.

A manera de ejemplo, si analizamos el Convenio para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta entre Mxico y los Estados Unidos de Amrica (EUA), el artculo 22, en el prrafo 3, seala que cuando los Estados Contratantes acuerden que los requisitos que establece la ley de los EUA para las instituciones de beneficencia pblica son esencialmente equivalentes a los requisitos previstos en la ley mexicana para las organizaciones autorizadas para recibir donativos de-ducibles, los donativos efectuados por un residente de Mxico a una organizacin que las autoridades de los EUA consideren que cumple con los requisitos para las instituciones de beneficencia pblica, se consideran como donativos deducibles conforme a la ley mexicana.

Por otro lado, en el protocolo del Convenio para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fis-cal en Materia de Impuesto sobre la Renta, en el numeral 17 seala que Mxico y los EUA acuerdan que el artculo 70-B (actualmente artculo 79, frac-ciones VI, X, XI y XII) de la LISR mexicana, y la seccin 509 (a) (1) y (2), con excepcin de las organizaciones descritas en la Seccin 170 (b) (1) (A) (i), del Cdigo de Rentas Internas de los EUA, contienen disposi-ciones sustancialmente equivalentes respecto de las organizaciones a que se refieren dichos preceptos, conforme a lo establecido en los prrafos 2 y 3, y por consiguiente, la aceptacin por parte de las au-toridades de Mxico de que una organizacin rene los requisitos establecidos por el artculo 70-B (ac-tualmente artculo 82), o por las autoridades de los EUA de que una organizacin tiene lo sealado en la seccin 509 (a) (1) o (2), excepto las organizacio-nes a que se refiere la seccin 170 (b) (1) (A) (i), ser aceptada por el otro Estado Contratante a efectos de

otorgar a esas organizaciones los beneficios previstos en los prrafos 2 y 3.

Con lo cual, cuando se otorgue el donativo de M-xico a los EUA, se deber revisar que la organizacin a la cual se le otorga el donativo cumpla con los re-quisitos de la seccin 509 (a) (1) o (2) del Cdigo de Rentas Internas de los EUA, excepto las organiza-ciones a que se refiere la seccin 170 (b) (1) (A), dado que stos sern considerados como si cumplieran con lo descrito en los artculos 79, fracciones VI, X, XI y XII, y 82 de la LISR.

Donativos deducibles

El prrafo dos del numeral 3 del citado Convenio indica que dichos donativos no sern deducibles en ejercicio fiscal alguno, en la medida en que excedan del importe que resulte de aplicar los lmites que establecen las leyes de Mxico respecto a la dedu-cibilidad de los donativos a organizaciones autoriza-das para recibir donativos deducibles. Por lo anterior, para su deducibilidad se debern de considerar los requisitos expuestos para donativos otorgados para residentes en Mxico.

Requisitos de los comprobantes de donativos

No existe una regulacin expresa en la ley mexi-cana para los comprobantes de donativos en el ex-tranjero. Sin embargo, los comprobantes deberan de cumplir con lo expuesto en la regla I.2.7.1.16. de la RM, la cual establece los requisitos mnimos que debe de tener un comprobante emitido por un resi-dente en el extranjero sin establecimiento perma-nente en Mxico.

Adicionalmente, la regla I.2.7.1.10. de la RM seala que los donativos otorgados a los organismos inter-nacionales de los que Mxico es miembro en pleno derecho, no deben contener los requisitos del n-mero y fecha del oficio constancia de la autorizacin para recibir esos donativos deducibles