dos impostos indiretos - escoladegestao.pr.gov.br · Estudos e Geração de Conhecimentos em...

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dos impostos indiretosdos impostos indiretosdos impostos indiretosdos impostos indiretosdos impostos indiretos

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O verdadeiro contribuinteO verdadeiro contribuinteO verdadeiro contribuinteO verdadeiro contribuinteO verdadeiro contribuinte

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Universidade do Estado de Mato GrossoUniversidade do Estado de Mato GrossoUniversidade do Estado de Mato GrossoUniversidade do Estado de Mato GrossoUniversidade do Estado de Mato Grosso

ReitorVice-ReitorPró-Reitoria de Administração e FinançasPró-Reitoria de Ensino e GraduaçãoPró-Reitoria de Extensão e CulturaPró-Reitoria de Pesquisa e Pós-GraduaçãoPró-Reitoria de Planej. e Desenv. Institucional

Taisir Mahmudo KarimAlmir ArantesWilbum de Andrade CardosoNeodir Paulo TravessiniSolange Kimie Ikeda CastrillonLaudemir Luiz ZartMarcos Francisco Borges

Estado de Mato GrossoEstado de Mato GrossoEstado de Mato GrossoEstado de Mato GrossoEstado de Mato Grosso

Governador do Estado de Mato GrossoSecretário de Estado de AdministraçãoDiretor Geral da Escola de Governo

Blairo Borges MaggiGeraldo Aparecido de Vitto JúniorAlmir Balieiro

Escola de Governo do Estado de Mato GrossoEscola de Governo do Estado de Mato GrossoEscola de Governo do Estado de Mato GrossoEscola de Governo do Estado de Mato GrossoEscola de Governo do Estado de Mato Grosso

Diretoria de Laboratório de Administração PúblicaDiretoria de Educação Superior e ProfissionalDiretoria de Educação Continuada

Angela Maria Teixeira de AlmeidaRegina Lúcia Borges AraújoToshico Elza Yamamura Rios

55555


O VERDADEIRO CONTRIBUINTEO VERDADEIRO CONTRIBUINTEO VERDADEIRO CONTRIBUINTEO VERDADEIRO CONTRIBUINTEO VERDADEIRO CONTRIBUINTEDOS IMPOSTDOS IMPOSTDOS IMPOSTDOS IMPOSTDOS IMPOSTOS INDIRETOS INDIRETOS INDIRETOS INDIRETOS INDIRETOSOSOSOSOS

ROSELI RAQUEL RICASROSELI RAQUEL RICASROSELI RAQUEL RICASROSELI RAQUEL RICASROSELI RAQUEL RICAS

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Coordenação EditorialProjeto Gráfico/CapaDiagramaçãoRevisão

Marilda Fátima DiasValter Gustavo DanzerEdgar Bortoleto FerreiraEquipe Editora Unemat

Copyright © 2005 / Editora UNEMATImpresso no Brasil - 2005

EDITORA UNEMATAv. Tancredo Neves, 1095 - Cavalhada - Cáceres - MT - Brasil - 78200000Fone/Fax 65 3221 0080 - www.unemat.br - [email protected]

TTTTTodos os Direi tos Rodos os Direi tos Rodos os Direi tos Rodos os Direi tos Rodos os Direi tos Reservados. É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer formaeservados. É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer formaeservados. É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer formaeservados. É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer formaeservados. É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer formaou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei n° 5610/98) é crime estabele-ou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei n° 5610/98) é crime estabele-ou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei n° 5610/98) é crime estabele-ou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei n° 5610/98) é crime estabele-ou por qualquer meio. A violação dos direitos de autor (Lei n° 5610/98) é crime estabele-cido pelo art igo 184 do Código Penal.cido pelo art igo 184 do Código Penal.cido pelo art igo 184 do Código Penal.cido pelo art igo 184 do Código Penal.cido pelo art igo 184 do Código Penal.

ISBN 85-89898-33-4 CDU 34:336.22

Ricas, Roseli Raquel. O verdadeiro contribuinte dos impostos indiretos/RoseliRaquel Ricas. Cáceres-MT: Editora Unemat, 2005.

155p.

1. Direito Tributário. 2. Legislação Fiscal 3. AdministraçãoTributária-MT I. Título

Índice para catálogo sistemático

1. Direito Tributário - 34:336.222. Legislação Fiscal - 34:336.22

3. Administração Tributária-MT - 336.225

Ficha Catalográfica elaborada pelaCoordenadoria de Bibliotecas / UNEMAT - Cáceres

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Agradeço:Agradeço:Agradeço:Agradeço:Agradeço:

À Deus pela vida, família e oportunidade paraalcançar as vitórias.

Aos países da União Européia que ofereceram o Curso deIntegração Econômica e Direito Internacional Fiscal, por

intermédio da Escola de Administração Fazendária – ESAF.

À Secretaria de Estado de Fazenda – MT que proporcionouminha participação neste evento.

À Escola de Governo pela iniciativa, incentivo e valorizaçãoda carreira pública, com essa oportunidade da publicação

desse livro.

À família que, compreendendo e suportando as ausências,incentivou o interesse no cumprimento das metas traçadas e

alcance dos objetivos.

A todos os colaboradores que direta ou indiretamente muitocontribuíram para a realização desse trabalho.

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PREFÁCIOPREFÁCIOPREFÁCIOPREFÁCIOPREFÁCIO

A melhoria da gestão pública do Estado de Mato Grossoé um dos grandes objetivos estratégicos do Governo BlairoMaggi. Para tanto, torna-se imprescindível o fortalecimento dasinstituições de governo, principalmente, pela valorização, for-mação e capacitação dos profissionais comprometidos com aefetivação das atividades de governo no atingimento desses ob-jetivos. Nesta perspectiva ocorre todo um esforço para a criaçãoda Escola de Governo do Estado de Mato Grosso.

A Escola de Governo foi criada através da "Lei Com-plementar nº 156, de 19 de janeiro de 2004", tem a finalidadede formular as políticas de formação e capacitação dos servido-res públicos civis e militares do Estado de Mato Grosso, bemcomo produzir e divulgar conhecimentos em Políticas Públicas.

Comprometida com a melhoria da gestão pública doEstado, a Escola de Governo está inserida em dois grandesprogramas de governo; "formação e capacitação dos servido-res públicos" e "estudos e geração de conhecimentos".

Esta obra, ora prefaciada, é resultado do Projeto Pu-blicação de Trabalhos Científicos, contextualizado no programaEstudos e Geração de Conhecimentos em Políticas Públicas,tendo como objetivo a geração, divulgação e socialização deconhecimentos em políticas públicas.

A Escola de Governo acredita que esse projeto, ino-vador em nosso Estado, contribuirá sobremaneira para amelhoria da gestão pública, tornando-se uma prática do servi-dor público, grande protagonista de todo esse processo.

Desta forma, o servidor público revela-se altamente com-prometido com a permanente melhoria dos serviços públicosprestados à sociedade mato-grossense, não como co-adjuvante,mas, definitivamente, como sujeito de todo processo.

Almir BalieiroDiretor Geral da Escola de Governo

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SUMÁRIOSUMÁRIOSUMÁRIOSUMÁRIOSUMÁRIO

APRESENTAPRESENTAPRESENTAPRESENTAPRESENTAÇÃOAÇÃOAÇÃOAÇÃOAÇÃO ............................................................................................................................................................................................................................................................... 017

INTRODUÇÃOINTRODUÇÃOINTRODUÇÃOINTRODUÇÃOINTRODUÇÃO .............................................................................................................................................................................................................................................................................. 019

CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 1O 1O 1O 1O 1A definição e o resumo da evolução histórica daA definição e o resumo da evolução histórica daA definição e o resumo da evolução histórica daA definição e o resumo da evolução histórica daA definição e o resumo da evolução histórica daimplantação dos tributos no Brasilimplantação dos tributos no Brasilimplantação dos tributos no Brasilimplantação dos tributos no Brasilimplantação dos tributos no Brasil .............................................................................................................. 0291.1 A definição do vocábulo tributo ........................... 0291.2 O histórico dos tributos....................................... 0311.3 A evolução dos tributos no Brasil ......................... 0331.4 O sistema e o modelo tributário instituído pelas constitui-ções brasileiras.......................................................... 037

CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 2O 2O 2O 2O 2Os impostos indiretos na Constituição de 1988:Os impostos indiretos na Constituição de 1988:Os impostos indiretos na Constituição de 1988:Os impostos indiretos na Constituição de 1988:Os impostos indiretos na Constituição de 1988:o IPI, o ICMS e o ISSo IPI, o ICMS e o ISSo IPI, o ICMS e o ISSo IPI, o ICMS e o ISSo IPI, o ICMS e o ISS ............................................................................................................................................................................................................................ 0412.1 O Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI .......... 0412.2 O Imposto sobre as Operações de Circulação de Mer-cadorias e Serviço de Transporte Intermunicipal e Interes-tadual e de Comunicação – ICMS .............................. 0442.3 O Impostos sobre Serviços – ISS .......................... 046

CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 3O 3O 3O 3O 3A previsão constitucional em relação ao ICMS e ISSA previsão constitucional em relação ao ICMS e ISSA previsão constitucional em relação ao ICMS e ISSA previsão constitucional em relação ao ICMS e ISSA previsão constitucional em relação ao ICMS e ISS 0483.1 O fato gerador, as alíquotas e a base de cálculo do ICMS 0483.2 O fato gerador, as alíquotas e a base de cálculo do ISS 0523.3 As imunidades, não-incidências e isenções do ICMSe do ISS..................................................................... 055

CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 4O 4O 4O 4O 4Conceitos, sob o aspecto tributário, de contribuinteConceitos, sob o aspecto tributário, de contribuinteConceitos, sob o aspecto tributário, de contribuinteConceitos, sob o aspecto tributário, de contribuinteConceitos, sob o aspecto tributário, de contribuintee sujeito passivo, empresário e mandatárioe sujeito passivo, empresário e mandatárioe sujeito passivo, empresário e mandatárioe sujeito passivo, empresário e mandatárioe sujeito passivo, empresário e mandatário........................................ 0594.1 Contribuinte e sujeito passivo ............................... 0594.2 Empresário ......................................................... 0634.3 Mandatário ou procurador .................................. 064

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CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 5O 5O 5O 5O 5Diferenciação entre Diferenciação entre Diferenciação entre Diferenciação entre Diferenciação entre os conceitos deos conceitos deos conceitos deos conceitos deos conceitos de pagamento, pagamento, pagamento, pagamento, pagamento,recolhimento recolhimento recolhimento recolhimento recolhimento e quitação do imposto e o e quitação do imposto e o e quitação do imposto e o e quitação do imposto e o e quitação do imposto e o domicíliodomicíliodomicíliodomicíliodomicíliof iscalf iscalf iscalf iscalf iscal................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................................... 0685.1 Pagamento e recolhimento .................................. 0685.2 Quitação e extinção do débito fiscal .................... 0715.3 Domicílio fiscal ................................................... 079

CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 6O 6O 6O 6O 6O excessivo volume deO excessivo volume deO excessivo volume deO excessivo volume deO excessivo volume de legislação para os impostos legislação para os impostos legislação para os impostos legislação para os impostos legislação para os impostosindiretos - indiretos - indiretos - indiretos - indiretos - a guerra fiscal, as implicações decorrentesa guerra fiscal, as implicações decorrentesa guerra fiscal, as implicações decorrentesa guerra fiscal, as implicações decorrentesa guerra fiscal, as implicações decorrentesda ida ida ida ida identificação do domicíliodentificação do domicíliodentificação do domicíliodentificação do domicíliodentificação do domicílio fiscal do contribuinte na fiscal do contribuinte na fiscal do contribuinte na fiscal do contribuinte na fiscal do contribuinte nalegislação tributária legislação tributária legislação tributária legislação tributária legislação tributária e o sistema de distribuição de e o sistema de distribuição de e o sistema de distribuição de e o sistema de distribuição de e o sistema de distribuição de receitasreceitasreceitasreceitasreceitas 0826.1 A guerra fiscal entre os estados e os municípios brasileiros 0826.2 O volume de legislação e o caos tributário ........... 0856.3 As implicações decorrentes da identificação do domicíliofiscal do contribuinte na legislação tributária e o sistema dedistribuição de receitas ................................................. 087

CAPÍTULAPÍTULAPÍTULAPÍTULAPÍTULO 7O 7O 7O 7O 7As deficiências na legislação, a sonegação e aAs deficiências na legislação, a sonegação e aAs deficiências na legislação, a sonegação e aAs deficiências na legislação, a sonegação e aAs deficiências na legislação, a sonegação e aprática de crimes contra a ordem tributáriaprática de crimes contra a ordem tributáriaprática de crimes contra a ordem tributáriaprática de crimes contra a ordem tributáriaprática de crimes contra a ordem tributária................................... 0917.1 As deficiências na legislação ............................... 0917.2 Os crimes contra a administração pública ........... 0937.3 A sonegação fiscal ............................................. 0967.4 Os crimes contra a ordem tributária .................... 096

CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 8O 8O 8O 8O 8Questões Questões Questões Questões Questões controvertidas decorrentescontrovertidas decorrentescontrovertidas decorrentescontrovertidas decorrentescontrovertidas decorrentes das interpretações das interpretações das interpretações das interpretações das interpretaçõesdoutrinárias doutrinárias doutrinárias doutrinárias doutrinárias e judiciais eme judiciais eme judiciais eme judiciais eme judiciais em relação à legislação tributária relação à legislação tributária relação à legislação tributária relação à legislação tributária relação à legislação tributária 1048.1 Substituição tributária de forma genérica ............. 1048.2 A não-incidência constitucional e a substituiçãotributária para os derivados de petróleo ...................... 1088.3 O serviço de transporte nas operações internas,condicionado à exportação futura .............................. 1098.4 O serviço de transporte aéreo e as decisões judiciais 112

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8.5 Empresa da construção civil, prestadora de serviços e odiferencial de alíquota ................................................ 1158.6 A incorporadora como empresa de construção civil e o ISS 1218.7 Empresas de leasing, elisão e evasão fiscal........... 125

CAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULCAPÍTULO 9O 9O 9O 9O 9A A A A A não-cumulatividade do ICMSnão-cumulatividade do ICMSnão-cumulatividade do ICMSnão-cumulatividade do ICMSnão-cumulatividade do ICMS e a ausência de regras e a ausência de regras e a ausência de regras e a ausência de regras e a ausência de regrashomogêneas nahomogêneas nahomogêneas nahomogêneas nahomogêneas na legislação brasileira legislação brasileira legislação brasileira legislação brasileira legislação brasileira relacionada aos relacionada aos relacionada aos relacionada aos relacionada aoscréditos fiscaiscréditos fiscaiscréditos fiscaiscréditos fiscaiscréditos fiscais ................................................................................................................................................................................................................................................................................... 1289.1 A sistemática da não-cumulatividade do ICMS e aprevisão legal para a utilização do crédito fiscal ............ 1289.2 Reconhecimento administrativo, compensação, utilizaçãoe transferência de crédito fiscal ................................... 130

Capítulo 10Capítulo 10Capítulo 10Capítulo 10Capítulo 10TTTTTributos indiretos –ributos indiretos –ributos indiretos –ributos indiretos –ributos indiretos – o ônus da carga o ônus da carga o ônus da carga o ônus da carga o ônus da carga tributária tributária tributária tributária tributáriasuportada pela sociedade e a injustiça fiscalsuportada pela sociedade e a injustiça fiscalsuportada pela sociedade e a injustiça fiscalsuportada pela sociedade e a injustiça fiscalsuportada pela sociedade e a injustiça fiscal ......................... 13710.1 Exemplos práticos da quantidade de impostossuportados pela sociedade ......................................... 13710.2 A repercussão da inclusão do imposto no valor do produto 14110.3 Fragmentos do sistema tributário de outros países 143

CONSIDERAÇÕES FINAISCONSIDERAÇÕES FINAISCONSIDERAÇÕES FINAISCONSIDERAÇÕES FINAISCONSIDERAÇÕES FINAIS ............................................................................................................................................................................... 147

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICASREFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICASREFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICASREFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICASREFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ........................................................................................................................ 155

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LISTLISTLISTLISTLISTA DE SIGLASA DE SIGLASA DE SIGLASA DE SIGLASA DE SIGLAS

ADCT - ADCT - ADCT - ADCT - ADCT - Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

ADI -ADI -ADI -ADI -ADI - Ação Direta de Constitucionalidade

ADINADINADINADINADIN - Ação Direta de Inconstitucionalidade

AIIMAIIMAIIMAIIMAIIM - Auto de Infração e Imposição de Multa

CDACDACDACDACDA - Certidão de Dívida Ativa

CFCFCFCFCF - Constituição Federal

CGCCGCCGCCGCCGC - Cadastro Geral de Contribuinte

C IDECIDECIDECIDECIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômicosobre Combustíveis

COFINSCOFINSCOFINSCOFINSCOFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social

CONFCONFCONFCONFCONFAZ - AZ - AZ - AZ - AZ - Conselho Fazendário

CONTRAN - CONTRAN - CONTRAN - CONTRAN - CONTRAN - Conselho Nacional de Trânsito

CNPJ - CNPJ - CNPJ - CNPJ - CNPJ - Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas

CPCPCPCPCP - Código Penal

CPB - CPB - CPB - CPB - CPB - Código Penal Brasileiro

CPF -CPF -CPF -CPF -CPF - Cadastro de Pessoas Físicas

CPMF - CPMF - CPMF - CPMF - CPMF - Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira

CTN - CTN - CTN - CTN - CTN - Código Tributário Nacional

DACON - DACON - DACON - DACON - DACON - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais

DDDDDAPISAPISAPISAPISAPIS - Demonstrativo de Apuração da Contribuição para o PIS/PASEP

DAR -DAR -DAR -DAR -DAR - Documento de Arrecadação

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DETRAN - DETRAN - DETRAN - DETRAN - DETRAN - Departamento Estadual de Trânsito

DF - DF - DF - DF - DF - Distrito Federal

DIF - DIF - DIF - DIF - DIF - Declaração Especial de Informações Fiscais

DIMOB - DIMOB - DIMOB - DIMOB - DIMOB - Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias

DNF - DNF - DNF - DNF - DNF - Demonstrativo de Notas Fiscais

EC - EC - EC - EC - EC - Emenda Constitucional

ECFECFECFECFECF - Emissor de Cupom Fiscal

ESAFESAFESAFESAFESAF - Escola de Administração Fazendária

FG VFG VFG VFG VFG V - Fundação Getúlio Vargas

FFFFFintaintaintaintainta - não é sigla. É um imposto cobrado quando não atin-gia o que o rei pretendia arrecadar para as suas necessidades.

FPEFPEFPEFPEFPE - Fundo de Participação dos Estados

FPMFPMFPMFPMFPM - Fundo de Participação dos Municípios

ICMS - ICMS - ICMS - ICMS - ICMS - Imposto sobre Operações relativas à Circulação deMercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte In-terestadual e Intermunicipal e de Comunicação

IBGEIBGEIBGEIBGEIBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística

II - II - II - II - II - Imposto de Importação

INSS - INSS - INSS - INSS - INSS - Instituto Nacional do Seguro Social IOF – Imposto so-bre Operações Financeiras

IOFIOFIOFIOFIOF - Imposto sobre Operações Financeiras

IPI - IPI - IPI - IPI - IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados

IPTU - IPTU - IPTU - IPTU - IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana

IPVIPVIPVIPVIPVA - A - A - A - A - Imposto sobre Veículos Automotores

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IRB - IRB - IRB - IRB - IRB - Instituto de Resseguros do Brasil

ISS - ISS - ISS - ISS - ISS - Imposto sobre Serviços

IUMIUMIUMIUMIUM - Imposto Único sobre Minerais

IVIVIVIVIVA - A - A - A - A - Imposto sobre Valor Agregado

LC - LC - LC - LC - LC - Lei Complementar

LDOLDOLDOLDOLDO - Lei de Diretrizes Orcçamentárias

LLLLLOOOOOAAAAA - Lei do Orçamento Anual

LRF - LRF - LRF - LRF - LRF - Lei de Responsabilidade Fiscal

ONG - ONG - ONG - ONG - ONG - Organização não Governamental

PPPPPASEP - ASEP - ASEP - ASEP - ASEP - Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público

PPPPPAAAAAT - T - T - T - T - Processo Administrativo Tributário

PIS - PIS - PIS - PIS - PIS - Contribuição para o Programa de Integração Social

RESPRESPRESPRESPRESP - Recurso Especial

RG - RG - RG - RG - RG - Registro Geral

RHCRHCRHCRHCRHC - Recurso em "Habeas Corpus"

RICMSRICMSRICMSRICMSRICMS - Regulamento do ICMS (Imposto sobre Operações rela-tivas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviçosde Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação)

STFSTFSTFSTFSTF Supremo Tribunal Federal STJ Superior Tribunal de Justiça

SEFSEFSEFSEFSEFAZ AZ AZ AZ AZ Secretaria de Estado de Fazenda

TRSDTRSDTRSDTRSDTRSDTaxa de Resíduos Sólidos Domiciliares

TURQNTURQNTURQNTURQNTURQN Tributo Único sobre Recebimentos de Qualquer Natureza

UFUFUFUFUF Unidade da Federação

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APRESENTAPRESENTAPRESENTAPRESENTAPRESENTAÇÃOAÇÃOAÇÃOAÇÃOAÇÃO

Honra-me, sobremodo, a funcionária pública RoseliRaquel Ricas, com o convite para apresentar este livro que sur-giu de sua participação no Curso de Especialização emIntegração Econômica e Direito Internacional Fiscal, ministra-do pela Universidade Nünster, na Alemanha, em conjunto coma Escola de Administração Fazendária – ESAF e a FundaçãoGetúlio Vargas – FGV.

A autora é funcionária pública compromissada comos ideais mais consistentes do Direito e da Justiça Tributária. Asua inquietação intelectual no campo jurídico faz com quebusque incessantemente o aprimoramento, participando deespecializações e inúmeros cursos, simpósios, palestras noâmbito do Direito e, em particular, do Direito Tributário.

Nesta obra, redigida com muita clareza, profundida-de e rigor científico, a autora mostra toda sua percepção dasdivergências existentes quando das interpretações por partedos diversos operadores do Direito em relação à competênciaatribuída aos entes da Federação quanto ao Imposto sobreCirculação de Mercadorias e Serviços de TransporteIntermunicipal e Interestadual e Comunicação - ICMS e aoImposto sobre Serviços - ISS e suas implicações na arrecada-ção e repartição do imposto.

Sua percepção aguçada da problemática que envol-ve os consumidores como sendo os verdadeiros contribuintesdo ICMS e do ISS, as inúmeras legislações que disciplinam amatéria, a guerra fiscal que se estabelece entre os entes dafederação, os benefícios fiscais que atendem somente os em-presários, demonstra, sem sombra de dúvida, a preocupaçãosocial da autora com a população pobre do País.

Ela identifica com perfeição a crise, isto é, a existên-cia de profundo desajuste fiscal entre os entes da federação e,como não poderia deixar de ser, mediante estudo do IVA -Imposto sobre Valor Agregado - vigente na União Européia,propõe às autoridades competentes a sua implementação.

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Considero o trabalho da Roseli Raquel Ricas de indiscu-tível mérito, devendo ser de leitura obrigatória para administradorespúblicos, políticos e primordialmente operadores do Direito.

Portanto, quero parabenizá-la pelo excelente eutilíssimo livro que traz à luz questões reguladas pela Lei doICMS e ISS, cuja novidade e relevância com certeza será reco-nhecida por todos aqueles que estão envolvidos no trato dodireito tributário.

Felicito a Roseli Raquel Ricas pelo sucesso, a meu verassegurado por esta obra produzida, de valiosa utilidadecientifica e, com os meus auspícios, que a autora tenha a gra-ta recompensa pelo magnífico trabalho.

Prof. Ms. José Aparecido ThenquiniProfessor da Faculdade de Direito da UFMT,doutorando em Direito pela Universidade deBurgos, Espanha. Advogado.

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Este trabalho pretende mostrar as distorções existen-tes nas leis fiscais em relação ao Imposto sobre Circulação deMercadorias e Serviços de Transportes Intermunicipal e Interes-tadual e Comunicação – ICMS, de competência dos estados eo Imposto sobre Serviços – ISS, de competência dos municípios– especialmente quanto à identificação do verdadeiro contribu-inte e o domicílio fiscal, pois o texto legislativo em relação aostributos indiretos dificulta o trabalho da administração tributáriae impede a realização da justiça fiscal e social.

Em nosso sistema, a Magna Carta, ao estabelecer osimpostos indiretos, delegou às entidades públicas da administra-ção direta, especificamente ao Poder Executivo, a competênciapara disciplinar a matéria e, nesse mister, a União, os 27 (vinte esete) estados, o Distrito Federal e mais de 5.560 (cinco mil, qui-nhentos e sessenta) municípios, cada qual editando a sua norma,aplicando suas alíquotas e seus regulamentos, resultando umalegislação inextricável, de difícil aplicação pelos usuários e incen-tivando a economia informal.

É evidenciado que a relação tributária ocorre entreos entes federativos e o consumidor final, com a intermediaçãodas empresas. No entanto, não existe na legislação esse

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direcionamento e a diferenciação entre o contribuinte, repre-sentado por toda a sociedade e os empresários.

A ausência de clareza dos textos legais e demais procedi-mentos fixados na legislação fiscal e o sistema de cobrança dosimpostos indiretos sobre o consumo e sua forma deoperacionalização incentivam a guerra fiscal entre os sujeitos ativose resultam na falta de consciência dos consumidores, os verdadei-ros contribuintes, impedindo que usufruam os benefícios fiscais eque adotem atitudes de fiscalização dos governos.

A deficiência na técnica legislativa e fiscal em relaçãoà instituição e cobrança do ICMS e ISS, de competência dosestados e dos municípios, na tributação indireta, dificulta adistinção entre pagamento e recolhimento e entre o contribu-inte e o dever do empresário quanto ao repasse do imposto.

Inúmeros diplomas foram editados, surgindo, nesseemaranhado, obscuridades em que sequer os aplicadores dodireito conseguem identificar a diferença entre o contribuinteque suporta e paga os impostos e os empresários, cujo dever épromover o recolhimento e repassá-los aos cofres públicos.

Por causa da ambigüidade e antagonismo das leis, es-sas definições e conceitos não são pacíficos entre a maioria dosdoutrinadores, resultando em divergências nas interpretações queimplicam no pagamento, no recolhimento e na cobrança dostributos quanto ao sujeito passivo e o sujeito ativo competentepara efetuar o lançamento e cobrar os impostos incidentes emdeterminadas circunstâncias e, principalmente, entre o empresá-rio e o contribuinte-consumidor final, quanto à responsabilidadepelo pagamento, recolhimento e repasse do quantum devido.

Com fundamento nessas impropriedades técnico-jurí-dicas, alguns empresários buscam benefícios indevidos, inclusiveutilizando-se do Poder Judiciário, que, por dubiedade na inter-pretação dessas leis, causam prejuízos ao erário em detrimentoao verdadeiro contribuinte, que é o consumidor final e este, ge-ralmente, desconhece que o ICMS e o ISS são pagos por ele eapenas recolhidos aos cofres públicos pelas empresas.

Apesar das divergências doutrinárias, depreende-se queo consumidor é o verdadeiro contribuinte nos impostos indire-

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tos, mas normalmente ele não tem ciência de que paga o im-posto, nem conhece as alíquotas que incidem sobre o valor damercadoria ou serviços que consome. Em razão desse fato, nãodemonstra interesse em acompanhar a aplicação dos recursospúblicos, pois acredita que todo o ônus recai sobre o empresá-rio e que ele não desembolsa o dinheiro do imposto.

Foi efetuada uma pesquisa, por amostragem, de 100 (cem)consumidores de diferentes graus de escolaridade e idades, com oobjetivo de mostrar qual é o nível de conhecimento da sociedade, emrelação aos impostos indiretos pagos, dentre outras informaçõesconsideradas relevantes para abordagem do tema.

A análise do conteúdo da pesquisa efetuada reflete afalta de consciência fiscal dos consumidores, considerando quedos entrevistados, a maioria faz controle de seu gasto, mas nãosabem que pagam impostos e, muito menos, qual imposto foipago. A sociedade conhece muito pouco de leis fiscais, e a mai-oria acha que há corrupção e desvio de dinheiro dos impostosna administração em geral e considera que os órgãos da admi-nistração pública são ineficientes e sem transparência.

Como resultado da pesquisa, a manifestação em rela-ção às atividades públicas que mais incomodam a sociedade sãoas áreas da saúde e da segurança. Mais de 50% dos entrevistadosacreditam na existência da corrupção na administração pública eque o Poder Legislativo precisa de eficiência e transparência, consi-derando que não aprova as leis necessárias para a melhoria dosdiversos segmentos da população e que ocorrem muitos desmandosnos atos do Poder Judiciário e do Tribunal de Contas.

Ponderamos que na Antiguidade havia truculênciase arbitrariedades e até atrocidades na cobrança dos impostos,mas o cidadão tinha ciência de qual era o imposto e o seuvalor, porém, atualmente, apesar da legalidade, da democra-cia, dos princípios constitucionais em defesa do contribuinte/consumidor, impera a falta de consciência em relação à res-ponsabilidade pelo pagamento dos impostos indiretos, bemcomo aplicação desses recursos pelo poder público.

Com essa análise, pretende-se sugerir mudançascomo alternativas que poderiam minimizar as questões apre-

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sentadas, considerando as características brasileiras e identifi-cando o verdadeiro contribuinte, de forma clara e discriminada,pois quando o cidadão-consumidor tiver consciência que, narealidade, ele é o contribuinte dos impostos indiretos, certa-mente fiscalizará as ações de todas as esferas de governosexistentes no Brasil. Da mesma forma, se houvesse a dissociaçãoentre o preço do produto, serviços e valor dos impostos indire-tos incidentes na operação, os benefícios fiscais alcançariamo consumidor final-contribuinte.

A legislação deveria distinguir o contribuinte do em-presário, os seus respectivos domicílios fiscais, bem como orecolhimento e o pagamento, a separação dos impostos dovalor do produto, a unidade federativa competente para tribu-tar e arrecadar os impostos indiretos em relação ao ICMS eISS, observando o princípio constitucional que propugna pelaredução das desigualdades regionais e sociais, destinando ovalor total dos impostos para aqueles estados consideradoscomo subdesenvolvidos em relação aos demais, adotando-seo sistema de destino puro1 .

Torna-se necessário distinguir na legislação que disci-plina os impostos indiretos, os entes públicos como mandatários,os empresários, os responsáveis, os solidários, o sujeito passivo,os substitutos tributários, com as respectivas responsabilidadesadministrativas e fiscais inerentes a cada um, e o verdadeirocontribuinte, que é a sociedade – consumidora final – ou pes-soa física, que é o sujeito passivo nessa relação e suporta acarga tributária final incidente nos produtos e serviços, haja vis-ta que são inclusos todos os encargos no preço do produto.

Da mesma forma, para o direito tributário, é impor-tante a distinção entre as figuras jurídicas do pagamento e dorecolhimento, porque é relevante a necessidade de dissociar ovalor do tributo registrando separadamente, o valor dos im-postos recolhidos, do preço da mercadoria e dos serviços, pois

1 Não existe a incidência do imposto na origem, a competência para tributar ésomente para o estado do destino, onde serão consumidos os produtos

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se fosse consignado o imposto independente do valor do pro-duto, permitiria ao contribuinte/consumidor visualizar qual oimposto incidiu sobre aquela operação.

Nesse sentido, ainda que a atual legislação não façaessa distinção, é assente que, na realidade, o empresário é oresponsável tributário pelo recolhimento e apenas faz ainstrumentalização das obrigações fiscais acessórias em rela-ção aos documentos concretizando o recolhimento, pois quempaga os impostos devidos é o consumidor final.

Uma reforma tributária deveria ocorrer no sistema brasi-leiro, alterando substancialmente suas diretrizes, critérios legais ecaracterísticas em relação aos tributos, visando elevar os níveis deeficiência, eqüidade e facilitando o cumprimento e aoperacionalização das regras, especialmente as obrigações aces-sórias impingida aos empresários em relação aos impostos indiretos.

Impende salientar que o estado concede benefícios fis-cais destinados aos contribuintes por meio dos convênios, acordos,regimes especiais e outros, com a finalidade precípua de reduzir ocusto e a carga tributária que recai sobre os produtos, porém, oobjetivo pretendido pelo poder público não é alcançado, pois nãoocorre redução do valor da mercadoria ou serviço.

Considerando que essa benesse não é repassada aopreço final, os consumidores não são contemplados com aredução do valor das mercadorias e serviços e quando ocorrerredução de alíquota de qualquer produto para favorecer aoconsumidor, na maioria das vezes, quem obtém as vantagenssão os empresários que agregam lucros em suas atividades ouutilizam como instrumento de concorrência desleal prejudicandoos demais empreendimentos do mesmo segmento ou incorpo-rando-a ao lucro da empresa.

Da mesma forma, os incentivos fiscais concedidos aoscontribuintes não atingem os seus objetivos e, na maioria dasvezes, nem mesmo os requisitos legais e essenciais para a suaconcessão são cumpridos, especialmente a geração de umaquantidade mínima de emprego. Normalmente esses benefíciosrepresentam 75% do valor do imposto como incentivo à indús-tria e até para o comércio.

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É evidente que existem inúmeras leis editadas com afinalidade de conceder benefícios ao consumidor/contribuinte,diminuindo o preço, tornando o produto mais acessível e aumen-tando o poder aquisitivo do consumidor de baixa renda, contudo,a realidade é outra e, mesmo havendo a redução dos impostos ea renúncia da receita, não são cumpridas as metas para a manu-tenção desse incentivo fiscal, até porque as diferenças e asdesigualdades sociais não são respeitadas. O preço final não éreduzido, mas sim agregado aos lucros dos empresários.

Podemos exemplificar da seguinte forma: é editadauma lei reduzindo a alíquota do imposto incidente sobre a car-ne para que o consumidor de baixa renda possa adquirir esseproduto, mas essa redução de alíquota não é repassada paraele; um assalariado que compra arroz e feijão na periferia so-fre a mesma carga tributária e, proporcionalmente, arca e pagao mesmo valor de imposto que um milionário quando esteadquire o produto em supermercado num shopping de luxo;ou ainda, uma empresa incorporada ganha na justiça o direi-to de não pagar nenhum imposto (ICMS, ISS e IPI), mas oadquirente não é contemplado com a redução do valor finaldo imóvel; quem viaja de avião não paga o ICMS, mas deônibus ou circular o cidadão é responsável pelo pagamentodos impostos indiretos, embutido no valor da passagem etc.

Afigura-se, também, essencial e indispensável a iden-tificação da responsabilidade estabelecida para as empresas eos verdadeiros contribuintes, bem como os limites para os es-tados, o Distrito Federal e os municípios e o alcance dasbenesses fiscais, visando cercear fraudes e artifícios utilizadospor alguns empresários para burlar a lei, obter benefícios le-gais e até vantagens indevidas e essa prática é comum entreas empresas que lesam a economia no que se refere à arreca-dação dos tributos e à sociedade.

Portanto, se a lei fosse editada de forma clara e identifi-casse o verdadeiro contribuinte, os empresários deixariam de usufruiros benefícios fiscais em detrimento do consumidor, não haveriatanta sonegação e a sociedade, de modo geral, como responsávelpelo pagamento de impostos incidentes sobre o consumo, estariamais consciente para exigir ações coerentes do governo.

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Faz-se necessário ressaltar que a insegurança na in-terpretação da legislação fiscal e o emaranhado de leisacarretam divergências em relação ao recolhimento do im-posto e dificultam o entendimento quanto ao cumprimento dasobrigações pelos empresários de um mesmo ramo e catego-ria. A confusão é tamanha que, após diversas batalhas judiciais,os tribunais firmaram o entendimento jurisprudencial sobre aexistência do contribuinte de direito e o de fato, o que tambémé ignorado pelos consumidores brasileiros.

Visando a correção dessas distorções, é necessárioque a legislação fiscal ao fazer menção do pagamento deverádistinguir que o recolhimento e pagamento de tributo são con-ceitos distintos, haja vista que essa imprecisão acarretaproblemas legais, doutrinários e jurisprudenciais. Na sistemá-tica atual, até mesmo os próprios empresários acreditam quesão eles os pagadores de impostos e não a sociedade, poisreclamam que a carga tributária é muito alta, enquanto o con-sumidor, que a suporta, fica alheio a esse fato.

Em relação ao ISS, quando uma empresa estiver insta-lada em um município e prestar serviço em outro, declara e recolheo imposto onde estiver inscrita, em detrimento daquele no qual éresidente o consumidor final e que efetivamente pagou todos osencargos tributários. Essa prática incentiva a guerra fiscal de for-ma acirrada entre os municípios e estados, contrariando princípiosconstitucionais, especialmente do pacto federativo.

Dependendo do município ou estado onde estiverdomiciliado o contribuinte ou consumidor final, este deveráarcar com uma carga tributária diferente, que sequer tem co-nhecimento da existência. Esse antagonismo também trazconseqüências jurídicas e tributárias decorrentes da aporia emrelação ao conceito de domicílio fiscal, associada à identifica-ção do verdadeiro contribuinte.

Além desses problemas, a falta de identificação doverdadeiro contribuinte e o seu domicílio fiscal resultam emconseqüências legais e, obviamente tributárias, pois quando oprestador de serviço executa qualquer atividade em municípiodiferente de sua sede, sendo ele considerado contribuinte, o

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valor do imposto será devido em seu domicílio fiscal ou ondesituar a sua sede. Porém, se a interpretação for conforme atese defendida por vários doutrinadores, e neste trabalho, esendo considerado o contratante de serviço como o verdadei-ro contribuinte, o ISS será devido naquele município ondeestiver estabelecido o cliente ou tomador.

Quando o imposto é recolhido pela empresa de formainadequada, resultam especialmente duas conseqüências preju-diciais, pois o município não recebe o imposto e nem mesmo osrepasses devidos e efetuados pela União e estado, que são direta-mente proporcionais e interligados à sua arrecadação.

É importante destacar que o imposto deve ser destina-do ao município onde efetivamente ocorrer o consumo, mas que,por permissões legais, impropriedades legislativas e interpretaçõesdivergentes, é recolhido onde a empresa encontra-se estabelecida,e essa circunstância interfere diretamente na receita própria domunicípio e também no valor dos repasses federais e estaduais.

A falta de harmonização das legislações editadas pelosestados e municípios resultou em problemas e conseqüências fis-cais e judiciais além de contrariar os mais relevantes princípiosconstitucionais do direito tributário, tais como a isonomia tributária,a capacidade contributiva e a igualdade entre os contribuintes e,em especial, a finalidade social do tributo que, dentre outras cir-cunstâncias, resulta na falta de consciência fiscal do consumidor,essencial para que a relação fisco-sociedade seja transparente.

Se houvesse a correção de impropriedades nos di-plomas legais, com a harmonização da legislação em relaçãoà instituição e à cobrança do ICMS e do ISS e a identificaçãode alguns procedimentos adotados pela administração públi-ca em relação aos contribuintes ou consumidores, empresários,municípios e estados, os critérios na administração dos tribu-tos seriam mais justos e haveria a redução da guerra fiscalentre os entes tributantes e seria observada a justa distribuiçãode receitas entre a União, estados e municípios.

O procedimento de registrar o imposto independentedo produto proporcionaria maior transparência na relação fis-co-contribuinte e possibilitaria atingir o destinatário com os

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benefícios concedidos pelo poder público, especialmente aque-les destinados à redução dos preços dos produtos básicos eessenciais, quando adquiridos pela classe social menosfavorecida, e além disso, poderia coibir a obtenção, pelos em-presários, de benefícios fiscais em decorrência das interpretaçõesequivocadas ou uso de lacunas na lei que incentivam a concor-rência desleal e a sonegação que causam prejuízos ao erário.

Apesar de a legislação tributária ser ambígua, nossaadministração tributária demonstra avanços em relação à for-ma do recolhimento dos impostos, especialmente quanto à redebancária credenciada, que é automatizada, assim como as Se-cretarias de Estado de Fazenda das unidades da Federação quetambém disponibilizam uma infinidade de serviços automatizadose os via internet, facilitando as atividades dos empresários, ocumprimento da obrigação principal e das acessórias.

Mas, buscando melhorar o desempenho do sistematributário brasileiro, poderia ser parcialmente seguido o modelodo sistema adotado em outros países em relação ao imposto demesma natureza, com a legislação harmonizada, englobandoos dois tributos, a exemplo do Imposto sobre o Valor Agregado– IVA, que possui base mais ampla e poucas alíquotas.

Segundo Guimarães (2004), com a aprovação da6ª (sexta) diretiva de 1977, na Europa, ficou reconhecido quenão era suficiente ter um IVA, mas que a base de incidência dotributo fosse uniforme, com estrutura comum de alíquotas,gravando todos os produtos e serviços de forma igualitária,evitando a possibilidade de manipulações que levassem àsdistorções na concorrência entre os estados europeus.

O sistema atual de cobrança dos impostos é injusto,pois repassa aos consumidores toda a carga tributária, inde-pendente do local e da classe social onde ocorre o consumo,enquanto grandes fortunas ficam imunizadas à taxação pelopoder público; observando que a maioria dessa carga não érecolhida ao erário, além dos prejuízos causados pela acentu-ada ineficiência na aplicação dos recursos públicos e os desviosperpetrados pelos agentes públicos.

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Alterando a lei e associando aos procedimentosadotados pela administração tributária brasileira, ampliandoo sistema de substituição tributária e considerando, principal-mente, que possuímos um avançado sistema de automaçãobancária, possibilitaria corrigir inúmeras falhas que impedema efetividade na arrecadação dos tributos.

As leis tributárias relativas aos dois impostos indiretos -o ICMS e ISS, incidentes sobre o consumo, poderiam acompa-nhar as de outros países que, reconhecidamente, adotampolíticas tributárias mais desenvolvidas sob certos aspectos. Po-demos citar algumas das características do modelo de paísesda América do Norte e União Européia, quais sejam: a) o siste-ma unificado de alíquotas; b) a base tributária ampla englobandovários tributos; c) a legislação consolidada e harmonizada; d) aIdentificação das responsabilidades diferentes e inerentes às atri-buições dos contribuintes e empresários; e) o cálculo do impostodestacado por fora, independente do produto no ato da com-pra, quando da emissão da nota fiscal; f) o pagamento e orecolhimento separando o valor do produto e o imposto, comautenticações autônomas no momento da quitação.

Se fossem adotadas essas medidas no Brasil, dentreoutras, certamente poderiam contribuir para inibir a guerrafiscal entre as entidades públicas e a concorrência desleal en-tre os empresários, a sonegação a corrupção, que é um dosprincipais fatores impeditivos para que ocorra o equilíbrio fis-cal e a justiça social.

Dessarte, deverá ser implementada uma legislaçãoque atenda o interesse dos estados, mas, ao mesmo tempo,incentivem e assegurem o crescimento regional de forma equi-librada reduzindo as disparidades existentes no BrasilContinental, que interferem não somente em relação ao servi-ço essencial, que deve ser prestado pelo ente público, masespecialmente na heterogeneidade das classes sociais e na qua-lidade de vida dos cidadãos.

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1.1 A definição do vocábulo tributo1.1 A definição do vocábulo tributo1.1 A definição do vocábulo tributo1.1 A definição do vocábulo tributo1.1 A definição do vocábulo tributo

O tributo decorre da manifestação do poder políticodo Estado Nação que, usando de sua supremacia no misterde administrar a sociedade, delega competência às entidadespúblicas (União, estados e municípios) para instituir e cobrarimpostos, visando obter os meios necessários para o desem-penho de suas atividades típicas e essenciais no aspecto social,econômico, administrativo e financeiro.

Coêlho (2004, p. 38) preleciona em relação ao Es-tado e suas funções, o poder de tributar, e quanto à repartiçãode competência para tributar que:

O poder de tributar é exercido pelo Estadopor delegação do povo. O Estado, enteconstitucional, é produto da AssembléiaConstituinte, expressão básica e fundamen-tal da vontade coletiva. A Constituição,estatuto fundante, cria juridicamente o Es-tado, determina-lhe a estrutura básica,institui poderes, fixa competências, discrimi-

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na e estatui os direitos e as garantias daspessoas, protegendo a sociedade civil.

O vocábulo tributo possui várias acepções e inter-pretações e, para ilustração, trazemos à colação as definiçõesde diversos autores citados por Moraes (1996, p. 356 e 357):

é a prestação pecuniária que o Estado, ouuma entidade pública por ele autorizada,por força de sua soberania territorial, exigede sujeitos econômicos a esta submetidos(BLUMENSTEIN);

é uma prestação obrigatória, comumenteem dinheiro, exigido pelo Estado em virtu-de de seu poder de império, que dá lugara relações jurídicas de direito público(FONROUGE);

é a prestação patrimonial estabelecida porlei a favor de uma entidade que tem a seucargo o exercício de funções públicas, como fim imediato de obter meios destinadosao seu funcionamento (XAVIER);

Moraes (1996) afirma que, para considerar o conceitorigoroso de tributo, deve ser apreciado não só sob o ângulo doDireito Tributário, que define tributo como prestação de objeto daobrigação tributária, mas também da ciência das finanças que oexamina como receita pública e o Direito Financeiro, que o estu-da como receita pública compulsória.

O CTN, em seu artigo 4º, estabelece que a naturezajurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador darespectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a deno-minação e demais características formais adotadas pela lei, bemcomo a destinação legal do produto da sua arrecadação, qualseja, a obrigação de pagar, a exigência e o lançamento efetivadopelo fisco, é imposta compulsoriamente e independe de qualquerprestação vinculada do poder público para sua ocorrência.

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Coêlho (2004, p. 453), citando Paulo de Barros Car-valho, em relação aos critérios e circunstâncias que envolvem ofato imponível, aponta três critérios:

o material, o fato em si; o temporal, determi-nando as circunstâncias de tempo queenvolvem o fato jurígeno já materialmente des-crito; o espacial, indicativo das condições delugar em que o fato ocorrer. Nas conseqüên-cias, enxerga dois critérios, a saber: a) o pessoal,que determina os sujeitos – ativo e passivo –da relação jurídica decorrente da realizaçãodo suposto (hipótese e incidência); e b) oquantitativo, que esclarece o modo pelo qualserá estabelecido o conteúdo do dever jurídi-co (base de cálculo e alíquotas).

Em resumo, podemos definir tributo indireto como oônus instituído pelo Estado com a finalidade de desenvolver suasatividades e objetivos definidos em lei, com fundamento no seupoder estatal, quando praticado o fato gerador ou imponívelexigido compulsoriamente dos domiciliados em seu territóriorecolhido pelos empresários autorizados pelas respectivas enti-dades tributantes e suportado pelo consumidor final.

1.2 O histórico dos tributos1.2 O histórico dos tributos1.2 O histórico dos tributos1.2 O histórico dos tributos1.2 O histórico dos tributos

Desde os primórdios da humanidade, o tributo foi exigi-do coercitivamente em decorrência do poder e da força física oumoral dos reis e imperadores que usavam a divindade constituídacomo fundamento para obtenção dos meios destinados à satis-fação das suas necessidades, sem critérios legais ou morais.

A evolução das obrigações pessoais, entre elas a res-ponsabilidade pelo pagamento dos impostos, exigidosdiretamente dos indivíduos teve início desde os primórdios dahistória, a exemplo da citação da Bíblia, especialmente em

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Mateus 22:21, Marcos 12:17, dentre outras inúmeras pas-sagens, gerando a obrigação personalíssima do cidadão pelopagamento do imposto devido ao poder constituído.

Nessa passagem de Mateus, citada acima, questio-naram Jesus sobre a legalidade do pagamento de tributos aoimperador César e o Messias assim respondeu: “dai a César oque é de César, e a Deus o que é de Deus”.

Com a evolução gradativa da sociedade, a popula-ção começou a questionar os excessos de impostos e taxas eteve início os movimentos sociais com a finalidade de minimizaro poder de mando e o arbítrio em relação aos tributos.

Quanto maior a população, mais problemáticas ecomplexas são as demandas e, por isso, o tributo é indispen-sável para que o Estado possa desempenhar suas funçõesessenciais, intrínsecas à sua existência, com o intuito de man-ter organizada a sociedade.

Assim, o tributo é indispensável para manter as fun-ções típicas do Estado, porém a sua instituição sem leis ecritérios justos, acarretaria transtornos e, conforme demons-trado na história, resultaria em mortes e guerras desnecessárias,fato que seria totalmente antagônico ao objetivo proposto deadministrar a sociedade organizada, proporcionando a paz eo bem estar social aos cidadãos.

Segundo Moraes (1996), nas comunidades primiti-vas, o tributo era destinado à satisfação das necessidades edependia dos caprichos do rei, que o exigia de seus súditospela força e com arbitrariedade, e a atividade financeira doEstado era parasitária e não era exigido apenas in pecunia(moeda ou dinheiro), mas abrangia também os outros tipos deprestações, quais sejam: in natura ou in specie, in labore.

No estado feudal ocorreu a dispersão do patrimônio doEstado, o desenvolvimento da receita da coroa e o patrimônio erasubdividido para os duques, condes, bispos etc., que se tornaramsenhores das terras. O rei vivia de seu patrimônio, que se confundiacom o do Estado, e os senhores feudais criavam ônus para os seusvassalos. O tributo tinha por finalidade reforçar o domínio territorial.

Na época dos reinados, os tributos eram cobrados,exigidos e recebidos pelos emissários do Reino, mas com a

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evolução surge o estado representativo, quando então, o tri-buto passou a ser fixado como um instrumento de receita parasua manutenção, deixando, assim, de ser fruto das arbitrarie-dades e mesmo do poder discricionário do Estado.

Com o advento da implantação do sistema tributá-rio, foram minimizadas as liberalidades em relação à cobrançaindiscriminada de impostos, consoante a vontade dogovernante e, somente após a edição da Lei n. 5172/66 que,posteriormente, passou a status de lei complementar e foi de-finido como o Código Tributário Nacional, e inserida a previsãoconstitucional, fixando limites para os entes tributantes, espe-cialmente quanto à instituição e majoração dos tributos.

Resumindo, desde os primórdios da colonização, tantonos impostos diretos quanto nos indiretos, o cidadão, definidocomo pessoa física, é quem arca com o ônus dos impostos,pois o valor está embutido no preço final dos produtos e servi-ços adquiridos, fato este comprovado desde a época do BrasilColônia e especialmente no século XVIII, época da Inconfidên-cia Mineira, quando da chamada Derrama2 .

Da mesma forma, pode ser evidenciado que, naque-la época, os demais impostos, como a Finta e também ascontribuições e donativos, eram cobrados pelos emissários daCoroa e exigidos diretamente da comunidade. É evidente quea sociedade, até hoje, continua pagando os tributos, tan-pagando os tributos, tan-pagando os tributos, tan-pagando os tributos, tan-pagando os tributos, tan-to os diretos quanto os indiretosto os diretos quanto os indiretosto os diretos quanto os indiretosto os diretos quanto os indiretosto os diretos quanto os indiretos, porém, em razão dosemaranhados nos textos legais, não fica explícito a indicaçãoe a figura do cidadão, como o verdadeiro pagador dos impos-tos indiretos e o “quantum” que é cobrado em cada operação.

1.3 A evolução dos tributos no Brasil1.3 A evolução dos tributos no Brasil1.3 A evolução dos tributos no Brasil1.3 A evolução dos tributos no Brasil1.3 A evolução dos tributos no Brasil

No Brasil, as leis inerentes aos tributos passaram porinúmeras mudanças, tanto no campo da incidência como na

2 Derrama era a cobrança do imposto quando os valores arrecadados nãoatendiam a todas as necessidades do Império.

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forma de cobrança. Desde o Descobrimento, na época dascapitanias hereditárias, até a atualidade ainda são prementesas necessidades de mudanças nesta área.

Após o início da Colonização, com a divisão em ca-pitanias, o principal imposto era a dízima, meia dízima eredízima, que eram devidos ao Rei, Capitão-Mor e Governa-dor e pagos in natura, e a arrecadação e fiscalização eramrealizadas pelos dizimeiros ou rendeiros.

Inexistia organização fiscal à época, porém os agen-tes denominados rendeiros e seus auxiliares contadores, feitorese almoxarifes, eram revestidos de grande autoridade e podiammultar, executar cobranças, bem como lançar os tributos edeterminar a forma e a época da arrecadação ou mesmo pren-der e condenar os infratores.

Em 1548, foi nomeado o primeiro governador geralque detinha poderes de conceder alvarás em nome do rei e aadministração era constituída por quatro órgãos independen-tes e coordenados entre si: Governador Geral, Ouvidor-Mor,Capitão-Mor da Costa e Provedor-Mor da Real Fazenda e exis-tiam os tributos ordinários e os extraordinários.

Os tributos ordinários eram a renda da Real Fazen-da, representando a Coroa de Portugal, do Governador Gerale os tributos extraordinários, exigidos em ocasiões excepcio-nais, denominados de Derrama, Fintas e contribuições; mas osistema e o regime adotados davam margem a grande evasãofiscal, principalmente no interior, onde a arrecadação dosdízimos das terras ou dos quintos do ouro, constituía tarefadificílima, o que propiciava muitas fraudes, descaminhos e atéfalsidade na declaração fiscal.

Com a vinda da família real para o Brasil, em janeirode 1808 e com a sua transformação em capital do Reino dePortugal, foram abertos os portos aos navios estrangeiros, àsnações aliadas à Coroa, e D. João criou o Tesouro Nacional, aImprensa Nacional, o Banco do Brasil, e ao mesmo tempoextinguiu as Juntas da Fazenda, proibindo o uso do ouro empó como moeda corrente, determinando a utilização de moe-

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das de ouro, prata e cobre, porém os tributos eram exigidosdiversas vezes, sobre os mesmos fatos, embora com denomi-nações diferentes.

Decorrente da Independência do Brasil e o retornode D. João VI e sua corte a Portugal, o Brasil passou a serdenominado Império. Em 1824, ao ser promulgada a primei-ra Constituição Federal centralizou-se o poder fiscal noLegislativo, na Câmara dos Deputados, que fixava anualmen-te as despesas públicas e repartia a contribuição direta.

A receita e a despesa da Fazenda Nacional eram daalçada do Tesouro Nacional e os tributos exigidos eram os mes-mo do tempo do Império, permaneciam, assim, a mádistribuição de renda, a desigualdade e a injustiça na tributa-ção dos produtos. Paul Hugon (apud MORAES, 1996), afirmaque no relatório do Ministério da Fazenda de 1831, constaque o açúcar era taxado cinco vezes; a aguardente, oito; otabaco, seis; o gado, seis; e o algodão, três vezes. Os tributoseram lançados e arrecadados sem método, sem racionalidadee uniformidade, e foram mantidos inúmeros tributos idênticos,apenas com a denominação diferente.

Com a abdicação de D. Pedro I, em 1831, foi instau-rado o Governo de Regência e, em razão das revoluções, asdespesas públicas tiveram uma elevação, tendo sido organiza-do o Tesouro Público Nacional e a Tesouraria das Províncias, eeditada lei que aboliu os impostos sobre a importação e expor-tação de todas as mercadorias de uma província para outra.

A Receita Pública era constituída de 151 (cento e cin-qüenta e uma) rubricas3 sem considerar os tributos exigidospelas províncias e pelos municípios. Em 1832, houve a repar-tição das rendas entre o Governo Central, para o qual foramdefinidas 22 (vinte e duas) rubricas e para as províncias o re-manescente, não compreendidos nessa chancela.

No período do Segundo Império foram expedidos re-gulamentos buscando simplificar a fiscalização para atenuar

3 Palavra técnica para definir o controle financeiro de registro contábil.

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o déficit financeiro e, em outubro de 1843, foram majoradosos tributos existentes e criados uma contribuição extraordiná-ria. Posteriormente, com a Proclamação da República, asprovíncias foram reunidas pelo laço da federação e então cons-tituídos os Estados Unidos do Brasil, quando a partilha tributáriaganhou relevo e importância.

Depreende-se desse texto histórico que até 1548 nãoexistia nenhuma organização fiscal, cuja fase embrionária foia nomeação do primeiro Governador Geral, com a criaçãoda alfândega e da casa dos contos que cumulavam funçõesde pagar, receber e verificar as contas relativas aos impostosrecebidos e providenciar a remessa à Real Fazenda no Brasil eao rei em Portugal.

Em 1763, existia a Junta da Fazenda, extinta por D.João que, no lugar da Junta, criou o Tesouro Público Nacional ea Tesouraria das Províncias, passando a sistemática da tributaçãoe arrecadação por inúmeras alterações até a forma atual de co-brança e pagamento dos impostos.

A evolução do sistema de cobrança, desde os primórdiosaté o estágio atual foi gradual e, com o passar do tempo, com oaumento da população e com a estruturação do sistema tributá-rio, e quando da criação do sistema ampliado para administraros tributos brasileiros foram criadas as organizações, os respon-sáveis e substitutos tributários, além de inúmeras outras figurasjurídicas para representar o sujeito passivo que, na realidade é ocidadão denominado de pessoa física.

Podemos constatar pela narrativa histórica daimplementação dos tributos que, em sua gênese, o sistema de arre-cadação dos diversos impostos existentes na época da Coroa e doImpério fixava que o pagamento era de responsabilidade dos cida-dãos e a função de arrecadar dos emissários ou representantes daCoroa e do imperador, denominados de rendeiros e seus auxiliares.Estes recebiam os impostos e todas as rendas eram repassadasdiretamente ao Rei ou ao Imperador e o cidadão tinha ciência dequanto e quais impostos haviam, assim como a obrigatoriedade deefetuar o pagamento, seja em moeda ou in natura.

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1.4 O sistema e o modelo tributário instituído pelas1.4 O sistema e o modelo tributário instituído pelas1.4 O sistema e o modelo tributário instituído pelas1.4 O sistema e o modelo tributário instituído pelas1.4 O sistema e o modelo tributário instituído pelasconstituições brasileirasconstituições brasileirasconstituições brasileirasconstituições brasileirasconstituições brasileiras

Com a Promulgação da Constituição de 1891 e a for-ma federativa de governo, foram firmadas as competências daUnião e dos Estados, e regulamentados alguns impostos existen-tes e criados outros, tendo o imposto sobre o consumo adquiridoa sua primeira consolidação por intermédio da Lei n. 25 de 31 dedezembro de 1891. Porém, os municípios passaram a ter essedireito somente com a Constituição de 1934, quando foi aprova-da a forma tríplice de destinação de rendas, ou seja, União, Estadose Municípios adquiriram a competência para instituir tributos.

Com a promulgação da Constituição de 1946, fo-ram alteradas as competências da União, dos estados e dosmunicípios, com a discriminação tributária mais rígida e auto-nomia política e financeira de cada unidade e a participaçãomútua na arrecadação dos impostos, ficando a política tributá-ria estruturada sob um programa de ação econômica do governoque obedecia a três objetivos fundamentais simultâneos, quaissejam: o financeiro, com o objetivo de arrecadar recursos parao governo; o social, tendo em vista a redução das desigualda-des individuais de renda e o econômico visando orientar, na melhorforma, as atividades e as políticas interna e externa do país.

No sistema tributário instituído pela Constituição de1946, os impostos indiretos sobre vendas e consignações seapresentavam com incidência cumulativa, em cascata4 , poisem cada operação ocorria o fato gerador, prejudicando acomercialização e a industrialização dos bens econômicos. Sehouvessem inúmeras comercializações com o mesmo produ-to, em cada uma delas o imposto incidiria e não havia formasde compensação ou de creditamento.

Com a Emenda Constitucional n. 18/1965 houveuma mudança significativa no sistema tributário, consideradacomo uma autêntica reforma, alterando a discriminação de

4 Várias incidências tributárias sobre o mesmo produto e sem quaisquer devoluções.

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competência tributária e adotando uma classificação do im-posto com nomenclatura econômica, consolidando impostode idêntica natureza em figuras unitárias e a integração noplano nacional, econômico e jurídico.

Foi criada uma nova ordem hierárquica para os atosnormativos tributários, estabelecendo leis complementares eresoluções do Senado e delimitando as competências de leisfederais, estaduais e municipais. Foi adotada a divisão tripartidados tributos em: impostos, taxas e contribuições de melhoria,bem como maior rigidez ao sistema tributário, pois os impos-tos admitidos passaram a ser exclusivamente os que constavamda Emenda n. 18/1965 e definidos constitucionalmente atra-vés de seus pressupostos gerais de incidência tributária.

Os princípios constitucionais da tributação forammantidos, quais sejam: legalidade tributária, vedação às limi-tações ao tráfego, vedação às imunidades fiscais sem previsãolegal e substituiu o imposto, que era cobrado em cascata so-bre as vendas e consignação pelo então ICM, que incidia sobrea circulação de mercadorias, que passou a ser não cumulati-vo, de competência dos estados.

Depois da reforma tributária realizada pela EmendaConstitucional n. 18/1965 foi criada a Lei n. 5.172, de 25 deoutubro de 1966, denominada Código Tributário Nacional –CTN, que instituiu normas gerais de direito aplicáveis à União,estados e municípios e, posteriormente, foi recepcionado pelaMagna Carta como lei complementar, pois, apesar de ter sidoeditada como uma lei ordinária, sua matéria possuía caráterde lei complementar, constituindo-se como o comando geralna esfera tributária para os três níveis de governo.

O CTN criou mecanismos de compensação, possibi-litou melhor distribuição de rendas tributárias, trouxe conceitosmais seguros das espécies de tributos representadas pela dife-renciação entre imposto, taxa e contribuição de melhoria, entreoutras inovações. A Constituição de 1967 pouco se diferen-ciou da Emenda 18/1965, e o princípio da competênciaresidual da União voltou a integrar o sistema tributário brasi-

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leiro, permitindo a criação de impostos não previstos na Cons-tituição, conseqüentemente diminuindo a rigidez do sistema.

A Constituição de 1967 durou pouco tempo sem al-terações, e depois foi promulgada a Emenda Constitucional n.01, de 17 de outubro de 1969, que acrescentou modifica-ções introduzidas pela própria emenda, definindo que a Uniãoteria competência para instituir contribuições sociais e emprés-timos compulsórios e também instituía a questão da imunidadedo patrimônio, renda ou serviços da União, estados, DistritoFederal e municípios, dos templos de qualquer culto, dos par-tidos políticos e das instituições de educação e de assistênciasocial, do livro, jornal e periódico, dentre outros.

Embora com a evolução apresentada pela legislação,alguns aspectos jurídicos, econômicos e financeiros deixaramlacunas que resultaram em severas críticas ao sistema tributá-rio, especialmente em relação aos tributos parafiscais e acentralização de renda. Em 1984, foi instituído o imposto so-bre o serviço de comunicações e, posteriormente, em 1985, oimposto sobre a propriedade de veículos automotores, einseridas alterações na forma de participação dos Estados edos Municípios na arrecadação.

Nesse mesmo ano, foi convocada a Assembléia Nacio-nal Constituinte e com a promulgação da Carta de 1988 houveuma manifestação unânime no sentido de aperfeiçoar o sistematributário implantado pela Emenda Constitucional n. 18/1965.Várias inovações foram inseridas, especialmente visando adescentralização e o fortalecimento da autonomia dos estadose dos municípios, a crescente progressividade do imposto derenda e repartição da receita com critérios; a tentativa de atenu-ar os desequilíbrios regionais no país e a justiça fiscal; proteçãoao contribuinte; simplificação da tributação e sua adequaçãoàs necessidades de modernização do sistema produtivo, na buscade uma garantia mínima de uniformidade nacional ao sistematributário nos seus princípios básicos, especialmente com a pre-servação da figura da lei complementar em matéria tributária; aseletividade e a criação de impostos novos.

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Foram consolidados diversos princípios, especialmenteda legalidade, da igualdade tributária, irretroatividade da lei,anterioridade, vedação ao confisco e às limitações ao tráfegode pessoas e bens, da diferença tributária em razão da proce-dência ou destino de bens e serviços, a vedação da instituiçãode impostos sobre certas pessoas ou bens para os quais aConstituição concedeu a imunidade, anistia ou remissão, den-tre outros princípios gerais.

Ressaltamos que apesar de todos esses avanços, ain-da são necessárias mudanças significativas em nosso sistema,uma reforma tributária ampla, que inclusive tramita no Con-gresso Nacional, e se arrasta sem conclusão, pois os interessesdos estados e municípios são conflitantes, e mesmo aqueles“ricos”, considerados os mais desenvolvidos, que possuempólos industriais avançados, não abrem mão de qualquerarrecadação proporcionando a repartição eqüitativa da re-ceita e o crescimento das regiões de forma que possibilite ajusta distribuição de rendas.

Enquanto não for aprovada a reforma tributária, per-sistirão esses critérios que não atendem às necessidades dasociedade e da administração que tenha como finalidadeprecípua a busca pela a justiça social, ressaltando que mesmosendo aprovada essa reforma, não serão corrigidas as distorçõesexistentes na legislação fiscal que emperram os meios necessá-rios à diminuição da atual e perversa distribuição de rendas,que dificultam a legalização e crescimento das pequenas em-presas que sobrevivem na informalidade.

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Consoante o Sistema Tributário Nacional, a teor do dis-posto no artigo 145, da Magna Carta, foi determinada acompetência privativa da União, dos Estados Federados, do Distri-to Federal e dos Municípios, para a instituição dos tributos dentrodos termos definidos por ela e nos limites da lei complementar. Nes-se mister, em relação aos indiretos, foram instituídos os seguintesimpostos: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, da União;Imposto sobre as Operações de Circulação de Mercadorias e Ser-viço de Transporte Intermunicipal e Interestadual e de Comunicação– ICMS, dos Estados e Distrito Federal e o Imposto sobre Serviços –ISS, de competência dos Municípios conforme o disposto nos arti-gos 153, 155 e 156, respectivamente da Constituição Federal.

2.1 O Imposto sobre P2.1 O Imposto sobre P2.1 O Imposto sobre P2.1 O Imposto sobre P2.1 O Imposto sobre Produtos Industrializados – IPIrodutos Industrializados – IPIrodutos Industrializados – IPIrodutos Industrializados – IPIrodutos Industrializados – IPI

Foi delegada à União a competência para instituir im-posto sobre produtos industrializados, consoante o artigo 153, incisoIV, nos termos do § 3°, tendo sido definido que haveria a seletividadeem função da essencialidade do produto e em razão da não-

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cumulatividade seriam compensados o valor devido em cada ope-ração com o montante cobrado nas anteriores, com a exclusão daincidência quando fossem exportados os produtos industrializados,com a redução do seu impacto sobre a aquisição de bens de capi-tal pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

A Lei n. 4502/64, no parágrafo único do seu artigo 3°,estabelece que é considerada industrialização qualquer opera-ção de que resulte alteração da natureza, funcionamento,utilização, acabamento ou apresentação do produto, exceto oconserto de máquinas, aparelhos e objetos pertencentes a tercei-ros e o acondicionamento destinado apenas ao transporte doproduto.

O CTN em seu artigo 46 e nos termos do seu parágrafoúnico, considera industrializado o produto que tenha sido submeti-do a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidadeou que seja aperfeiçoado para o consumo, estabelecendo que ofato gerado do IPI, quando a mercadoria for de procedência es-trangeira, é no momento do seu desembaraço aduaneiro.

No artigo 51 do CTN foi definido que o contribuintedo IPI é o importador, o industrial ou quem a lei a eles equipa-rar, o comerciante que forneça produtos sujeitos ao imposto, oarrematante de produtos apreendidos ou abandonados leva-dos a leilão, considerando como contribuinte autônomo, paraefeitos de cobrança desse imposto, qualquer estabelecimentode importador, industrial, comerciante ou arrematante.

Segundo Machado (2004), o IPI, embora utilizadocomo instrumento extrafiscal, é um imposto seletivo por forçade dispositivo constitucional e tem papel de grande relevânciano orçamento da União Federal, dos Estados, do Distrito Fe-deral e dos Municípios, pois foi até pouco tempo o tributo demaior expressão como fonte de receita, posição que vem sen-do ocupado atualmente pelo imposto de renda, provavelmenteem razão de substanciais reduções verificadas nas alíquotasdo IPI, muitas das quais foram reduzidas a zero.

A base de cálculo do IPI é diferente e depende dahipótese de incidência. No caso de produtos industrializados

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nacionais, a base de cálculo de imposto é o valor da operaçãode que decorrer a saída destes do estabelecimento do contri-buinte, ou, não tendo valor a operação, a base de cálculo seráo preço corrente da mercadoria ou de produto similar no mer-cado atacadista da praça do contribuinte.

Por força do artigo 153, § 3°, e seus incisos, o IPIserá seletivo, em função da essencialidade do produto; não-cumulativo, compensando-se o que for devido no valor daoperação com o montante cobrado nas anteriores; não incidirásobre produtos industrializados destinados ao exterior e teráreduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capitalpelo contribuinte do imposto, na forma da lei.

A legislação do IPI amplia o conceito de produtosindustrializados, nele incluindo operações como o simplesacondicionamento, ou embalagem que, na verdade, não lhemodificam a natureza, nem a finalidade, nem o aperfeiçoampara o consumo, mas algumas correntes e inclusive a defendi-da por Hugo de Brito Machado, entendem que essa ampliaçãoé flagrante inconstitucionalidade, pois o conceito de produtoindustrializado utilizado pela Constituição não pode ser ampli-ado pelo legislador ordinário.

Machado (2004, p. 319) esclareceu sobre as varia-ções das alíquotas do IPI:

As alíquotas do IPI são as mais diversas, pre-cisamente em face de ser esse imposto umtributo seletivo. Assim, a legislação específi-ca adotou uma tabela de classificação dosprodutos, denominada TIPI, onde estão pre-vistas diversas alíquotas, desde zero até365,63 (cigarros – posição 24.02, subposiçãoe item 02.99, da TIPI). A maioria das alíquotas,porém, situa-se abaixo de 20%.

Nos termos do artigo 46, do CTN o IPI é de compe-tência da União e tem como fato gerador o seu desembaraçoaduaneiro, quando de procedência estrangeira; a sua saída

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dos estabelecimentos; a sua arrematação, quando apreendi-do ou abandonado e levado a leilão e considera comoindustrializado o produto que tenha sido submetido a qual-quer operação que modifique sua natureza ou a finalidade, ouo aperfeiçoe para o consumo.

2.2 O Imposto sobre as Operações de Circulação de2.2 O Imposto sobre as Operações de Circulação de2.2 O Imposto sobre as Operações de Circulação de2.2 O Imposto sobre as Operações de Circulação de2.2 O Imposto sobre as Operações de Circulação deMercadorias e Serviço de TMercadorias e Serviço de TMercadorias e Serviço de TMercadorias e Serviço de TMercadorias e Serviço de Transporte Intermunicipal eransporte Intermunicipal eransporte Intermunicipal eransporte Intermunicipal eransporte Intermunicipal eInterestadual e de Comunicação – ICMSInterestadual e de Comunicação – ICMSInterestadual e de Comunicação – ICMSInterestadual e de Comunicação – ICMSInterestadual e de Comunicação – ICMS

A hipótese de incidência do ICMS que tem como as-pecto material a prática da ação definida como amovimentação simbólica, real ou econômica, de bens identifi-cados como mercadorias, com incidência em cada operaçãopelo valor agregado ou adicionado, se perfazendo no momentoem que for constatada essa movimentação.

Nogueira (1989) apresenta o ICMS como impostoindireto, que liga o ônus tributário a um evento jurídico oumaterial e não dispõe de parâmetro direto para apurar a ca-pacidade econômica do contribuinte, argumentando o autorque, se um indivíduo comprar uma mercadoria, seja abastadoou pobre, pagará o mesmo quantum.

Em relação aos ICMS, foram firmados alguns princípios,quais sejam: não-cumulatividade, isenção e não-incidência confor-me literalidade da lei e que não implicaria em crédito paracompensação e nem acarretaria anulação do crédito relativo àsoperações anteriores, nos termos da lei e a seletivo em função daessencialidade.

As leis autorizam a utilização desse crédito do impos-to, que é representado pelo valor destacado na operaçãoanterior, desde que comprovado por meio de documentaçãoidônea, iniciando na produção até o consumo, restando aoconsumidor final arcar com todas as etapas e o valor final doimposto, incluso no preço da mercadoria.

O imposto sobre operações relativas à circulação demercadorias e sobre prestações de serviços de transporte in-

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terestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, decompetência dos estados nos termos do artigo 155, inciso II,da CF, com suas alíquotas máximas e mínimas fixadas peloSenado, nos termos das alíneas “a” e “b”, do inciso V, do § 2°,do artigo 155, da CF, depende da realização de um fato eco-nômico e é regido por leis complementares, leis ordinárias,convênios interestaduais, regulamentos e normas supletivas,que compreendem as portarias e as resoluções.

A Magna Carta confere a competência aos Estadose ao Distrito Federal para instituir o ICMS, ainda que as opera-ções e as prestações se iniciem no exterior, mas resguardandoque, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contri-buinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal eaos Municípios instituir imposto nas condições elencadas econsubstanciadas no artigo 155, § 2°, X, alínea “a”.

Consoante a sua definição legal, o ICMS tem comofato imponível a operação de circulação de mercadoria e aprestação de serviço de transporte de comunicação. Esse im-posto incide em cada operação e pelo valor agregado, nasoperações subseqüentes não cumulativo, com seu valor inclu-so no valor final da mercadoria ou serviços e o ônus é suportadopelo consumidor, adquirente na etapa final dessa operação oucirculação de mercadoria.

A lei adota a sistemática de dois critérios, quanto àdestinação do ICMS:

a)- dividindo o seu valor entre o estado de origem e odo destino, e a maioria dos produtos têm essa destinação,comumente denominada de “destino mistodestino mistodestino mistodestino mistodestino misto” e,

b) mantendo o valor total para o estado de destinatá-rio, e essa transação é denominada de “destino purodestino purodestino purodestino purodestino puro”,definindo alguns produtos para os quais não existe a incidên-cia na origem, ficando a competência para tributar, somentepara o estado do destino, onde serão consumidos os produtose, neste caso, citamos como exemplo o combustível e energiagerada por hidrelétricas.

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O Senado ficou responsável por editar resoluções efixar as alíquotas mínimas e as máximas para resolver conflitosque envolvam interesse do Estado, tendo sido criada a alíquotainterna (cheia) e a interestadual (reduzida) em que o impostoincidiria sobre o valor total da operação, calculado por dentro,incluso no valor da operação. Por meio de lei complementar,seriam definidos: o contribuinte, a substituição tributária, o re-gime de compensação do imposto e o local das operações, ecomo exceção à regra geral, não incidiria sobre derivados depetróleo e energia elétrica gerado por hidrelétricas nas opera-ções entre os Estados. Devemos relembrar que o subsolo e aságuas são considerados bens da União, nos termos dos incisosVIII e IX, do artigo 20, da Magna Carta.

2.3 O Imposto Sobre Serviços – ISS2.3 O Imposto Sobre Serviços – ISS2.3 O Imposto Sobre Serviços – ISS2.3 O Imposto Sobre Serviços – ISS2.3 O Imposto Sobre Serviços – ISS

O Imposto Sobre Serviços – ISS tem sua base fixadana prestação de serviço, à exceção do transporte e da comu-nicação, de competência do estado e as suas hipóteses deincidência foram fixadas por meio de uma lista aprovada porlei complementar. Essa lista engloba todos os serviços inclusosna competência dos municípios, que atuam de forma individu-alizada, tanto na regulamentação quanto na adoção decritérios para as obrigações acessórias, especialmente em re-lação à forma de pagamento e recolhimento do tributo.

Soares (2004) preleciona que os aspectos filosóficos eos contornos do ISS caracterizam o tributo como um impostourbano, basicamente das capitais e grandes cidades, onde exis-te uma maior infra-estrutura de serviços e que, em relação àcarga tributária, devem ser exploradas as potencialidades tribu-tárias e os serviços de uso da massa, adotando-se uma cargatributária menor. Quanto à sua classificação, o autor define oISS como um imposto de natureza fiscal, com fim arrecadatório,não restituível, indireto, pois é embutido no preço final do servi-ço, e o consumidor assume o ônus como contribuinte de fato.

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O ISS também é um imposto indireto, e na sua defini-ção as alíquotas também seriam fixadas em lei complementar,tendo sido editada uma lista para discriminar os serviços queestariam sujeitos a esse imposto.

Um aspecto polêmico que deve ser considerado emrelação ao ISS é a doutrina divergente, pois uma corrente dou-trinária afirma que a lista de serviços é taxativa, outra, defendeque é exemplificativa, surgindo demandas judiciais sobre essaquestão. Essa lista de serviços foi aprovada pelo DL 406/1968e alterações posteriores e, a partir de 01/08/2003, o ISS pas-sou a ser regido pela Lei Complementar n. 116/2003.

O ISS, assim como o ICMS para os estados, é objetoentre os municípios de recalcitrante guerra fiscal, consideran-do que sua alíquota máxima é de 5% e alguns municípiosreduzem essa alíquota para que empresas façam os seus ca-dastros e possam ter documentos fiscais visando burlar asistemática dos impostos indiretos e recolher na origem en-quanto deveria ser efetuado esse recolhimento no destino, ouseja, deveria destinar o ISS para o município no qual ocorrer aprestação de serviço.

As dificuldades em relação à implementação, con-trole e cobrança do ISS, em razão da burocracia exacerbada ea miscelânea da legislação fiscal, além do volume de obriga-ções trabalhistas, resultam também na concorrência desleal ea proliferação de microempresas, prestadoras de serviços, quenão conseguem sair da informalidade, deixando de registrar ovalor real do nosso PIB (Produto Interno Bruto).

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3.1 O fato gerador3.1 O fato gerador3.1 O fato gerador3.1 O fato gerador3.1 O fato gerador, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculodo ICMSdo ICMSdo ICMSdo ICMSdo ICMS

O fato imponível ou o gerador do ICMS é concretizadocom a circulação de mercadorias, que significa a ocorrência dovalor econômico com a mudança da posse de bens em operaçõesque podem ser realizadas de diversas maneiras e são definidas, deforma pormenorizada, nos termos das legislações estaduais.

Cada estado pode definir em sua lei as peculiaridadesem relação ao ICMS, mas existem algumas condições essenciaise que são observadas por todos os entes da federação, sendoconsiderado como fato gerador do imposto o momento em queocorrer a saída da mercadoria do estabelecimento, ainda quepara outro do mesmo titular, no fornecimento de alimentação,bebidas e outras mercadorias, na transmissão a terceiro de mer-cadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado.

Ocorre o fato gerador também quando houver a trans-missão da propriedade da mercadoria, transitado peloestabelecimento; no início da prestação de serviços de transporteinterestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; no ato final

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do transporte iniciado no exterior; na prestação onerosa de servi-ços de comunicação por qualquer meio; no fornecimento demercadoria com prestação de serviços; no desembaraço aduanei-ro das mercadorias ou bens importados do exterior; no recebimentopelo destinatário de serviço prestado no exterior; na aquisição emlicitação pública de mercadorias ou bens importados do exteriorapreendidos ou abandonados; na entrada no estabelecimento decontribuinte de bem ou mercadoria, adquirida em outro estado edestinada a uso, consumo ou ativo permanente; na utilização porcontribuinte de serviço cuja prestação tenha iniciado em outro es-tado e não esteja vinculada à operação ou à prestação subseqüentealcançada pela incidência do imposto, entre outros eventos.

Foi fixado o prazo de sessenta dias contados da pro-mulgação da Constituição de 1988, no Ato das DisposiçõesTransitórias – ADCT, no § 8º, do seu artigo 34 e, se não houvessea edição da lei complementar necessária à instituição do ICMS,especialmente em relação à substituição tributária, seriam fixadaspelos estados as normas para regular provisoriamente a matéria,mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementarn. 24/75, que definiu regras sobre os convênios necessários paraa concessão de isenções em relação a esse imposto.

Um aspecto que deve ser destacado é a questão dos de-rivados de petróleo, pois alguns juristas e doutrinadores confundema interpretação da alínea “b”, do inciso X, do artigo 155, que prevêa não-incidência do ICMS sobre operações com petróleo, inclusivelubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados e ener-gia elétrica. Porém, depreende-se da simples leitura do texto que ésomente para operações entre Estadosentre Estadosentre Estadosentre Estadosentre Estados, assim consideradoscomo ente federativo e não entre empresários e/ou contribuintes(produtores rurais), que consomem o produto na última fase daoperação que na substituição tributária é considerada como a basede cálculo para a definição do quantum a ser tributado.

Durante muito tempo perdurou a aporia quanto àconstitucionalidade em relação à substituição tributária, poisa maioria dos doutrinadores tributaristas, questionava e aindaquestiona essa forma de recolhimento do imposto, mas com oadvento da lei complementar 87/96, ficou pacificada essa

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questão, ainda que inúmeras outras dúvidas tenham sido sus-citadas em decorrência de sua edição.

Argumentamos que a Constituição Federal, no seu artigo155, ao definir a competência aos estados e ao Distrito Federal paraque pudessem instituir impostos, estabeleceu também que caberia àlei complementar dispor sobre substituição tributária.

Considerando que a Constituição Federal foi promul-gada em 05/10/88, o Sistema Tributário Nacional entrou emvigor a partir de 01/03/89, e no § 3°, do artigo 34, da ADCT,autorizou à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos mu-nicípios editar as leis necessárias à aplicação desses preceitosnos termos da lei complementar.

Como explicitado alhures, no § 8°, do mesmo artigo,autorizou aos estados e ao Distrito Federal fixar normas pararegular provisoriamente essa matéria, mediante convênios ce-lebrados nos termos da Lei Complementar n. 24, de 7 dejaneiro de 1975, se no prazo de sessenta dias contados dapromulgação da Constituição não fosse editada a lei comple-mentar necessária à instituição do imposto.

A própria Constituição, prevendo uma possível delongana publicação de lei complementar que trataria sobre essa maté-ria, antecipou as questões da materialidade fática, e autorizou afixação de normas pelos estados e Distrito Federal que visavamregular provisoriamente a matéria, mediante convênio celebradonos termos da Lei Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975,até que houvesse a publicação da lei complementar, fato queocorreu somente com advento da Lei Complementar n. 87/96.

Definiu também no seu § 9° que, enquanto não hou-vesse lei complementar dispondo sobre a matéria, as empresasdistribuidoras de energia elétrica, estariam na condição de con-tribuintes ou de substitutos tributários e seriam as responsáveispelo pagamento do ICMS incidente sobre energia elétrica desdea produção ou importação até a última operação, calculado oimposto sobre o preço praticado na operação finalo preço praticado na operação finalo preço praticado na operação finalo preço praticado na operação finalo preço praticado na operação final e as-segurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal,conforme o local onde ocorresse o consumo.

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Foi autorizada pela Constituição a cobrança do valorvalorvalorvalorvalorintegralintegralintegralintegralintegral do ICMS incidente sobre a energia elétrica, aos serviçosde telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e mi-nerais, pelo estado do destino, vedando, porém, a incidência dequalquer outro imposto sobre essas operações, como uma exce-ção aos princípios que norteiam e caracterizam o sistema basilardessa tributação, denominado de sistema dosistema dosistema dosistema dosistema do destino purodestino purodestino purodestino purodestino puro.

A regra geral para a instituição e cobrança do ICMSé a do sistemasistemasistemasistemasistema misto do destinomisto do destinomisto do destinomisto do destinomisto do destino, que ocorre em relação àsdemais mercadorias, que pertencem ao estado de origem, mas,no caso da energia e derivados de petróleo, é adotado o sis-sis-sis-sis-sis-tema puro do destinotema puro do destinotema puro do destinotema puro do destinotema puro do destino.

Portanto, depreende-se desses dispositivos que é inó-cua a celeuma apontada pela maioria dos doutrinadores emrelação à inconstitucionalidade da substituição tributária, poissão cristalinos os ditames da Magna Carta em relação às ques-tões materiais e legais, relacionadas à substituição tributária.

Outra questão polêmica é estipular em lei, a base decálculo presumida que representa o preço final do produto, noqual deverão integrar todas as despesas de seguro, frete e opróprio imposto, pois alguns autores entendem que existe a ne-cessidade de lei formal para estabelecer a margem deagregação, porém, seria uma providência ilógica, haja vistaque o valor do produto é definido pela lei do mercado, pacifi-cada mundialmente, que é a lei da oferta e da procura, e nãopoderia depender da edição de lei, com a sua complexidadede atos, em todas as situações definidas como necessáriaspara fixar a margem de lucro ou o valor agregado.

Sendo a economia dinâmica, a administração públi-ca deve acompanhar a evolução do preço de mercado mesmoporque seria absurdo fixar por lei o preço de produtos quandoenvolvem custo de produção e como explicitado alhures, assazonalidades da oferta e da procura.

O preço final do produto é definido pelo fabricante,com a anuência do fisco, consoante as regras de mercadorepresentado pelo preço da indústria com o acréscimo das

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despesas do transporte, margem de lucro do empresário e prin-cipalmente do valor do imposto, item mais questionado, masque na última etapa é pago pelo consumidor final, configu-rando-se este, na realidade, o contribuinte do imposto, poissuporta o ônus do preço total do produto ou serviços.

Quando o fabricante define o seu preço de venda, ofisco confirma essa informação por meio de pesquisa de merca-do e, ocorrendo qualquer alteração ou oscilação nesse preço oumajoração dos consectários definidos em lei que representa ocusto final de qualquer mercadoria em relação aos produtos su-jeitos à substituição tributária, incontinenti são alterados os valoresque servem de parâmetro para que seja efetivada a retenção doimposto e posteriormente recolhido pelo substituto tributário.

3.2 O fato gerador3.2 O fato gerador3.2 O fato gerador3.2 O fato gerador3.2 O fato gerador, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculo, as alíquotas e a base de cálculodo ISSdo ISSdo ISSdo ISSdo ISS

O artigo 156, da Constituição Federal, estabeleceua competência aos municípios e ao Distrito Federal para insti-tuir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, nostermos do seu inciso III, excluindo em relação ao transporte ecomunicação, de competência dos estados.

O mencionado artigo definiu ainda que compete àlei complementar fixar as suas alíquotas máximas e mínimas,excluir da sua incidência exportações de serviços para o exteri-or e regular a forma e as condições para concessão erevogação das isenções, incentivos e benefícios fiscais.

Poças (2004, p. 37) discorre sobre a validade jurídicada Lei Complementar n. 116/03 e faz a seguinte afirmação:

Pode-se dizer, portanto, que a Lei Comple-mentar 116/03, por ter sido inserida nosistema jurídico brasileiro pelo órgão legi-timado a produzi-la (Congresso Nacional),conforme procedimento constitucionalmen-te estabelecido para este fim (validade

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formal), é, atualmente e até que uma outranorma a expulse do sistema, norma válida.

Poças (2004), sobre a vigência da Lei Complementar n.116/03, preleciona que pode ser aplicado o disposto no artigo9°, que instituiu a data da sua publicação para entrar em vigor,pois segundo princípio da anterioridade, a lei que cria ou majoraimposto só pode ser aplicada no exercício financeiro seguinte,mas como não é objeto de lei complementar instituir ou aumentaro ISS, mas sim dispor acerca do fato gerador, base de cálculo econtribuintes, bem como eventuais conflitos de competência, ra-zão pela qual entrou em vigor na data de sua publicação.

A Lei Complementar n. 116/03, no seu artigo 1°,define que o ISS, de competência dos municípios, tem comofato gerador a prestação de serviços constantes da listapublicada em seu anexo, ainda que esses serviços não se cons-tituam como atividade preponderante do prestador e que oimposto incida também sobre o serviço ou prestação proveni-ente que tenha iniciado no exterior do País.

Essa lei faz a exclusão da incidência do ICMS dos ser-viços elencados na sua lista, ainda que sua prestação envolvafornecimento de mercadorias, e define que o imposto incide so-bre os serviços prestados mediante a utilização de bens e inclusiveos serviços públicos explorados economicamente, mediante au-torização, permissão ou concessão com o pagamento de tarifa,preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.

A lei determina também que a incidência do impostonão depende da denominação ou qualificação do serviço pres-tado e que as alíquotas máximas do imposto é de 5% (cincopor cento) e a sua base de cálculo é o preço do serviço.

Coêlho (2004), em relação à lista de serviço, diz que oCongresso Nacional não ativou a competência que lhe foi outor-gada para traçar o perfil do ISS e prevenir conflitos de competênciaentre o estado e a União, considerando que a Constituição Fede-ral fez a exclusão da incidência desse imposto, somente do serviçosujeito ao ICMS, com isso não poderia a lei complementar fixarlimites. Nesse sentido, a lista deveria ser apenas exemplificativa.

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Machado (2004) adota a corrente de que a lista deserviços é meramente exemplificativa, enquanto outros asse-veram seu caráter taxativo e complementa que sendo o impostofixo, não se pode falar em alíquota e base de cálculo, pois nãohá o que se calcular.

Entendemos mais adequado o entendimento dessesautores em relação ao caráter exemplificativo da lista de serviços,considerando que se a própria Constituição excluiu apenas aque-les fatos sobre os quais houvesse a incidência do ICMS e, portanto,não caberia à lei complementar delimitar essa competência, prin-cipalmente porque com a evolução geométrica dos recursostecnológicos, inúmeras atividades deixam de ser tributadas porfalta de previsão legal, sendo considerada a lista de serviços comotaxativa, e certamente não existe justiça fiscal, quando subsistemessas proteções legais com a ausência de tributação, mas aindapersistem as batalhas judiciais acerca desse tema.

Na mesma linha intelectiva, afirmamos que a lei nãopode engessar a evolução e muito menos impedir a tributaçãode atividades inovadoras que surgem com o avanço de formasdiferenciadas nas prestações de serviços pois, a atividade co-mercial opera com circulação de mercadorias ou prestaçãode serviços. Não sendo incidente o ICMS, obrigatoriamentedeverá incidir o ISS e, qualquer exclusão da incidência tributá-ria, nos termos do CTN, deveria obrigatoriamente estar definidaliteralmente em lei específica.

Ao contrário da taxatividade da lista para a incidên-cia de imposto, a restrição e a literalidade deverão serconsideradas para a exclusão da tributação, seja para a nãoincidência propriamente dita, com previsão em lei complemen-tar ou a isenção com previsão na lei ordinária de competênciaexclusiva do ente tributante.

Quanto à ausência de alíquota e o que calcular, demodo diverso dos autores, vislumbro situações diferentes, con-siderando que é fixada a alíquota máxima de 5%, mas osmunicípios podem estabelecer alíquotas diferenciadas e inclusi-ve é o fator que acarreta as guerras fiscais, principalmente entre

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aqueles limítrofes, pois uma empresa presta serviço em um mu-nicípio e se inscreve em outro, que adota alíquota menor,justamente para atrair empresas que, usando o subterfúgio deque seriam contribuintes, recolhem o ISS para o município decadastro ao invés de recolher para aquele onde foi prestado oserviço e está domiciliado o contribuinte tomador do serviço.

Alguns municípios adotam base de cálculo em razãoda atividade da empresa e de seu porte, fixando um valor anual,mas quando a empresa é de porte médio acima, adotam osistema de cobrança conforme o movimento econômico men-sal da empresa prestadora de serviço conforme a emissão denota fiscal de serviços.

3.3 As imunidades, não-incidências e isenções do3.3 As imunidades, não-incidências e isenções do3.3 As imunidades, não-incidências e isenções do3.3 As imunidades, não-incidências e isenções do3.3 As imunidades, não-incidências e isenções doICMS e do ISSICMS e do ISSICMS e do ISSICMS e do ISSICMS e do ISS

A Carta Suprema, em seu artigo 150, estabeleceu asimunidades tributárias, vedando à União, aos Estados, ao DistritoFederal e aos Municípios, instituir ou aumentar tributo sem a pré-via aprovação por lei, consagrando o princípio da legalidade.

Definiu ainda que não poderá haver a majoração ouinstituição de imposto para os fatos geradores ocorridos antesdo início da vigência da lei que os houver instituído ou aumen-tado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicadaa exigência ou mesmo antes de decorridos noventa dias dadata de publicação da lei.

Especificou também a imunidade tributária em relaçãoa patrimônio, renda ou serviços entre os entes públicos da admi-nistração direta; templos de qualquer culto, patrimônio, renda ouserviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, de sindi-catos dos trabalhadores, das instituições de educação e deassistência social sem fins lucrativos, atendidos os requisitos dalei, livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.

A Carta Maior também proibiu o tratamento desi-gual entre contribuintes que estejam em situação equivalente,

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ou qualquer distinção em razão de ocupação profissional oufunção exercida, independentemente da denominação jurídi-ca dos rendimentos, títulos ou direitos.

Preliminarmente, necessário se faz destacar que os ins-titutos da imunidade, não-incidência e isenção, em relação aosimpostos indiretos, apresentam acentuadas diferenças entre si,apesar de que inúmeros doutrinadores não destacam essa dife-renciação. A imunidade é prevista na própria Constituição, anão-incidência na lei complementar, não questionável pelos en-tes, mas a isenção é particularizada em cada estado que poderá,de acordo com o seu interesse, conceder ou não o benefício.

Na visão de Carvalho, citado por Poças (2004, p.41), esses institutos apresentam somente três sinais comuns:“a circunstância de serem normas jurídicas válidas no siste-ma; integrarem a classe das regras de estrutura; e tratarem dematéria tributária”.

Seguindo esse raciocínio, pode-se dizer que existe umagrande distância entre a imunidade e a isenção, pois enquan-to a primeira é norma constitucional que ajuda a estabelecer odesenho das competências impositivas dos entes tributantes, asegunda é norma advinda da legislação infraconstitucional queatua como redutora do campo de abrangência de um doscomponentes da regra-matriz tributária.

A não-incidência tem previsão constitucional sendoque em algumas circunstâncias depende e deve ser disciplina-da por lei complementar, a exemplo da previsão na alínea “a”,inciso X, do artigo 155, definindo que sobre operações desti-nando mercadorias ou serviços ao exteriormercadorias ou serviços ao exteriormercadorias ou serviços ao exteriormercadorias ou serviços ao exteriormercadorias ou serviços ao exterior não poderáhaver a incidência do ICMS e assegura, inclusive, a manuten-ção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nasoperações e prestações anteriores.

A isenção é um benefício fiscal que pode ser concedi-do ou revogado pelos estados ou Distrito Federal, porém existeuma peculiaridade, haja vista que qualquer benefício dessanatureza depende de passar pelo colegiado denominado deConselho Fazendário – CONFAZ, do qual são representantes

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todos os Secretários de Estado de Fazenda e do Distrito Fede-ral, sob a presidência de representante do Governo Federalque deverão deliberar e aprovar por meio do convênio, porunanimidade, as propostas apresentadas isoladas ou conjun-tamente entre os entes federativos.

Somente após a aprovação das propostas e ediçãodo convênio, os Estados poderão aprovar e ratificar o convê-nio e a seguir enviar mensagem à Assembléia Legislativa dorespectivo Estado, visando inserir na legislação de cada ente amudança proposta e aprovada no CONFAZ, especialmenteratificando e reconhecendo os benefícios concedidos.

Essa Lei Complementar 24/75 definiu que todas asisenções do ICMS seriam concedidas ou revogadas somentenos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estadose pelo Distrito Federal e estendeu também a todos os outrosbenefícios, tais como: redução da base de cálculo; devoluçãototal ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não ao tri-buto, ao contribuinte, ao responsável ou a terceiros; concessãode créditos presumidos; e quaisquer outros incentivos ou favo-res fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no impostode circulação de mercadorias, dos quais resultasse a reduçãoou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus.

Nos termos da Constituição Federal e da lei comple-mentar quaisquer benefícios fiscais deveriam passar pelaaprovação do CONFAZ, mas, na realidade, esses ditames nãosão respeitados pelos estados, haja vista que concedem inú-meros benefícios, reduções de base cálculo, incentivos fiscais,entre outros, sem passar por aquele colegiado.

Esse fato se configura na propalada guerra fiscal eresulta na disputa entre os estados e municípios para ver quemconsegue implantar em seu território, essa ou aquela indústriaou empresa na tentativa de gerar empregos e crescimento paraa sua região.

Normalmente os estados e regiões mais favorecidospossuem poder de barganha e, na maioria das vezes, arrema-tam no leilão dos benefícios fiscais, a implantação de indústrias

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e empresas em seu território e continuam desenvolvendo suaseconomias de forma geométrica, em detrimento das regiõescarentes que, ante este quadro, ficam ainda mais depauperadasem seu crescimento em relação à infra-estrutura e especial-mente nas questões econômicas e sociais.

A Carta Suprema, em seu artigo 150, estabeleceu asmesmas imunidades tributárias, em relação ao ICMS, bem como aproibição da exigência ou aumento de sua cobrança sem a préviaaprovação por lei, configurando-se no princípio da legalidade eforam proibidos, também, o tratamento desigual entre contribuin-tes que estejam em situação equivalente ou qualquer distinção emrazão de ocupação profissional ou função exercida, independente-mente da denominação jurídica dos serviços prestados.

O artigo 2°, da Lei Complementar n. 116/03, defi-niu a não-incidência do imposto em relação às exportações deserviços, a prestação de serviços em relação de emprego dostrabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselhoconsultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações,bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados e parao valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acrésci-mos moratórios relativos a operações de crédito realizadas porinstituições financeiras decorrentes da intermediação no mer-cado de títulos e valores mobiliários.

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4.1 Contribuinte e sujeito passivo4.1 Contribuinte e sujeito passivo4.1 Contribuinte e sujeito passivo4.1 Contribuinte e sujeito passivo4.1 Contribuinte e sujeito passivo

O Código Tributário Nacional, no parágrafo únicode seu artigo 121, pacificou que sujeito passivoujeito passivoujeito passivoujeito passivoujeito passivo da obriga-ção principal é a pessoa obrigadapessoa obrigadapessoa obrigadapessoa obrigadapessoa obrigada ao pagamento de tributoou penalidade pecuniária e poderá ser identificado como con-tribuinte regular, eventual, de direito, de fato, substituto tributário,responsável, solidário, entre outros.

O mesmo dispositivo complementa o conceito, espe-cificando que o sujeito passivo da obrigação principal é ocontribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a si-tuação que constitua o respectivo fato gerador e responsável,quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obriga-ção decorra de disposição expressa da Lei.

Em relação ao sujeito passivo, no entendimento deKbair (1992), quem paga e absorve o imposto é da classemédia para baixo, porém atualmente a sociedade está discu-tindo superficialmente esse assunto e subestimando aimportância dessa discussão, considerando que em cadaimposto pode-se ou não fazer justiça fiscal e essa situaçãotem que ser discutida em profundidade.

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Coêlho (2004, p.719), especifica que consumidorfinal é quem suporta o ônus do imposto, e que os agenteseconômicos e os empresários apenas antecipam o pagamen-to ao valor que adicionam aos bens que repassam, vejamos:

De notar que o ICMS é imposto genetica-mente derivado da família dos impostossobre a renda gasta. Significa que é o con-sumidor final que deve suportá-lo. Acapacidade contributiva visada é a dele.Os agentes econômicos apenas antecipamo pagamento sobre o valor que adicionamaos bens e repassam. Por isso cada agentesó deve ser responsabilizável pelo impostoincidente sobre valor por ele agregado.

Consoante os diplomas legais editados pelos estados,com fulcro no artigo 121, do CTN, contribuinte é qualqueré qualqueré qualqueré qualqueré qualquerpessoa, física ou jurídicapessoa, física ou jurídicapessoa, física ou jurídicapessoa, física ou jurídicapessoa, física ou jurídica que realize com habitualidade ouem volume que caracterize intuito comercial, operações de cir-culação de mercadorias ou prestações de serviços de transporteinterestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que asoperações e as prestações se iniciem no exterior.

Apresentamos a definição do Dicionário Jurídico, DePlácido e Silva, 1999, p. 221, que possui o caráter de genera-lidade da figura de contribuinte:

ContribuinteContribuinteContribuinteContribuinteContribuinte. Genericamente, assim se dizde toda pessoa que contribui com a parteque lhe é atribuída, ou seja, toda pessoaque faz uma contribuição. No sentido fis-cal, designa a pessoa que é cadastrada oulançada para pagar impostos.

Consoante o Código Tributário Nacional – CTN, nostermos do artigo 121, sujeito passivo da obrigação principal é apessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidadepecuniária e responsável quando, sem revestir a condição de con-tribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

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Nos termos do artigo 124, do referido diploma, sãoobrigatoriamente solidárias as pessoas que tenham interessecomum na situação que constitua o fato gerador da obriga-ção principal e aquelas expressamente designadas por lei.

Nessa linha intelectiva, o mesmo diploma assenta combastante clareza, a figura do sujeito passivo da obrigação princi-pal, seja ela pessoa física ou jurídica, obrigando-as ao pagamentode tributo ou penalidade pecuniária, considerando, ainda, o ter-mo “sujeito passivo” como expressão genérica que comportaoutras espécies: o contribuinte, o responsável e o substituto.

A Lei Complementar n. 87/96, e suas alteraçõesposteriores, também definiu que contribuinte é qualquer pes-soa, física ou jurídica que realize com habitualidade ou emou emou emou emou emvolumevolumevolumevolumevolume caracterizador de intuito comercial, operações de cir-culação de mercadoria ou prestações de serviços de transporteinterestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda queas operações e as prestações se iniciem no exterior.

Em seu parágrafo único estabelece que é tambémcontribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo semhabitualidade ou intuito comercial que importe mercadoriasou bens do exterior qualquer que seja a sua finalidade, sejadestinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestaçãose tenha iniciado no exterior; adquira em licitação mercadori-as ou bens apreendidos ou abandonados; e/ou adquiralubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos, derivados depetróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quandonão destinados à comercialização ou à industrialização.

Esse mesmo diploma legal, em seu artigo 5º, estabe-lece que a lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidadepelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contri-buinte ou responsável quando os atos ou omissões daquelesconcorrerem para o não recolhimento do tributo e atribuir aresponsabilidade pelo seu pagamento a contribuinte do im-posto ou a depositário a qualquer título, hipótese em queassumirá a condição de substituto tributário.

A responsabilidade poderá ser atribuída em relaçãoao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou presta-

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ções, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, in-clusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas internae interestadual nas operações e prestações que destinem bense serviços a consumidor final localizado em outro estado, queseja contribuinte do imposto, e essa atribuição de responsabi-lidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviçosprevistos em lei de cada unidade federativa.

O CTN, em seu artigo 126, define que o contribuinteou a sua capacidade tributária passiva, independe da capaci-dade civil das pessoas naturais ou sujeita a medidas queimportem privação ou limitação do exercício de atividades ci-vis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta deseus bens ou negócios e em relação à pessoa jurídica, desdeque se configure uma unidade econômica ou profissional, nãoprecisa estar regularmente constituída.

Machado (1997) define o sujeito passivo direto oucontribuinte da obrigação tributária como a pessoa natural oujurídica obrigada ao cumprimento da obrigação ou aquele quetem relação com o fato tributável e, na interpretação de Amaro(1999), sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, ouseja, é a pessoa que tem o dever de prestar ao credor ou sujei-to ativo o objeto da obrigação.

Em resumo, podemos definir que contribuinte é qual-quer pessoa, física ou jurídica, que pratique o fato imponíveldefinido na lei como incidência tributária independente dascircunstâncias, se não houver a previsão legal de imunidade,ou não-incidência que faça a exclusão do fato gerador.

Ressaltamos que em sentido amplo podemos definirque o contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária econfunde-se a figura jurídica de ambos. Em sentido estrito existeuma diferença, pois contribuinte é aquele que pratica o fatogerador, tornando-se responsável pelo pagamento do impostoe sujeito passivo é aquele que mesmo sem praticar o ato podeser considerado o responsável direto ou solidário de outra for-ma que a lei definir, a exemplo do substituto tributário, que é osujeito passivo, mas não é o contribuinte nas operações comprodutos sujeitos ao regime de substituição tributária.

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4.2 Empresário4.2 Empresário4.2 Empresário4.2 Empresário4.2 Empresário

O artigo 966, do Código Civil, define que é empresárioquem exerce profissionalmente atividade econômica organizadapara a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

O mesmo dispositivo legal estabeleceu também quenão se considera empresário quem exerce profissão intelectualde natureza científica, literária ou artística, ainda que seja com oconcurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício daprofissão constituir a atividade elementar da empresa.

Consoante a definição do Dicionário Jurídico, De Plá-cido e Silva, 1999, p. 303:

EmpresárioEmpresárioEmpresárioEmpresárioEmpresário. Assim se diz da pessoa quedirige ou é dona de uma empresa. A em-presa pode pertencer a uma firma individual,como pode pertencer a uma firma coletiva.A empresa, e, assim, a firma empresáriamostram-se entidades distintas, pois que umaindica a organização e a outra a pessoafísica ou jurídica, a quem pertencem.

Podemos definir que empresário é aquele que desen-volve atividades com objetivo de lucro, seja de forma individualou decorrente de sociedade, independente de sua regulariza-ção perante os órgãos públicos.

Ressaltamos que o empresário poderá figurar comocontribuinte ou consumidor final quando consumir algum pro-duto em suas atividades, sem o intuito de comercializar, nãohavendo a possibilidade de apropriar-se do crédito do impostoincidente nesse consumo, considerado como uma despesa in-direta alheia à sua atividade fim.

As despesas diretas são consideradas os insumos einclusas no preço final do produto, e nesse caso poderá utili-zar os créditos do imposto cobrado na operação anterior.

O empresário poderá ser identificado como contribuintequando consumir qualquer produto de uso pessoal ou utilizá-lo em

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suas despesas indiretas, alheias à sua atividade fim, não destinadaà comercialização ou que não sejam insumos para integrar os cus-tos diretos da produção ou industrialização que é repassado aopreço final e será pago pelo consumidor. Portanto, uma empresapoderá, dependendo da operação que realizar, figurar como con-tribuinte/consumidor final ou somente como empresário.

Assim, como a pessoa física, uma empresa que vendeveículos, ao utilizar produtos de limpeza em sua loja, será um con-sumidor final do produto consumido, da mesma forma em relaçãoao café e açúcar que servir aos seus clientes, e poderá, então, nes-sas circunstâncias ser considerado consumidor final/contribuinte.

4.3 Mandatário ou procurador4.3 Mandatário ou procurador4.3 Mandatário ou procurador4.3 Mandatário ou procurador4.3 Mandatário ou procurador

Citamos a definição do Dicionário Aurélio digital, dapalavra mandatáriomandatáriomandatáriomandatáriomandatário:

[Do lat. tard. mandatariu.]S. m.1. Aquele que recebe mandato: &2. Executor de ordens ou mandatos.Representante, procurador, delegado.

A definição do Dicionário Aurélio digital, da palavraprocurador procurador procurador procurador procurador figura como aquele que tem procuração paratratar dos negócios de outrem; administrador; mandatário.

Definição do Dicionário Jurídico, De Plácido e Silva,1999, p. 512:

MandatárioMandatárioMandatárioMandatárioMandatário. Tem a mesma origem de man-dante, significando a pessoa que vai executara obra ou cumprir o mandato recebido deoutrem. Tecnicamente, pois, mandatário en-tende-se a pessoa que, investida de poderesoutorgados pelo mandante, em um manda-to, vai executar atos ou efetuar negócios emnome daquele de quem recebeu os poderespara agir em seu nome.

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Desta forma, o mandatário, é o executor dosatos ordenados ou autorizados pelo man-dante, em nome e sob responsabilidade dequem age. Mas, mero executante, apenasdando seus bons ofícios, para fazer ou rea-lizar o que o mandante pessoalmente nãopode fazer, na execução do ato, personali-zando o mandante, atua como se fosse estemesmo, fazendo a ligação contratual entreo mandante e a pessoa com quem contra-tou, em nome dele.A ação do mandatário, porém, está cir-cunscrita aos poderes outorgados, o quesignifica que somente age, legalmentequando pratica o ato a que está, expressaou presumidamente, autorizado.Sem o poder outorgado, o mandatário prati-caria o ato ou o negócio, por sua própriaconta, mesmo que se inculque mandatáriode outrem: o poder ou a autorização domandante, manifesta pela forma prescrita emlei, é que dá autoridade ao mandatário, parapraticar o ato em nome do mandante. E so-mente quando age em função ou decorrênciade um poder dado, pratica ato que liga omandante à pessoa com quem contratou.A capacidade do mandatário para prati-car o ato autorizado decorre dacompetência do mandante: não se pedenem exige a dele, mas do mandante. Noentanto, há pessoas que se encontram ini-bidas de exercer a função de mandatário.

Ainda de acordo com Silva, 1999, p. 645:

PPPPProcuradorrocuradorrocuradorrocuradorrocurador. Derivado do latim procurator,de procurare (tratar de negócio alheio,administrar negócio de outrem, procurar),em sentido geral designa toda pessoa quetrata ou administra negócios de outrem, emvirtude de mandato escrito, que lhe foi con-ferido pelo mesmo.

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É, assim, o mandatário de mandato escrito ouinstrumentado, com poderes para administrarou gerir negócio alheio, em todo ou em parte.Nesta razão procurador identifica-se, emsentido, ao administrador, gerente, feitor,diretor, intendente, agente.

O procurador deve observar criteriosamente o alcan-ce de suas prerrogativas e da sua atuação e caso hajaextrapolação ou omissão no decorrer do mandato, o mesmodeverá ser responsabilizado civil e penalmente, em se tratandoespecificamente de apropriação indevida dos tributos.

Esse ato em relação ao estado caracteriza o crime deapropriação indébita, e também o previsto no § 2°, do artigo 1°, daLei n. 8866/94, que trata do depositário infiel, abaixo transcrito:

Art. 1º É depositário da Fazenda Pública, ob-servado o disposto nos artigos 1.282, I, e1.283 do Código Civil, a pessoa a que a le-gislação tributária ou previdenciária imponhaa obrigação de reter ou receber de terceiro, erecolher aos cofres públicos, impostos, taxas econtribuições, inclusive à Seguridade Social.§ 2º É depositário infiel aquele que nãoentrega à Fazenda Pública o valor referidoneste artigo, no termo e forma fixados nalegislação tributária ou previdenciária.

Sob outro prisma, o ato de não repassar o impostoquitado pelo verdadeiro contribuinte, que é o consumidor final,no momento da aquisição do produto ou serviço, que transfor-ma no quantum que deverá ser repassado ao Estado, pois nãoé de propriedade do comerciante, intitulado indevidamente comocontribuinte, configura-se também a apropriação indébita, deacordo com o artigo 168, “caput”, do Código Penal.

Portanto, existe em qualquer modalidade de não-reco-lhimento de imposto, nas denominadas formas de pagamentoindireto, uma figura típica prevista no Código Penal ou na Lei dos

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crimes contra a Ordem Tributária, e todos são de ação públicaincondicionada e a Administração tem o poder-dever de comuni-car a existência de quaisquer indícios que possam configurar ostipos penais descritos nas respectivas leis ao órgão competentepara promover a ação penal, que é o Ministério Público.

O mandatário tem a obrigatoriedade de prestar con-tas dos seus atos e nos termos da outorga, se foremultrapassadas as prerrogativas concedidas ou em se tratandode valores pecuniários e quando empregar indevidamente qual-quer valor em seu proveito, será responsável por perdas edanos a que tiver dado causa com seu ato abusivo.

Sendo o estado o mandante que faz a outorga porintermédio de uma inscrição estadual que reconhece o direitoao empresário de receber valores referentes aos impostos emseu nome e quando não observados todos os limites, deverá omandante ressarcir os danos causados e, assim como na ini-ciativa privada existe a ação de prestação de contas que deveser movida pelo mandante para valer a restitutio in integrum,o estado dispõe de lei específica que considera como um cri-me de apropriação indébita e não apenas um prejuízo quedeve ser ressarcido com todos os consectários legais.

Nesses termos, a prestação de contas é uma conseqü-ência natural do mandato, caracterizando uma obrigação e nãouma liberalidade do mandatário em se tratando da responsabilida-de civil, mas, em razão da legislação específica que define comocrime contra a ordem tributária o ato de não recolher os impostos,além da ação normal de execução que concomitantemente deve-rá ser intentada a ação penal por crime de apropriação indébita edepositário infiel, em concurso formal, que terá seu início com ofe-recimento da respectiva denúncia pelo Ministério Público.

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5.1 P5.1 P5.1 P5.1 P5.1 Pagamento e recolhimentoagamento e recolhimentoagamento e recolhimentoagamento e recolhimentoagamento e recolhimento

Podemos definir como o responsável pelo pagamen-to de uma quantia ou uma dívida, aquele que desembolsa ovalor pecuniário para satisfazer a obrigação e proporciona osmeios necessários para o cumprimento desse encargo.

A execução do pagamento poderá ser efetuada porum terceiro designado pelo titular do débito ou um co-obriga-do solidário, podendo aquele que somente executa o ato, serdenominado de representante, mandante ou intermediárionesse processo, pois na realidade este não efetuou o paga-mento, apenas executou um ato determinado pelo titular daquantia devida ou da dívida assumida.

Um exemplo simplório para tentar explicitar e não dei-xar margem às dúvidas é aquela situação em que o consumidorde energia elétrica pede um favor a alguém para ir ao órgãoarrecadador conveniado para pagar uma conta. Esse ato doterceiro de ir ao banco, foi apenas de execução do ato de pagar,porém esse pagamento efetuado não significa dizer que esseterceiro “pagou” a conta, pois esse ato não tem nenhum vínculo

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real com a responsabilidade pelo pagamento executado e mui-to menos com o imposto que vem destacado na fatura. Nesseexemplo, a empresa que fornece a energia elétrica vai receberdo banco a quantia referente ao consumo e o valor do impostoque está incluso na fatura, ambos pagos pelo consumidor, de-verá apropriar-se de sua parte e repassar ao estado o impostodestacado e devidamente pago pelo consumidor final, confir-mando-se nesta operação que este é o contribuinte e a empresaé apenas a intermediária e representante do estado que é osujeito ativo.

Assim, nesse ato que envolve diretamente três pesso-as (duas jurídicas e uma física) com a eventual participação deterceiros, podemos perceber nitidamente a diferença entre al-guém que é designado como responsável para executar o atode pagar uma conta, o verdadeiro responsável pelo pagamen-to da conta (consumidor), a responsabilidade da empresa queé encarregada de separar o valor do consumo e efetuar o re-colhimento do imposto (mandatária do estado) e o estadoque é o sujeito ativo que define o prazo para que a mandatáriapossa executar a ação de repassar aos cofres públicos o valorpago pelo consumidor a título de imposto.

O estado tem o dever de aplicar o valor do impostorecolhido pela empresa que é a intermediária ou mandatária,em prol da sociedade, que é a destinatária de suas atividadesespecíficas, mas não é o que ocorre normalmente, pois alémde muitas ações com o custo elevado e desnecessário da má-quina administrativa, ainda resta o desvio de verbas públicasem razão da sonegação e da corrupção.

Segundo a definição do Dicionário Jurídico, De Pláci-do e Silva, 1999, p. 584, pagamento é como todo fato jurídicoque tenha o efeito de extinguir uma obrigação:

PPPPPagamentoagamentoagamentoagamentoagamento. Derivado de pagar, em sentidojurídico e em geral, é vocábulo tomado nasignificação da solutio dos romanos, isto é,como todo fato jurídico que tenha o efeito deextinguir uma obrigação. Mas, em sentido

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próprio, entende-se a execução da obrigação,ou a sua extinção, operada pelo cumprimen-to da prestação, que forma seu objeto.

Quanto ao recolhimento, como explicitado anterior-mente, podemos definir como um procedimento que pode serexecutado por aquele que seja diretamente responsável ou porum terceiro alheio à obrigação. Da mesma forma, o paga-mento de tributos é efetuado pelo consumidor final no momentoque paga o preço do produto e deve ser recolhido pela empre-sa ou mesmo por qualquer outra pessoa, física ou jurídica quetenha obtido alguma vantagem ou benefício, em detrimentodo titular desse direito, que é o ente público.

Mas apesar da diferenciação nas definições, de for-ma geral, a legislação, especialmente dos estados, nãoapresenta um texto harmônico e claro que possa ser pacifica-da e identificada essa questão, haja vista que a distinção dosconceitos entre pagamento, quitação e o recolhimento do im-posto não é evidenciado como deveria, gerando controvérsiase interpretações antagônicas.


RecolhimentoRecolhimentoRecolhimentoRecolhimentoRecolhimento. É vulgarmente emprega-do no sentido de entrega de dinheiro emum estabelecimento, para que o guarde.Assim, diz-se recolhimento para a entregadinheiro arrecadado pelos postos fiscais oucobradores às tesourarias competentes.

A própria lei favorece a sonegação e a fraude quan-do o sistema de recolhimento não identifica o responsável diretoe o indireto, não definindo as responsabilidades de cada figu-ra, pois facilita especialização de empresas com o objetivoexclusivo de burlar o fisco.

Seria mais plausível uma equivalência e o equilíbriona relação do poder de tributar do sujeito ativo, punindo a

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falta de compromisso do empresário, como mandatário res-ponsável pelo recolhimento do valor devido e intermediário entrea sociedade e o Estado, é essencial para a clareza dos papéisem relação aos tributos, a identificação do verdadeiro contri-buinte e a responsabilidade no repasse do imposto.

Além de não recolher os tributos que são devidos epagos pelo consumidor, são muitos os empresários que criamsituações defensáveis juridicamente para burlar o fisco, especi-almente a figura da personalidade da pessoa jurídica, excluindoa responsabilidade pessoal dos sócios, impedindo a repercus-são em seus bens particulares, não obstante haver umaacentuada diversificação de entendimento entre os doutrinadoresem relação ao assunto, principalmente em razão das inúmerasfraudes e da indefinição dessa responsabilidade tributária.

A justiça e a doutrina não são assentes sobre aresponsabilização dos sócios quando constatado a fraude em rela-ção aos tributos, contribuindo ainda mais para que ocorra a evasãoe, especialmente, a sonegação fiscal, pois, além de não recolher aobrigação por responsabilidade própria ou direta de empresário eda empresa, muitos deixam de recolher o valor referente ao impos-to indireto que o contribuinte ou consumidor pagou.

5.2 Quitação e extinção do débito fiscal5.2 Quitação e extinção do débito fiscal5.2 Quitação e extinção do débito fiscal5.2 Quitação e extinção do débito fiscal5.2 Quitação e extinção do débito fiscal

Os diversos termos utilizados para extinção do crédi-to tributário não podem ter a natureza jurídica equiparada aopagamento, assim como não podem existir conflitos com ovocábulo recolhimento, pois qualquer terceiro pode praticar aação de recolher um DAR, para quitação de uma obrigaçãotributária, sem que necessariamente se configure como o res-ponsável direto por essa obrigação.

A quitação é uma forma de extinguir o crédito tributá-rio, e podemos definir o mencionado termo, como o pagamentodevidamente comprovado, a exemplo da compensação do che-que, na qual é considerado extinto ou quitado o tributo somentecom a liquidação definitiva do título de crédito.

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Os sentidos das palavras extinção, pagamento e qui-tação devem ser analisados em relação ao seu significadotranscrito e também no contexto legal, pois inúmeras dúvidase questões no âmbito tributário são suscitadas quando emconfronto com outros dispositivos legais atinentes à mesmamatéria, em aparente conflito de normas.

Entre as diversas formas de extinção do crédito tribu-tário, podemos citar a compensação, a transação, a remissão,a prescrição, a decadência e a conversão de depósito em ren-da, mas que não podem ser definidas como pagamento e,mais ainda, não poderia ser confundida com recolhimento doimposto ou repasse financeiro de tributos.


QuitaçãoQuitaçãoQuitaçãoQuitaçãoQuitação. Formado de quitar, do latimmedieval quitare, entende-se o ato pelo qualo credor desonera seu devedor da obriga-ção que tinha para com ele. Assim, aquitação tanto se revela na declaração re-sultante do recibo da prestação, pela qualse cumpriu a obrigação, como pela desis-tência ou renúncia ao direito que se tinhasobre o devedor, pela qual fica o mesmoliberado da obrigação.Geralmente, o ato escrito, em que se de-clara o pagamento e se concretiza aquitação, é denominado recibo.Recibo e quitação, pois, são expressões comsentido jurídico equivalente.

Quando efetuado o pagamento de qualquer conta,com um cheque ou outro título de crédito resgatável, podemosdizer que o pagamento foi concretizado, mas a quitação ocor-rerá somente após a compensação desse título de crédito.

Em relação à questão tributária, podemosexemplificar a diferença entre pagamento e quitação quandodo recebimento de cheque para pagamento de tributos, que

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normalmente gera controvérsias em razão do contido no §2º,inciso I, do artigo 162, do Código Tributário Nacional – CTN epara melhor entendimento transcrevemos a seguir:

Art. 162. O pagamentopagamentopagamentopagamentopagamento é efetuado:I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;§ 2º O crédito pago por cheque somente seconsidera extintoextintoextintoextintoextinto com o resgate pelo sacado.

O dispositivo é claro em sua mensagem quando de-fine que o Crédito Tributário somente considerar-se-á extintoquando houver o resgate do valor pelo sacado, isto é, quandose efetivar a devida compensação, porém não existindo saldoem conta que reflita idoneidade monetária no referido cheque,automaticamente a obrigação retornará ao status quostatus quostatus quostatus quostatus quo, noque diz respeito à sua exigibilidade.

Constata-se que o dispositivo citado pretendeu ga-rantir ao Erário o direito de reaver o principal, bem como seusconsectários, pois ficando extinta a obrigação, impossibilitariaa aplicação de penalidades ou cobranças de multas e jurosem decorrência da devolução do cheque e o não ingresso dovalor no prazo devido, o que inviabilizaria o Estado de aplicara legislação tributária na íntegra, quanto à cobrança dosconsectários legais.

Mister frisar que não poderá ser desconsiderada acartularidade dos títulos executivos, especialmente do cheque,que é desvinculado da sua origem, devendo o Estado inscreverem Dívida Ativa e executar o título nos termos da legislação emvigor, logicamente observando outros aspectos da legalidadeessencial ao procedimento, quais sejam a cobrança dos aces-sórios em razão da imputação5 , determinada pelo artigo 163,fixando que em primeiro lugar, serão observados os débitos porobrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de res-ponsabilidade tributária, a seguir as contribuições de melhoria,

5 Imputação, na prática do direito tributário, é o sistema de identificar as parce-las de imposto, multas e juros, representados em um pagamento parcial e oremanescente do imposto.

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depois às taxas e por fim aos impostos na ordem crescente dosprazos de prescrição e na ordem decrescente dos montantes.

Obviamente que não podemos interpretar a lei consi-derando apenas artigos isolados, mas em seu conjunto, sendoconveniente a utilização da hermenêutica teleológica, que con-jugue todas as normas atinentes à mesma matéria, para quepossamos aplicar em consonância à sua verdadeira mens legis.

A quitação, por sua vez, é ato jurídico inerente aocredor ou a quem possua poderes para representá-lo, paraque, em face da verificação da adimplência da obrigação quelhe é devida ou ainda por livre motivação, exonere o devedorda mesma, ou seja, implica em liberação de uma obrigação,que no caso específico do cheque, é efetuada pelo sacado,representado pela instituição bancária.

A extinção nada mais é do que a terminação, o fim daobrigação, ou seja é o ponto final do dever de fazer ou não fazer,seja do direito ou da coisa, e neste aspecto focado em relação àquitação dos tributos é um efeito decorrente do respectivo registroda compensação pelo sacado, complementando com o registrodessa informação nos cofres do estado. Somente neste últimocaso, com a concretização do perfeito adimplemento do crédito,quando então ficará satisfeito o erário, operando-se a extinçãoda obligatio tributária em sua plenitude, entendendo-se para oFisco como extinta a obrigação do recolhimento do tributo.

O pagamento é o ato jurídico praticado sob o escopode obter a quitação, assim sendo, este não se exaure em si mes-mo, pois iniciado o procedimento pelo devedor e para que seopere a plenitude de seus efeitos legais, faz-se necessária a libe-ração da obrigação pelo credor. Porém, o pagamento de tributospor meio de cheque exige a compensação pelo sacado concre-tizando a quitação para a sua concretização, que se perfaz como registro dessa operação no sistema de arrecadação.

Quando a empresa efetua o recolhimento do impostocom cheque, somente após a devida compensação do documentopelo sacado, ocorrerá a conseqüente quitação, e a extinção daobrigação ficará pendente até que seja complementado o pro-

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cesso, ou seja, a finalização e homologação do lançamento,verificável somente com o registro no Sistema de Arrecadaçãocontrolados pelas Secretarias de Estado de Fazenda que são osórgãos responsáveis pela gestão das verbas públicas.

De outro modo existe a hipótese da instituição bancá-ria não repassar a quantia aos Cofres Públicos, por ação defuncionários. In casu, não extinguiria o direito do estado emexigir o pagamento, mas propiciaria, através de ação regressi-va, acionar a instituição bancária, que deverá arcar com todosos prejuízos, tanto em relação à obrigação principal, bem comoaos consectários incidentes após a ocorrência do fato, em ra-zão da denominada responsabilidade objetiva, causada por erroou dolo do funcionário, pela culpa in eligendo que responsabi-liza o banco arrecadador pelos atos de seus funcionários.

Um procedimento que comumente ocorre na admi-nistração pública é desconsiderar o pagamento efetuado como cheque não compensado, e buscar constituir com a lavraturade um auto de infração o valor do tributo, sob o fundamentoque se for executado o cheque, o estado deixaria de receber aspenalidades acessórias em decorrência dessa mora verificadacom a devolução do cheque.

O cheque é considerado uma ordem de pagamentoà vista e, por excelência, um título executivo extrajudicial, toda-via, desconsiderá-lo como tal no âmbito da administração einstaurar novo Auto de Infração na busca do “devido proces-so legal” torna-o um meio legal de sonegação fiscal quasequasequasequasequaseque institucionalmente amparado, em razão da morosidadeverificado no trâmite do processo administrativo tributário.

Com a desconsideração do cheque e a lavratura doauto de infração, possibilitaria à empresa o direito de vários recur-sos administrativos, além dos judiciais em fase posterior,postergando para data futura e incerta o meio adequado quepoderiam ser objeto de imediata ação de execução para recebi-mento dos tributos, haja vista a existência do título executivoextrajudicial que se busca com a lavratura do auto de infração e,após todos os seus trâmites, inscrever em Dívida Ativa para obterum título executivo que é representado pelo cheque devolvido.

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O lançamento do Imposto através do AIIM visa à cons-tituição do crédito tributário que, depois de passar pelosjulgamentos de 1ª e 2ª Instâncias, e após todos os trâmites le-gais, inclusive demandando considerável lapso de tempo, é inscritoem dívida ativa, constituindo um título executivo para que a Fa-zenda Pública possa judicialmente ingressar com a respectiva ação,buscando exercitar o seu direito, na tentativa de receber o que lheé devido, enquanto poderia, de imediato executar o cheque, con-siderando como pagamento parcial dos tributos, com a devidaimputação para os valores remanescentes.

O caminho a percorrer é extremamente longo, alémdo custo inestimável com pessoas especializadas, tais quais:fiscais, julgadores de1ª e 2ª Instâncias, membros de conse-lhos tributários, com a participação de procuradores do estado,que devem-se manifestar no processo.

Depois de alguns anos, a Procuradoria Geral do Es-tado, responsável pela inscrição do débito em dívida ativa,deverá intentar a respectiva ação de execução desse título decrédito, representado pela Certidão de Dívida Ativa – CDA,provocando o Poder Judiciário, sem contudo garantir a extinçãodo crédito tributário, vez que de nada valerá a execução quan-do já não existem mais bens para a sua efetivação.

Considerando também a certeza da impunidade, o con-tribuinte emite adredemente cheques sem a suficiente provisão defundos, apenas para postergar o prazo de pagamento do tributodevido, e ciente de que não lhe será exigida nenhuma obrigaçãoem decorrência da emissão dos documentos, nem mesmo se verprocessado pela prática de crime de estelionato contra a Admi-nistração e, ainda, poderá em moroso Processo Administrativoquestionar fatos que, em princípio, seriam inquestionáveis, crian-do-se oportunidade para procrastinação indefinida do processo.

Sendo o cheque um Título Executivo Extrajudicial, torna-se despiciendo o extenso Processo Administrativo Tributário - PAT,para buscar justamente a constituição do documento que possibi-lite a cobrança do tributo, pois devido ao prazo despendido, não seobtêm êxito, e a intenção de primar pelo pseudocumprimento dalegalidade estrita, resulta em prejuízos ao erário em razão de crédi-

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tos não recebidos, ou seja, não recebe o valor do cheque e nemmesmo do valor consignado no AIIM, haja vista a demora na exi-gência do crédito por meio da ação de execução.

Isto sem considerar que se porventura depois de al-guns anos, quando então, estiver uma manus iniectio em curso,o contribuinte poderá apresentar o documento de quitação como mesmo valor do cheque, fato que prima facie ensejará o ar-quivamento da ação por impropriedade absoluta do objeto.

Nesta linha intelectiva, o contribuinte ver-se-á livre daimputação penal que lhe caberia também pelo crime deestelionato contra a Administração e decairia o direito do Es-tado executar aquele título apresentado, que foi objeto delavratura de AIIM, ou seja, não subsistiria o Auto de Infração,por configurar-se um fictício bis in idem e o cheque não pode-ria mais ser executado em razão do decurso do tempo, muitomenos a representação criminal pelo crime de estelionato.

Ademais, não poderia a Administração vincular o re-cebimento do principal com objetivo de receber os consectárioslegais, pois assiste ao contribuinte o direito de efetuar, de for-ma autônoma, o pagamento de outro tributo ou de penalidade,ou ao cumprimento de obrigação acessória, conforme previs-to no artigo 156, inciso VIII, c/c o artigo 164, ambos do CódigoTributário Nacional abaixo transcrito:

Art. 164. A importância de crédito tributá-rio pode ser consignada judicialmente pelosujeito passivo, nos casos:I - de recusa de recebimento, ou subordi-subordi-subordi-subordi-subordi-naçãonaçãonaçãonaçãonação deste ao pagamento de outro tributoou de penalidade, ou ao cumprimentoao cumprimentoao cumprimentoao cumprimentoao cumprimentode obrigação acessóriade obrigação acessóriade obrigação acessóriade obrigação acessóriade obrigação acessória;II - de subordinação do recebimento aocumprimento de exigências administrativassem fundamento legal;III - de exigência, por mais de uma pessoajurídica de direito público, de tributo idên-tico sobre um mesmo fato gerador.

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Nos §§ 1° e 2° desse artigo, ficou evidenciado que aconsignação só pode versar sobre o crédito que o consignante sepropõe pagar e somente depois de julgada procedente a consig-nação, o pagamento se reputa efetuado e a importânciaconsignada é convertida em renda e quando julgada improce-dente no todo ou em parte, deverá ser cobrado o crédito acrescidode juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis, restan-do, demonstrado mais uma vez, que o pagamento do principalpoderá ser independente e desvinculado dos consectários legais.

Ao contribuinte assiste o direito, mesmo aparente, dealegar que efetuou o respectivo cumprimento, argüindo terquitado suas obrigações tributárias quando do pagamentoatravés de cheque, mesmo que devolvido em decorrência dainsuficiência de fundos.

Em verdade, não ocorre a extinção de sua dívida, oque enseja a cobrança de multas, juros e demais consectárioslegais, conforme se verifica na transcrição do artigo 161, doCTN, vejamos:

Art. 161. O crédito não integralmenteO crédito não integralmenteO crédito não integralmenteO crédito não integralmenteO crédito não integralmentepago no vencimento é acrescido depago no vencimento é acrescido depago no vencimento é acrescido depago no vencimento é acrescido depago no vencimento é acrescido dejuros de mora, seja qual for o moti-juros de mora, seja qual for o moti-juros de mora, seja qual for o moti-juros de mora, seja qual for o moti-juros de mora, seja qual for o moti-vo determinante da faltavo determinante da faltavo determinante da faltavo determinante da faltavo determinante da falta, sem prejuízoda imposição das penalidades cabíveis eda aplicação de quaisquer medidas degarantia previstas nesta Lei ou em lei tribu-tária. (grifamos)

Portanto, existe essa nítida diferenciação entre pa-gamento, recolhimento e quitação, especialmente no direitotributário, com conseqüências que podem ser prejudiciais aoerário ou mesmo aos empresários, mas que não é bem decli-nada na legislação pertinente e nem mesmo abordada comprofundidade pelos doutrinadores de um modo geral.

Compete aos legisladores editar leis de forma clara e quepossam ser inteligíveis e realmente alcancem o objetivo pretendido,sem deixar margens às interpretações dúbias que resultam em tra-

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tamento diferenciado, tanto para a administração pública quantopara os administrados, causando prejuízo a todos os que são dire-ta e indiretamente envolvidos com o vasto campo do direito tributário,inclusive por intermédio de interpretações judiciais divergentes queacentua essa desigualdade no âmbito fiscal.

5.3 Domicílio fiscal5.3 Domicílio fiscal5.3 Domicílio fiscal5.3 Domicílio fiscal5.3 Domicílio fiscal

São definidas as questões inerentes ao Domicílio Civilnos artigos 70 usque 78, do Código Civil, seja da pessoa físi-ca ou jurídica, como o lugar onde a pessoa natural estabelecea sua residência com ânimo definitivo e, porém, quando a pes-soa natural tiver diversas residências, onde, alternadamenteviva, ou vários centros de ocupações habituais, considerar-se-á seu domicílio qualquer delas.

O domicílio da pessoa natural que não tenha residên-cia habitual, será o lugar onde ela for encontrada. O domicíliodas pessoas jurídicas é o lugar onde funcionar as respectivas dire-torias e administrações ou onde for eleito o domicílio especial noseu estatuto ou atos constitutivos, em relação aos impostos fede-rais, pois o alcance dessa fiscalização é de âmbito nacional.


Domicílio. Indica o centro ou sede de ati-vidades de uma pessoa, o lugar em quemantém o seu estabelecimento ou fixa asua residência com âmbito definitivo. É aresidência mantida com o animusmanendi, capaz de gerar uma situação dedireito, objetivada pelo domicílio.

Possui domicílio necessário o incapaz, o servidor pú-blico, o militar, o marítimo e o preso e, segundo essa mesmaobra, o domicílio necessário é imposto à pessoa mesmo quenão tenha voluntariamente escolhido, pois é fixado por impo-

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sição legal ou em virtude de uma situação jurídica. Diz-se ne-cessário porque não é voluntário ou decorrente do desejo ouvontade da pessoa, mas fixado por lei.

Porém, nos contratos escritos poderão os contratan-tes especificar domicílio onde se exercitem e cumpram os direitose obrigações deles resultantes, podendo eleger outro domicílioque as partes entendam que atendam aos seus desígnios.

Coêlho (2004, p. 712), em relação à habitualidadedo domicílio, afirma que:

As pessoas naturais são domiciliadas em suashabituais residências ou, subsidiariamente,no local habitual de suas atividades. As pes-soas jurídicas de Direito Provado têmdomicílio em suas respectivas sedes ou, rela-tivamente a atos ou fatos que dão origem àsobrigações tributárias, o de cada estabeleci-mento de per se. As pessoas jurídicas deDireito Público têm domicílio em qualquerde suas repartições no território do entetributante. Há ainda a regra do lugar da si-tuação dos bens, variante do aformismo forumrei sitae, quando o tributo recai sobre bensimóveis, e a regra do lugar dos fatos e dosatos (loci). E dá-se ao administrador do po-der-dever de recusar a eleição do domicíliode difícil acesso em favor da fiscalização eda arrecadação tributária.

Complementa o autor, que o domicílio tem importân-cia para a comunicação fiscal e serve para fixar e dirimir conflitosde competência em relação aos trabalhos de fiscalização.

O domicílio da pessoa natural é o local onde ela esti-ver fixada com seus familiares e escolher como residência, emcaráter duradouro ou onde exerce atividade profissional ou pos-sui ocupações habituais. Toda pessoa natural deve eleger umlugar como seu domicílio, a doutrina acata a teoria dapluralidade de domicílios, sendo qualquer um dos lugares esco-lhido, desde que o indivíduo não se afaste dele por longo tempo.

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Segundo De Plácido e Silva (1999) existem inúmerostipos de domicílios, quais sejam: aparente, civil, conjugal, daspessoas jurídicas, de direito, de fato, do ausente, do “de cujos”,eletivo ou especial, legal, necessário, político, real e voluntárioe acrescentamos o domicílio fiscal ou tributário.

Porém, em relação aos impostos estaduais, o domicíliofiscal é definido na legislação como o local onde a empresa exercesuas atividades e é considerado para cada filial, como um domicílioautônomo e independe da movimentação econômica uma dasoutras, pois a escrituração fiscal é independente, havendo porém apossibilidade de efetuar apenas o recolhimento centralizado, coma apuração de todos os débitos e créditos do ICMS, em um únicoestabelecimento, mas com autorização específica do Fisco.

O domicílio fiscal de uma empresa é o local ondeestiver estabelecida, desmembrando-se as filiais, pois cada umarepresenta unidade autônoma em relação aos impostos esta-duais e municipais indiretos, ainda que para os tributos federaisnão exista essa autonomia, pois a matriz representa, sob as-pecto tributário, todas as filiais.

Em relação ao domicílio tributário, também em rela-ção aos impostos estaduais e municipais, considerando apessoa física como o contribuinte nos impostos indiretos, oseu domicílio fiscal é o local onde ele, contribuinte de fato,estiver com sua residência fixada.

Portanto, o domicílio da empresa e em relação ao con-tribuinte-consumidor, para efeitos fiscais em sede de tributosestaduais, é o local onde habitualmente a pessoa jurídica man-tém o seu estabelecimento, independente de ser matriz ou filial ea pessoa física tem a sua residência, ressaltando que em relaçãoaos impostos municipais, o recolhimento do ISS, deverá ser consi-derado o domicílio do contratante do serviço e não da empresaprestadora, pois aquele não é o contribuinte de fato.

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6.1 A guerra fiscal entre os estados e os municípios6.1 A guerra fiscal entre os estados e os municípios6.1 A guerra fiscal entre os estados e os municípios6.1 A guerra fiscal entre os estados e os municípios6.1 A guerra fiscal entre os estados e os municípiosbrasileirosbrasileirosbrasileirosbrasileirosbrasileiros

A competência definida constitucionalmente para le-gislar em relação à instituição dos tributos, da forma atual,resulta na prática conhecida como Guerra Fiscal, pois estãoinclusas nessa competência as prerrogativas para concessãode benefícios relacionados ao ICMS e ISS.

A disputa por mais receitas e até mesmo a prerrogativapara a sua renúncia, apresenta uma conseqüência que oscila en-tre a obtenção do benefício e o prejuízo, tanto para os entes queconcedem, quanto para a sociedade, além de incentivar a concor-rência desleal entre os empresários e entre estados e municípios.

Normalmente o estado ou município interessado emtrazer uma empresa para o seu território concede incentivofiscal para grandes empresas e é comum outro ente público,ao ter conhecimento da possibilidade de disputar essa formade gerar empregos e incremento na sua economia, apresentarproposta mais vantajosa ao empresário na tentativa de conse-guir a instalação de indústria em sua circunscrição territorial.

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Esse procedimento desencadeia o confronto direto euma queda de braço entre quem pode oferecer mais prazos emaiores descontos, para o pagamento do imposto como in-centivo, gerando essa tão propalada guerra fiscal que, na suaessência, acarreta a concorrência desleal e injustiça fiscal.

Para Cavalcante (1999) a guerra fiscal é um proces-so de competição, que adota medidas de caráter fiscal queafetam as bases tributárias das demais unidades do governo,e, dessa forma, traz vantagens e/ou desvantagens diferenciaisao bem-estar dos cidadãos.

Muitas vezes, é concedido esse benefício de formapaternalista e direcionada e, ao final do prazo, quando a em-presa deveria começar a contribuir e ressarcir o valor do impostoincentivado, encerra as suas atividades sem o retorno esperadoe sem melhorar a economia e a qualidade de vida dos cidadãose os custos sociais do estado que, ao invés de melhorar a recei-ta, contribui, com esses incentivos, que representamfavorecimentos ilícitos, mascarando o custo de produção e au-mentando a concorrência desleal, agravando o déficitinstitucionalizado que induz a tentativa de aumentar alíquotasou criar mais impostos para suprir sua necessidade de recursos.

Outro fator relevante nessa concessão de benefíciose renúncia fiscal é que não é levado em consideração apotencialidade da região, nem mesmo a sua necessidade frenteao crescimento do Brasil como um todo, como se não existisseum pacto federativo e a necessidade de um crescimento ho-mogêneo para melhorar a qualidade de vida aos brasileiros.

Certamente que a Constituição Federal ao delegar com-petência aos entes para fazer tratamento diferenciado emcircunstâncias específicas, pretendeu incentivar o crescimento regi-onal, com tratamento justo e com finalidades voltadas ao crescimentoe desenvolvimento econômico das regiões brasileiras.

Machado (2004) afirma que a nossa Constituiçãocontém regras no sentido de que o desenvolvimento econômi-co e social deve ser estimulado e, especificamente, no sentidode que a lei poderá, em relação às empresas de pequeno por-

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te constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede eadministração no País, conceder tratamento favorecido.

O mesmo autor entende também que a isenção deimposto de renda à empresa industrial, a pretexto deincrementar o desenvolvimento regional sem qualquer contri-buição do montante do lucro auferido, constitui flagranteviolação do princípio da capacidade contributiva, especialmentese concedida por prazo muito longo como acontece com cer-tas empresas no Nordeste, favorecidas com isenção ou reduçãodo imposto de renda há cerca de vinte e cinco anos.

A competição entre os entes em busca de investimen-tos nacionais e internacionais, em troca de concessão deincentivos fiscais e financeiros, não apresenta os resultadospara a sociedade da forma como deveria, pois na maioria doscasos não são cumpridos e nem fiscalizadas as condições e osrequisitos que as empresas deveriam preencher para obter essabenesse, não apresentando resultados de cunho social.

Além da concorrência desleal que gera essa guerra fis-cal, são veiculadas algumas notícias de que essas beneficiárias seriamresponsáveis pelo patrocínio indireto, às vezes até direto das cam-panhas políticas, em troca deste favor fiscal e o que deveria ser umavanço reflete os desmandos e a falta de consciência em relaçãoao serviço público e a improbidade dos governantes de uma formageral, distorcendo totalmente o mandamento constitucional, quedetermina o incentivo ao desenvolvimento regional.

A guerra fiscal é um dos aspectos que mais influencia aapropriação da receita tributária pelos estados e municípios, pois,assim como os estados manipulam os benefícios fiscais, os muni-cípios manipulam a alíquota do ISS, e empresas são inscritas emuma cidade, mas na realidade prestam serviço em outras e, emrazão das alíquotas reduzidas, mascaram o verdadeiro local daprestação do serviço para se furtarem ao recolhimento do im-posto pago pelo contratante ou tomador do serviço.

Com a edição da Emenda Constitucional n. 42/03,foram alteradas algumas diretrizes em relação ao sistema tri-butário e várias medidas deverão ser adotadas visando tornara lei mais justa e, concomitantemente, não reduzir a arrecada-

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ção dos entes federativos, pois tanto o estado quanto os muni-cípios não querem e não podem abdicar de suas receitaspróprias e decorrentes dos repasses.

Além da Reforma Tributária, seria necessária umaarrojada política de administração tributária nos três níveis degoverno, porquanto a eficiência de um sistema tributário nãopode ser alcançada simplesmente com a extinção de tributosexistentes, criação de novos impostos, aumentos de alíquotasou diminuição dos prazos de recolhimentos.

6.2 O volume de legislação e o caos tributário6.2 O volume de legislação e o caos tributário6.2 O volume de legislação e o caos tributário6.2 O volume de legislação e o caos tributário6.2 O volume de legislação e o caos tributário

Em decorrência da autonomia concedida à União, aosestados e aos municípios para instituir as normas em relaçãoaos tributos de sua competência, constata-se uma heterogeniaentre as legislações relativas aos IPI, ICMS e ISS que, na realida-de, possuem a mesma base econômica e tributária, pois sãoimpostos indiretos com base de cálculo inclusa no valor do pro-duto que integra o preço final pago pelo consumidor.

A falta de harmonização das legislações editadas pe-los entes públicos resultou em problemas e conseqüências fiscaise judiciais, além de contrariar os mais relevantes princípios cons-titucionais do direito tributário, tais como a isonomia tributária,a capacidade contributiva e a igualdade entre os contribuintese, em especial, a finalidade social do tributo que, dentre outrascircunstâncias, acarretou, como conseqüência, a falta de cons-ciência fiscal do consumidor, a concorrência desleal entre asempresas e a chamada “guerra fiscal” entre a União, os estadosda federação e também entre os municípios.

Não existem limites para a edição de leis e decretosrelacionados ao ICMS e ISS, e cada ente, usando de seu poderdiscricionário, procede da forma que entender necessário, ape-sar da existência da Lei n. 4320/64 e do artigo 165 da CartaMaior, que determina ao Poder Executivo que encaminhe asleis do plano plurianual – PPA, das diretrizes orçamentárias –LDO e do orçamento anual – LOA, para aprovação do

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legislativo, com a obrigatoriedade de inclusão das receitas edespesas, inclusive os benefícios concedidos que possam in-fluenciar na receita.

Esse emaranhado de leis e decisões inerentes aos tri-butos representa um quebra-cabeça que não é claro nem paraos juristas, doutrinadores e muito menos para as empresas.Em conseqüência da obscuridade na legislação e das facilida-des para burlar o fisco são criadas empresas de fachada coma finalidade específica de adquirir derivados de petróleo, medi-ante ordem judicial sem nenhum recolhimento do ICMS.

Existem dificuldades na interpretação, no cumprimen-to da obrigação principal e das acessórias para identificar abase tributável, efetuar o cálculo dos tributos, considerando oscréditos que podem ser apropriados ou estornados e, torna-semais complexo ainda, o preenchimento de guias mensais, tri-mestrais, semestrais, anuais, além de inúmeros anexosdependendo da atividade da empresa, sem levar em considera-ção o preenchimento de notas fiscais de entradas, de saídas,simples remessa, a identificação da natureza da operação, comuma infinidade de códigos para cada tipo de produto.

Além do custo direto, ainda existem aqueles relativosao gasto com departamentos jurídicos, fiscais e contábeis, emesmo com a contratação de alguns especialistas que preten-dem dar solução para determinada questão tributária, masque, na realidade, restringindo seu parecer ao foco visado porquem contratou o serviço, independente da análise da legisla-ção como um todo, fazendo interpretações de artigos isolados,sem se ater ao todo e às exceções que sempre estão previstasna diversidade de nossas legislações tributárias.

Nesse sistema, existem inúmeras conseqüências em ra-zão das divergências na interpretação da legislação tributária, queacarretam, muitas vezes, prejuízos ao empresário e especialmenteaos contribuintes, mas na grande maioria causam mais prejuízosao erário, pois juristas se especializam na defesa do empresário,mas poucas são as obras existentes na defesa do estado, que érepresentante da sociedade e tem o mister de administrar, proverrecursos e promover suas atividades consideradas essenciais.

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As divergências na interpretação da legislação tri-butária são acentuadas tanto entre os doutrinadores quantonas decisões de nossos tribunais, considerando a ausênciade conceitos claros que, associados à infinidade de leis es-taduais e municipais, torna-se um emaranhado de difícilentendimento tanto para os aplicadores do direito quantopara aqueles que se submetem aos seus preceitos, e os ci-dadãos que são responsáveis pelo pagamento dessesimpostos ficam, na sua maioria, alheios a essas complica-das fórmulas que envolvem o pagamento, a apuração e orecolhimento dos impostos.

Essas divergências resultam na carga tributária pesa-da, reclamada pelos empresários, mas na realidade não significaencargos para eles e, sim, para a sociedade que suporta esseônus, considerando que paga os tributos indiretos, pois estãoinclusos no preço final do produto quando são adquiridos parao consumo e, na maioria das vezes, os consumidores finais se-quer têm conhecimento de que são os verdadeiros responsáveispelo pagamento. Essa situação poderia ser modificada com aunificação das bases tributárias ao ICMS e do IPI e com a cen-tralização da edição de leis atinente a esses impostos.

Esses problemas convergem para um verdadeiro caosque se configura na dissensão tributária e acaba favorecendoalguns segmentos e empresários e, entre as várias questõescontrovertidas em relação aos tributos, serão elencadas algu-mas que resultam em maior prejuízo financeiro ao erário e, viade conseqüência, à sociedade.

6.3 6.3 6.3 6.3 6.3 As implicações decorrentes da identificação doAs implicações decorrentes da identificação doAs implicações decorrentes da identificação doAs implicações decorrentes da identificação doAs implicações decorrentes da identificação dodomicílio fiscal do contribuinte na legislação tributáriadomicílio fiscal do contribuinte na legislação tributáriadomicílio fiscal do contribuinte na legislação tributáriadomicílio fiscal do contribuinte na legislação tributáriadomicílio fiscal do contribuinte na legislação tributáriae o sistema de distribuição de receitase o sistema de distribuição de receitase o sistema de distribuição de receitase o sistema de distribuição de receitase o sistema de distribuição de receitas

É de suma importância a definição do contribuinte para osefeitos tributários, pois no artigo 159 da Constituição Federal, e seusincisos, estão definidos que a União entregará do produto da arre-

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cadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer nature-za e sobre produtos industrializados, quarenta e sete por cento, sendoque vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Parti-cipação dos Estados e do Distrito Federal nos termos da LeiComplementar n. 62/89, com os critérios definidos em lei específica.

A Magna Carta, em seu artigo 161, definiu a compe-tência para que a lei complementar pudesse estabelecer as normassobre a entrega dos recursos de que trata o artigo 159, especial-mente sobre os critérios de rateio dos fundos previstos em seuinciso I, objetivando promover o equilíbrio sócio-econômico entreEstados e entre Municípios, bem como dispor sobre o acompa-nhamento, pelos beneficiários, do cálculo das quotas e daliberação das participações previstas nos artigos 157, 158 e 159.

Os artigos 157 e 158 destinam aos estados, DistritoFederal e aos municípios o produto da arrecadação do impostoda União sobre renda e proventos de qualquer natureza, inciden-te na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles,suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem.

Dispõe o artigo 159, que a União entregará do produtoda arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquernatureza e sobre produtos industrializados, quarenta e sete por cento,sendo 21,5% ao Fundo de Participação dos Estados e do DistritoFederal; 22,5% ao Fundo de Participação dos Municípios e 3%destinados aos programas de financiamento ao setor produtivodas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste. O valor representa-do pelos 3% da arrecadação do imposto de renda é distribuído atravésde instituições financeiras de caráter regional, de acordo com osplanos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste, metade dos recursos destinados à Região.

Autorizado pelos incisos II e III do artigo 161 da LeiMaior, a Lei Complementar n. 62/89 definiu o cálculo e a formapara a distribuição e o controle das liberações dos recursos doFundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal - FPE edo Fundo de Participação dos Municípios – FPM.

Esse diploma estabeleceu, no parágrafo único do seuartigo 1°que integram a base de cálculo das transferências,

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além do montante dos impostos nele referidos, inclusive os ex-tintos por compensação ou dação, os respectivos adicionais,juros e multa moratória, cobrados administrativa ou judicial-mente, com a correspondente atualização monetária paga.

Os recursos do Fundo de Participação dos Estados e doDistrito Federal – FPE, conforme preceitos da referida lei comple-mentar, destinou 85% às Unidades da Federação integrantes dasregiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e 15% às regiões Sul eSudeste e os critérios de rateio do Fundo de Participação dos Esta-dos e do Distrito Federal, deveriam ser fixados em lei específica,com base na apuração do censo efetuado pelo órgão oficial, queé o Instituto Brasileiro de Pesquisa e Estatística – IBGE.

Em relação aos repasses dos estados aos seus municí-pios, também a Magna Carta, define em seu artigo 158, que osestados deverão repassar para os municípios 25% de sua receitaem relação ao ICMS e cinqüenta por cento do produto da arre-cadação do imposto sobre a propriedade de veículos automotoreslicenciados em seus territórios e a distribuição de parcelas men-sais de receita serão creditadas observando que ¾, ou 75%, nomínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relati-vas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços,realizadas em seus territórios e até ¼, ou 25%, conforme dispu-ser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

Podemos constatar que nos termos do artigo 158 daConstituição Federal, 75% do repasse dos recursos estaduaispara os municípios, é representado pelo movimento econômi-co referente à arrecadação do ICMS e ISS que ocorrem dentroda circunscrição de cada município.

A Lei Complementar n. 63/90 autorizou aos prefeitosacompanhar e fiscalizar subsidiariamente a arrecadação do esta-do, em relação ao valor adicionado pela circulação de mercadoriasdas empresas estabelecidas em sua circunscrição, bem como amovimentação econômica da produção rural de seu limite territorial.

De acordo com a Lei Complementar n. 63/90, quedispõe sobre critérios e prazos de crédito das parcelas do pro-duto da arrecadação de impostos de competência dos estados

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e de transferências por estes recebidas, que os municípios rece-bem, 75% desse valor é decorrente de um índice formado pelomovimento econômico informado pelas empresas em documen-tos mensais, semestrais e anuais, dependendo do seu porte.

Para exemplificar, se um estabelecimento bancário que tema sua matriz no Estado de São Paulo e diversas filiais em outros esta-dos, elege como seu domicílio o endereço da matriz e através desta,recolhe todos os impostos federais devidos, mas considerando queagrupa o movimento econômico de suas filiais, os estados onde seencontram estas, não obterão as informações necessárias para queseja considerado esse valor econômico no cálculo elaborado pelaUnião para proceder aos repasses constitucionais aos estados.

Se o domicílio fiscal da matriz assim como da filial,em relação aos tributos federais fosse considerado onde esti-vesse situada cada sucursal, certamente que haveria melhordistribuição de receitas, pois além de receber os impostos, osestados e municípios também receberiam os repasses equiva-lentes da União, consoante a movimentação econômica seriainformada corretamente para cada estado e município e con-seqüentemente haveria a inclusão desses índices para o cálculodo repasse da União para os estados e municípios.

Nesse sentido, impele ressaltar que, mesmo sendo oimposto recolhido na matriz, a declaração anual da maioria dosprestadores de serviços deveria ser identificada pelo movimentoeconômico de cada filial, pois essa informação é relevante para adistribuição de valores aos estados, assim como o valor agregadonas operações com mercadorias e serviços ocorridas dentro domunicípio interfere no seu repasse, que é efetuado pelo estado.

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7.1 As deficiências na legislação7.1 As deficiências na legislação7.1 As deficiências na legislação7.1 As deficiências na legislação7.1 As deficiências na legislação

Em razão de obscuridades na legislação por falhainterpretativa de conceitos e figuras tributárias houve a prolife-ração das empresas constituídas com a finalidade única delesar o erário, acarretando prejuízos incalculáveis aos estadosbrasileiros, haja vista que essas empresas de fachada, mor-mente com sócios fictícios, ao praticar atos com o objetivoúnico de se locupletarem em detrimento da sociedade, seuidealizadores ou mentores fazem-se na certeza da impunidadee convictos que o poder público não conseguirá reaver os im-postos sonegados.

Coêlho (2004, p. 720) argumenta que a falta de téc-nica legislativa provoca uma enorme confusão na doutrina ena jurisprudência em relação à responsabilidade tributária dosujeito passivo direto na terminologia do CTN e precisãoconceitual, esclarece que:

A falta de técnica provoca uma enorme con-fusão na doutrina e na jurisprudência. Estáclaro que o sujeito passivo direto por fato

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gerador alheio ostenta um status jurídico di-verso dos demais responsáveis que sãosujeitos passivos indiretos, por isso que nãosão responsáveis pelo pagamento de tributoalheio. No caso desses responsáveis, a obri-gação é de pagar tributo de outrem. Ocorre,assim, que a lei transfere preexiste obrigaçãoem razão de fatos diversos (cláusulas legaisde sub-rogação passiva).

A identificação do verdadeiro contribuinte é essencialpara aquilatar a repercussão tributária e penal em relação àsonegação, pois se considerarmos o contribuinte como o em-presário, o não pagamento do imposto seria apenas umdescumprimento de obrigação própria, se for considerado con-sumidor final como contribuinte, o não repasse do valor doimposto caracterizaria o crime contra a ordem tributária emconcurso material com a apropriação indébita.

Para Martins (2002), o parcelamento da dívida tribu-tária não constitui, propriamente, confissão de dívida, pois dívidaé aquela que resulta da lei e não da vontade do credor. Noentanto, se no parcelamento não se opera a confissão irrevogávele irretratável da dívida, ocorre confissão quanto ao fato geradordela e o contribuinte reconhece a qualificação do tipo. Isso é oque basta para o direito penal porque o que interessa para finspenais é exatamente o fato e este estará confessado.

Complementa que o ICMS declarado nas guias ade-quadas e não recolhido, por si só não configura crime contra aordem tributária previsto no inciso II, do artigo 2°, da Lei n. 8.137/90, mas somente um inadimplemento de obrigação passível demulta pecuniária, mas não com repercussões no âmbito penal.

Souza (2002) esclarece que a Súmula n. 609 do STFcuida apenas da procedibilidade autônoma, não se tendo conhe-cimento, por outro lado, de decisões judiciais com condenaçãopenal por crime de sonegação correspondente à obrigação tribu-tária não nascida ou a crédito tributário excluído materialmente.

É divergente esse entendimento, pois a jurisprudên-

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cia manifesta no sentido que existe a responsabilidade por cri-me contra a ordem tributária quando houver provas obtidasdentro do regular exercício de atividade de fiscalização, de-monstrando fraudes e indícios de sonegação fiscal, que sãoelementos autônomos e reforçam os fundamentos para ins-tauração do inquérito policial, conforme RHC 11934/SC,2001/0122298-8, Relator Ministro José Arnaldo da Fonse-ca, T5 - Quinta Turma do STJ, 27/11/2001.

Entre as diversas possibilidades de lesar o fisco, sur-giu a empresa “laranja”6 , a qual é constituída de sócios fictícios,e, mesmo sendo envidados esforços no sentido de coibir essaprática, os resultados obtidos para minimizar esse tipo de cri-me, não são bem assimilado entre os meios que podeminfluenciar na solução eficaz, ainda que sejam praticados con-tra a ordem tributária, com prejuízos ao erário e, em especial,acirrando a injustiça social.

Concomitante as essas práticas, ainda podemos citara elisão fiscal, considerada como a forma lícita, mas não moral,que o empresário utiliza para buscar meios de não repassar osimpostos devidos, conforme previsão genérica da lei, em razãodas lacunas existentes que, em casos específicos, emprega mei-os lícitos ou não vedados com a finalidade de aumentar lucros,ainda que o imposto tenha sido pago em sua totalidade peloconsumidor final que suportou a totalidade da carga tributáriaincidente na aquisição de produtos ou serviços.

Um exemplo nítido da elisão fiscal é o caso dasincorporadoras, que compram terrenos, constroem apartamen-tos e casas para vender. Elas ingressaram na justiça e conseguiramliminar para não pagar o ISS, pois dizem que seus serviços nãoforam contratados, conforme explicitado no item 8.6. Tambémnão pagam o ICMS porque argumentam que não promovem acirculação de mercadoria e são prestadoras de serviços.

6 Gíria que denomina o agente intermediário que efetua, por ordem de tercei-ros, transações irregulares ou fraudulentas com a ocultação da identidadedo verdadeiro mandante, comprador ou vendedor. Novo DicionárioNovo DicionárioNovo DicionárioNovo DicionárioNovo DicionárioAAAAAuréliouréliouréliouréliourélio da Língua Pda Língua Pda Língua Pda Língua Pda Língua Portuguesaortuguesaortuguesaortuguesaortuguesa, versão eletrônica.

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Essa lacuna na legislação permite que vultosa circulaçãoeconômica deixe de ser tributada, considerando principalmente quenão existe incorporadora de pequeno porte, e não contribuem como seu quinhão nem para o município nem para o estados, masdesfrutam da estrutura dos dois entes, e não estão sujeitas nem aocumprimento das obrigações acessórias, enquanto que pequenosempresários são responsabilizados por essas inúmeras obrigações.

7.2 Os crimes contra a administração pública7.2 Os crimes contra a administração pública7.2 Os crimes contra a administração pública7.2 Os crimes contra a administração pública7.2 Os crimes contra a administração pública

O crime mais comum perpetrado contra a adminis-tração pública, mas com a finalidade de sonegar tributos é afalsa identidade, com previsão no artigo 307, do Código Pe-nal Brasileiro para obter vantagem em proveito próprio oualheio e a inutilização de livro ou documento com a finalidadeespecífica de cercear o fisco de efetuar auditoria nos docu-mentos e configurar a falta de recolhimento do imposto, aexemplo do artigo 337 do mesmo diploma legal.

Empresas fictícias são constituídas visando a sone-gação de impostos normalmente são praticados atos queposteriormente são absorvidos pelo crime fim e, esses atos,denominados como crime meio.

Os crimes contra a administração pública, pratica-dos por particulares, estão previstos nos artigos 328 a 337,mas os que estão relacionados à administração dos tributossão especificamente os artigos 293, 297 a 300, 304, 305,307 e 308, do Código Penal Brasileiro.

A falsificação de papéis públicos, conforme previsãodo artigo 293, consiste em falsificar, fabricando ou alterandoqualquer papel de emissão legal, destinado à arrecadação deimposto ou taxa, talão, recibo, guia, alvará ou qualquer outrodocumento relativo a arrecadação de rendas públicas ou adepósito ou caução por aquilo que o poder público seja res-ponsável e do artigo 297 em falsificar, no todo ou em parte,documento púbico, ou alterar documento público verdadeiro.

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A falsificação prevista no artigo 298 consiste em al-terar no todo ou em parte um documento particular verdadeiroe a falsidade ideológica, definida no artigo falsidade ideológica, definida no artigo falsidade ideológica, definida no artigo falsidade ideológica, definida no artigo falsidade ideológica, definida no artigo 299, con-cretiza-se ao ser inserida declaração falsa ou omitida qualqueroutra que deveria constar, em documento público ou particu-lar, com o fim de prejudicar direito, criar obrigação ou alterara verdade sobre fato juridicamente relevante.

O uso de documento falso, previsto no artigo 304, éconcretizado ao constatar a utilização de quaisquer dos pa-péis falsificados ou alterados, a que se referem os artigos 297a 302 e a supressão de documento, no artigo 305, ocorre aodestruir, suprimir ou ocultar, em benefício próprio ou de ou-trem, ou em prejuízo alheio, documento público ou particularverdadeiro de que não podia dispor.

Essas figuras típicas e antijurídicas são normalmentepraticadas sem que haja uma ação mais eficiente do poder públi-co por falta de estrutura, pessoal especializado, que deveria atuarnão para combater, pois não vai atingir o objetivo de recuperar odinheiro desviado, mas para prevenir que esses fatos aconteçam,simplificando a legislação, as formas de cumprimento das obri-gações acessórias pelos empresários e maior conscientização dapopulação em relação ao aspecto tributário.

Outro fator muito relevante seria implementar no currí-culo escolar, desde a educação básica, a importância dos tributos,não como um fardo pesado, mas como um meio de distribuirmelhor as riquezas, bem como proporcionar os meios aos gestorespúblicos, de prestar serviço de boa qualidade à população.

Quando houver o engajamento de toda a sociedadena luta contra a corrupção e o desvio do dinheiro arrecadadocom o pagamento de impostos, e for institucionalizado o con-trole coletivo com responsabilidade e seriedade, será despiciendoo volume de impostos atualmente exigidos dos cidadãos.

O desvio de dinheiro, o peculato, a concussão, a corrupçãoativa e passiva, a impunidade e a falta de seriedade com que osgovernantes atuam na administração pública não permite o ofere-cimento de serviços com qualidade à sociedade, apesar das váriascargas tributárias incidentes sobre a renda, produtos e serviços.

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7.3 A sonegação fiscal7.3 A sonegação fiscal7.3 A sonegação fiscal7.3 A sonegação fiscal7.3 A sonegação fiscal

Um avanço na legislação no sentido de considerar oempresário como um mandatário dos entes públicos, em relaçãoao recolhimento dos impostos, foi a edição da Lei n. 8.866, de11/04/94, definindo como depositários infiéis, que em seu artigo1º, considerou como depositário da Fazenda Pública, pessoa aquem a legislação tributária ou previdenciária impusesse a obri-gação de reter ou receber de terceiro, e recolher aos cofres públicos,impostos, taxas e contribuições, inclusive à Seguridade Social.

Nos §§ 1º e 2º, desse artigo ficou expresso que é de-positário infiel aquele que não entrega à Fazenda Pública o valorda retenção ou recebimento da pessoa física ou jurídica, nostermos fixados, assim como deverá estar em toda a legislaçãotributária a obrigação do empresário de efetuar o recolhimentodo imposto, e não do pagamento, e definir essa condição demandatário de forma clara, evitando tantas interpretações.

Ao revestir a sonegação de imposto em um proble-ma financeiro da empresa como se fosse apenas um atraso,de somenos importância, incentiva ainda mais essa prática denão repassar ao estado os impostos incidentes nas aquisiçõesde mercadorias e serviços.

7.4 Os crimes contra a ordem tributária7.4 Os crimes contra a ordem tributária7.4 Os crimes contra a ordem tributária7.4 Os crimes contra a ordem tributária7.4 Os crimes contra a ordem tributária

Os crimes contra a ordem tributária estão previstos naLei n. 8137/90, ao definir em seu artigo 1° que constitui crimecontra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, omitindoinformação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendáriasou de qualquer forma fraudar à fiscalização tributária, inserindoelementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza,em documento ou livro exigido pela lei fiscal.

Podemos evidenciar um aparente conflito de normas en-tre o artigo 293, do Código Penal e o inciso III desta lei, em relaçãoà falsificação ou alteração de documentos, este mais especifica-

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mente aos referentes à nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda,ou qualquer outro documento relativo à operação tributável.

Define também como crime o ato de negar ou deixar defornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalen-te referente à venda de mercadoria ou prestação de serviçoefetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legisla-ção, e a pena prevista para os crimes destes artigos é de reclusãode 2 (dois) a 5 (cinco) anos e multa e, em seu artigo 2° tipifica comocrime da mesma natureza fazer declaração falsa ou omitir declara-ção sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, parase eximir, total ou parcialmente de pagamento de tributo.

Uma questão polêmica é a previsão do inciso II aoestabelecer que deixar de recolher, no prazo legal, valor detributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, naqualidade de sujeito passivo de obrigação, é considerado comocrime contra a ordem tributária, considerando que muitosdoutrinadores entendem que é somente uma questão finan-ceira de atraso e não uma questão criminal.

Nessa linha intelectiva, argumenta uma corrente dou-trinária que não existe nenhum fato ilícito a falta de recolhimentodos impostos, mas consoante o disposto no artigo 14, da Lein. 8137/90, não obstante configurar-se o crime quando oagente promover o pagamento de tributo antes do recebimen-to da denúncia, extingue-se a punibilidade.

Ademais, de acordo com os preceitos legais, o em-presário, ao fazer a denúncia espontânea, adquire a garantiade exclusão da responsabilidade por qualquer infração tribu-tária punitiva, desde que, quando do oferecimento da denúncia,sejam cumpridas a obrigação principal e as acessórias.

É evidenciado que o objetivo primordial dessa lei é as-segurar o recebimento dos impostos e não ver processoscriminais tramitando, como os inúmeros existentes, aumentan-do a carga de atividades nos fóruns, o que acarretaria maioresdispêndios ao erário, pois acionar o Judiciário tem um ônusmuito elevado, não interessando ao estado ter uma enorme quan-tidade de contribuintes processados ou mesmo condenados,mas sim o ingresso dos tributos aos cofres públicos.

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Um aspecto que merece ser destacado é que existemas multas moratórias decorrentes da espontaneidade, e as pu-nitivas, consideradas após o início do serviço de fiscalização,além das sanções aplicadas em decorrência de fraudes defini-das como crimes contra a Ordem Tributária e os crimes contraa Administração Pública, que são diferenciados na legislação.

Quando existir falsificação de documentos fiscais, alémdas sanções administrativas e pecuniárias, os responsáveis se-rão processados pela prática de crime previsto tanto na Lei n.8.137/90, que trata dos Crimes Contra a Ordem Tributáriaassim como em relação aos crimes contra a Administração Públi-ca e previstos no Código Penal Brasileiro, e deverão ser submetidosaos ditames da legislação processual penal, em razão da práticade infração que tenham cometido contra o Poder Público, inde-pendente do pagamento do imposto, bem como da cobrança deoutros débitos que sejam identificados pelo fisco.

O ato de registrar uma confissão de dívida, seria su-ficiente para excluir a tipificação penal e a pretensão punitivado estado, mas restando comprovado envolvimento dos sóci-os e proprietários da empresa, estaria caracterizado a práticade crimes contra a ordem tributária e administração pública e,por isso, os responsáveis deverão sofrer as sanções decorren-tes de seus atos.

Não podem ser igualadas as penalidades infligidasem decorrência da prática de um crime contra a administra-ção pública com aquelas de crimes contra a ordem tributária.Nesta fica ilidida a punibilidade com o pagamento do tributonaquela, independente do cumprimento das obrigações tribu-tárias, ainda que sejam sanadas as irregularidades e ressarcidosos prejuízos causados ao erário, persistirá a aplicação da penaconforme a gravidade e na proporção de seus atos.

Alguns autores entendem que pode haver a informa-ção sobre o crime contra a ordem tributária e a sonegaçãofiscal, independente da conclusão do seu trâmite administrati-vo, com fundamento no Convênio ICMS n. 82/99, uma vezque a jurisprudência sinaliza a independência entre o Processo

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Administrativo Tributário e o judicial, contudo, exsurgiu aporiadiante decisão proferida pelo STF, consignando que esse pro-cedimento poderá ser adotado somente após o julgamentoconclusivo do processo administrativo, persistindo muitas di-vergências acerca da matéria.

De outro prisma, a Lei n. 9.430/96, estabelece emseu artigo 83, que a representação fiscal para fins penais rela-tiva a ordem tributária, definidos nos artigos 1° e 2° da Lei n.8.137/90, será encaminhada ao Ministério Público somenteapós a decisão final na esfera administrativa, porém, esse di-ploma federal, segundo a doutrina, é específico para aplicaçãode sanções aos contribuintes dos impostos e contribuições fe-derais, não extensivos ao estado que é competente para editarsua própria legislação com a definição e tipificação dos fatosinerentes aos seus tributos.

Neste sentido, o Convênio ICMS n. 82/99, estabe-lece, na sua cláusula segunda, os procedimentos comuns enormas de ações integradas que deverão ser observadas pe-los estados no combate aos crimes contra a ordem tributária,definindo que se constatado indícios de atos ou fatos quepossam configurar delito será procedido o encaminhamentoda notitia criminis ao Ministério Público, que é o titular daação penal que, de posse da informação repassada pelo ór-gão competente, ou qualquer outro meio de comunicação,poderá analisar as circunstâncias da infração narrada e de-cidir pelo oferecimento da denúncia conforme previsto na LeiFederal n. 8.137/90 e independerá da conclusão do PAT.

Ademais, a Lei n. 8.866/94 define como depositárioinfiel qualquer pessoa física ou jurídica, que não entrega àFazenda Pública o valor retido ou recebido de terceiros emrelação aos impostos, taxas e contribuições, nos termos do §2°, do seu artigo 1°, especificando que a existência de débitodo imposto, por si só caracteriza a prática do crime de deposi-tário infiel, independente das circunstâncias que ocasionaramo débito, cominando pena de prisão se o valor devido não forrecolhido e nem depositado em juízo, nos termos do artigo 4°.

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Consoante esse dispositivo, apenas o fato de havero débito do imposto, independente de ser resultado de umaomissão no pagamento ou ação fraudulenta, ensejará a pro-vocação ao Poder Judiciário com requerimento de depositárioinfiel, pois, se não houver o recolhimento nem o depósito dovalor devido, a pedido do representante da Fazenda PúblicaEstadual, o juiz poderá decretar a prisão do responsável, in-clusive a responsabilidade solidária pelos delitos cometidoscontra a ordem tributária.

Ainda sobre o tema em comento, impende responsa-bilizar quem praticar atos que possam, de qualquer forma,contribuir para a ocorrência do delito, suprimir ou reduzir tri-buto, ou contribuição social e qualquer acessório, conformediscriminados nos artigos 1° e 2º, da Lei Federal n. 8.137/90.

Portanto, não haveria ilegalidade a remessa da infor-mação prévia, mesmo sem a conclusão do processo administrativotributário, ao Ministério Público, responsável pela análise circuns-tancial e material sobre o cabimento ou não do oferecimento dadenúncia, ou seja, não seria uma liberalidade da Administração,mas uma decisão fundamentada do parquet, detentor da prerro-gativa de avaliações e análises no âmbito penal.

Insta salientar, que se extingue a punibilidade dos cri-mes, acima mencionados, quando efetuado o pagamentointegral dos débitos oriundos de tributos e contribuições soci-ais, inclusive acessórios e, nessa esteira, a Lei n. 10.684/03,que estabelece a suspensão do procedimento criminal em cur-so, diante do instituto do parcelamento, corrobora a tese acima,conforme previsão expressa em seu artigo 9°, § 2°.

Nesta intelecção, a conduta de omitir informações,ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias amol-da-se também às figuras típicas do estelionato qualificado efalsa identidade, previstas respectivamente nos artigos 171, §3º, e 307, do Código Penal Brasileiro.

A representação ministerial é um instituto processual quecondicionam o exercício do direito de ação, quando esta for Pú-blica Condicionada, nos termos fixados na legislação, pois são

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consideradas condições suspensivas de procedibilidade, sem asquais não pode ser proposto o poder-dever punitivo do estado.

Em razão dos dispositivos legais, torna-se conclusivoque com a promulgação dessa lei, foi discutido se a ação noscrimes contra a ordem tributária ainda seria públicaincondicionada, podendo ser proposta pelo Ministério Públicoindependentemente da representação fiscal da autoridade ad-ministrativa ou se, ao contrário, estaria condicionada à referidamanifestação administrativa.

Neste prisma, não olvidar que, inobstante a existên-cia de crime contra a ordem tributária, a conduta poderá serenquadrada nas tipificações do Código Penal - CP como de“falsificação de papéis públicos”, de “documentos particula-res” e ‘falsidade ideológica”, conforme dispõe respectivamenteos artigos 293, inciso V, 298 e 299.

Sob outro prisma, o ato de não repassar o impostoquitado pelo verdadeiro contribuinte, que é o consumidor fi-nal, no momento da aquisição do produto ou serviço, quetransforma no quantum que deverá ser repassado ao Esta-do, pois não é de propriedade do comerciante, intituladoindevidamente como contribuinte, configura-se também aapropriação indébita, de acordo com o artigo 168, “caput”,do Código Penal.

Portanto, existe em qualquer modalidade de não-reco-lhimento de imposto, nas denominadas formas de pagamentoindireto, uma figura típica prevista no Código Penal ou na Lei doscrimes contra a Ordem Tributária, e todos são de ação públicaincondicionada e a Administração tem o poder-dever de comuni-car a existência de quaisquer indícios que possam configurar ostipos penais que resultam em provas materiais, de atos antece-dentes e independentes, além das figuras típicas previstas na leique trata dos crimes contra a ordem tributária, contendo elemen-tos com indícios contundentes do delito previsto no Código Penalquando define os crimes contra a Administração Pública.

Nesta esteira, poderia ser aventado um aparente con-flito de normas, ou ainda, um hipotético crime continuado para

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o qual poderia ser aplicado o princípio da consunção, funda-mentando que o delito maior suprime ou absorve o menor, oque não se aplica nestes casos, considerando que para praticara sonegação fiscal não é indispensável o crime de falsificaçãode documentos, basta o não recolhimento do imposto.

Para configurar o princípio da consunção obrigatoria-mente tem que haver o requisito da indispensabilidade da conduta“meio” para obtenção do resultado no crime “fim”, pois se os cri-mes podem ser considerados de forma autônoma, um é consumadosem a necessidade de se praticar o outro, haja vista que perfeita-mente possível a prática de crime contra a Ordem Tributária semque seja necessário a prática de crimes previstos no Código Penal.

Destarte, em questão tributária, não há que se falarem crime meio e fim, mas de condutas autônomas para asquais são fixadas penalidades independentes e que devem sersomadas e não absorvidas, pois apenas o fato de não recolherou entregar o tributo, configura o tipo penal abstrato, ocor-rendo a materialização após a conclusão do processo.

A independência das ações tipificadas como repro-váveis no ordenamento penal é aceita pela doutrina ejurisprudência, em especial, pela própria legislação que pre-vê expressamente o CONCURSO MATERIAL de crimes, bemcomo o FORMAL, considerando cada conduta como crimeautônomo e que as penas dos mesmos são adicionadas naproporção da culpabilidade do agente.

Essa autonomia, principalmente nos crime materiais,que comprova a independência entre o processo administrativoe o penal, tais como, apropriação indébita e falsificação de do-cumentos, que são crimes de impulso obrigatório, definidos noCódigo Penal e o prosseguimento dos atos para configurar aculpabilidade deve ter continuidade, independente da vontade edo interesse da partes, por força de lei, que os definiu comocrimes de ação pública incondicionada, especialmente quandoforem constatadas fraudes, tais como: nota calçada, DAR falso,duplicidade de nota fiscal, caracteriza-se nítida situação passí-vel de oferecimento de denúncia, independente de julgamentofinal do processo.

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O procedimento, ainda que alguns tribunais estejammanifestando de forma contrária, até que haja uma conclu-são definitiva para o problema, a legislação permite encaminhara informação dos fatos ao Ministério Público, principalmenteporque no Brasil não é aplicável aos atos da AdministraçãoPública o sistema do contencioso7 administrativo ou tributárioo qual depende da conclusão neste âmbito para suscitar atutela jurisdicional.

Explicitando melhor, se fosse implantado contenciosotributário no Brasil, enquanto não houvesse a conclusão doprocesso no âmbito administrativo, não poderia haver a mani-festação do Poder Judiciário na demanda, mas a Magna Cartarepudiou esse sistema ao inserir no seu artigo 5°, inciso XXXV, avedação de qualquer exclusão de apreciação pelo Poder judi-ciário a lesão ou ameaça a direito.

Ademais, ainda que houvesse o contencioso admi-nistrativo ou tributário no Brasil, seria em relação aos preceitosda lei que está sendo questionada, que trata apenas dos cri-mes contra a Ordem Tributária, portanto, não seria aplicávelaos definidos no Código Penal, pois são diplomas autônomos,com descrição própria de suas tipificações penais.

Se houvesse o contencioso, seria impossível a ação doMinistério Público sem a conclusão do processo administrativotributário ou disciplinar e, corroborando essa independência, foiassegurado ao parquet o livre exercício na execução de seumister, na função de promover a ação penal, na forma da lei, aquem compete avaliar a plausibilidade do oferecimento de de-núncia pela prática de crimes pelos empresários, conformeprevisão do inciso II, do artigo 85, da Magna Carta.

7 Adota o sistema que vincula o término do processo administrativo disciplinarou tributário, administrativamente para questionar em juízo.

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8.1 Substituição tributária de forma genérica8.1 Substituição tributária de forma genérica8.1 Substituição tributária de forma genérica8.1 Substituição tributária de forma genérica8.1 Substituição tributária de forma genérica

A substituição tributária é o sistema de cobrança do ICMS,no qual a indústria, o atacadista ou outra empresa credenciadacomo substituta fica responsável pela retenção do imposto inciden-te no preço final dos produtos, normalmente aqueles consideradosde alta rotatividade e elevado consumo e definidos pelos Estadosno âmbito do CONFAZ nos termos da alínea “b”, inciso XII, doartigo 155, da CF, e sob a égide da Lei Complementar n. 87/96.

Como explicitado no Capítulo III, a Constituição de 1988,no Ato das Disposições Transitórias – ADCT, em seu artigo 34, § 8ºdeterminou que, se não houvesse a edição da lei complementarnecessária à instituição do ICMS, dentro do prazo de sessenta dias,contados da sua promulgação, seriam fixadas pelos estados asnormas para regular provisoriamente a matéria, mediante convê-nio celebrado nos termos da Lei Complementar n. 24/75, quedefiniu regras sobre os convênios que seriam necessários para ainstituição do imposto até a criação da lei complementar.

O artigo 8º da Lei Complementar n. 87/96, considera ovalor da base de cálculo para a substituição tributária, aquele defini-do como a venda ao consumidor final, ou seja, o valor da mercadoria

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acrescido de todas as despesas, sendo que o valor do tributo tam-bém é incluso na sua base de cálculo e, no seu artigo 10, prelecionaque é assegurado ao contribuinte substituto o direito à restituição dovalor do imposto pago por força da substituição tributária correspon-dente ao fato gerador presumido que não se realizar.

Destacamos que neste dispositivo legal, não estão con-templadas as operações realizadas com valor menor quando retidopor substituição tributária, portanto seria um equívoco ampliar ouestender a expressão fato gerador presumido que não se realizar,conforme texto constitucional, para fato gerador realizado a me-nor em decorrência de uma interpretação extra legis.

Esse dispositivo define que a lei poderá atribuir aosujeito passivo da obrigação tributária a condição de respon-sável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fatogerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediatae preferencial restituição da quantia paga, caso não se realizeo fato gerador presumido.

Ocorre que foram concedidas liminares em mandadosde segurança por alguns Tribunais de Justiça, a diversos empre-sários, inclusive autorizando a transferência desses créditos deICMS, apurados em operações pretéritas e futuras, que sustenta-ram possuir valores desses créditos fiscais advindos da diferençaentre o valor comercializado e aquele considerado como base decálculo para a substituição tributária em relação à diferença decréditos apurados com fundamento na venda de mercadoria comvalor inferior ao retido por substituição tributária.

Essas decisões estavam fundamentadas na interpreta-ção inicial que entendeu como sinônimas as expressões “não serealizar” e “realizado a menor”, decidindo que poderia ocorrera restituição do ICMS recolhido pela substituição tributária, quan-do fosse destacado na nota fiscal de venda ao consumidor umvalor menor que aquele praticado pelos distribuidores ou ataca-distas, nos termos do § 7°, do artigo 150, da Magna Carta.

Esse fato gerou muitos conflitos legais, acarretando pre-juízos de grande monta aos estados, vez que algumas decisõesjudiciais, ao interpretar artigos de forma isolada, ou mesmo equivo-cada, reconheceu e concedeu direitos inexistentes e contrários à lei.

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No entanto, posteriormente, o pleno do Supremo Tri-bunal Federal – STF, interpretando a matéria, declarou na AçãoDireta de Inconstitucionalidade – ADIN n. 1851 que a restitui-ção do ICMS recolhido através da substituição tributária seriapossível somente quando não ocorresse o fato gerador presu-mido, citamos como exemplo o perecimento, destruição, furtoou roubo devidamente comprovado.

Consoante a interpretação do STJ, na substituiçãotributária, quando as operações forem realizadas com circula-ção de mercadoria referente a combustíveis, veículos, bebidas,etc., deverá ser considerado o preço de venda ao consumidorfinal, incluindo todas as despesas com o transporte, seguro,etc, que integram a base de cálculo para a retenção do ICMS.

Mister frisar que o STF, no julgamento da referida ADI,decidiu pela impossibilidade de compensação e/ou aproveita-mento de ICMS, quando o fato gerador realizar-se com valorinferior ao retido, independente de qual seja o produto sobre oqual foi efetivada a retenção do ICMS em decorrência da subs-tituição tributária.

Vale ressaltar que os ditames do STF são tão absolutosque a aplicação estende-se, inclusive, aos casos de ações judiciaiscom decisões favoráveis aos impetrantes em mandados de segu-rança transitados em julgado, conforme pronunciamento daquelaCorte Suprema, mesmo que tenha ocorrido o trânsito em julgadodas decisões que reconheceram o direito à restituição.

Por contrariar a Constituição e a lei complementar, asdecisões judiciais foram consideradas como ineficazes e inexigíveissem o poder de compelir a administração no seu cumprimento,porquanto os fundamentos das decisões foram incompatibilizadoscom a decisão proferida pelo STF, na referida ADI.

Desse modo, os diversos writs que tiveram decisões con-tra o fisco não poderão amparar a utilização de créditos concedidosaos empresários por sentença judicial ou acórdãos, que alega-ram possuir direitos em virtude de substituição tributária, pois ofato gerador ocorreu com valor menor que aquele sobre o qualfoi retido o ICMS na origem, e a lei define que a restituição ésomente quando não ocorrer o fato gerador.

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De modo diverso à pretensão das empresas que ar-gumentam ter direito à devolução de diferença de imposto, emrelação ao mérito, o Supremo já decidiu que não é cabível arestituição de valor recolhido a maior, assim como tambémnão é admissível o pagamento de diferença quando recolhidoa menor que o valor efetivo da venda ao consumidor final.

Exemplificando com uma situação hipotética, se acasoa decisão fosse favorável aos empresários, certamente que oestado estaria obrigado a restituir os valores retidos não so-mente aos que ingressaram em juízo, mas a todos aquelesque tivessem recolhido impostos com base de cálculo presu-mida com o valor maior que a efetivamente concretizada.

Se houvesse a decisão do Supremo no julgamento daADI contra o Estado e a favor da pretensão das empresas, cer-tamente que, para todos que estivessem em situação idêntica,deveria ser restituído o valor correspondente dessa diferença,pois seria considerado ilegal o ato da Administração Tributária,e se configuraria o bis in idem e caberia a repetição do indébito.

Mutatis mutantis, aqueles que obtiveram vantagensindevidas com a decisão inicial não poderão beneficiar-se do equí-voco, pois seria locupletamento ilícito, que não poderia sercorroborado pelo judiciário, por ser uma decisão contrária à lei eà própria justiça, além de afrontar o princípio constitucional daisonomia, especialmente em relação à igualdade entre os contri-buintes e a soberania das decisões do STF em sede de ADI.

Mister ressaltar que, depois de retido o imposto, encer-ra-se a fase tributária, seja para constituir valor a maior ou restituirvalor a menor, e deverá ser constituído todo e qualquer créditofiscal referente à diferença de substituição tributária usufruída soba argumentação de fato gerador realizado a menor, pois aimperatividade contida na decisão do STF, em sede de ADI, possuiefeitos erga omnes e ex tunc, ou seja, decisão contra tudo e queobriga a todos, ou é oponível contra todos, e desde a origem,como se não existissem os atos, com efeito retroativo.

Mesmo que não houvesse interpretação do Supremo, odireito material não seria resguardado às empresas distribuido-ras, considerando que, se houve operação de venda ao

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consumidor com valor inferior ao retido por substituição tributá-ria, seria devido ao contribuinte verdadeiro, qual seja o consumidorou quando muito o comerciante varejista, mas, em hipótese algu-ma, ao atacadista. Portanto, judicial ou administrativamente, faltariao interesse de agir, legitimidade ad causam, que invalidaria legal-mente o reconhecimento desse hipotético direito.

8.2 A não-incidência constitucional e a substituição8.2 A não-incidência constitucional e a substituição8.2 A não-incidência constitucional e a substituição8.2 A não-incidência constitucional e a substituição8.2 A não-incidência constitucional e a substituiçãotributária para os derivados de petróleotributária para os derivados de petróleotributária para os derivados de petróleotributária para os derivados de petróleotributária para os derivados de petróleo

Essa não-incidência é somente em relação ao estadoprodutor e não extensiva às operações entre empresas, pois acompetência é do estado para o qual foram destinados osprodutos derivados de petróleo e a energia elétrica, que compoderes para instituir e cobrar, na íntegra, os tributos sobreesses produtos, quando do ingresso em seu território.

Configura-se esse fato no critério da cobrança pelodestino purodestino purodestino purodestino purodestino puro, portanto é devido o ICMS na entrada no terri-tório do estado destinatário, onde houver o consumo delubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados depetróleo e energia elétrica procedente de outro estado.

Para corroborar essa assertiva, podemos citar o § 3°,do artigo 155, definindo que, exceto a cobrança do ICMS, pre-visto no inciso II, do caput de seu artigo 155, e os imposto doartigo 153, incisos I e II, nenhum outro imposto poderá incidirsobre operações relativas à energia elétrica, aos serviços de tele-comunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais.

Insta salientar que o imposto sobre esses produtos,mesmo em uma operação interestadual, é cobrado a suaalíquota interna do estado destinatário, conforme preceito cons-titucional, e consiste no poder-dever do ente competente efetivara cobrança no momento do ingresso das mercadorias em seuterritório, consoante o disposto no inciso III, do § 1°, do artigo2°, da Lei Complementar n. 87/96.

Consoante esse dispositivo, compete ao Estado do des-tino efetuar a cobrança do imposto na sua integralidade e, apesar

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de vários doutrinadores defender a tese, não vislumbramos atoilegal ou coerção na exigência do tributo. Ao contrário, o fiscodeverá, em cumprimento ao dever, cobrar o imposto devido nasoperações com derivados de petróleo, pois a imunidade é únicae exclusivamente em relação à destinação do produto entre osentes federados.

Destarte, esse sistema interfere diretamente na distri-buição de rendas entre os entes, haja vista a determinação deque toda a tributação é devida ao ente no qual houve o consu-mo e a falta de recolhimento, ao contrário, fere os preceitoslegais que o administrador tem obrigação de observar, visan-do impedir prejuízos ao erário, resguardando os interesses doestado, pois a omissão caracteriza infração aos ditames da LCn. 101/2000 – Lei de Responsabilidade – Fiscal.

Não obstante esses fatos, foram concedidas inúmerasordens judiciais autorizando a aquisição de combustíveis e deri-vados de petróleo, por falha interpretativa da não-incidênciaconstitucional em relação a esses produtos, acarretando preju-ízos incalculáveis aos estados brasileiros, pois, mesmo não sendoobservada a jurisdição dos magistrados e a sua delimitaçãoterritorial de competência, foram cumpridas essas ordens e,posteriormente, quando obtidas a suspensão de tais ordens, nãoexistia mais os responsáveis tributários, uma vez que foram cria-das empresas de fachada com a finalidade específica de adquirirderivados de petróleo, mediante ordem judicial, sem nenhumrecolhimento do ICMS e restou o prejuízo para a sociedade.

8.3 O serviço de transporte nas operações internas8.3 O serviço de transporte nas operações internas8.3 O serviço de transporte nas operações internas8.3 O serviço de transporte nas operações internas8.3 O serviço de transporte nas operações internascondicionado à exportação futuracondicionado à exportação futuracondicionado à exportação futuracondicionado à exportação futuracondicionado à exportação futura

Outra questão polêmica, que suscitou interpretaçõesdiversificadas, foi em relação à prestação de serviço de trans-porte, efetuado dentro do território nacional, consoantedecisões de vários tribunais de justiça.

Essa questão está consubstanciada no artigo 155, §2°, X, “a”, da Magna Carta, porém o inciso X, do § 2°, domesmo artigo, preceitua que não incidirá o ICMS sobre ope-

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rações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobreserviços prestados a destinatários no exterior, assegurada amanutenção e o aproveitamento do montante do imposto co-brado nas operações e prestações anteriores.

A priori, destacamos que, na redação anterior da alí-nea “a”, do inciso X, do artigo 155, da Magna Carta, já havia aprevisão da não-incidência, mas apenas sobre operações quedestinassem ao exterior, produtos industrializados e, com o ad-vento da Lei Complementar n. 87/96, em seu artigo 3°, II, foiestendido também para os produtos primários e produtos in-dustrializados semi-elaborados e o serviço de transporte.

O parágrafo único, deste artigo 3°, fez a equiparaçãoàs operações de exportação, que trata o inciso II, à saída demercadoria realizada com o fim específico de exportação parao exterior, destinada a empresa comercial exportadora, inclusive“tradings” ou outro estabelecimento da mesma empresa e ar-mazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.

Certamente que não restam dúvidas quanto à não-incidência do imposto, nas operações e prestações destinadasao exterior, haja vista a vasta legislação que resguarda esse di-reito, porém, como não foi especificada também nessa exclusãoda tributação a prestação de serviço de transporte não poderi-am subsistir fundamentos para interpretações divergentes.

Depreende-se desse dispositivo, no qual foram funda-mentadas as decisões judiciais, de forma cristalina, que a leicaracteriza as operações como a comercialização de mercado-rias, e a prestação como sendo o serviço de transporte, podendoser constatado no parágrafo único do mesmo artigo, que a lei,expressamente, equiparou como se fora para exportação, so-mente as mercadorias com a finalidade específica de exportação,destinada à empresa comercial exportadora, inclusive “tradings”e a armazém alfandegado, visando a formação de lotes, mas,ao fazer essa equiparação, não incluiu a prestação de serviçono instituto da não-incidência.

Ao confrontar o inciso II, do artigo 3°, com o seuparágrafo único, poderá ser constatado que a equiparaçãonão foi estendida à prestação de serviço de transporte e reco-

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nhecer como natureza de não-incidência a prestação de servi-ço referente ao transporte realizado dentro do territórionacional, ainda que de mercadorias destinadas à exportação,vai de encontro a esse ordenamento.

Ressaltamos que, apesar da mercadoria destinada àformação de lotes para posterior exportação ter sido equiparadaà remessa para o exterior, essa equiparação não foi estendida àprestação de serviço de transporte, quando efetuada dentro doterritório nacional, e entendimento divergente fere a lei e não podeser acatada pelos entes federados e muito menos pela justiça.

Nessa linha intelectiva, somente são alcançadas pelanão-incidência as operações que diretamente façam as expor-tações em uma única operação, com transporte terrestre nasfronteiras secas, e marítimas ou aéreas que iniciem do portoou aeroporto diretamente ao país de destino.

Por conseguinte, a nota fiscal e o conhecimento detransporte devem ter o mesmo destinatário em outro país paraconfigurar a não-incidência nas duas hipóteses e quando so-mente a mercadoria for destinada à formação de lotes paraposterior remessa ao exterior não equiparada à exportação,consoante a inteligência do parágrafo único, do artigo 3°, daLei Complementar n. 87/96, e do texto constitucional.

Dessarte, nas operações de transporte dentro do paísdestinando mercadorias às empresas de “trading”, para for-mação de lotes haverá a incidência do imposto e enquantonão houver alteração do parágrafo único, do artigo 3°, da LeiComplementar n. 87/96, que não equiparou os serviços detransporte como se fosse exportação e a alínea “a”, inciso X,do artigo 155, do Diploma Máximo.

A desoneração da exportação, determinada pela LeiComplementar n. 87/96, apesar de causar um acentuado de-créscimo na arrecadação dos estados eminentemente agrícolas,teve como objetivo reduzir o custo da produção visando imprimira competitividade dos nossos produtos no mercado externo.

Sob esse aspecto, realmente não deveria existir a tributa-ção das prestações de serviço de transporte, mesmo nas operações

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internas destinando produtos à formação de lotes e tradings pois,ao tributar parte dessa transação comercial, é acrescido o valortotal do produto, aumentando o custo, porém a lei não equiparouesses serviços a operações com mercadorias e, legalmente, nãopoderá haver essa renúncia por falta de amparo legal.

Não podemos olvidar que essa política não incentivaa expansão, a implementação e a modernização da produçãointerna, deixando de gerar emprego e renda para os brasilei-ros. Os produtos in natura são exportados e, depois deindustrializados em outros países, gerando emprego e rendacom a nossa matéria-prima, esses produtos retornam com valoragregado elevado, e essas importações interferem na oscila-ção da balança comercial, aumentando a dívida externa.

8.4 O serviço de transporte aéreo e as decisões judiciais8.4 O serviço de transporte aéreo e as decisões judiciais8.4 O serviço de transporte aéreo e as decisões judiciais8.4 O serviço de transporte aéreo e as decisões judiciais8.4 O serviço de transporte aéreo e as decisões judiciais

A Constituição de 1988, em seu artigo 155, incisoII, delegou a competência aos estados para instituir e efetuar acobrança do ICMS sobre mercadorias e serviços, inclusive ode transporte.

Porém, não tendo sido editada a lei complementarpara definir normas sobre a cobrança do imposto, os estados,em reunião do CONFAZ, com fundamento no disposto na LeiComplementar n. 24, de 07/01/75, foi celebrado o Convê-nio ICMS n. 120 em 13/12/96.

Esse convênio foi celebrado em decorrência da ediçãoda Resolução n. 95/96, pelo Senado Federal, estabelecendo em4% a alíquota incidente sobre a prestação de serviço de transpor-te aéreo interestadual e a autorização prevista no § 8°, do artigo34, da ADCT e com fundamento na competência estabelecidano artigo 155, § 2º, inciso VII da Constituição Federal.

Neste convênio foi fixada na cláusula primeira a alíquotade 12% nas prestações internas de serviços de transportes aéreos ea empresa poderia decidir pelo tratamento previsto no seu § 1°, emque poderia optar pela utilização de um crédito presumido queresultaria em carga tributária correspondente ao percentual de 8%.

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Quando a empresa optasse para utilizar o créditopresumido, não poderia utilizar outros créditos, ou então fariao registro de todos os seus créditos e débitos, apurando o va-lor real para pagamento do imposto e foram excluídos dessaincidência tributária os serviços efetuados por táxi aéreo oucongêneres, que ficariam sujeitos ao ISS.

Em cumprimento ao sistema da estrita legalidade,posteriormente a esse convênio, os Poderes Legislativos dosestados editaram suas leis e os Poderes Executivos regulamen-taram a questão em relação aos serviços de transportes: aéreo,marítimo, pluvial e terrestre.

Com a instituição dos impostos e o lançamento efetua-do pelos estados, as empresas aéreas, por intermédio do SindicatoNacional, deflagram uma representação que foi acatada peloProcurador-Geral da República, que de forma inexplicável defen-deu a tese das empresas, ingressou com uma Ação Direta deInconstitucionalidade, questionando a competência dos estadospara instituir e cobrar o ICMS, sobre as operações de transporteefetuado pelas empresas aéreas, de passageiros e de cargas.

Nesta ADI, então ADIN, o procurador apresentou oargumento que os estados estariam imiscuindo na competên-cia exclusiva da União, estabelecida na alínea “c”, do incisoXII, artigo 21, que trata da navegação aérea, aeroespacial e ainfra-estrutura aeroportuária.

Impende fazer um retrospecto do que propôs a Cartade 1988, pois na Constituição de 1967, em seu artigo 8°, foidefinida a competência da União para organizar e manter a po-lícia federal com a finalidade de prover os serviços de políticamarítima, aérea e de fronteiras; estabelecer o plano nacional deviação; manter o serviço postal e o Correio Aéreo Nacional; ex-plorar, diretamente ou mediante autorização ou concessão: a) osserviços de telecomunicações; b) os serviços e instalações de ener-gia elétrica de qualquer origem ou natureza; c) a navegação aérea;d) as vias de transporte entre portos marítimos e fronteiras nacio-nais ou que transponham os limites de um Estado, ou Território.

Definiu também no mesmo artigo, no seu inciso XVII, quea União teria competência para legislar sobre: águas, energia elétrica

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e telecomunicações; regime dos portos e da navegação decabotagem, fluvial e lacustre; tráfego e trânsito nas vias terrestres.

Quanto à competência da União para tributar, foi fi-xado em seu artigo 22, instituir impostos sobre: VII - serviços detransporte e comunicações, salvo os de natureza estritamentemunicipal; VIII - produção, importação, circulação, distribuiçãoou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos;IX - produção, importação, distribuição ou consumo de energiaelétrica; X- extração, circulação, distribuição ou consumo de mi-nerais do País.

O § 5°, do mesmo artigo, estabeleceu que os impos-tos a que se referem os incisos VIII, IX, e X incidem, uma sóvez, sobre uma dentre as operações ali previstas e excluemquaisquer outros tributos, sejam quais forem a sua natureza ecompetência, relativos às mesmas operações.

A fixação de um imposto único sobre os produtos, de-nominado de Imposto Único sobre Minerais – IUM, não incluiu,todavia, a incidência, dentro dos critérios e limites fixados em leifederal, do imposto sobre a circulação de mercadorias na opera-ção de distribuição, ao consumidor final, dos lubrificantes ecombustíveis líquidos utilizados por veículos rodoviários, e cujareceita seja aplicada exclusivamente em investimentos rodoviári-os, nos termos do seu § 6º.

A Constituição de 1988 manteve a competência daUnião, nos incisos IV, IX, XI e XII, que definem respectivamentea competência privativa da União para legislar sobre: águas,energia, informática, telecomunicações e radiodifusão; diretri-zes da política nacional de transportes; trânsito e transporte; ejazidas, minas, subsolo, outros recursos minerais e metalur-gia, sendo que em relação à questão tributária os estados sãocompetentes para legislar sobre essas matérias.

Podemos constatar que as duas Cartas definiram acompetência privativa da União para legislar sobre os assun-tos questionados e, concomitantemente, estabeleceu acompetência para a cobrança de imposto sobre energia, água,informática, telecomunicações, transportes, recursos minerais,metalurgia, todos os derivados de petróleo e outros que estãovinculados à União para definir as normas gerais, porém, acompetência para tributar o fato concreto é dos estados.

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O fundamento dessa ADI foi no mínimo estranho,pois o Supremo Tribunal Federal entendeu que o serviço detransporte aéreo não é transporte, portanto, não estaria sujei-to ao ICMS e que estaria sendo invadida a competênciaprivativa da União prevista no inciso X, do artigo 22, da Mag-na Carta, em relação ao regime dos portos, navegaçãolacustre, fluvial, marítima, aérea e aeroespacial.

Muito inusitado esse entendimento, pois nessa ADInão foi questionada a competência para cobrança dos impos-tos dos transportes terrestres, considerando que no mesmoartigo 22, foi fixada a competência da União para legislar pri-vativamente sobre transporte terrestre, inciso XI, assim como oaéreo, inciso X, prevalecendo a situação em que quem utilizaro transporte aéreo não precisa pagar ICMS e quem usar oterrestre deverá obrigatoriamente pagar esse imposto.

O parágrafo único desse mesmo dispositivo estabe-leceu que lei complementar poderá autorizar os estados alegislar sobre questões específicas das matérias relacionadasneste artigo, sendo que a Lei Complementar n. 87/96 foi cria-da para tratar desse assunto e inclusive, em seu artigo 2°, incisoII, estabelece que o ICMS incide sobre prestações de serviçosde transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via,de pessoas, bens, mercadorias ou valores.

8.5 8.5 8.5 8.5 8.5 Empresa da cons t rução c iv i l , pres tadora deEmpresa da cons t rução c iv i l , pres tadora deEmpresa da cons t rução c iv i l , pres tadora deEmpresa da cons t rução c iv i l , pres tadora deEmpresa da cons t rução c iv i l , pres tadora deserviços e o diferencial de alíquotaserviços e o diferencial de alíquotaserviços e o diferencial de alíquotaserviços e o diferencial de alíquotaserviços e o diferencial de alíquota

Acirrada aporia foi e continua sendo a questão do reco-lhimento de diferencial de alíquota de ICMS pelas empresasconstrutoras, tendo inclusive algumas decisões dos Tribunais pátrios,mantido o posicionamento que as empresas de construção civil,embora obrigadas a manter inscrição como contribuintes do refe-rido imposto, são, na verdade, vinculadas e responsáveis somentepelo ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza).

Poder-se-ia concordar inteiramente com o teor dessaassertiva se as empresas não utilizassem a inscrição estadualpara praticar atos vinculados e inerentes à condição de con-

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tribuintes do ICMS, vez que, como prestadora de serviço sujei-tas ao ISS vinculadas apenas aos municípios, não estariamautorizadas a efetuar aquisições em operações interestaduaisinerentes às atividades próprias dos contribuintes do ICMS.

Contrariando esse entendimento, diversos tribunais dejustiça, julgando inúmeros mandados de segurança reconhece-ram que se a empresa de construção civil, quando adquirirmercadorias em outro estado, com alíquota reduzida ou interes-tadual, o faz na condição de comerciante devidamente inscritono cadastro geral de contribuintes do ICMS, deverá, portanto,pagar a diferença de alíquota de ICMS, sob pena de causar pre-juízos ao estado e descumprir a lei e os princípios constitucionais.

A previsão legal que os consumidores finais devem com-prar qualquer mercadoria com alíquota cheia e os empresárioscom alíquota reduzida, recolhendo o diferencial para o Estado noqual estão estabelecidos foi definido no artigo 155, § 2º, incisoVII, da Constituição Federal que, em relação às operações e pres-tações que destinem bens e serviços a consumidor final localizadoem outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual quando odestinatário for contribuinte do imposto, e a alíquota interna quan-do o destinatário não for contribuinte dele.

Define também no inciso VIII, que caberá ao Estado dalocalização do destinatário o imposto correspondente à diferençaentre a alíquota interna e a interestadual e quando as construto-ras intitularem-se contribuintes do ICMS deverão, necessariamente,recolher o diferencial de alíquota para o estado destinatário, con-forme preceito constitucional abaixo indicado e consoante oacórdão do Tribunal de Justiça do Distrito Federal.

Algumas jurisprudências fixaram o entendimento quea empresa construtora não é consumidora final. Dessa forma,não poderia adquirir produtos com alíquota interna ou cheia,dentro do Estado ou mesmo em outra unidade federada, poisessa alíquota é destinada somente para consumidor final oucontribuintes.

As mesmas jurisprudências ambiguamente assentaramque a empresa construtora não é contribuinte do ICMS, o quegera uma incongruência, pois a empresa estaria impossibilitada

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de adquirir produtos ou mercadorias com alíquota reduzida pornão estar devidamente cadastrada e regular perante o fisco esta-dual e não poder adquirir produtos com alíquota cheia por nãoestar enquadrada também como consumidora final.

Nessa linha interpretativa, não poderiam as empre-sas construtoras fazer qualquer aquisição, seja comoconsumidoras finais ou como empresa devidamente inscritano estado, pois de uma forma ou de outra estariam contrari-ando o entendimento dos nossos tribunais.

Constitucionalmente, fulcrado no inciso VII, alíneas “a”e “b”, do artigo 155, essas são as duas únicas possibilidadespara se efetuar operação de compra de mercadorias, bens ouprodutos e, se as empresas construtoras não se enquadramnessas hipóteses, ficariam, em tese, terminantemente impedi-das de comercializar, o que se configuraria numa situaçãoabsurda, posto que, fere frontalmente preceito constitucionalgarantidor da livre iniciativa e o exercício das atividades.

Mister destacar que em consonância aos preceitosconstitucionais do artigo 155, da Carta Magna, é manifestoque qualquer pessoa jurídica não poderá intitular-se contribu-inte do ICMS para comprar mercadorias em outras unidadesda Federação, adquirir produtos com a alíquota reduzida e,ao mesmo tempo, desonerar-se da responsabilidade no mo-mento de ingressar no Estado, mudando automaticamente seustatus, conforme seu livre alvedrio, com o objetivo aparente defraudar o fisco, seja o da origem ou do destino.

Exemplificando essa afirmação, embora uma empre-sa que seja cadastrada como prestadora de serviço, ao adquirirmercadoria em operação interestadual, tem a obrigação derecolher o diferencial de alíquota e, quando for com objetivode revenda, deverá ser acrescentada a margem de lucro, mas,de qualquer forma, deverá ter o recolhimento do tributo comalíquota integral, que é fixada pela Magna Carta nas opera-ções internas de cada estado.

É evidente que o fim colimado por toda a extensão judici-ária é a correta aplicação da mens legis, mas considerando queexistem apenas duas modalidades de adquirentes de produto: o

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consumidor final e o comerciante. Não existem outras figuras jurí-dicas elencadas em qualquer das legislações pátrias, no sistematributário ou mesmo previsão no referido dispositivo constitucional.

Não obstante a utilização da inscrição para efetuaroperação interestadual com alíquota reduzida inerentes aoscomerciantes, que são os responsáveis pelo recolhimento doICMS, as construtoras recusam-se terminantemente a reco-lher o diferencial de alíquota, embora possuam inscrição comoempresas responsáveis pelo recolhimento do ICMS.

A lei define que é obrigação da pessoa física ou jurí-dica o recolhimento de qualquer tributo devido e que não hajaexclusão de incidência tributária, desde que pratique ato defi-nido na lei como fato gerador.

Consoante esse dispositivo, compete ao estado dodestino efetuar a cobrança do diferencial de alíquota, quecorresponde à diferença entre a alíquota interna e a interesta-dual e não subsiste nenhuma arbitrariedade ou coerção noato de exigir o tributo, mas, em cumprimento ao dever, o fisconão pode acolher a pretensão das empresas construtoras emrelação à abstenção do pagamento do diferencial de alíquota,pois existe a previsão constitucional e legal, fato corroboradopela maioria das decisões adotadas pelos Tribunais de Justiça.

As empresas construtoras alegam que atuam no ramoda construção civil e são unicamente prestadoras de serviços (obri-gação de fazer), não possuindo atividade mercantil (obrigação dedar), e não são responsáveis pelo recolhimento do ICMS e não sãocontribuintes ICMS, mas adquirem produtos com alíquota reduzi-da ou interestadual, praticando atos que configuram fato geradordesse imposto, comprando a mercadoria em outro estado da fede-ração, sem o recolhimento do diferencial de alíquota.

As empresas construtoras têm a obrigação de pro-mover o recolhimento do imposto referente à alíquota internaou integral, pois é determinado que, de acordo com o dispostonas alíneas “a” e “b”, do inciso VII, do artigo 155, da MagaCarta, em relação às operações e prestações que destinembens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado,

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adotar-se-á a alíquota interestadual, quando o destinatário forcontribuinte do imposto; a alíquota interna, quando o destina-tário não for contribuinte dele.

Ademais, se a construtora tivesse a intenção apenasde prestar serviços seria despicienda a inscrição estadual, fatoque impediria de adquirir produtos de outra unidade da fede-ração com alíquota reduzida, e poderia exercer suas atividades,porém, adquirindo produtos somente na circunscrição do es-tado no qual estivesse cadastrada, mas, ao contrário, se utilizadesse artifício visando não recolher os impostos.

Com referência às empresas de construção civil impenderessaltar os ditames legais, que tratam especificamente sobre o temaem comento. Considera-se empresa de construção civil sujeita ape-nas ao ISS quando o serviço prestado for somente deacompanhamento da obra ou aquisição de produtos pela constru-tora em nome do proprietário da obra nas operações dentro doestado ou mesmo interestaduais, porém com alíquota cheia ouinterna praticada na unidade onde for adquirida a mercadoria.

A empresa de construção civil quando exerce ativida-de exclusiva como prestadora de serviço não depende deinscrição estadual, pois o CNPJ é suficiente para o cumpri-mento da obrigação principal e das acessórias em relação aoimposto de renda e ao ISS, bem como o cumprimento dasdemais obrigações fiscais, fixadas na lei.

Quando a empresa promove a circulação de merca-dorias em seu nome ou de terceiros, com a finalidade específicade acompanhar e executar obra mediante contrato de presta-ção de serviço, não estará sujeita ao ICMS, haja vista que nãopratica nenhum ato que seja considerado como gerador ouimponível inerente a esse imposto.

Nessas circunstâncias, quando as empresas exercemapenas atividades administrativas com o objetivo tão somentede acompanhar a obra, enquadram-se como responsáveis pelorecolhimento apenas do ISS, e não do ICMS, haja vista quenão praticam ato de compra e venda com a circulação demercadoria que é o fato gerador desse imposto.

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As empresas quando adquirem produtos com alíquotainterestadual, utilizando-se da Inscrição Estadual e buscam ju-dicialmente a declaração de que não são contribuintes do ICMS,para ingressar no estado sem o recolhimento do diferencial dealíquota certamente pretendem elidir o encargo tributário devi-do nas operações de circulação de mercadoria.

Ad argumentandum tantum, ao praticar atos especí-ficos de quem é contribuinte do ICMS, mesmo vinculada apenasao ISS, a construtora subsumiu à mesma condição e, comotal, torna-se contribuinte eventual, portanto quando adquiremercadorias fora do estado, com percentual reduzido, benefi-ciando-se da alíquota diferenciada, obriga-se automaticamentea pagar o imposto, consoante o disposto nas legislações queintegram o sistema tributário dos estados.

Afigura-se, nesta hipótese, a prestação de serviços noseu sentido estrito, entretanto a partir do momento em que asempresas adquirem produtos e os empregam em obras de suaresponsabilidade ocorre a efetiva circulação da mercadoria. Des-se modo, deixam de executar somente atividade de prestadorasde serviços, pois compram mercadorias e as transformam emoutros produtos, na condição de contribuintes do imposto, princi-palmente quando as adquirirem em outros estados usandoinscrição estadual e se beneficiando da alíquota reduzida.

Entretanto, as construtoras que utilizam a inscriçãoestadual como se contribuintes fossem e praticam operaçãosobre a qual incide o ICMS, deverão recolher a diferença paraque se complete a equivalência da carga tributária representa-da pela alíquota de cada Estado, pois a interestadual é somentepara os considerados contribuintes, consoante o previsto noartigo 155, VIII, da Magna Carta.

Porém, consoante a legislação vigente, inclusive pre-ceito constitucional, deverá ser recolhido o diferencial dealíquota quando do ingresso no estado de sua origem, maté-ria disciplinada no artigo 13, da Lei Complementar 87/96, abase de cálculo do imposto e o imposto a pagar será o valorresultante da aplicação do percentual equivalente à diferençaentre a alíquota interna e a interestadual.

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8.6 A incorporadora como empresa da construção8.6 A incorporadora como empresa da construção8.6 A incorporadora como empresa da construção8.6 A incorporadora como empresa da construção8.6 A incorporadora como empresa da construçãocivil e o ISScivil e o ISScivil e o ISScivil e o ISScivil e o ISS

Outro aspecto relevante em relação às empresas cons-trutoras é o argumento, nas intermináveis demandas judiciais,que a empresa construtora, quando da incorporação, não prestaserviços a terceiros, portanto não incide o ISS porque constroemcom recursos próprios e prestam serviço para elas mesmas.

Alegam que constroem em sua propriedade e, porisso, não estão sujeitas ao ISS, considerando que o Decreto-Lein. 406/68, estabeleceu que o fato gerador deverá constar nasua lista e a prestação de serviço estar fundamentada em rela-ção jurídica entre um prestador e um tomador de serviços,condição sine qua non para ocorrer a incidência tributáriaque possibilitaria a cobrança desse imposto.

Considerando a premissa que o fato gerador do ISSé a prestação de serviço e que, na incorporação, construindoem terreno próprio, a empresa não presta serviços estaria forado campo de incidência desse imposto, mas esse tema não épacífico, pois existem divergências jurisprudenciais e doutriná-rias em relação à cobrança de ISS do incorporador.

Uma corrente defende a tese que o incorporador exer-ce a atividade que seria semelhante à construção porempreitada, assumindo o risco, os encargos e todas as despe-sas da construção e, com essa atividade, concluir e vender aobra sem prestar serviços a terceiros.

Nessa hipótese, o incorporador, responsabilizando-sepela edificação do imóvel e posterior venda, não seria devido oISS, pois na incorporação, independente da venda das unidadesconstruídas, por não haver a prestação de serviços, não haveria ofato gerador ou a incidência do ISS, a exemplo da jurisprudênciada 1ª Turma do STJ, Recurso Especial RESP 1625/RJ, Rel. Geral-do Sobral, pub. DJ de 25.03.91 p. 3210, abaixo transcrita:

Tributário . Imposto de Serviço.I - comprovado que a parte promovia asconstruções em terrenos de sua proprieda-de pelo sistema de incorporação, na

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qualidade de proprietária-incorporadora,não há falar-se em prestação de serviço,pois impossível o contribuinte prestar ser-viços a si próprio o serviço desvanecendo,destarte, o fato imponível ao ISS.II - Precedentes.III - Recurso desprovido.

Impende ressaltar que seria resolvida essa discrasia aodefinir quem seria o verdadeiro contribuinte do ISS que, assim comoo ICMS, também é um imposto indireto, e que todas as despesascom a construção e os encargos tributários, sociais, trabalhistas efinanceiros estão inclusos no valor final do produto, na realidade, aempresa construtora ao suprimir judicialmente a rubrica dos tribu-tos, aumenta sua margem de lucro, pois não reduz o preço devenda ao consumidor e contribuinte dos impostos.

Essas teses são sustentadas partindo da premissa que oISS seria um imposto direto e a empresa considerada como ocontribuinte real e que efetuaria o pagamento independente dopreço final, que seria expurgado do valor de venda ao consumi-dor, mas, assim como no ICMS, a empresa incorporadora apenasrecolhe o imposto que o adquirente pagou embutido no preçofinal do produto e, também que seria uma exceção à regra doconceito de industrialização a edificação de um prédio.

Depreende-se de uma análise do conceito de industria-lização que a edificação de prédios se enquadra nesse processo,pois a empresa adquire produtos, quais sejam: tijolos, cimento,areia, madeiras, e todos os equipamentos e materiais necessáriose promove a sua industrialização modificando a sua natureza,obtendo com esse processo de industrialização um outro produ-to que é uma edificação com geração de um valor agregado edisponibiliza esse produto para a venda, de forma direta ou coma intermediação de terceiros, alheios ao processo da construção,pois não contratam um serviço, mas adquirem um produto pron-to e acabado pelo preço final fixado pelo vendedor.

Nessa linha intelectiva, a empresa incorporadora nãorecolhe o ISS para os municípios porque não presta serviços aterceiros e não recolhe o ICMS para os estados pelo valor que foi

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agregado nesse processo de industrialização, porque não vendeproduto, seja apartamento de luxo, de classe média ou popular,mas que certamente estão inclusos os encargos financeiros e tri-butários, argumentando que presta um serviço para si mesma.

Portanto, o produto elaborado pelas empresas, re-sultado de sua atividade, certamente que é destinado aoconsumo, ou estariam edificando apenas pelo prazer deedificar? Não seria sua finalidade construir, ou seja, modificara natureza dos produtos adquiridos e, depois de totalmentetransformados e lapidados, finalmente vendê-los ao consumi-dor final, que é o verdadeiro contribuinte?

Seria estranho o objetivo da atividade laboral dessasempresas se seus produtos, já transformados, não estivessemdestinados ao desiderato último, qual seja, o de auferir o lucrocom a sua revenda. Seria, então, incorreto afirmar que essasmercadorias adquiridas, industrializadas e empregadas em bensestariam destinadas ao consumidor final, conforme previstono inciso VII, do artigo 155, da Magna Carta?

Partindo da premissa de que a empresa construtoranão seja consumidora final, equiparando-se aos demais con-tribuintes do estado, não estaria ela nas mesmas condiçõesdestes? Ou ficaria em situação privilegiada com a redução daalíquota imposto por ordem judicial, porém inconstitucional?

Nessa linha de raciocínio, por certo, não teríamos ne-nhuma indústria como contribuinte do ICMS, nos termos de nossaconfusa legislação, pois todos aqueles que o são preenchem ascondições e, apesar de não consumir sua produção, adquiremprodutos, bens e mercadorias com a finalidade de modificá-los erevendê-los, destinando seus produtos ao consumidor final como escopo final de auferir seu lucro e qual seria então a diferençado industrial para uma empresa construtora?

É pacífico que a empresa construtora não é consu-midora final e nem sujeita às normas inerentes ao ICMS seapenas administra uma obra, caso em que, seria exclusiva-mente prestadora de serviços, somente gerenciando a obra deterceiro que a contratasse para tal mister.

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Por outro lado, se a mercadoria for adquirida utilizan-do-se de uma inscrição de contribuinte e se destinar à posteriorrevenda, e da mercancia auferir o lucro, enquadra-se de formacristalina, como indústria da construção e contribuinte do ICMS.

Porém, apresentando-se outra situação, quando estivera construtora construindo uma sede própria, enquadrar-se-iaperfeitamente como consumidora final, pois a edificação integra-rá o seu ativo fixo e não com a finalidade de revenda a terceiros.

Dessarte, apesar da confusão jurisprudencial e doutrináriaque suscita dúvidas, podemos asseverar que a empresa construtoranão é consumidora final, pois utiliza o seu produto visando à futuracomercialização, com o objetivo de gerar lucros, portanto revendemercadorias e é contribuinte e se a empresa construtora não estiversujeita às normas do ICMS, não poderia utilizar inscrição como se ofosse, para adquirir produtos com alíquota reduzida que é inerente àprática de atos sobre os quais incide o imposto.

Ad argumentandum tantum, o mesmo ocorre quandoas construtoras, ao adquirirem esses produtos, não o fazem nacondição de consumidoras finais, mas como intermediárias emoperação destinada à revenda, pois o valor do tributo certamenteserá incluso no valor final de seu produto, e quem vai pagar opreço é aquele que adquirir qualquer unidade construída.

Na mesma linha intelectiva, igualmente acontece comos nossos intitulados contribuintes, que são, na realidade, co-merciantes e meros repassadores dos impostos na qualidadede “responsáveis”, pois o verdadeiro contribuinte é o consumi-dor que paga o tributo incluso no valor final da mercadoria.

Todos nós que integramos a sociedade somos os ver-dadeiros pagantes de todo esse emaranhado de tributos eimpostos, com que, indevidamente, os tais chamados de “con-tribuintes dos tributos” se locupletam. Eles, usando de litigânciade má fé, argüindo fundamentos de aparente legalidade e sob omanto da justiça obtém o que constitucionalmente não lhes édevido, cometendo, dessarte, crime contra a ordem tributária.

Portanto, podemos resumir toda a aporia em concretonas seguintes situações: não sendo a empresa intitulada de con-tribuinte deverá ser aplicada quando das suas aquisições a alíquota

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interna ou “cheia” do estado onde forem adquiridos os bens ouprodutos e, não sendo intitulada consumidor final deverá adquirirprodutos com a alíquota reduzida e recolher o diferencial para oestado do destino das mercadorias ou produtos.

Quando, apesar de inscrita no estado, figurar apenascomo gestora ou administradora na prestação do serviço, en-quadrará a operação como não-incidência, conforme dispostono artigo 427, do RICMS, no qual está previsto somente execu-ção de obras por administração, sem fornecimento de material.

8.7 Empresas de 8.7 Empresas de 8.7 Empresas de 8.7 Empresas de 8.7 Empresas de leasingleasingleasingleasingleasing , elisão e evasão fiscal, elisão e evasão fiscal, elisão e evasão fiscal, elisão e evasão fiscal, elisão e evasão fiscal

Leasing é uma adoção de um sistema de arrendamentomercantil, de aluguel com opção de compra. O leasing é utiliza-do, sobretudo, na aquisição de veículos novos e as principaisvantagens em relação às outras opções de financiamento prati-cadas pelo mercado são as taxas de juros menores e a isençãodo Imposto sobre Operações Financeiras – IOF, e normalmen-te, quem adere a esse sistema, faz a opção antecipada pelacompra do bem, mas a propriedade não é dos arrendatários,que, na realidade, seriam os verdadeiros proprietários.

Durante a vigência do contrato de leasing, o bem per-tence à operadora, que tem o domínio do bem e transfere apenasa posse para o arrendatário e, no caso de inadimplência, as em-presas, além de exigir multas, juros de mora e comissão depermanência, de acordo com as taxas de mercado, geralmentemuito altas, ingressam na justiça com ação de reintegração ime-diata da posse, requerendo o cancelamento do contrato.

A empresa que opera através do sistema de leasing éconsiderada arrendadora em decorrência, aquele que con-tratar a empresa com aluguel de um bem é consideradoarrendatário, consoante o disposto no parágrafo único do ar-tigo 1º, da Lei n. 6.099/74, definindo que o tratamentotributário das operações de arrendamento mercantil conside-ra-se o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na

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qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qua-lidade de arrendatária, que tenha por objeto o arrendamentode bens adquiridos por aquela, segundo especificações da ar-rendatária e para uso próprio desta.

Contudo, o contrato de leasing ou arrendamentomercantil caracteriza-se por apresentar circunstâncias especi-ais, pois um bem é arrendado por tempo determinado, comopção de compra, findo o contrato por valor reduzido, medi-ante um preço residual previamente fixado.

Outra particularidade que deve ser destacada em rela-ção às empresas de arrendamento mercantil – leasing, considerandoque esse contrato é de locação e não de compra e venda, é que,em tese, não existiria a circulação da mercadoria, que ocorre so-mente com a transmissão da propriedade, não existindo o fatogerador, configurar-se-ia a não-incidência do ICMS.

As empresas que praticam arrendamento mercantil, istoé, alugam para outrem, por certo tempo e preço, o uso e fruiçãodo bem, e considerando que, juridicamente, possuem a proprie-dade do veículo, não estariam sujeitas ao recolhimento do ICMS,porém deveriam recolher os demais impostos como proprietáriasdos bens, mas também não o fazem argumentando que o deten-tor da posse e arrendatário são responsáveis por esse encargo.

Considerando que nessa transação comercial não écobrado o ICMS, ante o argumento de que a empresa nãoefetua operação de circulação de mercadoria, pois apenasaluga um bem que integra o seu patrimônio, e por não haver atransmissão da propriedade, não ocorre o fato gerador doICMS. Contrário senso, nessa condição, não poderia figurarcomo beneficiária de qualquer outro imposto que atingiria aodetentor da posse, como se proprietário fosse, a exemplo daisenção do IPVA, concedida apenas ao proprietário que utilizao seu veículo no serviço de táxi ou que seja deficiente físico,nos termos das leis estaduais.

Salientamos que são utilizados subterfúgios, pois, narealidade, a operação de leasing pode ser considerada umavenda disfarçada ou também um financiamento, mas na qual

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não ocorre o recolhimento do ICMS pelo valor real do veículoe nem mesmo o Imposto Sobre Operações Financeiras – IOF,caracterizando uma evasão fiscal, que resulta em considerávelrenúncia de receitas.

Dessarte, considerando que o optante pelo contratode arrendamento mercantil detém apenas a posse precária doautomóvel, haja vista não ser o proprietário do bem e nãopoderia ser beneficiado com a isenção de qualquer outro im-posto, quando o benefício é para pessoa física, que detémapenas a posse do bem por falta de amparo legal.

Portanto, se a lei prevê que a isenção é para o pro-prietário que comprove a condição exigida, não poderia haveruma interpretação extensiva para conceder benefícios às em-presas de leasing, verdadeiras proprietárias na condição dearrendantes e que, normalmente, possuem inúmeros veícu-los arrendatários para taxistas, deficientes físicos e inclusivepara órgãos da administração direta e indireta e empresaspúblicas, dentre outros que possuem a imunidade tanto parao ICMS, IPVA e/ou demais impostos.

Da mesma forma, podemos afirmar que, consoantea legislação vigente sobre a matéria em relação aos veículosadaptados para utilização de deficientes físicos, desde que se-jam os legítimos proprietários e não arrendados por estes,poderiam ser beneficiados com a isenção do imposto, mas naprática não é o que ocorre.

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9.1 A sistemática da não-cumulatividade do ICMS e9.1 A sistemática da não-cumulatividade do ICMS e9.1 A sistemática da não-cumulatividade do ICMS e9.1 A sistemática da não-cumulatividade do ICMS e9.1 A sistemática da não-cumulatividade do ICMS ea previsão legal para a utilização do crédito fiscala previsão legal para a utilização do crédito fiscala previsão legal para a utilização do crédito fiscala previsão legal para a utilização do crédito fiscala previsão legal para a utilização do crédito fiscal

O artigo 155, da Constituição Federal, no seu § 2°,define que o ICMS é não-cumulativo e o que for devido em cadaoperação relativa à circulação de mercadorias ou prestação deserviços será compensado com o montante cobrado nas opera-ções anteriores, pelo mesmo ou outro Estado e Distrito Federal.

A Constituição Federal determina como regra geralque o imposto é não-cumulativo, todavia, nos termos do seuinciso II, alíneas “a” e “b”, a isenção ou não-incidência, salvodeterminação em contrário à legislação, acarretará a anula-ção do crédito relativo às operações anteriores e impede autilização do crédito para compensação com o montante de-vido nas operações ou prestações seguintes.

Nessas circunstâncias a Lei Maior, consoante o seuartigo 155, inciso XII, alínea “c”, restringiu o uso de créditoscomo uma regra, mas delegou à Lei Complementar, portanto,ao legislador infraconstitucional, a competência para legislarsobre o regime de compensação de créditos, e editar normasautorizativas, fixando especificamente a legislação fixar.

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O crédito decorrente da não-cumulatividade do ICMS édireito constitucionalmente previsto, que as empresas e os produto-res rurais adquirem ao comprar produtos, em operações internas ouinterestaduais, consoante o supracitado artigo 155, da ConstituiçãoFederal, transcrito alhures. Dessarte, os créditos decorrentes do ICMS,pela aquisição de mercadorias, são passíveis de compensação, ga-rantida pela Magna Carta, máxima com a edição de lei complementar,que regula a matéria, portanto, é dever do Estado, possibilitar a rea-lização desta operação, com fulcro na legislação vigente.

Se forem interpretadas apenas as alíneas “a” e “b” e oinciso XII, do texto constitucional, não seria permitido a compensa-ção, porém, foi editada a Lei Complementar n. 87/96, quedisciplinou as formas de exclusão e permissão para uso do crédito.

Essa Lei Complementar, denominada de Lei Kandir,em seu § 3°, do artigo 20, define que é vedado o crédito rela-tivo à mercadoria entrada no estabelecimento ou à prestaçãode serviços a ele feita para integração ou consumo em proces-so de industrialização ou produção rural, quando a saída doproduto resultante estiver isenta do imposto ou não for tributa-da, exceto se tratar-se de saída para o exterior.

Nos termos desse dispositivo, quando a saída de merca-doria ou a prestação subseqüente estiver isenta, amparada pelanão incidência ou de qualquer forma esteja desonerada do paga-mento ou lançamento do imposto, não poderá ser utilizado o crédito,exceto quando essas operações forem destinadas ao exterior.

Quanto ao direito ao uso do crédito para as merca-dorias destinadas ao uso e consumo, esse diploma havia fixadoem seu artigo 19, o prazo para a liberação da fruição dessedireito, apenas para as mercadorias que entrassem no estabe-lecimento com essa finalidade, a partir de janeiro de 1998,porém, a Lei Complementar n. 92/97 prorrogou esse prazopara 2000, e a Lei Complementar n. 99/99 para janeiro de2003 e finalmente a Lei Complementar 114/02 estendeu esseprazo para janeiro de 2007, nos termos de seu artigo 33.

Em resumo, podemos afirmar que a Lei Complemen-tar n. 87/96, não permite o uso de crédito das mercadoriasdestinadas ao uso e consumo, pois mesmo tendo sido editada

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em 1996, conforme demonstrado, com as suas alterações, aautorização para a utilização desses créditos foi postergadapara janeiro de 2007.

Adredemente, são impetrados mandados de seguran-ça pleiteando o uso desses créditos, mas nessas ações judiciais ohistórico das alterações na referida lei complementar não é aven-tado, levando o judiciário a decidir pela liberação indiscriminadade créditos para o uso e consumo, que na realidade a lei faz aprevisão, mas de fato ainda não autorizou o seu uso,condicionando à data futura, que ainda não se implementou.

O § 1°, do artigo 20, desse diploma legal estipula avedação ao crédito quando a comercialização, saída ou pres-tação subseqüente, não for tributada, estiver com isenção ouque de alguma forma esteja desonerada do imposto, excetoquando destinadas à exportação, quando poderá haver ocreditamento dos valores destacados nas operações anterio-res e com a nova redação do artigo 25, dada pela LeiComplementar 112/00, o crédito previsto no artigo 24, deve-rá ser apurado em cada estabelecimento e poderão sercompensados os saldos credores e devedores entre os estabe-lecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.

O direito ao crédito das mercadorias destinadas aoativo permanente do estabelecimento, pelo mesmo diplomalegal, conforme previsão do inciso I, do § 5°, do seu artigo 20,que a apropriação será feita à razão de um quarenta e oitoavos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada nomês em que ocorrer a entrada no estabelecimento.

9.2 Reconhecimento administrativo, compensação,9.2 Reconhecimento administrativo, compensação,9.2 Reconhecimento administrativo, compensação,9.2 Reconhecimento administrativo, compensação,9.2 Reconhecimento administrativo, compensação,utilização e transferência de crédito fiscalutilização e transferência de crédito fiscalutilização e transferência de crédito fiscalutilização e transferência de crédito fiscalutilização e transferência de crédito fiscal

A Constituição Federal determina como regra geralque o imposto é não-cumulativo, nos termos da LC n. 87/96,que definiu as normas autorizativas para a compensação decréditos, conforme disposto no seu artigo 20 e nos termos delei específica editada em cada estado.

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Essa Lei Kandir, em seu artigo 20, assegura aoadquirente/empresário o direito de se creditar do imposto co-brado em operações anteriores, referentes às entradas demercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive adestinada ao seu uso ou consumo8 ou ao ativo permanente ouo recebimento de serviços de transporte interestadual eintermunicipal ou de comunicação.

Ao autorizar esse direito, a lei complementar não es-tabelece como operacionalizar a utilização desses créditos, enesse sentido, são editadas leis estaduais definindo as formasde como o estado deve reconhecer e conceder esse direito e odecreto faz o detalhamento pormenorizado especificando pra-zos e a maneira de como será efetuada essa compensação.

Nesse sentido, os empresários titulares de decisõesjudiciais autorizativas de crédito que não se submeteram à ob-servância da legislação tributária quanto à proporcionalidadeentre as entradas de insumos e a respectiva produção devida-mente documentada, com as notas fiscais de saídas, nãopoderiam fazer uso de crédito inexistente, sem documentosque originaram esses supostos direitos.

Os diplomas estaduais definem que o crédito dependede alguns requisitos para o seu uso, entre eles que tenha docu-mento hábil para comprovar a existência material do crédito, qualseja, a 1ª via da nota fiscal referente à aquisição da mercadoria.

Essa 1ª via do documento fiscal que comprova o direi-to, deverá ser registrada em livro próprio, para apurar o seu débitoe crédito, denominado de registro de entrada de mercadorias etransportado para o livro de apuração do imposto que é tambémchamado de conta gráfica, no qual são lançados mensalmentetodos os débitos pelas saídas e os créditos pelas entradas.

Não obstante os preceitos constitucionais e as normaslegais em relação à apropriação, à utilização e à transferência decréditos fiscais, para que sejam legalmente utilizados, há que exis-tir o documento hábil para comprovar a existência desse direito.

Quando for crédito de insumos, especialmente em rela-ção aos produtores rurais, que não possuem escrituração fiscal,

8 Data fixada pela lei complementar a partir de 01/01/2007.

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as notas fiscais deverão ser cadastradas previamente, através dedocumentos próprios e homologados pelo fisco, para que sejaliberado o crédito, que poderá ser utilizado e compensado nomomento da saída de seus produtos para outra unidade da fede-ração ou transferidos para os adquirentes de seus produtos.

Mas ao contrário do que preleciona a lei, inúmeros pro-dutores e empresários ingressam na justiça apenas alegandodireito a créditos, sem apresentar nenhum documento e de possede uma autorização judicial reconhecendo esse direito fictício, quetransmitem a terceiros, sem a devida anuência ao fisco, sem osdocumentos que possam comprovar a materialidade dos crédi-tos fiscais, utilizando apenas a decisão judicial, e asseveramos, deforma totalmente contrária à legislação fiscal.

Se o procedimento é decorrente da lei e foi adotadopelo fisco em cumprimento ao seu poder-dever de envidar es-forços visando cobrar os valores resultantes dos créditosindevidos, não poderia uma decisão judicial em sede de man-dado de segurança, que não aceita ilação probatória, servirde fundamento para causar prejuízos ao erário, vez que osdocumentos devem ser averiguados a idoneidade desses do-cumentos e conferida de forma minudente.

Nesta esteira, consoante as normas vigentes, apesarda existência legal do direito ao crédito, previsto no inciso I, opróprio texto constitucional, no inciso II, restringe a sua fruiçãoe o direito à compensação, à comprovação da operação tri-butada, para que possa ser creditado o valor cobrado naoperação anterior, e define ainda que, a exclusão de paga-mento posterior, em decorrência de qualquer benefício, acarretaa anulação do respectivo crédito, exceto nas exportações que,proporcionalmente, os valores poderão ser compensados outransferidos para outras empresas.

Impende ressaltar, que esta modalidade de compensa-ção, decorrente da não-cumulatividade do ICMS, depende deavaliação, constatação da idoneidade dos documentos, aferiçãoe quantificação dos créditos de ICMS gerados pela aquisição demercadoria, propiciando o reconhecimento prévio pelas Secreta-rias de Fazenda dos estados, da existência desses créditos,

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consoante as definições legais, conforme se depreende do dis-posto contido no artigo 23, da Lei Complementar n. 87/96.

Ressaltamos que existem distinções entre as várias mo-dalidades de compensação. No âmbito público, torna-senecessário distinguir a diferença existente entre o débito do Esta-do quando adquire bens e serviços de particular, os débitosdecorrentes de pendências salariais e os créditos e débitos daempresa, em relação aos impostos, nos quais confunde-se o su-jeito ativo e o passivo, pois a empresa é credora e devedora aomesmo tempo.

A primeira hipótese, refere-se ao débito decorrente deserviços contratados pelo Estado, através de seus órgãos, quedevem obedecer ao procedimento de licitação, empenho e liqui-dação, e podem se transformar em precatórios, que depois devalidada a sua origem, poderá ser compensado pela empresa,porém deverão ser observados os termos na lei estadual.

E a segunda hipótese de compensação, é aquela de-corrente da não-cumulatividade do ICMS, direitoconstitucionalmente previsto, que o contribuinte adquire ao com-prar produtos, em operações internas ou interestaduais, consoanteo artigo 155, da Constituição Federal c/c artigo 20, da Lei Com-plementar n. 87/96.

Salientamos que o Código Tributário Nacional – CTNautoriza a compensação de créditos tributários com créditoslíquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo con-tra a Fazenda pública, nos termos fixados em lei, consoante odisposto no artigo 170.

Existem inúmeras decisões judiciais agravadas porliminares que não evidenciam a possibilidade de verossimilhançaou do fumus boni iuris e do periculum in mora, e principalmenteem desacordo com a legislação, como se fosse uma mina deouro ou negócio lucrativo para advogados que questionam najustiça qualquer tipo de obrigação das empresas para com o fis-co e, nem sempre o estado dispõe de procuradores e defensoresque, de forma tão acirrada, pudessem defender o estado.

Por outro lado, ante a possibilidade da existência deoutros débitos dos contribuintes, deverão ser levantados pelo

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serviço de fiscalização, através de minudente auditoria visan-do identificar possíveis créditos tributários, quantificando o valorprincipal e todos os consectários legais, nos moldes da legisla-ção que regula a matéria.

Salientamos que deverão ser apurados quaisqueroutros débitos que sejam identificados, para efetivar a de-dução do saldo credor dos contribuintes, aquilatando osvalores do crédito do ICMS, liberando apenas o saldo re-manescente, pois seria contra-senso autorizar a utilizaçãode todo o crédito, em detrimento do erário, enquanto existiroutros débitos dos contribuintes.

Após o reconhecimento pela SEFAZ da existência des-ses créditos, nos termos legais transcritos, observando inclusive oprazo decadencial de cinco anos, poderão ser efetuadas as res-pectivas apurações de saldos, com as deduções dos seus própriosdébitos, mediante documento atestando a idoneidade e existên-cia material do valor compensável, conforme se depreende dodisposto contido no artigo 25, da mesma lei complementar.

Os contribuintes poderão compensar os seus créditosde ICMS passíveis de utilização imediata, inclusive para acobertarpagamento de ICMS nas saídas tributadas, e por aplicação daanalogia em prol do Estado, não seria plausível e coerente conso-ante os preceitos legais, liberar a totalidade de crédito, ainda queprevisto constitucionalmente, enquanto existam débitos, inclusivecheques pendentes emitidos para pagamentos de tributos.

Por outro lado, também não seria coerente por partedo Estado, inviabilizar o direito garantido constitucionalmente,em razão de pendências passíveis de solução, máxime a possi-bilidade de se efetuar o equilíbrio econômico, deduzindo osvalores de débito e crédito do contribuinte concomitante, re-duzindo dispêndio temporal, pessoal e financeiro.

Neste balizamento, uma vez reconhecidos e/ouquantificados os valores de créditos por parte do Estado, poiso interesse público deve prevalecer, com a implantação de umaforma para aquilatar e deduzir todos os débitos dos contribu-intes com os seus créditos existentes e não apenas liberar oscréditos, deixando as pendências e os débitos registrados.

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Constatamos que o direito dos contribuintes aos crédi-tos, decorre da Constituição Federal, mas da mesma forma,sopesando o interesse a ser resguardado, é assegurado ao entepúblico, a prerrogativa de prevalência que sobressai ao particular,portanto, precede a responsabilidade dos débitos existentes paracom o erário e deve ser efetuada a adequação dessa questão.

Neste aspecto, as empresas possuem débitos para como estado, em razão do não pagamento de tributos, que deverãoser deduzidos do seu saldo credor, obviamente, após a homologa-ção pela unidade fazendária, e que não caiba mais discussão sobrea licitude e origem dos mesmos, com a expedição pela autoridadecompetente de certidão reconhecendo o crédito nos termos doinciso II do artigo 25, da Lei Complementar n. 87/96.

Além disso, esse equilíbrio financeiro, entre débitos e cré-ditos, não resulta prejuízos ao Estado, vez que sendo os débitosadmitidos pela empresa, não há que se argumentar sobre a im-procedência dos mesmos futuramente, e qualquer acréscimo legalpoderá ser exigido, sem afronta aos princípios constitucionais.

Ressaltamos, que os créditos fiscais argüidos pelosempresários devem ser mensurados por intermédio de proce-dimento próprio, adequado e, se idôneos, sejam confirmadosatravés do reconhecimento pela unidade responsável, parahomologação e somente após esse procedimento poderão serutilizados para deduzir débitos tributários.

Impende ressaltar que a origem desses créditos deve serde fatos anteriores ao registro do débito do imposto, que justifica acompensação entre o crédito existente e o débito superveniente.

Após este procedimento a autoridade competente de-verá homologar a operação, emitindo a respectiva certidão,indicado os dados cadastrais dos contribuintes, os valores, onúmero do processo que originou os créditos, e demais infor-mações necessárias para não restar dúvida quanto aos dadosconstante nesse documento.

Mister destacar que para viabilizar este procedimen-to, são necessárias algumas providências administrativas,observando que entre elas deverá ter a anuência do contribu-inte no reconhecimento do débito e a notificação desse

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desconto, que permitirá esse equilíbrio econômico e possibili-tando ao estado resolver as questões de crédito, e da mesmaforma as empresas os problemas decorrentes de seus débitos.

Necessário frisar que, em relação a quaisquer débi-tos tributários pendentes com o estado, deverão ser deduzidosdo montante dos créditos homologados, liberando apenas osaldo credor, pois assim como é assegurado o seu direito aocrédito, deverá haver, na mesma proporção a obrigação derecolher os seus tributos.

O setor público deve buscar maior eficiência no re-colhimento dos tributos, simplificando os mecanismos decobrança e, através da reforma tributária reduzir a quantida-de dos impostos, bem como as inúmeras alíquotas sem olvidara indispensável adoção de um sistema moderno que imprimaceleridade nos processos administrativos tributários e tambémna execução fiscal pois os procedimentos em vigor são moro-sos e sem eficácia e corroborando as argumentações aduzidas,torna-se imprescindível a adoção de procedimentos eficazes,especialmente em se tratando de reforma tributária.

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10.1 Exemplos práticos da quantidade de impostos10.1 Exemplos práticos da quantidade de impostos10.1 Exemplos práticos da quantidade de impostos10.1 Exemplos práticos da quantidade de impostos10.1 Exemplos práticos da quantidade de impostossuportados pela sociedadesuportados pela sociedadesuportados pela sociedadesuportados pela sociedadesuportados pela sociedade

Os imSpostos no Brasil possuem dicotomias que po-deriam ser solucionadas, porém ante as diversidades de legislaçãoe quantidade de impostos combinados com as obscuridadeslegais surgem os meandros que possibilitam as elisões e as eva-sões fiscais, fato que gera a injustiça e a desigualdade, poisquanto maior o movimento comercial do empresário maior con-dições adquire para buscar nessas lacunas e impropriedadesjurídicas meios visando não recolher os impostos recebidos doconsumidor que adquiriu os produtos e serviços.

Godoy (2002) argumenta que o atual sistema tributárioé profundamente injusto, gravando pesadamente os assalariadose consumidores e estorvando, com repetidas exigências regulamen-tares, a vida dos pequenos estabelecimentos, ao mesmo tempo emque deixa virtualmente isentas as grandes fortunas e as grandesempresas, pois repassa aos consumidores toda a carga tributária,enquanto grandes fortunas ficam imunes.

O excesso de imposto que a sociedade arca, na maioriadas vezes, sem conhecimento dessa carga tributária, é demonstrado

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em vários estudos e levantamentos patrocinado por ONG’s, a exem-plo, o PACTO BRASIL que faz severas críticas ao sistema tributário,argumentando que, apesar de o herói nacional Tiradentes ter sidoenforcado, por lutar contra altos impostos da Coroa Portuguesa, aderrama não é passado, é presente, pois, todos nós, direta ou indire-tamente, pagamos atualmente 74 tributos à “Coroa Brasileira”.

Esse movimento entende que os contribuintes brasileirosdevem exigir a redução imediata de tributos especialmente àquelesincidentes sobre os assalariados, assim como das despesas e o custoda Administração Pública, incluindo os juros fixados pelo governo.

Consoante levantamento efetuado por essa parceria deempresas, federações, associações, entidades de classe, entre outros,denominada de Pacto Brasil, os impostos representam um percentualmuito elevado em relação ao custo final da mercadoria, que é o preçopago pelo consumidor, e trazemos como exemplo alguns produtos e arespectiva carga tributária, identificados a seguir:

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Além disso, outro problema crucial é quantidade ab-surda de obrigações acessórias, pois cada ente estatal fixa suasnormas e as alteram de um dia para outro, gerando a instabi-lidade jurídica e, certamente, as conseqüências são asnotificações de auto de infração que apresenta outro ralo dereceitas que são as intermináveis demandas judiciais para afe-rir a legalidade dos lançamentos, se este ou aquele ente públicoé competente para instituir e cobrar imposto, se é devido equal seria a alíquota e os prazos para recolhimento e o cum-primento das infindáveis obrigações fiscais.

Ressaltamos que as inúmeras obrigações acessóriascomplicam ainda mais a compreensão da legislação pelosempresários, especialmente em razão da variedade de portari-as e resoluções que são publicadas diariamente em todos oterritório nacional pelos 5.562 municípios e 27 estados.

A situação é caótica e são tantos os detalhes que,muitas vezes, são descumpridas as leis por falta de entendimen-to de como proceder e da finalidade da obrigação, além docusto de manter toda uma estrutura para seu cumprimento.Caso haja definições claras das obrigações, seja a principal norecolhimento dos tributos, seja nas acessórias, que deverão serresumidas, facilitará a vida dos empresários brasileiros.

Com a quantidade de leis e alterações rotineirasna legislação da União, dos estados e dos municípios, sur-ge uma variedade e infinidade de obrigações acessórias comelevado custo para manter atualizados os registros e obser-var o cumprimento das obrigações acessórias e quaseequiparado ao valor gasto com a estrutura da industrializa-ção e comercialização, pois uma empresa que industrializa,vende e presta algum serviço deverá manter uma estruturaespecífica para cada tributo incidente e quando existem su-cursais em diversos estados e municípios, a complicaçãoainda é bem maior.

Para corroborar, trazemos à colação alguns parágra-fos do artigo Burocracia fiscal - O custo excessivo daBurocracia fiscal - O custo excessivo daBurocracia fiscal - O custo excessivo daBurocracia fiscal - O custo excessivo daBurocracia fiscal - O custo excessivo daburocracia fiscalburocracia fiscalburocracia fiscalburocracia fiscalburocracia fiscal (ARAKAKI, 2005) abaixo transcrito:

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A quantidade de obrigações acessórias paratodas as empresas é tão grande que o totalexigido pelos três níveis de governo é difícil deser mensurado, mas estima-se que existamquase 100 declarações, demonstrativos, for-mulários, fichas, guias e outros elementos, quedevem ser preenchidos com informaçõesexigidas pelo fisco. Somente em 2003, foramcriadas 15 novas obrigações, conhecidas pe-las siglas DAPIS, substituída pelo DACON,DIMOB, DIF, DNF, dentre outras, que podemacarretar multa de R$ 5 mil para cada decla-ração não entregue no prazo.Os valores excessivos das multas pelodescumprimento das obrigações acessórias,que são meramente burocráticas, deveriamprever uma redução para o contribuinte queregulariza a pendência de forma espontânea.As empresas de contabilidade que, por forçado contrato de prestação de serviços, têm quereembolsar aos clientes as multas por elascausadas, ficam muito vulneráveis diante destasituação, pois a remuneração que cobrampelos seus serviços não suporta os custos des-sas indenizações.

Souza (1998), apresenta uma proposta para extin-guir todos os impostos, taxas e contribuições, bem como custasjudiciais, extrajudiciais, demais emolumentos, sejam federal,estadual ou municipal e também revogar todos os atuais in-centivos, benefícios, subsídios, descontos, prazos de carência,imunidades, isenções, redução de alíquota, e qualquer outrobenefício concedido pelos poderes públicos.

E, em substituição, seria instituído o Tributo Único de10% sobre Recebimentos de Qualquer Natureza – TURQN, inci-dente sobre todo e qualquer recebimento de valor ou bem a serrecolhido pelo recipiendário do valor ou do bem objeto da tributa-ção. O TURQN teria alíquota variável nos recebimentos de valorconseqüente de exportação e nos casos de importação, e nãoseria aplicável nos recebimentos não tributáveis (Souza, 1998).

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Um aspecto que merece ser destacado em sua pro-posta é a identificação do contribuinte como pessoa físicaeconomicamente ativa e que pagaria seus impostos, porém deforma consciente de que esse seria o único imposto de respon-sabilidade do cidadão, conforme abaixo transcrito:

Instituído o TURQN, o governo poderia adotara unicidade do número de identificação daspessoas físicas economicamente ativas, a partirdo registro no Cadastro de Pessoa Física (CPF),independentemente de idade, devendo essenúmero servir para as cédulas ou carteiras deidentidade policial (RG) e profissional (Cartei-ra de Trabalho e demais), título de eleitor,carteira de habilitação de motorista, contasbancárias em geral, cartões de crédito, etc. deigual modo, proceder à unicidade documen-tal para as pessoas jurídicas em geral, tendopor base o número do Cadastro Geral de Con-tribuintes (CGC) do Ministério da Fazenda(Souza, 1998, p. 241 e 242), (destaque nos-so).

A proposta deveria passar por um estudo para analisar aviabilidade técnica, mas em razão do cenário político em as disputaspelo poder econômico existente entre os entes públicos, dificilmentepoderia ser aprovada uma reforma desta monta, mas devemos ca-minhar para um solução que realmente precisa colocar um pontofinal dessa parafernália que se tornou a legislação tributária brasileirae a negociação política que nem sempre visam o interesse da nação.

10.2 A repercussão da inclusão do imposto no valor10.2 A repercussão da inclusão do imposto no valor10.2 A repercussão da inclusão do imposto no valor10.2 A repercussão da inclusão do imposto no valor10.2 A repercussão da inclusão do imposto no valordo produtodo produtodo produtodo produtodo produto

Considerando que o tributo é calculado por dentro,ou seja, fica incluso no valor da mercadoria ou serviço, con-funde-se com o preço do produto, e o consumidor não temconhecimento quantum do imposto.

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Consoante levantamento efetuado pela parceria entreempresas e a entidade denominada de Pacto Brasil, os impostosrepresentam um percentual muito elevado em relação ao custofinal da mercadoria, que é o preço pago pelo consumidor -essencial identificar na nota fiscal de venda ao consumidor quan-to cada cidadão paga ao fisco. Esse é o objetivo de uma novafrente contra a alta carga tributária do país formada por empre-sários e entidades de classe - e que ganhou o nome de ‘NovaInconfidência’ em homenagem ao movimento contra abusosfiscais que teve Tiradentes como mártir.

Nos termos do levantamento efetuado por esse mo-vimento, existem pelo menos nove tributos diretamenteincidentes sobre a venda de mercadorias ou sobre a prestaçãode serviços ao consumidor:

1 - o Imposto de Importação (II); 2 - o Imposto sobreProdutos Industrializados (IPI); 3 - o Imposto sobre Cir-culação de Mercadorias e Serviços (ICMS); 4 - o Impostosobre Serviços (ISS); 5 - a Contribuição de Intervençãono Domínio Econômico sobre combustíveis (CIDE); 6 -a Contribuição para o Financiamento da SeguridadeSocial (COFINS); 7 - a Contribuição para o Programade Integração Social (PIS); 8 - a Contribuição Provisóriasobre Movimentação Financeira (CPMF); e 9 - o Im-posto sobre Operações Financeiras (IOF).

Além desses impostos que incidem diretamente nos pro-dutos, existem outros que indiretamente oneram o valor do produto,entre eles: imposto de renda, CPMF, IPVA, IPTU, TRSD, INSS -Contribuição previdenciária, Licenciamento anual de veículo noDETRAN, transferência e renovação de carta, CONTRAN - Taxade inspeção veicular, IRB - Seguro automotor obrigatório, Contri-buição anual do Conselho Regional Profissional, Contribuiçãoanual do Sindicato da Categoria Profissional, Contas de água eesgoto, Contas de luz com o consumo mínimo, assinatura men-sal de telefone fixo, custo de ligações nas alturas, Concessionárias

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de estradas de rodagem – Pedágios, Talões de estacionamento,além das mensalidades de Plano de Saúde, escola, INSS dosautônomos, da empresa e dos sócios, entre tantos outros com-promissos com o fisco brasileiro.

É impossível para a sociedade administrar tantos im-postos enquanto não pode dispor dos serviços públicos comqualidade, considerando que a proporção do valor pago e osbenefícios que retornam são destoantes, gerando o desconten-tamento e o país não pode permanecer com essa legislaçãoobscura que dá margem a interpretações dúbias e resulta nainobservância dos princípios constitucionais.

10.3 F10.3 F10.3 F10.3 F10.3 Fragmentos do sistema tributário de outros paísesragmentos do sistema tributário de outros paísesragmentos do sistema tributário de outros paísesragmentos do sistema tributário de outros paísesragmentos do sistema tributário de outros países

Serão abordados alguns aspectos dos sistemas tributárioseuropeu, canadense e americano os quais adotam modelos tributá-rios contendo peculiaridades e características diversas daquelas fixadasno sistema brasileiro e que deveriam ser implantadas no Brasil.

Nesses países são evidenciadas distinções que são an-tagônicas à nossa legislação. Enquanto adotamos uma basetributária bi-partida, representada pelo ICMS e o ISS, responsabi-lizando o consumidor pelo pagamento do preço do tributo, inclusono valor do produto e serviços, mas identificando o empresáriocomo se fora o contribuinte, sendo que no sistema Canadense,existe o contribuinte e o empresário que é o mandatário do esta-do e são figuras expressamente diferenciadas e caracterizadas.

Nossa legislação possibilita ao empresário desfrutarde benefícios fiscais que deveria repercutir no custo da merca-doria, todavia não é repassado ao preço final dos produtos,beneficiando-se como se tivesse suportado os encargos finan-ceiros referentes ao não recolhimento desses impostos.

Consoante artigo extraído da internet, OOOOO ImpostoImpostoImpostoImpostoImpostosobre o Vsobre o Vsobre o Vsobre o Vsobre o Valor Agregado da União Européia alor Agregado da União Européia alor Agregado da União Européia alor Agregado da União Européia alor Agregado da União Européia (NAKAJAMA,2005), reuniu, em um só tributo, neutralidade econômica, jus-tiça fiscal e relação direta entre o contribuinte e o Fisco nostermos do artigo a seguir transcrito:

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Origem do IVA:Pode-se dizer que a origem do imposto so-bre o valor agregado deu-se com os estudosde Nicholas Kaldor em 1950, que elaborouum modelo tributário para um impostoabrangente sobre o consumo. Reunia, emum só tributo, neutralidade econômica, jus-tiça fiscal e relação direta entre o contribuintee o Fisco. O contribuinte declararia seuconsumo com incidência do tributo, em ra-zão do montante e da composição do gastode cada um. Haveria, ainda, previsão dealíquotas progressivas.IVA, Imposto sobre o valor agregado ouacrescido é um imposto indireto, para a tri-butação do consumo em geral, incidentesobre a cadeia produtiva e de distribuiçãode mercadorias para o consumidor final. Atributação sobre os serviços, pode ou nãoser incluída no âmbito do Mercosul, o queficará na pendência de futura harmonizaçãotributária. O IVA é tido como um impostofundamental para a efetiva integração entreos Estados partes do Mercosul.O fato gerador do IVA consiste na entregade bens e prestação de serviços e nas im-portações de produtos e mercadorias. A baseimponível consiste na totalidade dacontraprestação de cada operação sujeitaao imposto. O objeto do IVA, a seu turno, éo consumo, já que através da repercussãoeconômica, transfere-se a carga tributáriado contribuinte de direito para o contribuin-te de fato, consumidor final.

Enquanto no Brasil existe o ICMS e o ISS que incidemsobre mercadorias e serviços, suscitando diversas controvérsiassobre a competência para tributar esse ou aquele fato econô-mico que seja passível de ser considerado como gerador, em

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Portugal constata-se apenas o Imposto sobre Valor Agregado– IVA, que possui base ampla que abrange quaisquer consu-mos, seja inerente aos serviços ou a mercadorias e com poucasalíquotas além de uma única legislação.

O nosso sistema tributário, propicia a elisão, a evasãofiscal, e a informalidade econômica, bem como a sonegação,pois é difícil criar mecanismos de acompanhamento e fiscaliza-ção pelo poder público, principalmente enquanto existemacirradas disputas pela competência entre os entes e interpreta-ções direcionadas pelos juristas e doutrinadores na qual ojudiciário fundamenta suas decisões.

Um dos fatores relevante da lei tributária de Portugalé a base alargada que agrega esses tributos, englobando osfatos econômicos seja no consumo de mercadorias e produ-tos ou no serviço, e o ente competente que delimita as regrassem incentivar a guerra fiscal, além de facilitar o controle e ocumprimento das obrigações, reduzindo os conflitos de com-petência para efetivar e consolidar os lançamentos visando àconstituição dos impostos em caso de sonegação.

Enquanto no Brasil existe a figura do empresário comocontribuinte, no Canadá o empresário é considerado como man-datário ou representante do Estado na função de receber ostributos do contribuinte, identificado como o consumidor final quesuporta o ônus fiscal, e que assume a responsabilidade de reco-lher o imposto, de acordo com as regras estipuladas.

No Canadá, a sociedade tem consciência de quantopaga e quais os impostos incidem sobre esse ou aquele produ-to e possuem um sistema que, se o consumidor comprar aprazo e não quitar as parcelas, o empresário tem o direito deestornar o valor do imposto daquela operação para que nãotenha que arcar com um imposto que, na realidade, não rece-beu do contribuinte para repassar ao erário.

O mesmo não acontece no Brasil, pois se o consumi-dor não paga as parcelas referentes à aquisição de um bemde consumo, o empresário além de ter o prejuízo referente ao

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valor da mercadoria ou serviço, ainda precisa suportar o ônusdo imposto de um produto que não ingressou o dinheiro emsua conta corrente.

É notório que o sistema de recolhimento dos impostosnos Estados Unidos da América não passa desapercebido peloscidadãos, pois, ao buscar informações sobre o preço de um pro-duto, não estará incluso o valor do imposto incidente, que é umatarifa recolhida em autenticações e rubricas diferentes.

Não existe possibilidade de adquirir a mercadoria sem pa-gar o imposto, haja vista que no ato da compra são efetuadas duasautenticações, uma para o preço do produto, que vai para a contado empresário, e outra do imposto, para os cofres do Estado.

Esse procedimento dificulta a sonegação fiscal, poisnão dispondo do valor do imposto, o empresário não teria comousar a quantia destinada à quitação do imposto para outrasfinalidades e ficar sem recursos financeiros para efetivar o reco-lhimento dos impostos argumentando que não repassou onumerário por questões das dificuldades financeiras.

Quando o consumidor fizer aquisição de qualquermercadoria deverá questionar o custo do produto e também ovalor do imposto, pois neste, não deveria estar incluso no valordaquele.

O argumento de defesa utilizado pelos empresáriospara buscar a inimputabilidade fiscal, alegando questões finan-ceiras e dificuldades econômicas, é aceito pelo judiciário comorelevante, mas em relação aos impostos indiretos, na realidadeo ônus foi e continuará sendo de todos os cidadãos brasileiros,mas a lei deve adequar-se a essa realidade fática.

Da mesma forma, a acentuada burocracia impostapelo Poder Público e o custo para legalizar ou manter atualiza-da uma empresa incentiva e induz a proliferação da economiainformal e empresas irregulares, agravando-se esse quadrocom as amarras de nossas leis trabalhistas, que não acompa-nham a evolução da tecnologia e modernização dos contratostrabalhistas.

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A atual estrutura fiscal brasileira resultou da Reforma con-cluída em 1966, que aprovou o Código Tributário Nacional – CTN,definindo o conteúdo econômico da matéria tributária, que, à épo-ca, atendia às necessidades e aos anseios da administração e dasociedade, mas, com a evolução dos sistemas econômico e finan-ceiro, especialmente em razão da integração econômica eglobalização de inúmeros países e continentes com alterações subs-tanciais dos cenários econômicos, é essencial que seja implementadaoutra criteriosa reformulação do nosso Sistema Tributário, adequan-do-o a essa realidade e às atuais aspirações da Nação.

Emergem muitas altercações doutrinárias que uma legis-lação harmonizada estaria quebrando o pacto federativo e aautonomia dos estados e municípios que são cláusulas pétreas eseria impossível abdicar, ainda que parcialmente, da competênciatributária. Mas essa é uma ótica que não condiz com os princípiosconstitucionais, pois visam defender interesse dessa ou daquelaunidade federativa que, por interesses mesquinhos, insistem e pro-curam de todas as formas impedir a implementação de medidasque, certamente, iriam contribuir para o crescimento do país.

A simplificação da legislação, a redução das alíquotascom a distinção clara dos conceitos tributários, deverá ser um

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marco de suma importância na sua adequação à nossa reali-dade, visando aquilatar a receita de cada unidade federativa,minimizando as desigualdades regionais incentivando a regu-larização das microempresas e trabalhandores informais e,propiciando o incremento das receitas públicas e a eqüitativadistribuição de receitas entre os estados e municípios.

Essa desigualdade econômica e social deve serminudentemente reavaliada e, envidados todos os esforços naadoção de alternativas que possam minimizar as disparidadesregionais e divergências, tanto na distribuição de renda, quan-to no crescimento econômico das regiões.

Apesar dos avanços paulatinos na legislação brasi-leira em relação aos impostos é essencial que haja mudançapara a efetividade na administração dos tributos, pois essasleis estão dissociadas da realidade sócio-econômica que atin-ge diretamente aos cidadãos que pagam os impostos indiretos,mas não têm consciência dessa obrigação.

As leis brasileiras são confusas e editadas de formadesordenada, propiciando interpretações múltiplas para um mes-mo fato econômico. As divergências são verificadas sob váriosaspectos, entre os quais destacamos: em relação ao sujeito ativoou ente tributante acirrando as guerras fiscais; contribuinte eempresário, acarretando a sonegação fiscal; domicílio do contri-buinte e do empresário, gerando a concorrência desleal econtribuindo para a guerra fiscal; recolhimento e pagamento,não aquilatando a verdadeira responsabilidade dos atores no pro-cedimento quanto às obrigações fiscais; falta de conscientizaçãoda sociedade sobre essa responsabilidade pelo pagamento que,conseqüentemente, não fiscaliza os atos e a gestão pública; e dosempresários quanto ao recolhimento ou repasse dos impostosindiretos; quantidade de impostos e leis criando infindáveis obri-gações, especialmente em relação às acessórias; dicotomias nacompetência tributária que possibilita o emaranhado de leis difí-ceis de acompanhar e observar o cumprimento, resultando, dentreoutras circunstâncias, no caos tributário.

Por essas e outras razões, deveria ser adotado no Bra-sil um sistema que atendesse as nossas peculiaridades em razãoda extensão territorial, e com ênfase a um sistema que pudesse

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conscientizar a sociedade sobre o pagamento de impostos, poisesse procedimento é essencial para que a administração públicaseja fiscalizada e acompanhada e possa realmente cumprir o seupapel institucional pelos contribuintes que deverão exercitar seusdireitos de exigir a contrapartida do poder público na prestaçãode serviços considerados essenciais e consista na principal finali-dade de existência da administração pública.

O primeiro passo seria alterar substancialmente o sis-tema tributário através da edição de uma lei nacional, deixandoapenas a regulamentação para os entes públicos em relaçãoaos impostos indiretos, harmonizando a nossa legislação, in-clusive a constituição as leis complementares, de forma queatendam aos princípios consagrados na Magna Carta.

Visando não suscitar dúvidas em relação ao fato geradore nem quanto ao ente tributante, deveria ser definido um únicoimposto indireto, com base amplificada englobando mercadorias,produtos e serviços de qualquer natureza, efetivando a repartiçãodas riquezas em critérios que possibilitasse o desenvolvimento regio-nal equilibrando a distribuição de riquezas no país.

Ao ser concedida uma inscrição, o estado outorgariauma procuração ao empresário que, como representante eprocurador, assumiria o compromisso de receber e repassaros tributos com as responsabilidades inerentes ao mandatá-rio, na forma e critérios fixados em lei tributária, penal e civil.

A regulamentação seria atribuída à União, aos esta-dos e municípios conforme suas peculiaridades em relação aosistema de fiscalização e acompanhamento do movimentoeconômico e das receitas, mas com restrições às inovações epoderes que inviabilizam a simplificação do sistema tributário.

É essencial também que o imposto seja calculado porfora, para não gerar dúvidas em seu cálculo e não ocorrer o bis inidem, por integrar à base de cálculo, além de ser uma forma decontrole pela sociedade da quantidade dos tributos que são pagos,e certamente a concretização dessas propostas trarão resultadossatisfatórios para o desenvolvimento equânime da nação.

O contribuinte seria realmente identificado como con-sumidor final, pois, sabendo da existência desses recursos, teriainteresse em saber como ele está sendo aplicado pelos Três

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Poderes que integram a administração pública. A substituiçãotributária seria fortalecida com o sistema de cobrança efetiva-do na origem, visando melhor acompanhar aqueles produtosde alta rotatividade sobre os quais é impossível estabelecer umaprogramação e acompanhamento regular pela fiscalização.

Quanto aos demais produtos e serviços que não hou-vesse a possibilidade de enquadrar na substituição tributáriaseria adotado uma sistemática de cobrança que não causassetranstornos aos empresários e prejuízos ao fisco destinatário,adotando-se uma autenticação bipartida no momento do pa-gamento da compra ou prestação e, se ao efetivar-se aquitação, o valor do produto iria para a conta do empresário eo valor do tributo iria para a conta do estado, dispensando ocumprimento das inúmeras obrigações acessórias.

Considerando que a maioria dos estados brasileiros ado-tam o sistema informatizado de emissor de cupom fiscal – ECF e osbancos dispõem de avançado controle de movimentação financei-ra, seria adotado o sistema de recolhimento simultâneo, a exemplodo IPVA que, no momento do pagamento, automaticamente é cre-ditado 50% para a conta do estado e 50% para o município,dispensando muitos controles e cumprimento de obrigações aces-sórias, que acarretam custos desnecessários para os empresários,especialmente para os de pequeno e médio portes que não usufru-em nenhum dos incentivos ou benesses fiscais e ficam prejudicados.

Com o nosso sistema bancário automatizado, assimcomo a maioria das administrações fazendárias, com a im-plantação do emissor de cupom fiscal, o sistema ficariainterligado com as instituições bancárias e com o fisco e, aoser recolhido o imposto, no momento do pagamento do pro-duto, seriam disponibilizadas as informações do movimentoeconômico, que iria compor o índice utilizado para a distribui-ção de recursos entre os entes públicos da administração direta.

Deveria haver também, a preocupação com a educa-ção, especialmente em relação à inserção no Ensino Fundamentalde matéria sobre a consciência fiscal, pois se depreende da aná-lise do conteúdo dessa pesquisa que grande parte do problemareflete-se na falta de consciência fiscal dos consumidores que, emmédia, opinaram conforme o resumo a seguir:

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Essa realidade precisa ser transformada e o primeiro pas-so é a mudança da legislação de forma que haja a conscientizaçãodo cidadão tanto da sua responsabilidade cívica e social no paga-mento dos impostos, quanto à escolha do seu representante legislativo,que aprove leis com transparência, possibilitando acompanhamentoda aplicação do dinheiro dos impostos pagos e recolhidos.

Outro fator preponderante é decorrente da falta de cons-ciência também dos empresários quanto ao dever de recolher osimpostos, assim como o desvio do dinheiro público e os desmandosque normalmente ocorrem e são veiculados sem que haja umaação das autoridades competentes, de forma austera e severa nosentido de coibir essa prática existente nas três esferas dos pode-res, ou seja, na administração de forma geral.

O verdadeiro contribuinte precisa ser conscientizado des-sa responsabilidade para que possa exigir seus direitos e obter dopoder público um direcionamento que atenda as suas necessidadesbásicas sem corrupção ou protecionismo. A omissão e a impunida-de ocorrem em razão das lacunas dos pseudodireitos e obrigações.Não existe severidade na cobrança dos impostos, assim como nãoexiste transparência e objetividade na aplicação do dinheiro público.

Deverão ser proporcionados os meios para resgatar acapacidade fiscal do Estado e, ao mesmo tempo, estimular a ativi-dade econômica e primar pela distribuição da justiça social,reformulando e revisando os critérios adotados em relação aosgastos públicos. Asseveramos que não basta incrementar a receita,é de suma importância que os gastos sejam drasticamente reduzi-dos e não de forma linear, como soer acontecer na AdministraçãoPública, mas em razão da destinação e qualidade das despesas,tanto dos investimentos quanto aos gastos com o funcionamentodo Estado na função administrativa e finalística, com a inclusãodos três poderes nesse sistema de acompanhamento e controle.

Argumentamos também que, assim como os países dosblocos econômicos especialmente da União Européia aprovaramtratados internacionais, criando a subordinação em relação a al-gumas matérias de ordem jurídica, com renúncia de prerrogativasestatais, para atender ao interesse comunitário, seria inaceitável

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presumir que no Brasil não poderia haver um consenso entre osestados para reduzir alguns problemas essenciais, em prol dos bra-sileiros, visando a harmonização fiscal e social e propiciando adefesa, o bem-estar do cidadão, o cumprimento do papelinstitucional do estado e a manutenção da unidade nacional.

Ressaltamos que no Brasil a democracia é muito difun-dida, por ser um dogma na defesa da soberania do povo, princípioque tem como primado a harmonia entre os poderes legitima-mente constituídos, mas, sobretudo, deve haver a consciência e aintegração social da nação como um todo. A defesa legítima dosdireitos, especialmente o da liberdade, deve ser exercitada, masnão podem ser solapados os direitos alheios, especialmente daclasse social mais carente, alheia à sua responsabilidade no pa-gamento de impostos sobre o seu consumo básico.

Existem problemas relacionados a essa democracia quenão deve ficar somente na disseminação do sentido estrito, pois éessencial que sejam sanadas as dificuldades que mais incomodama população, especialmente a questão de “direitos humanos”, queé relevante e repercute somente em relação aos que respondempor crime praticados e privados fisicamente da liberdade, com osquais o estado demanda cuidados especiais com saúde, dentista,lazer, alimentação, acompanhamento psicológico, entre outros.

Ao contrário, enquanto o resto da população de baixarenda que, hipoteticamente seria livre, não tem saúde, não temsegurança, nem mesmo alimentação básica, sendo obrigada aconviver com a corrupção que assola as três esferas dos poderes,em decorrência da impunidade que tem como maior exemplo,grande parte dos nossos representantes políticos.

Em síntese, objetivando tornar mais eficiente o sistematributário, a título de contribuição, apresentaremos sugestõesplausíveis de aprovação e que poderiam ser resumidas com adefinição de uma legislação nacional única, devidamente har-monizada e simplificada, com base de cálculo do impostoalargada abrangendo o ICMS e ISS e, em especial, que fossemadotadas as medidas a seguir delimitadas:

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Identificar o empresário como mandatário ou repre-sentante do estado, como responsável pelo recolhimento dostributos em suas fases intermediárias e que precedem ao últimopreço pago pelo consumidor, o verdadeiro contribuinte, em es-pecial a exclusão do valor do imposto da sua base de cálculo, eo consumidor final como contribuinte que paga o valor dos im-posto indiretos, associando-se ao recolhimento, que deve serefetuado no ato do pagamento do produto, mercadoria ou ser-viço, com a implementação de redução substancial dasobrigações acessórias que devem ser cumpridas pelos empre-sários, especialmente por aqueles de médio e pequeno porte.

Diferenciar o cálculo e o pagamento quando da ocor-rência do fato real ou presunção, com a dicotomia na quitação,efetivando o repasse automático do valor do imposto aos cofrespúblicos, no momento do pagamento do produto e/ou serviços.

Fortalecer a substituição tributária – produtos de altarotatividade e de difícil controle, unificando, de forma objetiva,os critérios para concessão de incentivos destinados à obten-ção equivalente no crescimento industrial das regiões maiscarentes de recursos e infra-estrutura.

Finalizando, a socialização das informações, espe-cialmente aquelas que emanam das atividades do poderpúblico, deve ser observada como um princípio ético, assimcomo priorizar a distribuição eqüitativa da riqueza, pois nãoexiste democracia que, na sua essência, pode ser traduzidacomo o equilíbrio entre os direitos de liberdade e o bem estarsocial, pois enquanto existir o desrespeito ao direito à vida dig-na, à liberdade real, à igualdade concreta, à segurança efetivae à propriedade justa nos termos da Constituição Federal nãohaverá democracia plena, com a gestão pública e a prevalênciade governo que exerça suas atividades em nome do povo ecumprindo a sua finalidade precípua.

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