DT FIGUEROA P. RENTA. Ley de Impuesto Sobre La Renta

7/22/2019 DT FIGUEROA P. RENTA. Ley de Impuesto Sobre La Renta

http://slidepdf.com/reader/full/dt-figueroa-p-renta-ley-de-impuesto-sobre-la-renta 1/164

Capítulo I

CONCEPTO DE RENTA

1. EL CONCEPTO DE RENTA EN LA DOCTRINA ECONÓMICA

El concepto de “renta” o “rédito” corresponde a la cienciaeconómica, y, por lo mismo, antes de entrar al estudio delas normas de la ley positiva chilena que regulan los tribu-tos sobre la renta, interesa señalar qué entiende por ella laciencia económica.

Sobre el particular podemos decir que no existe unadefinición única de “renta”, sino que cada economista hadado frecuentemente su propio concepto. Sin embargo,de las diversas definiciones se desprenden elementos co-munes que permiten precisar el concepto de “renta” des-de el punto de vista de la Economía.

Elementos que caracterizan la renta o rédito en lasdoctrinas económicas.

a) La renta es siempre una riqueza nueva.Esta riqueza puede estar representada por los servicios

derivados del capital, o por los goces y satisfacciones queresulten del uso de los bienes.

b) La riqueza nueva puede ser material o inmaterial.Los economistas Smith, Ricardo y Malthus sólo consi-

deran renta a la representada por bienes materiales; perola mayor parte de los economistas modernos amplían el



12 Manual de Derecho Tributario

concepto a la riqueza inmaterial, representada por los usos y servicios de goce del capital.

c) La renta debe derivar de una fuente productiva.En todas las teorías económicas el rédito imponible

importa siempre la existencia de un capital, que es sufuente, y debe ser productiva, en el sentido de estar afecta-da por la decisión del hombre a un proceso de produc-ción. Es lo que algunos autores señalan como el principiode la “habilitación o explotación de la fuente”. Como co-rolario de esta exigencia se considera que la utilidad reci-bida de un acontecimiento fortuito, de una accesión, deun aluvión o de un mero aumento de valor por causas decoyuntura, no es renta.

d) No es necesario que la riqueza nueva se haya sepa-rado de la fuente que la produce, ni que esté convertidaen moneda o en bienes avaluables en dinero.

La existencia del rédito, como tal, como hecho nuevo y definitivo que se incorpora a la riqueza, puede acreditar-se por otros medios, sin requerir la separación y realiza-ción a dinero. En tal sentido, los aumentos de capital sontambién renta.

e) La periodicidad está implícita en la mayor parte delos casos, pero no es indispensable.

Para que haya renta se requiere una riqueza nueva,derivada de una fuente productiva, pero no es indispensa-ble que esa fuente se mantenga después del acto de pro-ducción. Por excepción, los economistas alemanes sostienenla periodicidad del rédito como una característica funda-mental, al igual que la preservación de la fuente.

f) El rédito es siempre el rédito neto, es decir, el ingre-

so bruto menos los gastos necesarios para obtener y pro-ducir la renta.



13Concepto de renta

En conclusión, la teoría de los economistas nos permi-te definir la renta como la riqueza nueva, material o inma-terial, derivada de una fuente productiva, que puede ser ono de carácter periódico.1

2. EL CONCEPTO DE RENTA EN EL DERECHO TRIBUTARIO

El desarrollo de los Estados modernos va acrecentando sus

necesidades de gastos, por lo que las formas primitivas deimposición derivan hacia otras más evolucionadas y com-plejas, como el impuesto a la renta o a los réditos. Estetributo aparece como el elemento financiero que mejorexterioriza la capacidad contributiva del sujeto obligado alpago de los impuestos, a la vez que asegura los mayoresrendimientos al Estado.

La necesidad de establecer el impuesto a la renta de-termina que la legislación financiera fije en muchos casosel concepto de rédito a través de sus normas positivas, encuyo propósito caben destacar las doctrinas denominadasdel “rédito-producto”, que consideran como renta a todoincremento patrimonial, y la doctrina legalista.

2.1. Doctrina del “rédito-producto”

La doctrina del “rédito-producto” se fundamenta en elconcepto de renta determinado por la doctrina económi-ca, al cual nos hemos referido en el número anterior; esdecir, atribuye la calidad de renta a la riqueza nueva, deri-

1 El Concepto de Rédito en la Doctrina y en el Derecho Tributario, de Horacio A. García Belsunce, Edición Depalma, Buenos Aires, 1967, págs. 74 a 85.




vada de una fuente productiva, que puede ser o no decarácter periódico.

Esta doctrina ha precisado o modificado algunos delos elementos del rédito señalados por la teoría económi-ca. En efecto, en cuanto al elemento riqueza nueva, consi-dera que ha de ser exclusivamente de carácter material,rechazando el rédito presunto o psíquico derivado del usoo goce de ciertos bienes (v. gr., la habitación en que vive elcontribuyente). En cuanto a la fuente productiva, precisa

que debe ser durable, esto es, subsistir al acto de produc-ción de la riqueza nueva. En tal sentido, esta doctrinaniega el carácter de renta a la ganancia resultante de larealización de bienes, llamadas “ganancias de capital”, enrazón de que al obtenerse el producto (ganancia) el bienque la ha producido (la fuente) desaparece. El que lafuente sea durable no significa darle el carácter de perma-nente, sino sólo que haya una subsistencia posterior alacto de producción, de manera que la fuente productivasea capaz de generar más de un producto o riqueza. Asi-mismo, para la doctrina del “rédito-producto” la riquezanueva debe ser periódica o susceptible de serlo. Conside-ra, además, que la separación del rédito, en cuanto rique-za autónoma e independiente del capital, es indispensablepara calificar la riqueza nueva como renta imponible.2

2.2. Teoría del “rédito-incremento patrimonial”

Conforme a esta doctrina, el concepto de renta para losefectos del Derecho Tributario debe independizarse delque proporciona la ciencia económica, ya que mientras

2García Belsunce, obra citada, págs. 119 a 132.



15Concepto de renta

ésta se vincula una fuente productiva durable, al DerechoTributario le interesa fundamentalmente la capacidad eco-nómica de las personas.Los más destacados exponentes de esta doctrina, naci-da a fines del sigloXIX, han sido los tratadistas GeorgSchanz, Haig y Henry Simons, quienes en lo esencial tienencriterios similares para señalar lo que es renta, criterios delos cuales podemos extraer las siguientes características:

a) Renta es la riqueza que acrecienta el patrimoniode un individuo en un período de tiempo determinado.La renta supone una riqueza nueva, que puede consistiren bienes o servicios, siempre que sean avaluables endinero. La mayor parte de estos autores considera quedebe incluirse como rédito el beneficio que deriva deluso de bienes durables de consumo, como la habitaciónde la casa propia, ya que en este caso el beneficio estaría

representado por una sustitución de egresos, por cuantosi la persona no fuera dueña de la casa que habita, ten-dría que pagar un arriendo a un tercero; se señala queno gravar esa renta presunta constituiría una discrimina-ción entre quienes invierten en propiedades para su ha-bitación y quienes lo hacen en otros bienes que producenrenta, ya que en el primer caso el uso del inmueble esta-ría exento de imposición, y en el segundo, afectado porel gravamen;

b) Es indiferente que la fuente de la riqueza denomi-nada renta sea una fuente permanente o que, por el con-trario, esa fuente desaparezca en el acto mismo deproducción de la renta;

c) Es indiferente que la renta provenga de una fuente

productiva, o que, por el contrario, la fuente sea una libe-ralidad o un acontecimiento accidental o extraordinario,




de forma que los legados, herencias y donaciones debenincluirse en la renta;

d) No es necesaria la realización y separación del in-greso, bastando que pueda ser avaluado;

e) Para su cálculo, el rédito debe producirse a un co-mún denominador, es decir, a su expresión monetaria, y

f) El ingreso debe ser un ingreso neto, esto es, corres-

ponde deducir los gastos que hayan sido necesarios o úti-les para obtener el ingreso o para conservar la fuente,cuando ésta fuere regular.

2.3. Concepto legalista de renta

Es un hecho que las doctrinas financieras sobre el réditohan introducido un panorama de gran confusión en lamateria, al pretender armonizar en alguna forma las teo-rías económicas sobre la renta con las necesidades fiscalesde obtener ingresos crecientes. De ello ha resultado la for-mulación de doctrinas que sólo tienen apariencia científi-ca. Frente a este hecho han surgido algunos tributaristaslatinoamericanos que en sus obras de los últimos veinteaños han planteado el asunto con un criterio más pragmá-tico, al destacar que la renta como objeto de tributo es unconcepto eminentemente funcional, es decir, que asumeforma y contenidos diversos, según la función que debadesempeñar. Es la posición del brasileño Gomes de Sousa y de los argentinos Dino Jarach y Giuliani Fonrouge. Esteúltimo considera que debe apreciarse la misión que cum-pla el impuesto a la renta dentro de los objetivos económi-

cos y sociales tenidos en mira por la legislación y, conformea ello, determinar cuáles son los beneficios que deben



17Concepto de renta

gravarse y en qué medida y condiciones. En otras palabras,según estos autores, el rédito es lo que la legislación tribu-taria quiere que sea, sin que la ley deba aferrarse a con-cepto doctrinal alguno. Preconizan la aceptación ampliade la autonomía del Derecho Tributario para consagraren las normas legales el concepto de rédito más adecuadoal funcionalismo económico-social del impuesto.

3. EL CONCEPTO DE RENTA EN EL DERECHOTRIBUTARIO CHILENO

El concepto de “renta” ha experimentado una evoluciónen el curso de los años en nuestra legislación tributaria,pudiendo distinguirse, a nuestro juicio, tres períodos: 1)El comprendido entre los años 1924 a 1964; 2) El períodoque va de 1964 a 1974 inclusive, y 3) Actual período, quese inicia en 1975.

3.1. Primer período

Este primer período se inicia con la dictación de nuestraprimera Ley de la Renta, la Nº 3.996, de 1924, y termina alentrar en vigencia la reforma tributaria del año 1964, con-

tenida en la Ley Nº 15.564 (D.O. 14-2-64), cuyo artículo 5ºreemplazó el texto de la Ley de la Renta. Durante esteperíodo la ley fue objeto de constantes modificaciones,por lo cual en el año 1946 se le dio un nuevo texto bajo elNº 8.419, el que rigió hasta el año 1964.3

3 Sobre la historia sumaria del Impuesto a la Renta en Chile puede

consultarse el Boletín del Servicio de Impuestos Internos Nº 304, demarzo de 1979, págs. 13, 232 y ss.




Las leyes que rigieron durante este período de cua-renta años no definieron el concepto de renta, limitán-dose a establecer impuestos sobre ella, conforme a lasseis categorías en que las dividió la Ley Nº 3.996, a lascuales se agregaron luego los impuestos Global Comple-mentario y Adicional. Sin embargo, con el curso del tiempose fueron incorporando a la Ley de la Renta disposicionestendientes a precisar el hecho gravado. Es así como en eltexto refundido de la Ley Nº 8.419, al regular el impues-

to cedular de Tercera Categoría que afectaba a los bene-ficios provenientes de la industria y del comercio, seincluyó como artículo 13 el siguiente: “Todas las rentas,beneficios y utilidades, cualquiera que fuere su origen,naturaleza y denominación, y cuya imposición no estéexpresamente establecida en otras disposiciones de estaley, serán gravadas con arreglo a la tasa y demás disposi-ciones de esta categoría”. El artículo 14 expresaba que seconsideraría como aumento de capital y no como rentael mayor valor que sobre el precio de adquisición obtu- viere toda persona al enajenar o transferir su propiedadinmueble o acciones, bonos y otros valores mobiliariossemejantes, agregando que los beneficios provenientesde tales operaciones serían considerados como renta y gravados dentro de la Tercera Categoría cuando fuerenefectuadas por personas o firmas que hicieren de la ad-quisición y enajenación de dichos bienes su profesiónhabitual. Finalmente, el artículo 16 señalaba que la ex-presión renta bruta no incluía las entradas provenientesde aumentos de capital.

Durante el período tributario señalado se produjeronarduas discusiones entre los contribuyentes y el Fisco acer-ca de lo que debía considerarse como renta –afecta al

impuesto–, o bien como aumento de capital –exento dela tributación a la renta–. Dentro de esta larga y sosteni-



19Concepto de renta

da discusión se perfilaron dos posiciones antagónicas.Una, la de los contribuyentes, que sostenían que la ley gravaba única y exclusivamente a las rentas y no al capitalni a los aumentos de capital. Señalaban que no estandodefinida por la ley la expresión “renta”, debía entenderseen su sentido natural y obvio, como la “utilidad o benefi-cio que rinde anualmente una cosa o lo que de ella secobra”; agregaban que era condición esencial del con-cepto de renta, que hubiere una cosa que rindiere utili-

dades o beneficios o de la que pudiere cobrarse algo y que este rendimiento fuere periódico, por lo que no ca-bía hablar de renta, beneficio o utilidad sin la existenciade una fuente. Como consecuencia, concluían que noeran renta: las herencias ni las donaciones; las diferen-cias de precio con motivo de la venta o expropiación deun inmueble; el mayor valor obtenido en la enajenaciónde marcas comerciales o derechos de llave, patentes y concesiones; en la venta de negocios o establecimientosde comercio; en la venta de cuotas sociales, etc. La posi-ción sostenida por el Fisco se fundamentaba en que elartículo 13 de la Ley Nº 8.419 gravaba no sólo las rentas,sino también los beneficios y utilidades, cualquiera fueresu origen, naturaleza o denominación, por lo que la ley tributaria en realidad prescindía de que hubiere o noenriquecimiento efectivo, o aumento sustancial del patri-monio o que el producto o fruto fuere el rendimiento deuna cosa. Según la tesis fiscalista, el sentido natural y obvio de la expresión “renta” no constituía el verdaderoconcepto tributario dado por el legislador, resultante prin-cipalmente del artículo 13 ya señalado. Según esta tesis,debían calificarse como renta todos los ingresos que im-portaran utilidad o beneficio, sin atender a que fueran

percibidos con regularidad y por más de una vez, ni con-siderar tampoco el fundamento por el cual llegaban a




poder del contribuyente.4 En tal sentido, esta tesis califi-caba de renta la diferencia entre el valor de libros y elmonto de la indemnización recibida en caso de pérdidade bienes por siniestro; el mayor valor obtenido al apor-tarse ciertos bienes a una sociedad; el mayor valor obte-nido en la venta de cuotas o derechos en sociedades depersonas, etc.

La jurisprudencia de los tribunales fue extraordinaria-mente contradictoria y vacilante para calificar y distinguir

lo que era renta de lo que debía calificarse como capital oaumento del valor del capital o plusvalía.5

En suma, el período tributario 1924 a 1964 se caracte-riza por la falta de una definición legal sobre el conceptode renta y una extraordinaria confusión en la calificacióndel concepto, sobre todo para distinguirlo de los aumen-tos de capital.

3.2. Segundo período

Este segundo período en la evolución del concepto derenta en la legislación tributaria chilena se inicia con ladictación de la Ley Nº 15.564 (D.O. 14-2-1964) y terminacon la dictación delD.L. Nº 824 (D.O. 31-12-1974), actualLey de la Renta.

En la Ley Nº 15.564, el artículo 2º Nº 6 definió el con-cepto de renta, para terminar con la incertidumbre acerca

4 El Impuesto sobre la Renta, de Alvaro Rencoret Bravo, año 1950,Editorial Jurídica de Chile, págs. 117 y ss.

5 Principios de Derecho Tributario, de Mario y Héctor Fernández, obracitada, fallos señalados en págs. 136 a 141, y otraLey de Impuesto sobre la

Renta, de Javier Espejo Armstrong, tomo III, año 1959, Imprenta Chile,págs. 13, 14, 51 y ss.



21Concepto de renta

del hecho gravado por esta ley, expresando que debíanentenderse por renta “los ingresos que constituyan utilida-des o beneficios que rinda periódicamente una cosa oactividad y todos los beneficios, utilidades o incrementosde patrimonio que se perciban o devenguen, cualquieraque sea su origen, naturaleza o denominación”. De la lec-tura y análisis de la definición se desprende: 1. Que en laprimera parte de la definición el legislador consideró ren-ta lo que la doctrina económica en general, y particular-

mente la doctrina financiera del “rédito-producto”, calificande tal. En efecto, según la definición, la renta supone laexistencia de una riqueza nueva producida periódicamen-te por una fuente productiva. 2. Que en la segunda partede la definición la ley entiende por renta “todos los bene-ficios, utilidades o incrementos de patrimonio que se per-ciban o devenguen, cualquiera que sea su origen, naturalezao denominación”; es decir, la ley considera renta todo in-cremento patrimonial, con independencia de su origen,naturaleza o denominación, con lo que adopta el criterioque la doctrina tributaria denomina del “rédito-incremen-to patrimonial”, para la cual renta es la riqueza que incre-menta el patrimonio de una persona, siendo indiferenteque se trate de un ingreso periódico o esporádico, comotampoco importa que provenga de una fuente productivao de una mera liberalidad.

De acuerdo con la historia de la Ley Nº 15.564, princi-palmente las explicaciones sobre su alcance dadas en lascomisiones legislativas por el Director de Impuestos Inter-nos,6 la definición legal de renta incluye las ganancias decapital, porque ellas dan origen a un incremento del patri-

6 Ver obraReforma Tributaria, de Lindor Pérez Calderón, José Parga

Gacitúa y Sergio Pérez Calderón, Editorial Jurídica de Chile, año 1966,págs. 14 a 19 y 208 a 213.




monio. En la Ley Nº 15.564 se dio un tratamiento tributa-rio especial a determinadas ganancias de capital, afectán-doselas a un impuesto único, en reemplazo de la tributaciónnormal de las rentas.

En suma, de acuerdo con el sistema creado por la Ley Nº 15.564, pasaron a considerarse como renta, para los efec-tos tributarios, no sólo los ingresos que según la doctrinafinanciera del “rédito-producto” tienen tal calidad (riquezanueva que rinde periódicamente una cosa o actividad), sino

también aquellos ingresos que según la doctrina del “incre-mento patrimonial” tienen también tal calidad, incluidas lasganancias de capital. En esta forma los incrementos patri-moniales de cualquier origen o denominación quedaroncomprendidos dentro de la definición legal de renta, sinperjuicio de que algunos de estos ingresos fueran exceptua-dos total o parcialmente de la tributación de la renta.

3.3. Tercer período

El tercero y último período de la evolución del conceptode renta en nuestra legislación corresponde a la entradaen vigencia del actual texto de la Ley de Impuesto a laRenta, contenido en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824(D.O. 31-12-74).

El nuevo texto legal mantuvo la definición de rentacontenida en la Ley Nº 15.564; sin embargo, en la parte enque se la definía como los ingresos que constituyan utili-dades o beneficios que rindan periódicamente una cosa oactividad, eliminó la palabra “periódicamente”, procedien-do en esta forma en concordancia con la doctrina económi-ca del “rédito-producto”, que considera que la periodicidad

está implícita en la mayor parte de los casos, pero no es unrequisito indispensable. Por otra parte, elD.L. Nº 824 de-



23Concepto de renta

rogó el impuesto a las ganancias de capital, integrandodichos ingresos dentro de lo que es renta imponible decategoría o declarándolos no constitutivos de renta, segúnlos casos.

En relación al concepto tributario de renta, es intere-sante señalar que la incorporación a la tributación de lasdenominadas “ganancias de capital” se obtuvo simplemen-te derogando el impuesto correspondiente, regulado en elTítulo IV de la Ley Nº 15.564, sin que fuere necesario

modificar la definición legal de renta, atendido a que ella,como ya lo hemos explicado, recogía en su segunda partelos conceptos de la doctrina del “rédito-incremento patri-monial”, conforme a la cual es renta todo lo que incre-menta el valor del patrimonio del contribuyente.

La reforma tributaria contenida en la Ley Nº 18.293(D.O. 31-01-84), aclarada y complementada por la Ley Nº 18.489 (D.O. 4-1-86), tuvo como uno de sus principalesobjetivos favorecer tributariamente la capitalización de lasempresas, en forma que los dueños de ésta sólo tributencon sus impuestos personales (Global Complementario o Adicional, según el caso) en el momento en que retirenefectivamente las rentas o que ellas deban presumirse reti-radas. En otros términos, esta nueva reforma tributaria nomodificó la definición legal de renta, sino sólo la oportu-nidad en que tributan con sus impuestos personales lostitulares de las rentas de Primera Categoría, esto es, aque-llas provenientes del capital o en que predomina el capitalsobre el trabajo. Hasta antes de esta reforma, lo normalera que los contribuyentes tributaran con el impuesto Glo-bal Complementario o Adicional, según correspondiere,en relación tanto a rentas simplemente devengadas comopercibidas. Después de la reforma, lo normal es tributar

con estos impuestos sólo en relación a rentas percibidas oretiradas, concepto este último no definido por la ley.




La Ley Nº 18.293 (D.O. 31-1-84) introdujo como opor-tunidad determinante de la aplicación de los impuestospersonales (Global Complementario y Adicional), el mo-mento en que las rentas sean retiradas de las empresas osociedades o distribuidas en el caso de las sociedades anó-nimas o en comandita por acciones (arts. 14, 54 Nº 1º, 55letra b), 58 Nos 1º, 2º y 62).

Finalmente, las Leyes Nº 18.775 (D.O. 14-1-89), Nº 18.985(D.O. 28-6-90) y Nº 19.398 (D.O. 4-8-95) han introducido

diversos perfeccionamientos al sistema de tributación esta-blecido en la Ley 18.293, de 1984.

4. DEFINICIÓN Y ANÁLISIS DEL CONCEPTO DE RENTA EN LA LEY CHILENA

El artículo 2º dice textualmente: “Para los efectos de lapresente ley se aplicarán, en lo que no sean contrarias aella, las definiciones establecidas en el Código Tributario, y, además, salvo que la naturaleza del texto implique otrosignificado, se entenderá: 1. Por “renta”, los ingresos queconstituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa oactividad y todos los beneficios, utilidades e incrementosde patrimonio que se perciban o devenguen, cualquieraque sea su naturaleza, origen o denominación”.

La definición recién transcrita, por una parte, y el es-tudio del concepto de renta en Economía y en DerechoTributario, por otra, nos permiten formular las siguientesobservaciones:

a) En Chile, a diferencia de lo que ocurre en la mayorparte de las legislaciones, el concepto de renta, a partir

del año 1964, está definido en la ley, por lo que conformea la norma de interpretación contenida en el artículo 20



25Concepto de renta

del Código Civil, debemos atenernos a su significado legalpara la aplicación del impuesto de renta, aun cuando estadefinición se aparte del sentido que las personas que pro-fesan la ciencia de la Economía atribuyen al concepto derenta.

b) La definición legal de renta, en cuanto señala comotal a “los ingresos que constituyen utilidades o beneficiosque rinda una cosa o actividad”, refleja el concepto quesobre renta sostiene la mayor parte de la doctrina econó-mica, como asimismo el concepto que preconiza la doctri-na tributaria del “rédito-producto”. En esencia, para estasdoctrinas, el concepto de renta es restrictivo, calificandocomo tal a la riqueza nueva (utilidad o beneficio, dicenuestra ley) que provenga de una fuente productiva (deuna cosa o actividad, dice la ley).

c) La última parte de la definición legal de renta en-tiende por tal “todos los beneficios, utilidades e incremen-tos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquieraque sea su naturaleza, origen o denominación”. En estaparte la definición de “renta” de nuestra ley hace suya ladoctrina tributaria del “rédito-incremento patrimonial”,conforme a la cual la renta está representada por la rique-za que acrecienta el patrimonio del contribuyente en un

determinado período de tiempo, con prescindencia de queeste aumento patrimonial derive de una fuente permanen-te u ocasional, o que provenga de una fuente productiva ode una mera liberalidad. La doctrina del “rédito-incrementopatrimonial” involucra el concepto extensivo de renta.

d) La definición de renta dada por nuestra ley es re-dundante; en efecto, en su primera parte, adopta el con-

cepto restrictivo de renta, para luego terminar acogiendoel concepto extensivo de ella. Es indudable que si la defi-




nición se hubiera limitado a la última parte, habría tam-bién incluido las rentas definidas como tales en la primeraparte de la disposición. De aquí que podamos decir que sila ley se hubiera limitado a definir como renta “todos losbeneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que seperciban o devenguen, cualquiera sea su naturaleza, ori-gen o denominación”, habría, indiscutiblemente, incluidotodos los ingresos a los cuales ha querido gravar con elimpuesto.

e) Para que la renta se encuentre afecta a impuesto, esnecesario que esté devengada o percibida o sea objeto deuna presunción por parte del legislador. La ley define larenta devengada como “aquella sobre la cual se tiene untítulo o derecho, independientemente de su actual exigi-bilidad y que constituye un crédito para su titular” (art. 2ºNº 2), y la “renta percibida” como “aquella que ha ingresa-do materialmente al patrimonio de una persona. Debe,asimismo, entenderse que una renta devengada se percibedesde que la obligación se cumple por algún modo deextinguir distinto al pago” (art. 2º Nº 3).

f) La definición de la ley sobre lo que debe entendersepor renta es de una amplitud tan extraordinaria, que hay un número muy importante de ingresos o beneficios queen el concepto corriente no constituyen renta y, sin em-bargo, caben dentro de la definición. Es el caso, por ejem-plo, de las herencias y donaciones, de las indemnizacionespercibidas por las víctimas de accidentes del trabajo, de lassumas percibidas con ocasión de la muerte de una perso-na que tenía contratado un seguro de vida, etc. Para quelos casos recién señalados y muchos otros similares noquedaren afectos a los impuestos de renta, el legislador

hubo de contemplar una disposición expresa de la ley,cual es el artículo 17, que contempla 30 especies de ingre-



27Concepto de renta

sos que la ley califica de “no constitutivos de renta”. Esteartículo constituye la contrapartida de la definición legalde renta del artículo 2º Nº 1.

g) La Ley de la Renta grava, en ciertas ocasiones, canti-dades que pueden no constituir rentas. Es el caso, porejemplo, de las normas que establecen rentas presuntas,como ocurre con la actividad agrícola, minera y de trans-portes. En todas estas situaciones es posible que el contri-buyente afecto al régimen de renta presunta, no obtengarenta en un determinado año comercial; sin embargo, es-tará obligado a pagar impuestos de renta. Hay otros casosde excepción, como respecto del impuesto Adicional, quegrava las remesas de dinero al exterior por concepto demarcas, patentes, fórmulas, asesorías técnicas, etc. (tasa35%), impuesto que se aplica sobre las cantidades pagadaso abonadas en cuenta, “sin deducción alguna” (art. 59inc. 1º). Asimismo, el nuevo artículo 21 de la Ley de laRenta –que se estudiará más adelante– conforma como“hecho gravado” con el impuesto situaciones que puedenno coincidir con la definición legal de renta antes transcri-ta. Todo lo dicho permite colegir que se trata de unadefinición muy poco feliz, ya que, por una parte, sus tér-minos son tan amplios que el propio legislador debió ex-cepcionar numerosos ingresos de la calificación de renta;

por otra parte, la definición no es comprensiva del tributoque puede resultar al aplicar la ley a rentas presuntas, aciertos ingresos afectos al impuesto Adicional y a situacio-nes derivadas del nuevo artículo 21 de la ley.

h) No obstante la amplitud de la definición de rentacontenida en el artículo 2º Nº 1, estimamos que el hechode que las rentas declarables sean las devengadas o perci-

bidas (art. 65) o retiradas, distribuidas o remesadas (artí-culo 54 Nº 1º, 55 letra b), 58 Nº 1 y 1º y 62) o presuntas




(arts. 20 Nº 1 letras b) y d), 34 Nº 1, 34 bis Nº 2 y Nº 3, 35 y 36 incisos 2º y 3º), limita el concepto de renta en relacióna las ideas de crédito o de percepción material por partedel contribuyente o de presunción de renta por parte dellegislador. En efecto, no todos los beneficios, utilidades eincrementos de patrimonio están gravados con la Ley dela Renta, sino sólo aquellos que constituyen rentas deven-gadas, percibidas, retiradas o presuntas. Las rentas deven-gadas suponen la existencia de un crédito para su titular,

esto es, aquel derecho que sólo puede reclamarse de cier-tas personas que, por un hecho suyo o la sola disposiciónde la ley, han contraído las obligaciones correlativas; comoel que tiene el prestamista contra su deudor por el dineroprestado o el hijo contra el padre por alimentos. De estosderechos nacen las acciones personales (art. 578 C. Civil).Las rentas percibidas están representadas por los benefi-cios, utilidades e incrementos del patrimonio que ingre-san materialmente a éste, es decir, suponen un bien que“entra” como algo distinto de lo que es el patrimonio delcontribuyente. Las rentas presuntas son aquellas que la ley supone se obtienen por el dominio o usufructo de unbien, o por el ejercicio de una actividad, independiente-mente de que este beneficio se produzca o no en la reali-dad y de cuál sea su verdadero monto.

Conforme a lo señalado, existen muchos hechos queconstituyen beneficios que, directa o indirectamente, tie-nen carácter económico, pero que no constituyen rentasen el sentido tributario. Así, por ejemplo, respecto delmarido, los trabajos que efectúa la señora en su casa, ense-ñando a los hijos pequeños y preocupándose de las labo-res domésticas, constituyen indudablemente un beneficioeconómico para el primero, ya que de no contar con los

servicios de su señora tendría que recurrir a los de otrapersona, teniendo un desembolso por tal concepto; asi-



29Concepto de renta

mismo, el contribuyente con aptitudes para hacer en sucasa los trabajos necesarios de gasfitería y electricidad ob-tiene también una “utilidad”, ya que evita el tener quepagar a un tercero por estos trabajos. Algo similar ocurrecon quien es dueño de un automóvil, pues tiene el benefi-cio de poder movilizarse sin pagar los servicios de los taxis.Sin embargo, ninguno de estos beneficios queda afecto alas normas de la Ley de la Renta, ya que no constituyencréditos (rentas devengadas), ni son ingresos materiales

(rentas percibidas o retiradas), es decir, no son bienes queaumenten lo que el contribuyente tiene, que acrecientensu patrimonio. Tampoco constituyen rentas, en el sentidotributario, las que la doctrina denomina “rentas psicológi-cas”, como son los beneficios que obtiene el poseedor deuna pinacoteca, de una agradable piscina o de un hermo-so jardín de agrado, ya que, no obstante que indirecta-mente estos bienes representan un beneficio económico,no son rentas devengadas (crédito para su titular) ni setraducen en ingresos materiales al patrimonio (rentas per-cibidas). Por excepción, en el caso de los inmuebles queel propietario destine a su propia casa habitación y losdemás inmuebles que se destinen al uso del propietario y/o su familia (art. 20 Nº 1 letra d) inc. 2º), la ley, ficticia-mente, les otorgaba el carácter de renta y fijaba la cuantíadel beneficio de ser dueño de tales inmuebles, situación ala cual puso término el artículo 3º de la Ley Nº 18.327(D.O. 2-8-84), por lo que actualmente no se presume rentaalguna respecto de los bienes raíces no agrícolas destina-dos al uso de su propietario o familia. Asimismo, hay casosen que jurídicamente un ingreso en dinero en el patrimo-nio del contribuyente no constituye incremento de éste,porque origina una deuda por igual valor, y sin embargo

el legislador le atribuye el carácter de renta, como ocurreactualmente con los préstamos hechos por las sociedades




de personas a sus socios que sean personas naturales (ar-tículo 21 inc. 1º y artículo 54 Nº 1º inc. 2º).

i) Finalmente, cabe hacer presente que no hay queconfundir los “ingresos” con las “rentas” que son materiadel tributo establecido en elD.L. Nº 824, ya que mientrasel ingreso está representado por el caudal que entra enpoder del contribuyente, la renta está constituida por di-cho caudal menos los gastos necesarios para obtenerla y producirla. En otras palabras, la ley grava la renta neta y no el ingreso bruto.

5. JURISPRUDENCIA DE LOS TRIBUNALES SUPERIORESDE JUSTICIA SOBRE EL CONCEPTO DE RENTA

1. Retenciones hechas a contratista para responder dela buena ejecución y conservación de pavimentos.(Causa: Ulises Castillo con I. Internos, fallo C. Supre-ma de 13-9-71. Fallos del Mes, septiembre 1971, pági-nas 193 y ss.).“No resulta acertada la afirmación de la sentencia

–recurrida de casación por el Fisco– en cuanto las sumasretenidas por la Dirección de Pavimentación Urbana, equi- valentes al 10% del monto de los Estados de Pago pararesponder de la buena ejecución de las obras, constituyenpara el contribuyente una mera expectativa de que ingre-se a su patrimonio. Dichas sumas son un crédito, esto es,se adquiere un derecho sobre ellas, lo que trae como con-secuencia que se trata de un ingreso de un bien al haberdel contribuyente, y esto es, precisamente, lo que las trans-forma en cantidades devengadas, o sea, en beneficios o

incrementos a su patrimonio que se consideranRENTAS

para la ley tributaria”.




mantengan la condición de anticipos no engendran bene-ficios, utilidades ni incrementos de patrimonio, aparte deque, además, están expuestos a devolución”.El Cons. 14 señala el carácter de venta condicional delas cosas que el vendedor debe fabricar (art. 1996 inc. 1ºC. Civil), en forma que si no resultaren debidamente ela-borados, el fabricante que recibió el anticipo estaría obli-gado a devolverlo, lo que... “significa que los susodichosanticipos no pueden, en proporción alguna, tornarse en

renta mientras las compraventas de que provienen no seconsoliden por la aprobación de los productos por partede quienes los encargaron”.

En el Cons. 15 del fallo se señala que la situación antesindicada ha sido modificada sólo a partir de la vigenciadel D.L. Nº 824, que regirá a partir del 1-1-75, conforme acuyo art. 30 inc. 2º para la determinación de la renta brutadeberá estimarse el costo directo de las mercaderías enaje-nadas que no hayan sido producidas totalmente a la fechadel balance, conforme a la pauta que señala el fallo recu-rrido.

4. Participación a jugadores de fútbol sobre valor detransferencia de sus servicios hecha por un club dedeportes a otro club. (Fallo Corte Suprema de 12-8-82,en causa Colo-Colo Club de Deportes con I. Internos:Revista Fallos del Mes, agosto de 1982, págs. 292 y ss.)Caso jugadores Caszely y Gamboa.

7) “Que la participación de los jugadores Caszely y Gam-boa en el porcentaje sobre el valor de transferencia de susservicios hecha por Colo-Colo Club de Deportes a otrosclubes, si bien es una operación comercial entre el club

cedente y el club cesionario, con la venia o asentimientodel jugador, no es menos cierto que para el jugador en esa



33Concepto de renta

situación la percepción de una determinada suma de dine-ro equivalente al porcentaje del monto de la operación,tiene su antecedente inmediato en la relación de trabajoexistente entre el jugador y el club a que pertenece y en eldesempeño de sus servicios personales, sea que éstos sepresten o no en definitiva para el club concesionario. Esebeneficio no es renta de capital, porque jurídicamente esuna remuneración accesoria que complementa la remune-ración del jugador y como tal es renta afecta al impuesto de

Segunda Categoría”.



Capítulo II

INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA

1. OBJETO DEL ARTÍCULO17Como lo señaláramos anteriormente, nuestra ley incluyeen su definición de renta “todos los beneficios, utilidadese incrementos de patrimonio que se perciban o deven-guen, cualquiera sea su naturaleza, origen o denomina-ción”. Este concepto de renta es de una amplitud tal queincluye no sólo la riqueza nueva proveniente de una fuen-te productiva durable (renta en la doctrina económica),sino también cualquier aumento patrimonial, sea que sederive de una fuente permanente u ocasional y ya proven-ga de una fuente productiva o de una mera liberalidad.Esta definición legal de renta es comprensiva de ingresosa título gratuito, como las herencias y donaciones, que seencuentran gravadas en una ley especial; incluye, asimis-mo, la asignación familiar y determinados beneficios previsionales y laborales que tradicionalmente han estado almargen de la tributación de renta. De aquí que el legisla-dor, después de dar la regla general de lo que debe enten-derse por renta en el artículo 2º Nº 1, se encarga de señalaren forma taxativa posteriormente, en el artículo 17, losingresos que no constituyen renta, a través de una largaenumeración, que incluye 30 casos diferentes.

El artículo 2º Nº 1 que comentamos también posee unareferencia a las empresas acogidas al artículo 14 bis, en su




inciso segundo, expresando que las rentas percibidas odevengadas constituyen parte de su patrimonio, mientrasno se retiren o distribuyan.7

2. A NTECEDENTE LEGAL DEL ARTÍCULO17

El artículo 17 de nuestra ley actual, que señala los ingresosque no constituyen renta, tiene su antecedente preciso enel artículo 17 de la anterior Ley de la Renta, esto es, lacontenida en el artículo 5º de la Ley Nº 15.564, del año1964, en forma que muchos de los números del actualartículo son fiel transcripción de los indicados en la ante-rior ley. Sin embargo, debemos recordar que la Ley Nº 15.564 gravaba con un impuesto especial y único, de-nominado “impuesto a las ganancias de capital”, a los in-gresos provenientes de determinadas operaciones,

especialmente de bienes raíces y valores mobiliarios, siem-pre que dichas operaciones no tuvieren el carácter de ha-bituales para el contribuyente. La reforma tributaria delaño 1974, que en materia de impuesto a la renta se tradu- jo en elD.L. Nº 824, tuvo como uno de sus objetivos dero-gar el impuesto a las ganancias de capital, atendido supoco rendimiento tributario y las dificultades administrati- vas para su control. Ahora bien, los ingresos que bajo laLey Nº 15.564 estaban gravados con el referido impuesto,pasaron –en algunas oportunidades– a aumentar los casosde ingresos no constitutivos de renta señalados en el artí-culo 17 de la presente ley o, en otros casos, se incorpora-ron al régimen tributario general.

7 El inciso segundo del número 1 del artículo 2º de la Ley de la

Renta debe su redacción definitiva a la Ley Nº 18.985, de 28.06.90,art. 1º Nº 1, y Ley Nº 18.897, de 9.01.90, art. 1º Nº 1.



37Ingresos no constitutivos de renta

3. C ARACTERÍSTICAS FUNDAMENTALES DE LOS INGRESOSSEÑALADOS EN EL ARTÍCULO17

a) El Decreto Ley Nº 824 establece impuestos sobre la ren-ta (art. 1º) y el artículo 17 determina queNO constituyenrenta los ingresos que se señalan en dicha disposición. Porconsiguiente, los ingresos que en conformidad al artícu-lo 17 no constituyen renta pierden su carácter de tal paratodos los efectos tributarios: no constituyen “hecho grava-

do” para la Ley de la Renta y están totalmente al margende sus normas impositivas.8 No debe confundirse la situa-ción de estos ingresos no constitutivos de renta con lasdenominadas “rentas exentas”, las cuales son consideradaspor la ley para la determinación de la base imponible delimpuesto Global Complementario (art. 54, Nº 3º), de ma-nera que no obstante estar exentas de este tributo deter-minan en definitiva que las rentas no exentas quedengravadas con una tasa media más alta de impuesto, comolo explicaremos oportunamente.

b) Como consecuencia de la característica antes seña-lada, los ingresos no constitutivos de renta percibidos odevengados por el socio de una sociedad de personas nose consideran renta para ningún efecto y, por lo mismo,no influyen en la determinación del impuesto Global Com-

plementario o Adicional del socio, lo que está expresa-mente dicho respecto del primero de estos impuestos enel artículo 54 Nº 1º inciso 5º, y respecto del Adicional, porla norma del artículo 62 inciso 3º.

c) Los ingresos no constitutivos de renta que las socie-dades anónimas distribuyan a sus accionistas tampoco cons-

8

Ver Suplemento 6 (11)-30, de 12-7-68, publicado en Boletín deImpuestos Internos, año 1968, págs. 6122-3.




tituyen actualmente renta para ningún efecto, ya sea queel reparto se efectúe mediante el pago de dividendos obien mediante la distribución de acciones total o parcial-mente liberadas o mediante el aumento del valor nominalde las acciones, todo ello representativo de una capitaliza-ción equivalente. Es lo que resulta de los artículos 17 Nº 6º;54 Nº 1º inc. 4º, y 58 Nº 2.9 Debe considerarse, sin embar-go, que existe legalmente un orden al cual imputar elretiro o el dividendo en la sociedad que trataremos a pro-

pósito delF.U.T.

4. CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS SEÑALADOSEN EL ARTÍCULO17

Los ingresos no constitutivos de renta del artículo 17 estánespecificados a través de una enumeración de 30 casos,cuya inclusión en el artículo no obedece a ningún ordenconceptual ni sistema. De aquí que para facilitar la com-prensión y retención de los casos incluidos en este artícu-lo, hemos estimado conveniente clasificar estos ingresosen siete grandes grupos o categorías, sobre la base de quecada caso incluido dentro de un grupo tiene un funda-

9 Lo expresado resulta de la nueva redacción dada a estos preceptospor el Decreto Ley Nº 3.454, publicado en el Diario Oficial del 25 de julio de 1980. Esto comenzó a regir a partir del 1º de enero de 1980,conforme a lo dispuesto por el D.L. Nº 3.454 (art. 3º), ya que conanterioridad las normas legales respectivas eran discriminatorias en con-tra de los accionistas de las sociedades anónimas, de forma que éstosdebían incluir en sus declaraciones de impuestos Global Complementa-rio y Adicional las sumas correspondientes a ingresos no constitutivos

de renta que les hubieren sido repartidas como dividendos por socieda-des anónimas.




mento común o similar: I. Aumentos de patrimonio por laenajenación de determinados bienes; II. Rentas obtenidasa título gratuito; III. Operaciones societarias; IV. Benefi-cios de carácter laboral o previsional; V. Indemnizaciones; VI. Reajustes, y VII. Ingresos no renta establecidos en otrasleyes.

I. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS AUMENTOS

PATRIMONIALES DERIVADOS DE ENAJENACIONDE CIERTOS BIENES

Trataremos el tema en el siguiente orden:1. Enajenación de bienes raíces, derechos o cuotas de

bienes raíces poseídos en comunidad;2. Enajenaciones de acciones, bonos y debentures;3. Enajenación de acciones de sociedades mineras, per-

tenencias mineras, derechos de agua y de propiedad inte-lectual;4. Enajenación de vehículos de transporte;5. Enajenación de bienes muebles personales.

INTRODUCCIÓN

El artículo 17 señala que “NO CONSTITUYEN RENTA : ...8º Elmayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obte-nido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dis-puesto en el artículo 18”; a continuación la norma legalseñala, en sus letras a) a k) inclusive, las operaciones quepueden generar ingresos no constitutivos de renta, es de-cir, no afectos a la Ley de Impuesto a la Renta.

Fácil es comprender la extraordinaria importancia quereviste el estudio de este número 8º del art. 17, ya que




corresponde a los actos de los contribuyentes que con másfrecuencia suelen dar lugar a aumentos de patrimonio.10-11

La norma ha sido modificada en varias oportunidadescon el propósito de precisar y restringir, en ciertos casos,el beneficio tributario que representa para el contribuyen-te este tipo de ingresos no constitutivos de renta o el im-puesto único. También las nuevas normas legales hanpretendido poner término a ciertos abusos detectados porel Servicio de Impuestos Internos en la aplicación práctica

de alguna de las normas del número 8º del artículo 17,especialmente en las enajenaciones de derechos o cuotassobre bienes raíces poseídos en comunidad. Lamentable-mente, las reformas legales no han sido lo suficientementeclaras, por lo que es corriente que se planteen dudas en suaplicación, dudas que no resulta fácil ni seguro resolver.

De acuerdo al texto actual de este número 8º del art. 17,podemos decir que las enajenaciones de bienes a que serefiere la norma legal, en sus letras a) a k) inclusive, pue-den generar aumentos en el patrimonio de los contribuyentes, que, en algunos casos, serán considerados ingresosno constitutivos de renta, y, por lo mismo, no se les aplica-rá impuesto alguno de los establecidos en la Ley de laRenta. En otros casos, estos aumentos de patrimonio ten-drán un régimen tributario más favorable que el normal,tributando con el impuesto de Primera Categoría, en elcarácter de impuesto único a la renta. Finalmente, en otros

10 En los últimos años este número 8º ha experimentado importan-tes modificaciones, en virtud de las Leyes Nos 18.293 (D.O. 31-1-84),18.489 (D.O. 4-1-86), 18.682 (D.O. 31-12-87), 18.985 (D.O. 28-6-90), y 18.897 (D.O. 9-1-90), leyes que han sido objeto de interpretación admi-nistrativa en diversas Circulares de Impuestos Internos.

11

Pueden consultarse Circulares Nº 27 (D.O. 20-6-84), Nº 12 (D.O.4-2-86), Nº 8 (D.O. 18-1-88), y Circular Nº 43, de 06-09-90.




casos, estos actos generarán aumentos de patrimonio queestarán afectos a los impuestos normales de la Ley de laRenta (Primera Categoría, Global Complementario o Adi-cional, según el caso).

La regla general es que los aumentos de patrimoniono constitutivos de renta o afectos a régimen tributarioespecial son aquellos que provienen de enajenacionesNOHABITUALES, conforme lo señala la primera parte del Nº 8ºdel artículo 17, en relación con el artículo 18, que trata,

específicamente, de la habitualidad, norma que analizare-mos más adelante.Dentro de este mismo grupo de los “aumentos de patri-

monio con motivo de ciertas enajenaciones generalmente nohabituales”, analizaremos la del Nº 12 del artículo 17, relativaa la enajenación ocasional de bienes muebles de uso perso-nal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos queforman parte del mobiliario de su casa habitación.

A continuación haremos un análisis, caso a caso, de lasdiversas operaciones incluidas en este grupo de ingresos,sin perjuicio que para simplificar las explicaciones tratare-mos en forma conjunta aquellos casos que tienen un trata-miento tributario similar.

1. ENAJENACIÓN DE BIENES RAÍCES O DE DERECHOS OCUOTAS EN BIENES RAÍCES POSEÍDOS EN COMUNIDAD12

1.1. Disposiciones legales

El artículo 17 señala como ingresos no constitutivos derenta: “8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de

12 Art. 17 Nº 8º letras b) e i).




precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjui-cio de lo dispuesto en el art. 18...

b) Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos queforman parte del activo de empresas que declaren su ren-ta efectiva en la Primera Categoría...

i) Enajenación de derechos o cuotas respecto de bie-nes raíces poseídos en comunidad, salvo que los derechoso cuotas formen parte del activo de una empresa que de-clare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la

Primera Categoría”.

1.2. Bienes raíces o derechos o cuotas sobre bienes raíces incluidos en el beneficio tributario de los “ingresos

no constitutivos de renta”

Para que el mayor valor que obtenga un contribuyente enla enajenación de bienes raíces o de derechos o cuotassobre ellos tenga el carácter deINGRESO NO CONSTITUTIVODE RENTA , se requiere el cumplimiento copulativo de lossiguientes requisitos:13

13 Al respecto consúltese lo siguiente: Oficio Nº 3.428, de 9.09.90,Subdirección Normativa, Departamento Impuestos Directos, Boletín di-ciembre de 1993, págs. 205 y ss., sobre enajenación de derechos o cuo-tas; Oficio Nº 237, de 18-01-93, de Subdirección Normativa DepartamentoImpuestos Directos. Boletín Impuestos Internos marzo 1993, pág. 105;Oficio Nº 4.394, de 7-12-94, Subdirección Normativa, Departamento Im-puestos Directos, Boletín 494, enero de 1995, pág. 109, sobre habituali-dad; Oficio 1002, Boletín junio de 1994, pág. 107, sobre enajenación de

bienes raíces; Oficio sobre enajenación de derechos o cuotas, Boletínmarzo 1993, pág. 105.




a) Que no exista habitualidad en la operación;14

b) Que no se trate de bienes raíces, o de derechos ocuotas sobre ellos que estén formando parte del activo deuna empresa que declare renta efectiva en la Primera Ca-tegoría de la Ley de la Renta;

c) Que la enajenación no se haga a una sociedad enque el enajenante tenga participación o interés.

Analizaremos brevemente estos requisitos.

a) En relación al requisito de lano habitualidad , nosremitimos a lo que indicaremos al analizar el texto delartículo 18 de la ley que se refiere precisamente a la ha-bitualidad. En todo caso, podemos adelantar que si laoperación es habitual para el contribuyente, queda afec-ta al régimen tributario normal de la Ley de la Renta, loque significa que el incremento de patrimonio que ob-tenga el contribuyente quedará gravado con impuesto dePrimera Categoría y Global Complementario o Adicio-nal, según corresponda.

b) Se excluyen del beneficio de ser considerados “in-gresos no constitutivos de renta” los que provengan de laenajenación de bienes raíces o de derechos o cuotas res-pecto de bienes raíces poseídos en comunidad, en los ca-sos que tales bienes raíces o derechos sobre ellos formenparte del activo de una empresa que declare su renta efec-tiva de acuerdo con las normas de la Primera Categoría.

La exclusión comprende tanto a las empresas que de-claren renta efectiva por mandato legal (v. gr., sociedades

14 El requisito de la “no habitualidad” en relación a la enajenaciónde derechos o cuotas sobre bienes raíces poseídos en común, sólo fue

incorporado al art. 18 de la Ley de la Renta por el art. 1º Nº 2º de laLey Nº 18.682 (D.O. 31-12-87), rigiendo a contar del 1º-1-1988.




anónimas agrícolas), como las que declaren renta efectivaen virtud de un derecho de opción que les otorgue la ley,como podría ser el caso de una empresa agrícola, que, nosiendo sociedad anónima, podría declarar renta presunta,pero que haya optado por el régimen de renta efectiva.

c) En cuanto al requisito de quela enajenación no se haga a una sociedad en que el enajenante tenga cierto grado de

participación, interés o relacionamiento, emana del artículo 17Nº 8º inciso cuarto de la Ley de la Renta, que expresa:“Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenacio-nes referidas en las letras a), b), c), d), h),15 i), j) y k) quehagan los socios de sociedades de personas o accionistasde sociedades anónimas cerradas, o accionistas de socieda-des anónimas abiertas dueños del 10% o más de las accio-nes, con la empresa o sociedad respectiva o en las quetengan intereses, se aplicará lo dispuesto en el inciso se-gundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisición, reajustado, conlos impuestos de Primera Categoría, Global Complemen-tario o Adicional, según corresponda”.16

Del texto de la norma se desprende que la ley haexcluido del beneficio de“INGRESO NO CONSTITUTIVO DERENTA” el monto que obtienen los contribuyentes, por

15 En el inciso 4º del Nº 8º del artículo 17, fueron intercaladas acontinuación de la letra “b)” las letras “c), d), h)”, y a continuación dela expresión “los socios” las palabras “de sociedades de personas”, porel artículo 1º Nº 4 párrafo b) letra c) de la Ley 18.985 (D.O. de 28-06-90).Esta modificación rige a contar del 01-04-90, según el artículo 2º Nº 2de la misma ley.

16 Incisos cuarto y quinto del Nº 8º del artículo 17, agregados, con-forme aparece en el texto, por el artículo 1º Nº 2, de la Ley Nº 18.489

(D.O. de 04-01-86). Esta modificación rige a contar del 01-01-86, segúnel artículo 13 de la misma ley.




sobre el valor de adquisición actualizado segúnIPC, enlos casos en que la enajenación del bien raíz de que seandueños, o de los derechos o cuotas que posean respectode bienes raíces poseídos en comunidad, sean enajena-dos a: 1) Sociedad de personas en las cuales el enajenan-te sea socio o tenga intereses; 2) Sociedad anónimacerrada en la que el enajenante sea accionista –cualquie-ra sea su participación en el capital– o tenga interés endicha sociedad, y 3) Sociedad anónima abierta, en la cual

el enajenante sea dueño del 10% o más de las acciones.En cualquiera de estos casos, el mayor valor obtenido enla enajenación, en cuanto exceda la variación delIPCentre el mes anterior al de la adquisición y el mes ante-rior al de la enajenación, queda afecto a los impuestos dePrimera Categoría, Global Complementario o Adicional,según corresponda.

Conforme a la jurisprudencia del Servicio de ImpuestosInternos, se ha determinado que no existe el “relacionamien-to” a que se refiere la ley, en los siguientes casos:17 a) Cuandolos bienes o derechos se aportan a una sociedad en el mo-mento en que ésta se constituye, y b) Cuando se vendenacciones a una sociedad de personas o sociedad anónima, enque son socios o accionistas una o más personas vinculadasfamiliarmente al enajenante, ya que la norma no considerala vinculación de tipo familiar, sino la de tipo patrimonial.Por el contrario, según Impuestos Internos existe el “relacio-

17 Oficio Nº 237, de 18-1-1993, Subdir. Normativa de I. Directos:Boletín de Impuestos Internos de marzo de 1993, pág. 105; OficioNº 1002, de 11-3-1994, de la misma Subdirección: Boletín de ImpuestosInternos junio de 1994, págs. 107 y 108; Oficio 2074, del 24-7-96, de lamisma Subdirección: Boletín Impuestos Internos agosto de 1996, págs. 90

y ss., y Oficio Nº 3150, de 12-11-96: Boletín de Impuestos Internos Nº 516de noviembre de 1996, págs. 113 y ss.




namiento” cuando la enajenación se hace a una sociedad depersonas o sociedad anónima en la cual el enajenante ya essocio o accionista, efectuándose la enajenación por la vía delaumento de capital de la sociedad.18 Asimismo, se da el “rela-cionamiento” cada vez que el socio o accionista de una socie-dad anónima cerrada o accionista dueño del 10% o más deuna sociedad anónima abierta, enajena bienes raíces propiosa la empresa o sociedad respectiva.19

Cabe advertir, además, que la Ley Nº 18.489 incorporó

un nuevo inciso 5º al numeral 8º de este artículo 17, con-forme al cual el Servicio de Impuestos Internos está facul-tado para aplicar el art. 64 del Código Tributario (tasacióndel valor de enajenación) cuando el valor de la transferen-cia de bienes raíces o de otros bienes o valores que seanadquiridos por un contribuyente obligado a llevar contabi-lidad completa, sea notoriamente superior al valor comer-cial de los bienes respectivos.

2. ENAJENACIÓN DE ACCIONES DE SOCIEDADES ANÓNIMAS,BONOS Y DEBENTURES20


El artículo 17 señala como ingresos que no constituyenrenta: “8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo deprecio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjui-cio de lo dispuesto en el artículo 18:

18 Oficio Nº 1.130, de 25-4-95, de Subdir. Normativa Dpto. de I. Direc-tos: Boletín de Impuestos Internos de mayo de 1995, págs. 126 y 127.

19 Oficio Nº 580, del 24-2-95, de Subdir. Normativa Dpto. I. Directos:

Boletín de Impuestos Internos de marzo de 1995, págs. 35-36.20 Artículo 17 Nº 8º letras a) y j).




a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anó-nimas, siempre que entre la fecha de adquisición y enaje-nación haya transcurrido a lo menos un año... j) Enajenación de bonos y debentures”.

El mayor valor obtenido en la enajenación es el excesoobtenido por sobre el reajuste del costo del bien objeto dela operación. A su vez el reajuste se determinará conside-rando el sistema que rija al contribuyente, tal como lo pre-cisa el artículo 18 inciso cuarto en relación al artículo 17

Nº 8º inciso segundo, cuando expresa que “Para los fines deestablecer el mayor valor afecto a impuesto en los casos debienes no sometidos al sistema de reajuste del artículo 41(bienes de empresas afectas al impuesto de Primera Catego-ría), se aplicarán las normas sobre actualización del valorde adquisición contempladas en el penúltimo inciso delNº 8º del artículo 17”21 (reajusteIPC entre el mes anterior ala adquisición y el mes anterior a la enajenación).

En relación a la tributación del mayor valor obtenidoen la enajenación de estos bienes, cabe distinguir las si-guientes situaciones:22

a) Que el mayor valor obtenido sea considerado ingre-so no renta;

b) Que el mayor valor obtenido quede afecto a im-puesto de categoría en el carácter de único;

21El penúltimo inciso del artículo 17 Nº 8º es hoy en verdad el incisosegundo, pues la Ley Nº 18.489, de 4 de enero de 1984, agregó losnuevos incisos cuarto y quinto a la disposición. Sin embargo, no secorrigió la referencia legal en el artículo 18.

22 Un completo trabajo sobre la jurisprudencia administrativa de Im-puestos Internos en relación a la tributación de la enajenación de accio-nes puede consultarse en el Nº 216, de diciembre de 1995, del Manual

de Consultas Tributarias de la Asociación de Fiscalizadores de ImpuestosInternos.




c) Que el mayor valor quede afecto a los impuestoshabituales a la renta, esto es, Primera Categoría y GlobalComplementario o Adicional, según los casos. Analizaremos a continuación estos supuestos.

2.2. Ingreso no renta

El mayor valor obtenido en la enajenación de acciones ad-quiridas antes del 31 de enero de 1984, constituye un ingre-so no renta para su titular, de acuerdo a lo establecido en elartículo 3º de la Ley Nº 18.293, de 31 de enero de 1984, queestableció: “No quedará afecto a los tributos de la Ley de laRenta el mayor valor, incluido el reajuste de saldo del pre-cio, obtenido en la enajenación o cesión de acciones desociedades anónimas que se hayan adquirido antes de lapublicación de la ley, cuando de acuerdo con lo dispuesto

en los artículos 17, Nº 8, letra a) y 18 de la citada ley, vigen-tes al 31 de diciembre de 1983, dicho mayor valor no que-daba afecto a impuesto”. De acuerdo a la norma vigente al31 de diciembre de 1983, el mayor valor obtenido en laenajenación de acciones no generaba tributación.

Impuestos Internos ha sostenido la posición de que almayor valor obtenido en las operaciones de que tratamosse aplican los impuestos normales cuando se vende a unasociedad en que se participa o en que se tenga interés,conforme al artículo 17 Nº 8º, inciso cuarto. Nos pareceque tal posición resulta controvertible, atendido el textode la norma legal antes transcrita, que reguló una situa-ción doblemente especial: en la materia (acciones) y en eltiempo (compras anteriores a determinada fecha).23

23

Puede consultarse Oficio Nº 3.214, de 3-8-92, Subdir. Normativade I. Directos: Boletín de Impuestos Internos de octubre de 1992,




2.3. Impuesto de Primera Categoría en carácter de único

Para que el mayor valor obtenido en la enajenación quedeafecto a esta tributación, debe cumplir los siguientes re-quisitos:

a) La venta no debe calificarse como habitual(venta no habitual);

b) La venta debe realizarse después de un año de ad-quirido el bien(venta después del año);

c) La venta no debe realizarse a una sociedad en laque el vendedor tenga participación o interés(venta a no relacionado);

d) La venta debe realizarse a precios de mercado(venta a valor de mercado).

Analizaremos a continuación estos aspectos.

a) Venta no habitual. El requisito de la habitualidad 24

Hemos visto que el artículo 17 en su Nº 8º expresa que noconstituye renta el mayor valor –incluido el reajuste del

pág. 31564; Oficio Nº 43, de 3-1-95, Subdir. Normativa Dpto. I. Direc-tos: Boletín de Impuestos Internos de enero de 1995, págs. 107 y 108.

24 La norma del art. 18 sobre HABITUALIDAD tiene su antecedenteen el art. 50 incisos 2º, 3º y 4º de la Ley de la Renta Nº 15.564, queregulaba la habitualidad en la calificación de las ganancias de capital,concepto que fue objeto de interpretación por el Servicio en los Suple-mentos 6 (14)-19, 6 (11)-18 y 6 (14)-19, publicados en Boletines deImpuestos Internos del año 1967, págs. 5725, 5753 y 5758, respectiva-mente, y en Suplementos 6 (14)-22, publicado en Boletín del año 1968,pág. 6098. Véase también Oficio Nº 4.4, de 7-2-94, Subdirección Nor-mativa, Dpto. Impuestos Directos, Boletín de Impuestos Internos, ene-

ro de 1995, Nº 494. También Circular Nº 158 de 1976 y artículo 4º delReglamento de la Ley del IVA.




saldo de precio– obtenido en las operaciones que especifi-ca en sus letras a) a k), agregando que ello es “sin perjui-cio de lo dispuesto en el artículo 18”, el cual, a su vez,señala que tratándose de los casos indicados en las letras a),b), c), d), i) y j) del Nº 8º del artículo 17, “si tales opera-ciones representan el resultado de negociaciones o activi-dades realizadas habitualmente por el contribuyente, elmayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestosde Primera Categoría y Global Complementario o Adicio-

nal, según corresponda”. Las letras mencionadas corres-ponden a los casos de enajenación o cesión de acciones desociedades anónimas, enajenación de bienes raíces que noestén formando parte del Activo de empresas que decla-ren su renta efectiva en la Primera Categoría, enajenaciónde pertenencias mineras, enajenación de derechos de agua,enajenación de derechos o cuotas en bienes raíces y enaje-nación de bonos y debentures.25 Por consiguiente, tratán-dose de las enajenaciones recién mencionadas, será defundamental importancia determinar si hay o no habitua-lidad en la respectiva operación. En efecto, si hay habitua-lidad, el mayor valor que se obtenga estará afecto al régimennormal de tributación de la Ley de la Renta; si, por elcontrario, no hay habitualidad, el mayor valor obtenidopor el contribuyente no será constitutivo de renta o estaráafecto a impuesto de Primera Categoría en carácter deúnico.La ley no ha precisado lo que debe entenderse por“negociaciones o actividades realizadas habitualmente por

25 La incorporación a este art. 18 del caso señalado en la letra i) delNº 8º del art. 17, esto es, la enajenación de cuotas o derechos sobrebienes raíces poseídos en común, fue establecida por la Ley Nº 18.682

(D.O. 31-12-87) y rige sólo desde 1-1-88 (Circular Nº 8 de ImpuestosInternos, D.O. 18-1-88).




el contribuyente”, y por su importancia dedicaremos másadelante un apartado para su análisis, después de revisarlas demás enajenaciones que pueden verse afectadas porla habitualidad.

b) Venta después del año

El texto actual de la disposición de la letra a) del Nº 8º delartículo 17 señala que se disfrutará del ingreso no renta:

“siempre que entre la fecha de adquisición y enajenaciónhaya transcurrido a lo menos un año”.Tal como indica la disposición citada, entre la adquisi-

ción y enajenación debe transcurrir al menos un año. Porfecha de enajenación debe entenderse la del respectivocontrato, instrumento u operación, según el mismo artícu-lo, inciso segundo.26

La habitualidad se aplica con independencia de queen la operación de venta de acciones de que se trate,pueda haber mediado un plazo superior a un año entre lacompra y la venta de las acciones.27

c) Venta a no relacionado 28

El contribuyente puede no quedar afecto al impuesto úni-co de Primera Categoría, sino a tributación normal, si ena-

26Para el cómputo del plazo véaseRevista Impuestos, Nº 173, noviem-bre de 1994, pág. 107, y Oficio Nº 43, de 3-1-95, Boletín 494, de enerode 1995.

27 Así lo dice expresamente la Circular Nº 27 de Impuestos Internos,de 13 de junio de 1984: Boletín 367 de I.I., pág. 18.560.

28 Sobre el tema, Oficio Nº 3124, de 1992: Boletín de Impuestos Inter-

nos Nº 467, de octubre de 1992, pág. 31565; Boletín marzo de 1993 y Oficio Nº 2826, de octubre de 1993. También artículo de Rodrigo




En estos casos Impuestos Internos puede tasar el valorde la enajenación, procediendo a realizar una liquidaciónde impuestos, en la que establecerá que la diferencia en-tre el valor fijado por las partes y el tasado por ImpuestosInternos está afecta a tributación normal, esto es, a Prime-ra Categoría y Global Complementario o Adicional, per-diendo la calidad de ingreso no renta o la calidad de ingresoafecto a Primera Categoría en carácter de único, todo ellomás reajustes, intereses y multas. De esta liquidación el

contribuyente podrá reclamar conforme a las normas deprocedimiento existentes al efecto en los artículos 123 y siguientes del Código Tributario.

Además debe tenerse en cuenta que, de ser aplicablela norma legal, la tributación en el Global Complementa-rio o Adicional se realizará sobre base devengada, como loindica el inciso octavo de los artículos 54 Nº 1, y 62.

2.4. Tributación normal

La tributación normal consiste en la afectación del mayor valor obtenido en la enajenación de los bienes analizadoscon el impuesto de Primera Categoría y el impuesto Glo-bal Complementario o Adicional, según corresponda. Estatributación procederá en el caso que la operación o elcontribuyente no cumpla con todos los requisitos que lepermitirían disfrutar de un ingreso no renta o de la tribu-tación en el impuesto único que ya hemos revisado ante-riormente.

Debe tenerse presente que la tributación se realiza enel impuesto de Primera Categoría sobre base devengada y en el Global Complementario o Adicional, sobre la base

de la percepción, retiro o remesa. Sin embargo, excepcio-nalmente, el contribuyente podrá quedar sometido a tri-




butación sobre base devengada en el impuesto Global Com-plementario o Adicional, en los casos considerados en elartículo 54 Nº 1 inciso octavo, y 62 inciso octavo.

2.5. Normas para el cálculo de la renta imponible en operaciones del art. 17, tratándose de acciones liberadas

Sobre el particular el inciso 5º del artículo 18 dispone losiguiente:

“Para los efectos de esta ley, las crías o acciones libera-das únicamente incrementarán el número de acciones depropiedad del contribuyente, manteniéndose como valorde adquisición del conjunto de acciones sólo el valor deadquisición de las acciones madres. En caso de enajena-ción o cesión parcial de esas acciones, se considerará como valor de adquisición de cada acción la cantidad que resul-

te de dividir el valor de adquisición de las acciones madrespor el número total de acciones de que sea dueño el con-tribuyente a la fecha de la enajenación o cesión”.

3. ENAJENACIÓN DE ACCIONES Y DERECHOSEN SOCIEDADES MINERAS, PERTENENCIAS MINERAS,DERECHOS DE AGUA Y PROPIEDAD INTELECTUAL32


El Art. 17 señala como ingresos no constitutivos de renta:“8º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de

precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjui-cio de lo dispuesto en el art. 18...

32 Artículo 17 Nº 8 letras h), c), d), y e).




h) Enajenación de acciones y derechos en una socie-dad legal minera o en una sociedad contractual mineraque no sea anónima, constituida exclusivamente para ex-plotar determinadas pertenencias, siempre que quien ena- jene haya adquirido sus derechos antes de la inscripcióndel acta de mensura o dentro de los cinco años siguientesa dicha inscripción y que la enajenación se efectúe antesde transcurridos ocho años, contados desde la inscripcióndel acta de mensura.

El inciso anterior no se aplicará cuando la persona queenajena sea un contribuyente que declare su renta efectiva enla Primera Categoría o cuando la sociedad, cuyas acciones oderechos se enajenan, esté sometida a ese mismo régimen...

c) Enajenación de pertenencias mineras, excepto cuan-do formen parte del activo de empresas que declaren surenta efectiva en la Primera Categoría;33

d) Enajenación de derechos de aguas efectuada porpersonas que no sean contribuyentes obligados a declararsu renta efectiva en la Primera Categoría;

e) Enajenación del derecho de propiedad intelectualo industrial, en caso que dicha enajenación sea efectuadapor el inventor o autor”.

3.2. Tratamiento tributario del mayor valor obtenido en estas enajenaciones

El mayor valor no constituirá renta sólo respecto de aque-lla parte que se obtenga sobre el valor de adquisición re-ajustado del bien, resultante de aplicar al valor deadquisición el porcentaje de variación delIPC en el perío-do correspondiente (inc. 2º del Nº 8º del art. 17).

33 Según Ley Nº 18.985, de 28-06-90, art. 1º Nº 4 B) letra a).




La parte del mayor valor que exceda del reajuste delIPC se gravará con el impuesto de Primera Categoría, en elcarácter de impuesto único a la renta, a menos que ope-ren las normas sobre habitualidad, sobre venta relaciona-da o tasación del precio de venta analizadas en su momento,según fuere el caso.

Cabe señalar que conforme al texto de esta disposición,no cabe hablar de “habitualidad” en los casos de las letras e) y h) del número 8º del art. 17, esto es, tratándose de la enaje-

nación de la propiedad intelectual o industrial, como asimis-mo en la enajenación de acciones de las sociedades mineras, ya que en este caso la norma contiene plazos propios.

La norma sobre relación que regula las enajenacioneshechas por un contribuyente a una sociedad de personas,anónima cerrada o anónima abierta, en la que el enaje-nante sea socio o accionista o tenga intereses, se aplica atodos los casos, con excepción de la enajenación de lapropiedad intelectual.Respecto de las pertenencias mineras, la ley exige paratributar con el impuesto único que no pertenezcan al activo de una empresa que tribute en Primera Categoría, tematratado anteriormente a propósito de la enajenaciones debienes raíces.

Finalmente, resulta aplicable en todo caso la facultadde tasación de Impuestos Internos, contenida en el artícu-lo 17 Nº 8º inciso final.

4. ENAJENACIÓN DE VEHÍCULOS DE TRANSPORTE


El artículo 17 señala como ingresos no constitutivos derenta: “8º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de




precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjui-cio de lo dispuesto en el artículo 18...

k) Enajenación de vehículos destinados al transportede pasajeros o exclusivamente al transporte de carga aje-na, que sean de propiedad de personas naturales que noposean más de uno de dichos vehículos”.

4.2. Características

1) El mayor valor obtenido en la operación es ingreso noconstitutivo de renta, cualquiera sea su monto, y, por lo mis-mo, no queda afecto a tributo alguno de la Ley de la Renta.

2) No se exige requisito de “no habitualidad” de laoperación, como es lo normal en los casos del número 8ºdel art. 17 (ver texto art. 18 de la Ley).

3) Se exige el requisito de que la transferencia no sehaga a una sociedad o empresa en que el enajenante ten-ga intereses, en la forma que lo señala el inciso 4º delnúmero 8º de este artículo 17, inciso al cual nos hemosreferido anteriormente.

5. ENAJENACIÓN OCASIONAL DE BIENES MUEBLES DE USOPERSONAL DEL CONTRIBUYENTE O DE TODOS O ALGUNOS

DE LOS OBJETOS QUE FORMAN PARTE DEL MOBILIARIODE LA CASA HABITACIÓN ( ART. 17 Nº 12)

Esta exención tiene su antecedente en el artículo 14 de laLey Nº 8.419 y en el artículo 17 Nº 13 de la Ley Nº 15.564.Es útil recordar que estas enajenaciones ocasionales de losbienes muebles de uso personal del contribuyente o que

forman parte del mobiliario de su casa habitación tampo-co están afectas al Impuesto al Valor Agregado (IVA ), esta-




blecido en elD.L. Nº 825, ya que esta ley grava las transfe-rencias que efectúan los “vendedores”, entendiendo portales a los que en forma habitual se dedican a la enajena-ción de bienes muebles.

6. H ABITUALIDAD

Hemos visto las siguientes enajenaciones:

a) Bienes raíces, derechos y cuotas de éstos;b) Acciones, bonos y debentures;c) Acciones de sociedades mineras, pertenencias mi-

neras, derechos de agua y de propiedad intelectual;d) Vehículos de transporte;e) Muebles de uso personal.Respecto de los tres primeros casos recién indicados,

procede aplicar la norma que exige la no habitualidadpara quedar afecto a un régimen tributario de excepción.Tratándose de la enajenación de vehículos, no se alude aella. En los bienes muebles de uso personal se exige que laoperación sea ocasional.

A continuación examinaremos la habitualidad.La ley no define lo que deba entenderse por “habitua-

lidad”. En el artículo 4º del Reglamento de la ley delIVA secontiene una norma que refiriéndose a la habitualidad enla ley delIVA señala que “para calificar la habitualidad aque se refiere el Nº 3 del artículo 2º de la ley, el Servicioconsiderará la naturaleza, cantidad y frecuencia con queel vendedor realice las ventas de los bienes corporales mue-bles de que se trate, y con estos antecedentes determinarási el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos parasu uso, consumo o para la reventa”.

Por otro lado, según el Diccionario de la Lengua Españo-la, “habitual” es lo que se hace con continuación o por hábi-




to, y “hábito” es la “costumbre adquirida por la repetición deactos de la misma especie”, es decir, que las operacionesindicadas representarán el resultado de negociaciones oactividades realizadas habitualmente por el contribuyen-te, si éste continuamente ejecuta tales operaciones, casoen que el mayor valor que obtenga de ellas quedará afec-to a la tributación normal de la Ley de la Renta para losingresos de la actividad comercial. Si, por el contrario, elmayor valor obtenido por el contribuyente en estas ope-

raciones corresponde a una negociación que no hacehabitualmente, tal ingreso no constituirá renta para losefectos tributarios.

El inciso 2º del artículo 18 dispone que: “Cuando elServicio determine que las operaciones a que se refiere elinciso anterior son habituales, considerando el conjuntode circunstancias previas o concurrentes a la enajenacióno cesión de que se trate, corresponderá al contribuyenteprobar lo contrario”. En atención a que la determinaciónde habitualidad del Servicio debe fundamentarse –segúnel texto legal– en un “conjunto de circunstancias previas oconcurrentes a la enajenación o cesión de que se trate”, laprueba que corresponderá al contribuyente para desvir-tuar la determinación de “habitualidad” estará dirigida aimpugnar la veracidad o alcance de los hechos invocadospor el Servicio para fundamentar la “habitualidad”, sinque le pueda ser exigible la prueba de hechos negativos,esto es, el no haber efectuado operaciones similares a laque originó el mayor ingreso obtenido por él. No obstanteque el concepto de “habitualidad” y las propias expresio-nes de la ley en su artículo 18 parten de la base de plurali-dad de negociaciones realizadas por el contribuyente, elServicio ha estimado que tratándose de sociedades basta

que en el objeto social se contemple el acto u operaciónde que se trata, v. gr., compraventa de acciones, para que




ejecutado o celebrado los actos u operaciones a que serefiere el artículo 18 inciso 1º.

El inciso 3º de la disposición que comentamos dice:“Se presumirá de derecho que existe habitualidad en loscasos de subdivisión de terrenos urbanos y en la venta deedificios por pisos o departamentos, siempre que la enaje-nación se produzca dentro de los cuatro años siguientes ala adquisición o construcción, en su caso. Asimismo, entodos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando

entre la adquisición o construcción del bien raíz y su ena- jenación transcurra un plazo inferior a un año”.35-36

El inciso 3º recién transcrito nos merece las siguientesobservaciones:

a) La primera parte del inciso contempla casos enque sePRESUME DE DERECHO la habitualidad en la opera-ción por parte del contribuyente. Esta presunción de de-recho opera en los casos de subdivisión de terrenosurbanos y en la venta de edificios por pisos o departa-mentos, y se produce cada vez que entre la compra de unterreno urbano y su venta, dividido en sitios, media unplazo inferior a cuatro años, o bien, en el caso que entrela terminación de la construcción de un edificio y su venta por pisos o departamentos, medie también un pla-zo igual al indicado.

b) La segunda parte del inciso ha ampliado la pre-sunción de habitualidad –pero sin darle el carácter depresunción de derecho– a aquellas situaciones en las cua-

35 La oración: “Asimismo, en... inferior a un año” fue agregada porla Ley Nº 18.293 (art. 1º Nº 8 letra b) y rige a contar del 1º de enero de1984, según art. 2º de la misma ley.

36

Véase Oficio Nº 4394, de 7-12-94 Boletín Nº 494, enero de 1995, y Sentencia enRevista Impuestos Nº 173, noviembre de 1994, págs. 199 y ss.




les entre la adquisición o construcción del bien raíz y suenajenación transcurre un plazo inferior a un año. Comopuede apreciarse, en el primer caso estamos en presen-cia de un loteo de terreno urbano o de construcción deun edificio para su venta por pisos o departamentos. Enel segundo caso no es necesario que haya venta de lotesprovenientes de una subdivisión de terreno o venta depisos o departamentos que formen parte de un edificio.Puede venderse el terreno o el inmueble sin dividir, como

un solo todo, pero si entre la adquisición o construcción,por una parte, y la enajenación, por otra, transcurre unplazo inferior a un año, se presume habitualidad porparte del contribuyente en este tipo de operaciones. A nuestro juicio, esta presunción es simplemente legal, porlo que el contribuyente podrá desvirtuarla con las prue-bas pertinentes.

7. EXENCIONES Y FRANQUICIAS

Como ya se ha visto, existen diversas enajenaciones cuyomayor valor puede quedar afecto a impuesto de PrimeraCategoría en el carácter de impuesto único a la renta. A su vez, la ley ha regulado algunas exenciones y franquicias.Estas normas se transcriben a continuación.

“Estarán exentas de este impuesto (el de Primera Cate-goría en carácter de impuesto único de renta) las cantida-des obtenidas por personas que no estén obligadas adeclarar su renta efectiva en la Primera Categoría, y siem-pre que su monto no exceda de 10 unidades tributariasmensuales por cada mes, cuando el impuesto deba rete-nerse, y de 10 unidades tributarias anuales al efectuarse la

declaración anual, ambos casos en el conjunto de las ren-tas señaladas. Para los efectos de efectuar la citada declara-




ción anual, serán aplicables las normas sobre reajustabili-dad que se indican en el número 4º del art. 33”.37

La exención de impuesto único de Primera Categoríaes de 10 unidades tributarias anuales, considerando el conjunto de dichas rentas, actualizadas previamente según va-riación delIPC por el período comprendido entre el últimodía del mes anterior a aquel en que se percibió o devengóla renta y el último día del mes anterior al cierre del ejer-cicio comercial respectivo, de acuerdo al Nº 4º del art. 33.

Estos contribuyentes (no obligados a declarar su rentaefectiva en Primera Categoría) pueden compensar entre sí los resultados positivos y negativos obtenidos en la celebra-ción de estas negociaciones, todo ello debidamente reajus-tado. En el caso que la compensación arroje un excedentede pérdidas, ellas no podrán deducirse de los beneficios orentas obtenidos por los mismos conceptos en los perío-dos siguientes.38

Entre los contribuyentes favorecidos con la exenciónde impuesto ya indicada, por no estar obligados a declararrenta efectiva en Primera Categoría, pueden mencionarse:los sujetos a rentas presuntas conforme al art. 2º Nº 1 letras b) y d) y art. 34 Nos 1, 2 y 3; los pequeños contribuyentes delart. 22, los trabajadores dependientes e independientes delart. 42 Nos 1 y 2.

Según la interpretación de I. Internos, si los contribuyentes ya indicados obtienen ingresos de este tipo en el

37 Lo transcrito corresponde al nuevo texto del art. 17 Nº 8º inc. 3ºdado por la Ley Nº 18.682 (D.O. 31-12-87), modificación que rige enrelación al impuesto de retención, desde el 31-12-87, y respecto delimpuesto de declaración anual, a contar del año tributario 1988.

38Texto nuevo del inciso 8º del art. 54 Ley de la Renta, incorporado

por Ley Nº 18.682 (D.O. 31-12-87) y comentada en Circular Nº 8 delDirector de Impuestos Internos (D.O. 18-1-88).




año por monto superior a 10UTA , la totalidad de estasrentas quedarán afectas al citado impuesto único de Pri-mera Categoría.39

II. RENTAS OBTENIDAS A TITULO GRATUITO

En este grupo podemos incluir los siguientes ingresos:

1. BIENES ADQUIRIDOS POR HERENCIA , DONACIÓN,PRESCRIPCIÓN O ACCESIÓN40

Esta disposición tiene su antecedente en el artículo 17 Nº 10de la Ley Nº 15.564. Los bienes adquiridos en virtud deuna herencia constituyen un ingreso no renta para su titu-lar o cesionario. Contempla la ley la “prescripción”, encuanto modo de adquirir, y las donaciones, que están gravadas con impuesto en la ley de Impuesto a las Asignacio-nes Hereditarias y Donaciones establecido en la Ley Nº 16.271, de 10 de julio de 1965. La norma incluye tam-bién la “accesión”, que según el art. 643 del Código Civiles un modo de adquirir por el cual el dueño de una cosapasa a serlo de lo que ella produce, o de lo que se junta aella, por lo que cabe distinguir las accesiones del suelo y las de cosas muebles e inmuebles.

39 El impuesto único del art. 17 Nº 8º inc. 3º es de declaración y pago anual, en abril del año siguiente a su generación. Las personasque remesen al exterior a contribuyentes no domiciliados ni residentesen Chile ingresos de los aquí indicados, están obligados a retener elimpuesto, con tasa del 10% o 5% en la forma que lo determina el

actual art. 74 Nº 4º de la Ley de la Renta.40 Artículo 17 Nº 9º.




2. R EMISIONES, POR LEY , DE DEUDAS, INTERESESU OTRAS SANCIONES41

Esta disposición tiene su antecedente en el artículo 17 Nº 23de la Ley Nº 15.564. Las condonaciones señaladas no cons-tituyen renta sólo cuando son concedidas por ley y no enforma voluntaria o convencional. Cabe tener presente quela condonación produce un acrecentamiento del patrimo-nio del beneficiario, ya que se extingue una obligación

disminuyendo su pasivo exigible.

3. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN DE PAGO DE UNA RENTA VITALICIA COMO TAMBIÉN EL INCREMENTO PATRIMONIAL

DERIVADO DEL CUMPLIMIENTO DE UNA CONDICIÓN ODE UN PLAZO SUSPENSIVO. EL CASO DEL FIDEICOMISO

Y DEL USUFRUCTO42

Esta norma tiene su origen en el artículo 17 Nº 11 de laLey Nº 15.564. Conforme a lo señalado por Impuestos In-ternos,43 “las rentas vitalicias a título gratuito (instituidaspor testamento) no están sujetas a ninguno de los impues-tos de la actual Ley de la Renta”, pero quedan afectas a laLey de Impuesto de Herencias y Donaciones.

En el caso de la propiedad fiduciaria, cuando se cum-ple la condición o plazo suspensivo, ella pasa al dominiopleno del fideicomisario, incrementando su patrimonio,incremento que conforme a la norma legal que comenta-mos no se considera “renta”; asimismo, se exime de la

41 Artículo 17 Nº 22.42

Artículo 17 Nº 10.43Boletín año 1967, pág. 5689.




tributación a la renta el beneficio que obtiene el nudopropietario por el hecho de cumplirse el plazo durante elcual tenía la obligación de soportar el gravamen de unusufructo.

4. BIENES ADJUDICADOS EN PARTICIÓN DE HERENCIA POR HEREDEROS O CESIONARIOS DE ÉSTOS44

Tanto los bienes adquiridos por sucesión por causa demuerte, según lo indicamos en el Nº 1 anterior, como elmayor valor obtenido en la adjudicación de los bienes dela herencia por los herederos, los herederos de estos últi-mos o sus cesionarios, constituyen un ingreso no rentapara su titular. Debe recordarse que las asignaciones here-ditarias están afectas al Impuesto a las Asignaciones Here-ditarias y Donaciones establecido en la Ley Nº 16.271, de10 de julio de 1965, que puede encontrarse en el apéndi-ce del Código de Procedimiento Civil.

5. BIENES ADQUIRIDOS CON MOTIVO DE LA LIQUIDACIÓNDE LA SOCIEDAD CONYUGAL O DEL TÉRMINO DEL RÉGIMEN

DE PARTICIPACIÓN EN LOS GANANCIALES

Tal como precisa el artículo 17 Nº 8 letra g), el mayor valor obtenido en la adjudicación de bienes con motivo dela liquidación de la sociedad conyugal no constituirá rentapara los cónyuges, sus herederos y los cesionarios de unos y otros. A su vez, y en coherencia con la ley que incorporóel régimen patrimonial de participación en los ganancia-

44 Artículo 17 Nº 9 y Nº 8 letra F.




les al Código Civil, el art.17 Nº 30 establece precisamentela calidad de no renta de la parte de los gananciales quese perciba por las personas antes indicadas, como conse-cuencia del término de este régimen patrimonial.

6. PENSIONES ALIMENTICIAS QUE SE DEBANPOR LEY A CIERTAS PERSONAS

Unicamente respecto de éstas (art. 17 Nº 19), como asimis-mo cierto tipo de pensiones o rentas vitalicias, cuyo montono exceda de un cuarto de una unidad tributaria (art. 17Nº 4º). Las disposiciones señaladas son iguales a las del ar-tículo 17 Nos 20 y 4º, respectivamente, de la Ley Nº 15.564.

Las normas sobre obligación de conceder alimentos aciertas personas están contenidas en el Título XVIII delLibro Primero del Código Civil. En cuanto a la renta vitali-

cia, recordemos que también está reglamentada en el Códi-go Civil, que en su artículo 2264 la define como un contratoaleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, apagar a otra una renta o pensión periódica, durante la vidanatural de cualquiera de estas dos personas o de un tercero.

7. EL HECHO DE OBTENER UNA MERCED DE PARTE

DE LA AUTORIDAD, O UNA CONCESIÓN O PERMISO FISCALO MUNICIPAL45

Esta disposición es idéntica al anterior artículo 17 Nº 22 dela Ley Nº 15.564. El goce de una concesión o de un permi-so fiscal o municipal implica un beneficio que de acuerdocon la ley no constituye renta.

45 Artículo 17 Nº 21.




8. LOS PREMIOS DE RIFAS DE BENEFICENCIA 46

Los premios recibidos de parte del Estado, de corporacio-nes públicas y privadas y premios de la Polla del Deporte(art. 17 Nº 23).

Estas normas tienen su antecedente en el artículo 17Nos 25 y 24, respectivamente, de la Ley Nº 15.564.

9. MONTEPÍOS REGULADOS POR LA LEY Nº 5.311,RELATIVA A SERVICIOS PRESTADOS EN GUERRAS DE CHILE47

Los montepíos aquí señalados tienen su origen en servi-cios prestados en la guerra de la Independencia, de 1810-1826; en la Campaña Restauradora del Perú, de 1838-1839;en la guerra contra España, de 1865-1866; contra el Perú y Bolivia, de 1879-1884, y Campaña de 1891. Esta normatuvo su origen en la Ley Nº 17.073, hasta cuya dictaciónestas pensiones sólo disfrutaban de exención de impuestoGlobal Complementario.

10. C ANTIDADES PERCIBIDAS CON MOTIVO DE BECASDE ESTUDIO48

Conforme al artículo 17 número 18 de la Ley de la Renta,son un ingreso no renta las cantidades percibidas o losgastos pagados con motivo de becas de estudio.


Artículo 17 Nº 26.48 Artículo 17 Nº 18.




Beca de estudio es el estipendio temporal que se conce-de a una persona para que continúe o complete sus estu-dios.49

Impuestos Internos ha indicado que para constituiringreso no renta la beca de estudio deberá:

a) Estar destinada exclusivamente al financiamientode estudios, y

b) Otorgarse al becario mismo, sin que pueda aprove-charse por un tercero o en un destino diverso.

11. L A CONSTITUCIÓN DE LA PROPIEDAD INTELECTUAL,COMO TAMBIÉN DE LOS DERECHOS QUE SE ORIGINEN

DE ACUERDO A LOS TÍTULOS III, IV, V Y VIDELCÓDIGO DE MINERÍA Y SU ARTÍCULO72,SIN PERJUICIO

DE LOS BENEFICIOS QUE SE OBTENGAN DE DICHOS BIENES50

Esta norma tiene su antecedente en el artículo 17 Nº 21de la Ley Nº 15.564. La expresión “propiedad intelectual”se ha entendido en su sentido natural y amplio de cual-quier descubrimiento o producto de la inteligencia, seacientífico, artístico o industrial.

En cuanto a los derechos mineros a que alude la dis-posición, son relativos a la facultad de catar y cavar parabuscar minas en la heredad ajena y a las diligencias previas a la constitución de la propiedad minera, que terminacon la inscripción del acta de mensura. Las referencias deartículos corresponden al anterior Código de Minería.

49Circular Nº 10, de 26-01-93, parte III, Nº 1, letra a.1,) publicado enextracto en el Diario Oficial con fecha 04-02-93. En relación al aprove-chamiento como gasto de estos pagos para las empresas, véase también

Circular Nº 23, de 07-05-93.50 Artículo 17 Nº 20.




Tanto en el caso de la “propiedad intelectual” comode la “propiedad minera”, el beneficio tributario está refe-rido al incremento de patrimonio que significa su consti-tución. Respecto de la enajenación de la propiedadintelectual y de la minera, las normas están dadas en elNº 8º letras c) y e) del artículo 17, ya analizadas anterior-mente.51 En cuanto a los beneficios derivados de la explo-tación de este tipo de propiedades, tributan en la Ley dela Renta conforme al sistema general de ésta.52

III. BENEFICIOS DE CARACTER LABORALO PREVISIONAL

Los beneficios de este carácter son los siguientes:1. Indemnizaciones laborales;2. Alimentación o alojamiento;3. Movilización, traslación y viáticos;4. Gastos de representación;5. Gratificaciones de zona;6. Beneficios previsionales;7. Asignación familiar.

51 Ver págs. 54, 55 y ss.52 Esta conclusión aparece corroborada por el art. 19 inc. 2º de la

ley, que califica de “renta de fuente chilena”, entre otras, las regalías,los derechos por el uso de marcas y otras prestaciones análogas deriva-das de la explotación en Chile de la propiedad industrial o intelectual. Asimismo, el Director de Impuestos Internos, en oficio a la Editorial

Jurídica de Chile de 7-3-77, señala que los pagos correspondientes aderechos de autor constituyen renta.




1. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS INDEMNIZACIONESLABORALES

Las normas legales que regulan esta materia se encuen-tran en el artículo 17 Nº 13 de la Ley de la Renta y en elartículo 178 del actual Código del Trabajo.53

Cabe señalar que actualmente coexisten distintos tra-tamientos tributarios para las indemnizaciones por causadel contrato de trabajo, atendiendo a las normas laborales

y tributarias vigentes al momento de la celebración delcontrato de trabajo, o del pago, abono en cuenta o conta-bilización como gasto de la indemnización.54

En esta obra nos referiremos al tratamiento tributariode las indemnizaciones por años de servicio de los trabaja-dores contratados con posterioridad al 1º de diciembre de1990, fecha de vigencia de la ley Nº 19.010,55 que se en-cuentran regidos por los actuales textos legales.

Cabe distinguir las indemnizaciones establecidas en laley, de aquellas convencionales.

53La actual norma del artículo 17 Nº 13, en relación a las indemni-zaciones por años de servicio, fue incorporada por el art. 1º Nº 4 C) dela Ley Nº 18.985, de 28 de junio de 1990, y la norma citada del actualCódigo del Trabajo proviene del artículo 20 de la Ley Nº 19.010, de 29de noviembre de 1990. Es de lamentar esta dispersión de la tributaciónen una materia de tal importancia. Quizás el legislador debiera ocupar-se de armonizar el texto en el artículo 17 Nº 13 de la ley.

54 Al respecto véase Circular Nº 29 del Servicio de Impuestos Inter-nos, publicada en el Diario Oficial el 22 de mayo de 1991, y rectifica-ción en el mismo diario de 25 de mayo de 1991.

55 Salvo en lo que se refiere a la indemnización para los trabajadoresde casa particular, que entró a regir el 1º de enero de 1991, según el

artículo 22 de la Ley Nº 19.010, publicada en el Diario Oficial el 29 denoviembre de 1990.




1.1. Indemnizaciones legales

1.1.1. Indemnización por años de servicio56

a) Es aquella a que tiene derecho el trabajador cuyo con-trato de trabajo hubiere estado vigente un año o más, y elempleador le pusiere término en conformidad al artícu-lo 161 del Código del Trabajo, esto es, invocando necesi-dades de la empresa, establecimiento o servicio, tales comolas derivadas de la racionalización o modernización deésta, bajas de productividad, cambios en la condiciones demercado o de la economía, y la falta de adecuación labo-ral o técnica del trabajador.

Monto de la indemnización: Esta indemnización asciendea treinta días de la última remuneración mensual deven-gada por cada año de servicio y fracción superior a seismeses, prestados continuamente al mismo empleador.57

Base de cálculo mensual: Para estos efectos la remunera-ción se encuentra definida en el artículo 172 del Códigodel Trabajo y su monto, para estos efectos, no puede exce-der de 90 unidades de fomento del último día del mesanterior al pago.

56 Conforme al oficio Nº 154/005, de 10 de enero de 1994, “Resultaprocedente convenir anticipos de indemnización por años de servicioen la forma que las partes convengan libremente sin sujetarse a límitealguno, por causas distintas del desahucio y de las necesidades de laempresa, establecimiento o servicio, tales como mutuo acuerdo, jubila-ción, caso fortuito, retiro voluntario, etc.” en Boletín de la Dirección

del Trabajo, año VI, Nº 61, febrero de 1994, pág. 18.57 Artículo 163 inciso segundo del Código del Trabajo.




Monto máximo de la indemnización: Esta indemnizacióntendrá un límite máximo de trescientos treinta días deremuneración.58

Esta indemnización por años de servicio del trabaja-dor es irrenunciable.59

b) Las partes podrán –a contar del inicio del séptimoaño de la relación laboral– sustituir la indemnización poraños de servicio, antes explicada, por una indemnización

a todo evento, esto es, pagadera con motivo de la termina-ción del contrato de trabajo, cualquiera sea la causa que laorigine. Este pacto sólo podrá aplicarse en reemplazo dela indemnización legal, por el período que comience al 7ºaño de servicios y hasta el término del 11º año de la rela-ción laboral (art. 164 C. del Trabajo).

Este pacto deberá constar por escrito y el aporte nopodrá ser inferior al equivalente a un 4,11% de las remu-neraciones mensuales imponibles que devengue el trabajador a contar de la fecha del acuerdo, porcentaje que seaplicará hasta la remuneración máxima de 90U.F.

c) La indemnización por años de servicio de los trabajadores de casa particular, cualquiera sea la causal de des-pido, se rige por el artículo 163 inciso cuarto del Códigodel Trabajo.

El monto de la indemnización es el equivalente al 4,11%de la remuneración mensual imponible, más su rentabili-

58 Artículo 163 inciso segundo del Código del Trabajo.59 Según la Circular Nº 29 de 1991, punto II A 3.1. b) párrafo segun-

do, ya citada, la indemnización mantiene su carácter legal cuando seapagada en virtud de sentencia judicial, en los casos de los entonces

artículos 10 y 13 de la Ley Nº 19.010, hoy art. 168, incisos primero y segundo y 171 del Código del Trabajo.




dad, financiada con el aporte del empleador por los añosde servicio.

1.1.2. La indemnización por desahucio

Es la que el empleador debe al trabajador en reemplazodel aviso previo exigido por la ley, equivalente al últimomes de remuneración devengada, en los casos en que seaprocedente este desahucio.

Monto de la indemnización: un monto equivalente a laúltima remuneración mensual devengada.

Base de cálculo: la última remuneración mensual deven-gada.

Monto máximo de la indemnización: no podrá exceder de90 unidades de fomento del día anterior al pago.60

1.1.3. Compensación de feriado,total o proporcionalmente

Es la indemnización a que tiene derecho el trabajadorque, teniendo los requisitos necesarios para hacer uso delferiado, deja de pertenecer por cualquier circunstancia ala empresa. Como se sabe, pueden acumularse hasta dosperíodos consecutivos. La compensación proporcional pro-cederá en caso de despido del trabajador por el períodoproporcional al año que haya trabajado.61

60 De acuerdo al artículo 172 inciso tercero del Código del Trabajo y

Circular Nº 29 de 1991, punto II A 3 d) párrafo segundo.61 Artículos 70 y 73 del Código del Trabajo.




Las indemnizaciones legales recién descritas, de acuer-do al artículo 178 del Código del Trabajo y a la CircularNº 29 de 1991, no son renta para efectos tributarios, esdecir, el trabajador que las recibe no está obligado a pagarimpuesto a la renta alguno por tal concepto.

1.2. Indemnizaciones convencionales

Son las indemnizaciones pactadas por las partes. Estas pue-den constar en contratos individuales o colectivos.

1.2.1. Indemnización pactada en contrato individual

Esta indemnización quedará afecta a impuestos en el exce-so de la establecida legalmente, que asciende a un mes de

remuneración por cada año de servicio o fracción supe-rior a seis meses, como máximo. La norma respectiva estácontenida en el artículo 17 Nº 13 de la Ley de la Renta.

Base de cálculo mensual para los trabajadores del sector privado: la remuneración mensual, considerando como tal elpromedio de lo ganado en los últimos 24 meses, excluyen-do gratificaciones, participaciones, bonos y otras remune-raciones extraordinarias, debidamente reajustada.Impuestos Internos ha indicado que “no son extraordina-rias aquellas remuneraciones que deben pagarse por im-perativo de la ley o por estipulación contractualpermanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a con-cluir que la remuneración es ordinaria en su origen, aun-que dependa el nacimiento de una contingencia”.62-63-64

62 Circular Nº 29/1991, punto II B 3 inciso cuarto.




Monto máximo de la indemnización: el artículo 17 Nº 8ºde la Ley de la Renta no establece tope máximo en estamateria.La parte de las remuneraciones que exceda los límitesmáximos referidos se gravará con el impuesto único de Se-gunda Categoría, considerando la renta como remunera-ción accesoria o complementaria al sueldo, devengada enmás de un período habitual de pago y pagada con retraso.Todo lo señalado resulta también aplicable si la indemniza-

ción es pagada en forma voluntaria por la empresa.

1.2.2. Indemnización fijada en contrato colectivo

El contrato colectivo es “el celebrado por uno o más em-pleadores con una o más organizaciones sindicales o contrabajadores que se unan para negociar colectivamente, ocon unos y otros, con el objeto de establecer condicionescomunes de trabajo y de remuneraciones por un tiempodeterminado”.65 Estas indemnizaciones no tributan en el

63 La norma que excluía de la base de cálculo las remuneracionesextraordinarias fue resistida en sectores laborales importantes, y se optó

por una interpretación administrativa que aparece como contraria altexto legal. De mayor estabilidad y coherencia resultaría una modifica-ción legal suprimiendo la referencia.

64 La Dirección del Trabajo ha dictaminado que los beneficios deno-minados “Bonos de Turno” y “Asignación de Casa” que pagan las em-presas a sus trabajadores deben ser considerados para los efectos delcálculo y pago de las indemnizaciones por término de contrato a que serefiere el art. 14, inciso primero de la Ley Nº 19.010, Circular-OficioNº 3061, en Boletín del Servicio de Impuestos Internos, Nº 485, abril

de 1994, pág. 183.65 Artículo 344 del C. del Trabajo.




impuesto a la renta, sin estar afectas a tope ni límite deninguna especie.

1.2.3. Indemnización fijada por convenio colectivo

Convenio colectivo es “el suscrito entre uno o más em-pleadores con una o más organizaciones sindicales o contrabajadores unidos para tal efecto, o con unos y otros,con el fin de establecer condiciones comunes de trabajo y remuneraciones por un tiempo determinado, sin sujecióna las normas de procedimiento de la negociación colectivareglada ni a los derechos, prerrogativas y obligaciones pro-pias de tal procedimiento”.66 Esta indemnización se consi-derará como un ingreso no renta, esto es, no tributará,para el trabajador en la medida que el convenio comple-mente, modifique o reemplace estipulaciones de contra-

tos colectivos. Tratándose de otros convenios colectivos,los montos fijados por indemnización se someten a la mis-ma regulación existente para los contratos individuales.67

2. A LIMENTACIÓN O ALOJAMIENTO68

Para que la asignación pagada al trabajador por concepto

de alimentación o alojamiento sea calificada de ingresono constitutivo de renta, es requisito que el pago se origi-

66 Artículo 351 del C. del Trabajo.67 La norma intenta evitar que se utilice el convenio colectivo para

pactar indemnizaciones en favor de un grupo reducido de directivos de laempresa, regularmente no organizados en un sindicato, que disfrutarían

así del régimen tributario de excepción ya descrito para estos convenios.68 Artículo 17 Nº 14.




ne en una necesidad del empleador, en razón de la natu-raleza o características de la faena que desarrolle; por con-siguiente, la asignación no debe representar un beneficiopara el trabajador, sino sólo una compensación o indem-nización por el mayor gasto en que habrá de incurrir poralimentación o alojamiento, en razón del lugar en quehabrá de prestar servicios.69

La asignación de colación que exceda del valor de unalmuerzo corriente para cada nivel de empleados u obre-

ros, constituirá renta.70

3. MOVILIZACIÓN, TRASLACIÓN Y VIÁTICOS

3.1.Movilización 71

Tal como hemos visto a propósito de los beneficios dealimentación y alojamiento, se busca compensar los des-embolsos que el trabajador realiza en el solo interés delempleador, y su razonabilidad es apreciada por el DirectorRegional del Servicio de Impuestos Internos.

69 La regalía consistente en casa habitación y vehículo a un profesio-nal independiente constituye remuneración afecta a Impuesto a la Ren-ta, según Oficio Nº 4.002, de 27-11-90, Subdirección Normativa, Boletínde Impuestos Internos, enero 1991, pág. 28631.

70 Circular 66, de 20-5-77, del Director de Impuestos Internos, Dia-rio Oficial de 27-5-77.

71

La palabra “movilización” emana de la modificación hecha por elart. 10 de la Ley Nº 18.717 (D.O. 28-5-1988).




3.2. Traslación y viáticos

Esta disposición tiene su antecedente en el artículo 17 Nº 16de la Ley Nº 15.564. La Dirección Nacional ha dado ins-trucciones a los Directores Regionales72 acerca de los crite-rios que deben considerar para calificar o no de renta alas asignaciones de traslación y viáticos, expresando estaspautas en la siguiente forma:

“a) Que se compruebe que efectivamente el funciona-rio o empleado se ausentó del lugar de su residencia, y que su ausencia fue para cumplir con las funciones que leencomendó su empleador en otra ciudad;

b) Que la cantidad pagada guarde relación con el ran-go del empleado o funcionario, pues debe suponerse queel viático pagado a un gerente de empresa u otro ejecutivodebe ser superior al que se pague a un empleado de me-nor categoría;

c) Que el pago de estas asignaciones guarde relacióncon el lugar donde viajó el empleado, pues es innegableque en algunas ciudades o lugares del país los hoteles y otros gastos accesorios son más subidos que en otras ciu-dades o lugares del país”.

En opinión del profesor Rencoret,73 dentro del con-

cepto de “asignación de traslación debe entenderse nosólo la que cubre los gastos del trabajador con ocasión decambiar el lugar o ciudad en que debe cumplir su labor,sino también la suma destinada a cubrir sus gastos de des-

72 Suplemento 6(11)-2, de 24-2-65, publicado en el Boletín de Im-

puestos Internos de marzo de 1965, pág. 4338.73 El Impuesto sobre la Renta, de Alvaro Rencoret, obra citada, pág. 63.




plazamiento a diversos puntos dentro del radio de su ubi-cación permanente”.

El monto de los gastos de traslación y viáticos deberáacreditarse con facturas, boletas, pasajes u otros compro-bantes o antecedentes que demuestren la efectividad delgasto y lo razonable de su monto74 y, por lo mismo, no sonaceptables como gastos del empleador las “provisiones”para gastos de traslación y viáticos.

Finalmente, cabe tener presente que existe una rela-

ción directa entre el hecho de que el monto de la asigna-ción de traslación y viático sea razonable –a juicio delDirector Regional– y, por lo mismo, tal ingreso no se califi-que como “renta” para el trabajador, con el hecho de queel pago de esta asignación por parte del empleador consti-tuya para éste un “gasto” aceptado como tal por la Ley dela Renta, y que, por ende, disminuya su renta imponible.75

4. G ASTOS DE REPRESENTACIÓN76-77

Conforme a la Ley de la Renta, sólo los “gastos de repre-sentación” que estén establecidos por ley no tienen el

74 En lo que indica el Suplemento 6 (11)-2, de 24-2-65, en Boletín deImpuestos Internos de marzo de 1965, pág. 4338.75 Suplemento Nº 6 (12)-1608, en Boletín de Impuestos Internos,año 1968, págs. 6158-6159.

76 Artículo 17 Nº 16.77Esta disposición tiene su antecedente en el artículo 17 Nº 17 de la

Ley de la Renta Nº 15.564, que señala que no constituían renta “lassumas percibidas por concepto de gastos de representación, siempre quedichos gastos estén determinados legalmente o sean razonables, a juiciodel Director”. Esta norma mantuvo idéntica redacción en el Decreto Ley

Nº 824 (art. 17 Nº 16); sin embargo, el D.L. Nº 3.473 (D.O. 4-9-80) cam-bió su redacción, dándole la que hemos transcrito más arriba.




carácter de renta. A la inversa, cualquier suma que recibaun contribuyente a título de “gastos de representación”en virtud de una estipulación de su contrato de trabajo ode una decisión voluntaria de la empresa en la cual pres-ta sus servicios, será considerada renta y quedará afectacomo tal al impuesto único a los sueldos y salarios queestudiaremos más adelante. Lo dicho no obsta para que,desde el punto de vista de la empresa o del empleador,las sumas pagadas por servicios personales a título de

“gastos de representación” sean consideradas tributaria-mente un desembolso deducible de la renta bruta, comoexpresamente lo reconoce el texto del Nº 6º del artícu-lo 31, conforme a la redacción que le fue dada por elD.L.Nº 3.473.

5. GRATIFICACIONES DE ZONA 78

Esta norma tiene su antecedente en la disposición del artí-culo 24 de la Ley Nº 16.250, que declaró exentas a estasgratificaciones del impuesto de Segunda Categoría.

De acuerdo a la norma que analizamos, las gratifica-ciones de zona pagadas al personal del sector público noconstituyen rentas para los funcionarios respectivos, ya quese pagan “en virtud de una ley”; en cambio, las gratifica-ciones de la misma naturaleza pagadas a los trabajadoresdel sector privado constituyen para éstos ingresos tributa-bles en el impuesto único a los sueldos y salarios.79


Así lo señala la Circular Nº 66 del Servicio, de 20-5-77, publicadaen el Boletín de Impuestos Internos, año 1977, págs. 11829 y ss.




6. BENEFICIOS PREVISIONALES

Deben entenderse por beneficios previsionales aquellosque emanan de los sistemas orgánicos de las Cajas o Insti-tuciones de Previsión o de leyes especiales que han esta-blecido estos beneficios. El origen del beneficio previsionalse encuentra en la relación jurídica de afiliación entre eltrabajador y la entidad previsional correspondiente. Losingresos derivados de este tipo de beneficios previsionales

no constituyen renta.En cuanto a los beneficios que suelen otorgar los De-partamentos u Oficinas de Bienestar de las empresas privadas, el criterio oficial del Servicio de Impuestos Internos80

es el de considerar que tales beneficios no constituyenrenta para el trabajador sólo en el caso de que estén desti-nados a solucionar problemas económicos de carácter con-tingente o eventual, de forma que, de no preverse estosproblemas, su solución afectaría a los recursos destinadosa la subsistencia ordinaria del trabajador. Tal es el caso delas subvenciones que otorgan las empresas a sus trabajado-res en caso de hospitalizaciones, intervenciones quirúrgicas,partos, exámenes de laboratorio, defunciones, nacimientos,matrimonios, etc. Por el contrario, según el Servicio, cons-tituirán rentas gravadas, afectas al impuesto único de suel-dos y salarios, las cantidades que el obrero o empleadoreciba normalmente como asignación de máquinas, de tí-tulo profesional, de casa; aguinaldos de fiestas patrias o

80 Consultar Circular Nº 66, de 20-5-77, publicada en el D.O. del27-5-77, sobre los beneficios que otorgan los Departamentos de Bienes-tar de las empresas privadas. Puede también consultarseManual de

Consultas Tributarias, de Asociación de Fiscalizadores de Impuestos In-ternos, de junio de 1983, págs. 8449 y ss.




Navidad; bonos de vacaciones, premios de estímulo porantigüedad, productividad, eficiencia, etc.

Conforme a la jurisprudencia administrativa del Servi-cio no constituye renta el pago en dinero del beneficio desala cuna,81 ni las asignaciones de pérdida de caja,82 ni elsubsidio por enfermedad o reposo preventivo.83 Constitu- ye también un beneficio previsional no renta el incremen-to que experimentan las cuotas de los afiliados a las AFP ensus fondos de pensiones (art. 22 inc. 2ºD.L. Nº 3.500).

7. A SIGNACIÓN FAMILIAR

La asignación familiar es aquella cuyo pago ordena la ley o emana de los sistemas orgánicos de las respectivas insti-tuciones de previsión, casos en que el ingreso correspon-diente no constituye renta. En cambio, los pagos a títulode mayor asignación familiar que las empresas efectúencon cargo a sus propios recursos constituyen un comple-mento de la remuneración del trabajador, y, por lo mismo,tienen el carácter de renta.

IV. OPERACIONES SOCIETARIAS Y CUOTAS

A continuación examinaremos las siguientes operaciones:1. Aportes a sociedades;2. Cuotas de asociados;

81 Circular Nº 79, de 6-7-76, en Boletín de Impuestos Internos, año1976, pág. 11176.

82 Circular Nº 109, de 20-10-78, en Boletín de Impuestos Internos,

año 1978, pág. 12995.83Boletín de Impuestos Internos, año 1966, pág. 4954.




3. Devoluciones de capital;4. Distribución de acciones liberadas.

1. A PORTES QUE RECIBAN UNIDADES PRODUCTIVAS;SOCIEDADES DE PERSONAS, SOCIEDADES ANÓNIMAS Y ASOCIACIONES O CUENTAS EN PARTICIPACIÓN84

El artículo 17 Nº 5º prescribe que no constituye renta “el

valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respec-to de éstas; el mayor valor a que se refiere el Nº 13 delart. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenidopor sociedades anónimas en la colocación de acciones desu propia emisión, mientras no sean distribuidos. Tampo-co constituirán renta las sumas o bienes que tengan elcarácter de aportes entregados por el asociado al gestorde una cuenta en participación, sólo respecto de la asocia-ción, y siempre que fueren acreditados fehacientemente”. A continuación reproduciremos, en lo pertinente, lasexplicaciones que sobre el actual texto del artículo 17 Nº 5ºfueron dadas en el curso de Magister de Derecho Tributa-rio del año 1984 por el profesor don Juan Manuel Barao-na, provenientes de apuntes tomados en estas clases.

a) Aportes a sociedades de personas

La Ley se refiere, primeramente, al valor de los aportes decapital recibidos por sociedades de personas. El conceptode aporte a sociedades, tributariamente, es bastante másamplio que el concepto civil al cual estamos acostumbra-dos. Civilmente, el aporte es el capital establecido en el

84 Artículo 17 Nº 5º.




pacto social. El aporte tributario es mucho más amplioque el concepto civil.

Aportes a una sociedad son todos los haberes de cual-quier tipo y a cualquier título que los socios colocan adisposición de la sociedad. Como dice la ley, “todos loshaberes de los socios invertidos en la empresa”. De modoque aporte es, por ejemplo, un mutuo hecho a la socie-dad. Forman también parte del aporte las utilidades rete-nidas. Forma parte del aporte cualquier haber que

pertenece al socio y que se encuentra dentro de la empre-sa, aun en exceso de lo que es el capital social. Es todo loque está puesto a disposición de la sociedad para el girode ésta.

El artículo 41 Nº 1º habla de los haberes de los sociosinvertidos en la empresa. El artículo 41 Nº 9º inciso segun-do, refiriéndose al aporte a sociedades para efectos decorrección monetaria, señala: “Para estos efectos se consi-derarán aportes de capital todos los haberes entregadospor los socios, a cualquier título, a la sociedad de personasrespectiva”. Al revés, por devolución de capital se entiendecualquier deducción de la inversión en sentido amplio. Demodo que el pago de dividendo o una distribución deutilidades es una disminución del capital social.

Contable y tributariamente, el capital propio es la dife-rencia entre activo y pasivo exigible. Todo el pasivo noexigible es capital. Y eso es válido financiera y tributaria-mente.

Todos los aportes de capital, en un sentido amplio,hechos a sociedades de personas no constituyen renta parala sociedad.

En seguida, el Nº 5º del artículo 17 alude al mayor valor a que se refiere el artículo 41 Nº 13. Esto es, la reva-

lorización del capital propio de la empresa, materia que veremos después. Adelantemos que eso es mayor capital,




es mayor patrimonio. De modo que el reajuste del capitalpropio inicial, y los reajustes de las variaciones de ese capi-tal propio inicial durante el ejercicio, es un ingreso queno constituye renta. Es un mayor patrimonio que no pasapor el resultado ni tributario ni financiero, con la únicasalvedad de la parte de revalorización que corresponde autilidades, llegado el momento del retiro. Hoy día, estoúltimo tiene importancia, porque el patrimonio de la so-ciedad va a estar compuesto por el capital social, reservas y

por utilidades retenidas. Esto es lo que voy a reajustar. Aplico porcentaje de inflación, que aumenta el fondo derevalorización del capital propio. Esto es el artículo 41 Nº 13 y esto es un ingreso no renta. Con la antigua ley, estasutilidades retenidas habían venido pagando sus impuestosreligiosamente año a año, o sea, eran utilidades despuésde impuestos, sea en la sociedad, sea por los socios desociedad de personas. Actualmente las utilidades retenidas y ganadas a partir del 1º de enero de 1984 sólo habránpagado el impuesto de Primera Categoría.

Ahora, suponiendo que esto es una utilidad retenida apartir de enero de 1984, parte de esto corresponde a larevalorización de utilidades que no han pagado impuesto.Esto no tiene relevancia tributaria mientras permanezcandentro de la empresa. Pero si se reparten, esa parte corres-pondiente a utilidades retenidas los socios van a tener quellevarla a sus ingresos personales. Ahora, ¿por qué va apagar impuesto? Porque es una utilidad que no lo ha pa-gado.

b) Aportes a sociedades anónimas

A continuación, el Nº 5º se refiere al sobreprecio, reajuste

o mayor valor obtenido por sociedades anónimas en lacolocación de acciones de su propia emisión.




La sociedad emite acciones de un valor nominal deter-minado y logra colocarlas en el mercado a un sobreprecio,esto es, un precio sobre el valor expresado en el acuerdode emisión.

Ese exceso por sobre el valor nominal para la sociedadno es una renta, sino un ingreso no renta, simplementeporque es mayor capital. Hay un exceso de capital porsobre el capital nominal. Esto es sumamente claro con lanueva Ley de Sociedades Anónimas, que prohíbe distri-

buir esto.En la ley anterior no había norma sobre el particular. Seconsultó a la Superintendencia y dijo que esto no era distri-buible, porque las distribuciones se hacían de las utilidadeslíquidas mostradas en los balances y esto no era utilidad,sino un mayor capital pagado en exceso del capital nomi-nal. Así lo resolvió el Servicio de Impuestos Internos.

c) Aportes a una asociación o cuenta en participación El Nº 5º del artículo 17 alude también al aporte entregadopor los asociados a un gestor en una cuenta en participa-ción (artículo 28 Código Tributario).

Los bienes recibidos por el gestor no son renta para él.Son un incremento de capital.

2. CUOTAS QUE EROGUEN LOS ASOCIADOS85

Esta disposición tiene su antecedente en el artículo 17 Nº 12de la Ley Nº 15.564. Las cuotas a que se refiere esta normano corresponden a aportes de capital, sino a contribucio-

85 Artículo 17 Nº 11.




nes fijas o variables, periódicas, que los asociados de unapersona jurídica o de cualquiera organización colectivahacen a ésta para afrontar gastos u otros fines sociales.

3. DEVOLUCIONES DE CAPITALES SOCIALES Y SUS REAJUSTES86

El texto actual,87 prescribe que no constituyen renta: “las

devoluciones de capitales sociales y los reajustes de éstosefectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores,siempre que no correspondan a utilidades tributables ca-pitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Lassumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se im-putarán en primer término a las utilidades tributables, ca-pitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balanceretenidas en exceso de las tributables”.

Las devoluciones de capital y sus reajustes por reglageneral no se encuentran afectas a tributación, salvo quese trate de utilidades capitalizadas. Se excepciona la utili-dad capitalizada porque la tributación de los propietariosde las empresas se encuentra suspendida en tanto no serealicen retiros o remesas de las utilidades. La misma dis-posición obliga al propietario que desea una devoluciónde capital a someterse a un orden, que denomina “prela-ción”, entendiendo para efectos tributarios que cuando serealiza una devolución de capital se entrega:

a) En primer lugar, utilidades tributables, estén o nocapitalizadas;

86 Artículo 17 Nº 7º.87 Reemplazado, como aparece en el texto, por el artículo1º Nº 4 letra A)

de la Ley Nº 18.985 (D.O. de 28-06-90). Rige a contar del 01-04-90, segúnel artículo 2º Nº 2 de la misma ley.




b) En segundo lugar, utilidades en exceso de las tribu-tables;

c) Sólo en caso que no existan unas ni otras, podráentenderse que hay una devolución de capital que no cons-tituirá renta para su titular.

Debe relacionarse este tópico con el artículo 54 Nº 1ºinciso cuarto, respecto de la distribución en una sociedadanónima de utilidades que no constituyan renta.

La disminución de capital en las sociedades está sujeta

a la autorización de Impuestos Internos, según el artícu-lo 69 inciso final del Código Tributario.

4. DISTRIBUCIÓN DE ACCIONES TOTAL O PARCIALMENTELIBERADAS O AUMENTO DEL VALOR NOMINAL

DE LAS ACCIONES88

Esta disposición tuvo su origen en el artículo 17 Nº 6º dela Ley de la Renta Nº 15.564, habiendo sido modificadapor el D.L. Nº 3.454 (D.O. 25-7-80), que hizo extensivo elbeneficio a los dividendos que se repartan a los accionistasde las sociedades anónimas y que provengan de alguno delos ingresos no constitutivos de renta del artículo 17. Enconcordancia con esta norma están los artículos 54 Nº 1ºinciso 4º, y 58 Nº 2º, que excluyen estos ingresos para elcálculo de la renta imponible de los impuestos Global Com-plementario y Adicional, respectivamente.

El reparto de acciones liberadas a los accionistas deuna sociedad anónima o el reemplazo de sus títulos deacciones por otros de mayor valor nominal, son proce-dimientos usuales a que recurren las empresas para au-





mentar su capital, sin necesidad de recurrir a nuevosaportes de dinero. El procedimiento opera en formabastante simple, ya que basta un acuerdo tomado enuna junta extraordinaria de accionistas para que los fon-dos que debían ser repartidos entre los accionistas comodividendos, pasen a aumentar el capital de la sociedad.En virtud de este acuerdo de la junta, el accionista se verá privado de recibir en dinero los dividendos a quetenía derecho, por lo cual en reemplazo de tales divi-

dendos se le entregan acciones cuyo valor correspondeal monto de los fondos capitalizados, o bien se reempla-zan sus títulos de acciones por otros representativos deun mayor valor nominal. Es evidente que al recibir estosnuevos títulos el accionista aumenta el valor de su capi-tal en acciones, esto es, acrecienta su patrimonio, por loque tal aumento debería tributar como renta; sin em-bargo, el legislador ha querido favorecer tributariamen-te a los accionistas de una sociedad anónima quecapitalizan utilidades, y con tal objeto los ha eximidodel impuesto a la renta, declarando que estos ingresos oaumentos de patrimonio no constituyen renta. Sin em-bargo, debe tenerse presente que para los efectos dedeterminar el costo tributario de las acciones liberadas,debe estarse a lo prescrito en el artículo 18 inciso finalde la Ley de la Renta.

V. INDEMNIZACIONES

En este grupo podemos incluir los siguientes ingresos:1. Indemnizaciones por daño emergente y moral;2. Indemnizaciones por seguros de vida y otros;3. Indemnizaciones por accidentes del trabajo.




1. INDEMNIZACIÓN DEL DAÑO EMERGENTE Y TAMBIÉNDEL DAÑO MORAL, PERO SIEMPRE QUE ESTE ÚLTIMO HAYA

SIDO ESTABLECIDO POR SENTENCIA EJECUTORIADA 89

Esta disposición tiene su antecedente en el artículo 17 Nº 1ºde la Ley Nº 15.564, pero su texto actual difiere del primitivo.

La indemnización de los perjuicios comprende, segúnel artículo 1556 del Código Civil, el daño emergente y ellucro cesante, ya provengan de no haberse cumplido la

obligación, o de haberse cumplido imperfectamente, o dehaberse retardado el cumplimiento. Se entiende por dañoemergente “la disminución efectiva y actual que ha experi-mentado el patrimonio del acreedor a causa del incumpli-miento, como los gastos en que hubiere incurrido paradar ejecución a lo convenido en el contrato que no secumplió”. “Lucro cesante, en cambio, es la utilidad realque el acreedor habría obtenido con el cumplimiento exac-to, íntegro y oportuno de la obligación”.90 Tanto en elcaso del daño emergente como del lucro cesante se re-quiere que sean una consecuencia directa e inmediata delincumplimiento.

De los conceptos señalados puede deducirse que laindemnización del daño emergente tiene por objeto resar-cir sólo el empobrecimiento real y efectivo experimentadopor una persona en su patrimonio, de manera que el in-greso correspondiente no es en realidad renta. La indem-nización del daño emergente podrá provenir no sólo delincumplimiento de obligaciones contractuales, sino tam-bién tener otro origen, v. gr., indemnización pagada con

89 Artículo 17 Nº 1º.90

Obligaciones, por David Stitchkin, 2ª Parte, Editorial UniversitariaS.A., año 1948, pág. 114.




ocasión de delitos o cuasidelitos, siniestros asegurados, etc.La indemnización del lucro cesante constituirá renta.91

La jurisprudencia administrativa del Servicio de Im-puestos Internos ha establecido que la cantidad de dineroque una persona recibe con ocasión de una cláusula penalestipulada en el contrato, está destinada a compensarle eldaño emergente que las partes avaluaron anticipadamente y, por lo mismo, tal indemnización no constituye renta,salvo que el Servicio pruebe que la cantidad pagada a

título de cláusula penal corresponde no sólo a pérdida odisminución de patrimonio, esto es, a daño emergente,sino, además, a lucro cesante.92

Tratándose de la indemnización del daño moral, la ley exige para considerarla un ingreso no constitutivo de ren-ta, que haya sido establecido por sentencia ejecutoriada,no distinguiéndose si dicha sentencia emana de un juezordinario o de un tribunal arbitral.93

La disposición legal que estamos analizando estableceque tratándose de bienes susceptibles de depreciación, estoes, aquellos que el contribuyente emplea en su giro ordi-nario (máquinas, instalaciones, herramientas de trabajo,etc.), la indemnización no es renta, pero sólo hasta concu-rrencia del valor inicial del bien, reajustado en la formaque la misma disposición legal señala. Sin embargo, elinciso final agrega que dicha norma no regirá tratándosede la indemnización del daño emergente en el caso debienes incorporados al giro de un negocio, empresa oactividad, cuyas rentas efectivas deben tributar con el im-

91Boletín de Impuestos Internos, de diciembre de 1965, pág. 4762.92Suplemento 6 (ii)-17, en Boletín de Impuestos Internos año 1967,

pág. 5722, y complemento, publicado en Boletín año 1968, pág. 6153.93

Suplemento 6 (11)-31 de 1968, en Boletín de Impuestos Internosaño 1968, pág. 6122.




puesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deduc-ción como gasto de dicho daño emergente. Lo dicho sig-nifica que si, por ejemplo, al contribuyente se le incendiauna máquina, el daño emergente (valor de la máquinasegún libros de contabilidad) irá a “pérdida” de la empre-sa, pero la indemnización del siniestro irá a utilidades. Enesta forma, si la indemnización por el siniestro es de igualmonto que la pérdida efectiva, no habrá renta tributablepara el contribuyente.

2. INDEMNIZACIONES PERCIBIDAS POR EL ASEGURADOEN CIERTOS TIPOS DE SEGUROS; V . GR ., SEGUROS DE VIDA 94

Lo que el beneficiario recibe en cumplimiento de contra-tos de seguros de vida, seguros de desgravamen, segurosdotales o seguros de rentas vitalicias, tampoco constituyerenta, lo que es lógico, dada la naturaleza aleatoria deestos contratos.

Esta exención no incluye las rentas provenientes decontratos de seguros de renta vitalicia convenidos con fon-dos capitalizados en Administradoras de Fondos de Pen-siones, en conformidad a lo dispuesto en elD.L. Nº 3.500del año 1980.

3. INDEMNIZACIÓN POR ACCIDENTES DEL TRABAJO95

De conformidad a este número, los siguientes beneficios oprestaciones pecuniarias contemplados en la Ley Nº 16.744

94

Artículo 17 Nº 3º.95 Artículo 17 Nº 2º.




Entre los beneficios incluidos en esta disposición po-demos citar, entre otros, los siguientes:

a) Las rentas que producen para sus dueños las “viviendas económicas” amparadas por contratos-leyes, con-forme a las normas delDFL Nº 2 del año 1959 sobre PlanHabitacional;

b) Las donaciones a establecimientos de enseñanza parti-cular subvencionados (D.L. Nº 3.476, de 4-9-80, arts. 10 y 11);

c) Los beneficios que obtengan los partícipes de Fon-

dos Mutuos por el aumento del valor de sus cuotas (D.L.Nº 324 del año 1960,D.O. 5-4-80, especialmente al art. 2º);d) Imposiciones previsionales pagadas en el exterior

por personal técnico (Ley Nº 18.156,D.O. 25-8-82, art. 2º);e) Subsidios por incapacidad laboral del Sector Priva-

do (D.F.L. Nº 44 de 1978, art. 3º);f) Bonificaciones para obras de riego y drenaje.

CUADRO RESUMEN DE LOS INGRESOS QUE NOCONSTITUYEN RENTA

I. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS AUMENTOS PATRIMO-NIALES DERIVADOS DE ENAJENACIÓN DE CIERTOS BIENES1. Enajenación de bienes raíces, derechos y cuotas en

ellos (Art. 17 Nº 8º).2. Enajenaciones de acciones, bonos y debentures(Art. 17 Nº 8º).3. Enajenación de acciones de sociedades mineras,

pertenencias mineras, derechos de agua y de pro-piedad intelectual (Art. 17 Nº 8º).

4. Enajenación de vehículos de transporte (Art. 17Nº 8º).

5. Enajenación de bienes muebles personales (Art. 17Nº 12).




II. R ENTAS OBTENIDAS A TÍTULO GRATUITO1. Bienes adquiridos por herencia, donación, prescrip-

ción o accesión (Art. 17 Nº 9º).2. Remisiones, por ley, de deudas, intereses u otrassanciones (Art. 17 Nº 22).

3. Extinción de la obligación de pago de una renta vitalicia como también el incremento patrimonialderivado del cumplimiento de una condición o deun plazo suspensivo en el caso del fideicomiso y

del usufructo (Art. 17 Nº 10).4. Bienes adquiridos por sucesión por causa de muer-te o adjudicados en partición de herencia por he-rederos o cesionarios de éstos (Art. 17 Nº 9º, y Nº 8ºletra F).

5. Bienes adquiridos con motivo de la liquidación dela sociedad conyugal o del término del régimen departicipación en los gananciales (Art. 17 Nº 8º le-tra g), y Nº 30).6. Pensiones alimenticias que se deban por la ley aciertas personas.

7. El hecho de obtener una merced de parte de laautoridad, o una concesión o permiso fiscal o mu-nicipal (Art. 17 Nº 21).

8. Los premios de rifas de beneficencia (Art. 17 Nº 24).9. Montepíos regulados por la Ley Nº 5.311, relativa a

servicios prestados en guerras de Chile (Art. 17Nº 26).10. Cantidades percibidas con motivo de becas de es-

tudio (Art. 17 Nº 18).11. La constitución de la propiedad intelectual, como

también de los derechos que se originen de acuer-do a los títulos III, IV, V y VI del Código de Mine-

ría y su artículo 72, sin perjuicio de los beneficiosque se obtengan de dichos bienes.




III. BENEFICIOS DE CARÁCTER LABORAL O PREVISIONAL1. Indemnizaciones laborales (Art. 17 Nº 13).2. Alimentación o alojamiento (Art. 17 Nº 14).3. Movilización, traslación y viáticos (Art. 17 Nº 14 y

Nº 15).4. Gastos de representación (Art. 17 Nº 16).5. Gratificaciones (Art. 17 Nº 16).6. Beneficios previsionales (Art. 17 Nº 13).7. Asignación familiar (Art. 17 Nº 13, Art. 17 Nº 20).

IV. OPERACIONES SOCIETARIAS Y CUOTAS1. Aportes a sociedades (Art. 17 Nº 5º).2. Cuotas de asociados (Art. 17 Nº 2º).3. Devoluciones de capital (Art. 17 Nº 7º).4. Distribución de acciones liberadas (Art. 17 Nº 6º).

V. INDEMNIZACIONES

1. Indemnizaciones por daño emergente y moral(Art. 17 Nº 1º).2. Indemnizaciones por seguros de vida y otros (Art. 17

Nº 3º).3. Indemnizaciones por accidentes laborales (Art. 17

Nº 2º).

VI. R EAJUSTES DE TÍTULOS DE CRÉDITOS, INSTRUMENTOS FI-NANCIEROS Y PAGOS PROVISIONALES MENSUALES

VII. INGRESOS NO CONSTITUTIVOS DE RENTA ESTABLECIDOSEN OTRAS LEYES ( ART. 17 Nº 29)




meras categorías de las anteriores leyes de renta, que sereferían a los ingresos provenientes de los bienes raíces(Primera Categoría), de los capitales mobiliarios (Segun-da Categoría), de la industria y el comercio (Tercera Cate-goría) y de la minería y metalurgia (Cuarta Categoría).

1.3. Elementos de la obligación tributaria

En el impuesto cedular de Primera Categoría podemosseñalar brevemente los distintos elementos de la obliga-ción tributaria:

1.3.1. Sujeto activo: El Fisco. Cabe recordar que el art. 1ºde la ley señala: “establécese, de conformidad a la presen-te ley, a beneficio fiscal, un impuesto sobre la renta”.

1.3.2. Sujeto pasivo: Persona natural o jurídica titular derentas devengadas o percibidas que provienen de inversio-nes o negocios que requieren de capital o en cuya obten-ción predomina el factor capital sobre el esfuerzo personal.

1.3.3. Hecho gravado: la renta proveniente de inversioneso negocios que requieren de un capital o en cuya obten-ción predomina el factor capital sobre el esfuerzo personal.Desde ya cabe señalar que la regla general es que las rentastributen con el impuesto de Primera Categoría. Sólo hacenexcepción a esta regla las rentas cuya imposición está esta-blecida en la Segunda Categoría o bien aquellas rentas quese encuentren expresamente exentas (art. 20 Nº 5º).

1.3.4. Tasa: este impuesto es de carácter proporcional, sien-

do su tasa actual del 15% de la renta imponible, cualquie-ra sea el monto de ella.



125De los impuestos en general

2. C ARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTODE PRIMERA C ATEGORÍA

Este impuesto tiene actualmente las siguientes característi-cas principales:

a) Es un impuesto real, en cuanto grava a las rentas aten-diendo sólo a su origen, con independencia de las condicio-nes personales del contribuyente. El impuesto de PrimeraCategoría grava las rentas que provienen de inversiones, activi-dades o negocios que requieren de un capital o en cuya obten-ción predomina el factor capital sobre el trabajo personal.

b) Es un impuesto directo, en el sentido de que elpeso de su carga tributaria debe ser soportado por el titu-lar de la renta, sin que la ley lo faculte para trasladarlo aun tercero.104

c) Es un impuesto de tasa proporcional, ya que el por-centaje del impuesto en relación a la renta permanececonstante, cualesquiera sean el monto de la renta y lascondiciones personales del contribuyente.

d) Por regla general, el impuesto grava las cantidadespercibidas o devengadas en el ejercicio (art. 14 inc. 1º y art. 20 inc. 1º). Hacen excepciones a esta norma:

1. Las rentas determinadas conforme al régimen depresunciones, ya que tales rentas se afectan tributariamen-te en relación al año comercial al cual corresponden.

104 Ejemplo típico de “impuesto indirecto” es el de compraventas y servicios, regulado en el D.L. Nº 825, del año 1974, ya que si bien elsujeto pasivo de este tributo es el vendedor o prestador del servicio(art. 10), la ley lo faculta expresamente para cargar a los compradores

o beneficiarios del servicio una suma igual al monto del respectivogravamen (art. 69 inc. 1º).




deben ellas mismas declarar y pagar los impuestos reteni-dos hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que fuepagada, distribuida, retirada, remesada, abonada en cuentao puesta a disposición del interesado la renta respecto dela cual se ha efectuado la retención (art. 79). No obstan-te lo dicho, recupera su imperio la regla general de quela declaración de rentas es anual, cuando las rentas de“capitales mobiliarios” correspondan a contribuyentes quedesarrollen actividades de los Nos 1, 3, 4 y 5 del artícu-

lo 20, “que demuestren sus rentas efectivas mediante unbalance general, y siempre que la inversión generadorade dichas rentas forme parte del patrimonio de la em-presa”. En estos casos –según el artículo 20 Nº 2º incisofinal– las rentas se comprenderán en los números corres-pondientes a la actividad desarrollada por el contribuyente.106

g) Es un impuesto afecto al sistema de pagos provisio-nales mensuales (PPM) a cuenta del impuesto de declara-ción y pago anual (arts. 84 y ss.). El sistema de pagosprovisionales mensuales obligatorios fue incorporado a laLey de la Renta por la Ley Nº 17.828 (D.O. 8-11-72), comouna manera de hacer más uniforme y permanente para elFisco la percepción del ingreso tributario, aliviando al mis-mo tiempo la carga financiera del contribuyente, al ir efec-

tuando pagos mensuales a cuenta del impuesto anual.Conforme a la ley actual, la parte del impuesto de rentano cubierta con los pagos provisionales mensuales (PPM)debe pagarse dentro del plazo legal para hacer la declara-

106 Este inciso final del Nº 2º del art. 20 fue agregado por el D.L.Nº 1.604 (D.O. 3-12-76) y rige desde el 1º-1-76. Sobre su alcance legal

puede consultarse la Circular Nº 5, de 6-1-77, publicada en Boletín deImpuestos Internos, año 1977, págs. 11575 y ss.




ción anual de renta y juntamente con la presentación deésta (art. 72). El impuesto que corresponda pagar debereajustarse conforme a la variación delIPC entre el últimodía del mes anterior al del cierre del ejercicio o año res-pectivo y el último día del mes anterior a aquel en quelegalmente deba pagarse el impuesto (art. 72 inc. 2º). Alcalcular el impuesto anual a pagarse, los pagos provisiona-les mensuales se reajustarán conforme a la misma regla yaindicada, y el reajuste del impuesto se aplicará sólo al sal-

do del impuesto adeudado (art. 72 inc. 3º).

3. A NÁLISIS DE LOS HECHOS GRAVADOS O RENTASIMPONIBLES EN EL IMPUESTO DE PRIMERA C ATEGORÍA

El art. 20 de la ley, a través de seis números, señala losdistintos “hechos gravados” con el impuesto cedular dePrimera Categoría. De esta enumeración, los cuatro prime-ros casos corresponden a rentas provenientes de diferentestipos de bienes, actividades o servicios, que analizaremosmás adelante una a una. El Nº 5º contempla una norma decarácter general, al establecer que: “todas las rentas, cual-quiera que fuere su origen, naturaleza o denominación,cuya imposición no esté establecida expresamente en otracategoría ni se encuentren exentas” son hechos gravadosen la Primera Categoría. Finalmente, el Nº 6º se refiere alos “premios de lotería”, sin establecer un impuesto decategoría propiamente tal, ya que los grava con una tasadel 15%, en calidad de impuesto único de esta ley, encircunstancias que el impuesto de Primera Categoría no espor regla general un impuesto único, sino que, por elcontrario, la misma renta sirve de base para la aplicación

del impuesto Global Complementario o Adicional, segúnlos casos.




A continuación analizaremos someramente los diver-sos hechos gravados en los Nos 1º a 5º del art. 20 de la Ley de la Renta.

3.1. Rentas de bienes raíces 107

La ley grava la renta proveniente de los bienes raíces, seanagrícolas o no agrícolas, y tanto en el caso que el contribu-

yente sea un simple inversionista o rentista de bienes raí-ces, como en el caso que los explote directamente.Es oportuno señalar que en esta disposición legal se

establecen diversas normas para determinar el monto dela renta imponible proveniente de la inversión en bienesraíces o de la actividad empresarial que recaiga sobre estosbienes, de manera que mientras en algunos casos debedeclararse la renta efectiva determinada por contabilidadcompleta (caso de bienes raíces pertenecientes o explota-dos por sociedades anónimas), en otros casos lo normal esque el monto de la renta se determine en base a un por-centaje del avalúo fiscal del bien, esto es, mediante régi-men de renta presunta, que en algunos casos lo es dederecho (bienes raíces agrícolas de personas naturales osociedades de personas), mientras que en otros casos lapresunción es simplemente legal (bienes raíces urbanospertenecientes a personas naturales o sociedades de per-sonas).

La actividad agrícola involucra tanto la producción agra-ria como la pecuaria y forestal. Comprende también losprocesos para elaborar, conservar o acondicionar los fru-tos obtenidos, siempre que no sean adquiridos de terceros





y que, además, predominen en el producto final y no cons-tituyan solamente la base o materia prima de él. De estamanera la conserva de productos, en su etapa más simple,debe ser considerada una actividad agrícola, siempre queel producto final pueda ser identificado directamente conel producto agrícola, como ocurre con la fruta envasadaentera o en cascos o partes. No quedan comprendidos enestos conceptos aquellos productos en los cuales el frutode la agricultura ha perdido su identidad o constituye so-

lamente la materia prima, como sucede con las cecinas,las mermeladas, o cuando la fruta se usa o emplea comosaborizante del producto final.

La industria vinícola y los anexos que ella requiera,ejercida por los productores mismos, es una actividad agrí-cola en todas sus fases; pero ejercida en productos adqui-ridos de terceros, pierde su carácter agrícola.108

La explotación de bosques hasta el talado y trozado delos bosques, o sea, hasta la fase de aserradero, es actividadagrícola.

En relación a los bienes raíces no agrícolas (urbanos)conviene desde ya precisar la situación actual de los in-muebles destinados a uso del propietario o su familia, comoocurre con la casa habitación del contribuyente, su casade veraneo, box para estacionamiento del automóvil, etc.Hasta la dictación de la Ley Nº 18.237 (D.O. 2-8-84) la Ley de la Renta establecía una “presunción de derecho” encuanto a considerar que estos bienes producían para sudueño una renta equivalente a un porcentaje del avalúofiscal del inmueble, renta presunta que pasaba a configu-rar la base imponible para la aplicación del impuesto Glo-

108

Así lo indica la Circular Nº 78 de Impuestos Internos, de 12-8-64,referida al anterior Reglamento de Contabilidad Agrícola.




bal Complementario del propietario. La ley recién citadaeliminó esta presunción de renta respecto de los bienesraíces urbanos destinados al uso del propietario y de sufamilia, en forma que a contar del 1º de enero de 1985estos bienes dejaron de ser “hecho gravado” en la Ley dela Renta.

Conforme al texto del art. 20 Nº 1º letra d) inciso fi-nal, tampoco se aplica presunción alguna de renta respec-to de los bienes raíces destinados a casa habitación acogidos

al D.F.L. Nº 2 del año 1959 sobre viviendas económicas,disposición que rige aun en caso de que la vivienda seencuentre dada en arrendamiento por el propietario. Tam-poco se aplica impuesto de renta respecto de los inmue-bles destinados al uso del propietario y de su familia quese encuentren acogidos a la Ley Nº 9.135, conocida gene-ralmente como Ley Pereira.

En esta forma la actual normativa legal aplicable enmateria de inmuebles urbanos ocupados por sus dueños y familiares, les ha liberado de los tributos de la Ley dela Renta en relación a tales bienes, estimulando la ad-quisición de la vivienda propia. Si se trata de “viviendaseconómicas” afectas alD.F.L. Nº 2, esta liberación es másamplia, ya que incluye aun las viviendas entregadas enarrendamiento. La razón de esta última norma radicaen que así está establecido en los contratos-leyes respec-tivos, celebrados al amparo de las normas delD.F.L. Nº 2.En todo caso, los contribuyentes que tributen en estenumeral del artículo 20, pueden deducir el impuesto terri-torial pagado conforme al artículo 20 Nº 1º letra a) inci-sos 2º y 3º.




3.2. Rentas de capitales mobiliarios 109

Conforme al texto citado –a cuya lectura nos remitimos–la ley grava, en términos generales, las rentas de “capitalesmobiliarios”, expresión que no define, por lo que debe-mos entenderla en su sentido natural como títulos de cré-dito, precisando que “lo que la ley se propuso gravar, enprincipio, es el producto del capital, independiente deltrabajo, es decir, la renta que el capitalista obtiene del

capital que ha confiado a una sociedad o a una colectivi-dad cualquiera en cuya explotación no interviene”.110 Ladisposición que comentamos, después de señalar comohecho gravado las rentas de capitales mobiliarios, consis-tentes en intereses, pensiones u otros ingresos derivadosde cualquier clase de capitales mobiliarios, agrega: “inclu- yéndose las rentas que provengan de:...”, y señala distintostipos de estas rentas en las letras a), b), c), d), e) y f),indicación que es sólo por vía ejemplar. Entre las rentasderivadas de capitales mobiliarios, señaladas en forma ex-presa por la disposición, nos referiremos a las siguientes:

a) Rentas provenientes de bonos, debentures y otros tiposde crédito, entre los cuales podemos citar los valores hipoteca-rios reajustables del Sistema Nacional de Ahorros y Préstamos,los certificados de ahorro reajustable del Banco Central de

Chile, los pagarés de Tesorería, las letras hipotecarias, etc.111

109 Artículo 20 Nº 2º.110Curso de Finanzas y Derecho Tributario, de Manuel de Juano, tomo II,

Ediciones Molachino, Rosario, Argentina, año 1971, pág. 449.111 Sobre el particular puede consultarse la Circular Nº 160 de la Di-

rección Nacional de Impuestos Internos, de 22-12-77, publicada en Bole-tín de Impuestos Internos de enero de 1978, págs. 12244 y ss., en que se

analiza en detalle el concepto de “bono” para la aplicación de la Ley deImpuesto a la Renta, y de los títulos de crédito que se asimilan al bono.




Como consecuencia de lo dicho, los intereses dejan eneste caso de estar afectos al sistema de retención del im-puesto (art. 73 inc. 1º) y quedan afectos, al igual que elresto de las rentas del respectivo contribuyente, al sistemade declaración y pago anual del tributo (art. 65 inc. 1º, y 69 inc. 1º). De aquí que quien paga intereses deberá califi-car si quien los recibe es un contribuyente de alguno delos Nos 1º, 3º, 4º ó 5º del art. 20, caso en que no estaráobligado a retener el impuesto a los intereses, o bien si el

acreedor es otro tipo de contribuyente, caso en que pesasobre el pagador de los intereses la obligación de retenerel impuesto y enterarlo en arcas fiscales en los primeros 12días del mes siguiente.

Es interesante tener presente que conforme al art. 39Nº 4º, se encuentran exentos del impuesto de Primera Ca-tegoría los intereses provenientes de las operaciones delmercado nacional de capitales que se singularizan en estadisposición legal, exención que no alcanza a los interesesde depósitos a plazo en moneda extranjera efectuados enbancos extranjeros, según lo ha resuelto la Excma. CorteSuprema.112 Cabe, sin embargo, tener presente que los“intereses” deben declararse por el contribuyente en sudeclaración anual del impuesto Global Complementario,obligación que ahora se ha hecho de fácil fiscalización porel Servicio de Impuestos Internos, ya que conforme al in-ciso final del artículo 101, según modificación de la Ley Nº 19.398 (D.O. 4-8-95) es obligación de los Bancos e Insti-tuciones Financieras informar antes del 15 de marzo decada año los intereses que hayan pagado o abonado a susclientes durante el año inmediatamente anterior.

112

Puede consultarse fallo de 10-10-83 de reclamo Cía. Sud America-na de Vapores:Revista Fallos del Mes Nº 299, págs. 545 y ss.




3.3. Rentas del comercio e industria en general 113

El art. 20 Nº 3º grava: “Las rentas de la industria, del co-mercio, de la minería y de la explotación de riquezas delmar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, deseguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y présta-mos, sociedades administradoras de fondos mutuos, socie-dades de inversión o capitalización, de empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas,

publicitarias, de radiodifusión, televisión, procesamientoautomático de datos y telecomunicaciones”.De la disposición transcrita se desprende que en este

Nº 3º se gravan las actividades empresariales de mayor im-portancia en la economía del país, como son la industria,el comercio, la minería, la construcción, la pesca, la activi-dad financiera, los seguros y las empresas dedicadas a laactividad de comunicación social.

Dentro de las actividades comerciales quedan compren-didos todos aquellos actos de comercio enumerados en elart. 3º del Código de Comercio, debiendo recordarse queesta enumeración fue completada por elD.L. Nº 1.953 delaño 1977, que incorporó a las empresas de construcciónde bienes inmuebles por adherencia, como edificios, ca-minos, puentes, canales, desagües, instalaciones industria-les y otros similares de la misma naturaleza.

En relación al concepto de actividades industriales,cabe recordar la definición dada por Decreto Nº 194 de1954 del Min. de Economía, que señala queINDUSTRIA esel conjunto de actividades desarrolladas en fábricas, plan-tas o talleres destinados a la elaboración, reparación, con-servación, transformación, armaduría, confección,





envasamiento de sustancias, productos o artículos en es-tado natural o ya elaborados, o para la prestación deservicios, tales como moliendas, tintorerías, acabado oterminación de artículos.

Se entienden incluidas en este número las empresasque dentro de su giro se dedican al suministro de serviciosde aseo y mantención a otras empresas, ocupando su pro-pio personal, maquinarias y materiales. Igual ocurre con lasempresas que prestan servicios de vigilancia, resguardo o

portería de edificios, de industrias y empresas en general.

3.4. Rentas de los corredores y de otros intermediarios en bienes y servicios 114

El art. 20 Nº 4º grava: “Las rentas obtenidas por corredo-res, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respectodispone el Nº 2º del art. 42, comisionistas con oficina esta-blecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personasnaturales; colegios, academias e institutos de enseñanzaparticular y otros establecimientos particulares de este gé-nero, clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimien-tos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento”.En verdad, no resulta fácil distinguir el criterio queguió al legislador al redactar este número tipificante del“hecho gravado”, ya que puso en un mismo nivel a lasactividades de la intermediación comercial (corredores,martilleros, comisionistas, agentes de aduana) con los co-





legios y establecimientos de enseñanza, las clínicas, hospi-tales, etc., y los lugares de diversión y esparcimiento.

En relación a los “corredores” (propiedades, produc-tos agrícolas, corredores de bolsa, etc.), como regla gene-ral tributan en la Primera Categoría; sin embargo, puedenser contribuyentes clasificados en la Segunda Categoríacuando cumplan los requisitos señalados en el Nº 2º delart. 42, esto es, que sus rentas provengan exclusivamentede su trabajo o actuación personal, sin empleo de capita-

les y además que sean personas naturales, esto es, que notrabajen bajo cualquier forma jurídica societaria.

3.5. Rentas no incluidas en los números anteriores 115

El art. 20 incluye como rentas de Primera Categoría, en suNº 5º, “todas las rentas, cualquiera que fuera su origen,naturaleza o denominación, cuya imposición no esté esta-blecida expresamente en otra categoría ni se encuentrenexentas”.

Conforme al texto de este Nº 5º, se le conoce comonúmero “buzón”, ya que cualquier renta no clasificable enla Segunda Categoría y que no esté expresamente exentade impuesto debe entenderse conforme a este númeroque constituye “hecho gravado” en la Primera Categoría.Es importante tener presente que si bien cualquierrenta afecta a la Primera Categoría tiene una misma tasade impuesto (15%), y que el monto del impuesto constituye “crédito” para el contribuyente al cual se le reparta oentregue esta renta en relación al impuesto Global Com-





plementario o Adicional, lo cierto es que en muchos casosserá de gran interés precisar en virtud de qué numero delart. 20 está gravada una renta. Así, por ejemplo, si se tratade remuneraciones por servicios, en el caso que el presta-dor del servicio sea contribuyente de alguno de los Nos 3ºó 4º del art. 20, la remuneración estará afecta al Impuestoal Valor Agregado; por el contrario, si es contribuyente delart. 20 Nº 1º por prestación de servicios agrícolas o delNº 5º del mismo artículo, tales remuneraciones no estarán

afectas aIVA (art. 2º Nº 2º delD.L. Nº 825). Asimismo, comohemos visto anteriormente, tratándose de contribuyentesque perciban intereses, deberán declararlos anualmentedentro del conjunto de sus rentas, si es que tributan con-forme a los Nos 1º, 3º, 4º ó 5º del art. 20; por el contrario,si no son contribuyentes de estos números, la persona queles pague los intereses deberá retener el impuesto corres-pondiente y enterarlo en arcas fiscales dentro de los pri-meros 12 días del mes siguiente.Entre los principales casos que la jurisprudencia admi-nistrativa del Servicio de Impuestos Internos considera co-rresponden a rentas del Nº 5º del art. 20, pueden citarselos siguientes:

a) Mayor valor obtenido en el aporte a una sociedadde cuotas hereditarias sobre industrias o negocios;

b) Mayor valor obtenido en la enajenación de dere-chos en sociedades de personas;c) Mayor valor obtenido en la enajenación de bienesdel activo inmovilizado, tales como: maquinarias, bienesraíces, vehículos, instalaciones, etc. (Circular Nº 46, de7-4-77);

d) Mayor valor obtenido en la venta ocasional de vehícu-los destinados al transporte de pasajeros o carga (salvo el

caso del propietario de un solo vehículo: art. 17 Nº 8ºletra k) según Circular Nº 46 de 7-4-77).




e) Exceso sobre el valor de libros recibido por indem-nización del daño emergente en el caso de siniestro debienes del activo de una empresa;f) Beneficio obtenido en la enajenación de derechode llaves, patentes y marcas comerciales;

g) Utilidad obtenida en la cesión o traspaso de dere-chos de compra sobre determinados inmuebles, adquiri-dos por un contrato de promesa de compraventa;

h) Rentas obtenidas por la prestación de servicios per-

sonales o asesorías profesionales realizados por sociedadesde profesionales, cuando no reúnan los requisitos que laley exige para clasificarlos en la Segunda Categoría;

i) Las cantidades percibidas a título de cláusula penalpor contrato de compraventa no cumplido, en cuanto exce-dan del monto de la pérdida o disminución del patrimonio;

j) La condonación de deudas que no tengan su origenen la ley;116

k) Actividades derivadas de la piscicultura: art. 2º Nº 1,Ley 18.892 de 1992, denominada Ley General de Pesca y Acuicultura;

l) Sumas percibidas por una Comunidad Agrícola atítulo de indemnización por lucro cesante en compensa-ción del daño patrimonial provocado por la imposibilidadde la explotación de un predio agrícola de su propiedad.117

Se clasifican también en el Nº 5º del art. 20 los ingre-sos que obtiene una empresa que presta servicios agríco-

116 La interpretación del Servicio de Impuestos Internos relativa aestos casos y otros similares puede consultarse enManual de Consultas Tributarias de la Asociación Fiscalizadora de Impuestos Internos, noviembre 1984, págs. 11643 y ss.

117Oficio Nº 1206, de 28-03-1994, Subdirección Normativa, Departa-

mento de Impuestos Directos, en Boletín de Impuestos Internos, juniode 1994, pág. 108.




las, provenientes de asistencia técnica a los agricultores;por lo mismo, estos ingresos no están afectos aIVA .

4. R ENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORÍA ; EXENCIONES REALES Y PERSONALES

Están contempladas en los artículos 39 y 40 de la ley, sinperjuicio de la existencia de diversas leyes que establecen exen-

ciones especiales de este impuesto para rentas provenientesde determinadas actividades. Desde luego, debemos tener pre-sente que la circunstancia de que una renta se encuentreexenta de impuesto de Primera Categoría en virtud de unanorma legal, no significa que dicho ingreso esté exento detodo impuesto a la renta, ya que lo normal dentro de nuestrosistema tributario es que la renta esté afecta a un doble im-puesto: de categoría y Global Complementario o Adicional.Por consiguiente, si la ley exime a una determinada renta deimpuesto de Primera Categoría, quiere decir que dicha rentaestará gravada con el impuesto Global Complementario o Adicional, según los casos. Para que así no ocurriere seríanecesario que la ley, en forma expresa, eximiere también adicha renta de los impuestos recién señalados. En general,nuestra actual Ley de la Renta –al revés de las leyes anterio-res– es muy parca en otorgar exenciones de impuesto dePrimera Categoría, pero mucho más reticente aún para exi-mir rentas del impuesto Global Complementario o Adicional.

4.1. Exenciones reales

Son aquellas que favorecen a ciertas rentas, atendiendo sólo

a su origen o naturaleza, sin considerar la persona del be-neficiario de la renta. Las exenciones reales del impuesto




de Primera Categoría están establecidas en el artículo 39, acuyo texto nos remitimos, sin perjuicio de señalar a conti-nuación, en términos generales, cuáles son las rentas que ellegislador ha eximido del pago del tributo ya señalado.

a) Rentas de los bienes raíces urbanos. Para que opereesta exención se requieren dos requisitos: 1) Que el titularde la renta, propietario o usufructuario, no sea una socie-dad anónima; y 2) Que la renta efectiva proveniente delbien raíz no exceda del 11% del avalúo fiscal vigente al 1ºde enero del año en que debe declararse el impuesto. Si larenta efectiva, debidamente actualizada, excede del referi-do porcentaje del avalúo fiscal, el total de ella queda gravada con el impuesto de Primera Categoría, demostradacon contabilidad fidedigna, operando en este caso para ladeterminación de la renta lo dispuesto en los dos últimosincisos del artículo 20 Nº 1º letra a), que en síntesis permi-ten rebajar del monto del tributo de Primera Categoría lopagado por impuesto territorial, debidamente reajustado.118

b) Dividendos de sociedades anónimas o en comandi-ta por acciones. La razón de esta exención la explicamosal tratar de las rentas de los capitales mobiliarios. Confor-me al texto legal, la exención no alcanza a los dividendosde sociedades anónimas extranjeras, que no desarrollenactividades en el país, percibidos por personas domicilia-das o residentes en Chile.119

118 Sobre la deducción en este caso del impuesto territorial puedeconsultarse la Circular Nº 35 de Impuestos Internos, de 18-3-76, en quese analiza el alcance de la norma interpretativa sobre esta materia con-tenida en el art. 2º del D.L. Nº 1.362, de 6-3-76 (Boletín de ImpuestosInternos de mayo de 1976, pág. 10979).

119

Puede consultarse fallo C. Suprema de 10-10-83 recaído en recla-mo Cía. Sud Americana de Vapores: Fallos del Mes Nº 299, págs. 545 y ss.




c) Intereses o rentas de títulos de créditos del merca-do de capitales. Los intereses o rentas favorecidos por estaexención de impuesto están indicados en las distintas le-tras del Nº 4º del artículo 39 y corresponden, en términosgenerales, a operaciones de crédito de dinero efectuadascon alguna institución financiera o persona jurídica seña-lada en la ley, operaciones en las cuales normalmente eldeudor emite un título de crédito.

Cabe hacer presente que las operaciones de crédito

efectuadas directamente entre particulares no gozan dela exención del impuesto de Primera Categoría; sin em-bargo, opera tal exención si los respectivos efectos decomercio son intermediados por alguna de las institucio-nes financieras fiscalizadas por la Superintendencia deBancos e Instituciones Financieras o por intermediariosfiscalizados por la Superintendencia de Compañías deSeguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio(art. 39 Nº 4º letra h), modificado por art. 1º Nº 5º delD.L. Nº 3.454 (D.O. 25-7-80); es decir, si se efectúa la “ope-ración de broker”, que es aquella en que el Banco oFinanciera se limita a contactar al demandante y al ofe-rente de crédito, sin que la entidad financiera asumaresponsabilidad ulterior en el pago del respectivo títulode crédito.

Es importante hacer presente que conforme al incisofinal del art. 39 estas exenciones de impuesto de PrimeraCategoría respecto a rentas del mercado de capitales norigen cuando las rentas provenientes de dichas operacio-nes sean obtenidas por empresas que desarrollen activida-des clasificadas en los números 3º, 4º ó 5º del artículo 20 y declaren renta efectiva. Como vemos, es un nuevo caso enque existe un interés práctico, desde el punto de vista

tributario, en determinar en virtud de qué número delart. 20 tributa el contribuyente.




4.2. Exenciones personales (art. 40)

Son aquellas que favorecen a las rentas correspondientes adeterminadas personas, cualquiera sea la fuente u origende dichas rentas.

Las exenciones de tipo personal se establecen general-mente considerando la función pública que desarrolla elbeneficiario de la renta o bien por consideraciones deíndole social. Del primer tipo son las exenciones en favor

del Fisco, instituciones fiscales y semifiscales, Municipali-dades e instituciones de beneficencia que determine elPresidente de la República. La exención no alcanza a lasempresas que pertenezcan a dichas instituciones ni a lasrentas clasificadas en los Nos 3º y 4º del artículo 20. Delsegundo tipo, esto es, exenciones por consideraciones deíndole social, son las que favorecen a pequeños contribuyentes, como es el caso de los comerciantes ambulantesque no desarrollen otra actividad gravada en Primera Ca-tegoría, como asimismo las empresas individuales no aco-gidas al artículo 14 bis, que obtengan rentas líquidasconforme a los Nos 1º, 3º, 4º y 5º del artículo 20, que noexcedan en conjunto de una unidad tributaria anual.

II. LAS RENTAS DE SEGUNDA CATEGORIA

1. A NTECEDENTES Y EVOLUCIÓN DEL IMPUESTO CEDULAR DE SEGUNDA C ATEGORÍA

1.1. Concepto y origen del impuesto cedular de Segunda Categoría

Corresponden a la Segunda Categoría de impuestos cedu-lares aquellas rentas derivadas exclusivamente del trabajo,




como asimismo aquellas en cuya obtención predomina elesfuerzo físico o intelectual sobre el empleo de capitales.

El Título II de nuestra Ley de la Renta se denomina“Del impuesto cedular por categorías”, y desde el artícu-lo 20 hasta el 41 B inclusive, regula las rentas del capitalafectas al impuesto de Primera Categoría, normas a lascuales nos hemos referido en el capítulo anterior de estelibro. Este mismo Título II, en sus artículos 42 al 51 inclu-sive, reglamenta las rentas del trabajo, correspondientes a

la Segunda Categoría.La actual “Segunda Categoría” fue establecida en nues-tra Ley de la Renta por la Ley Nº 15.564 de reforma tribu-taria, del año 1964, correspondiendo a la fusión de lasantiguas categorías quinta y sexta que contemplaban lasanteriores leyes de la renta, que se referían, respectiva-mente, a los “sueldos, salarios y pensiones” (quinta catego-ría) y a las “rentas de las profesiones u otras ocupacioneslucrativas no comprendidas en las demás categorías” (sex-ta categoría).

Dentro de la normativa legal de la “Segunda Catego-ría” de las rentas del trabajo se incluyen tanto las rentasprovenientes del trabajo dependiente (sueldos, salarios,pensiones y similares), como las derivadas del trabajo in-dependiente (profesiones liberales y cualquiera otra pro-fesión u ocupación lucrativa), no obstante que como luego veremos, la situación tributaria de unas y otras rentas esmuy diferente.

1.2. Evolución del impuesto cedular de Segunda Categoría.Situación actual

Cuando se dictó la Ley Nº 15.564 (D.O.

14-2-1964), el im-puesto cedular de “Segunda Categoría” que afectaba a las




rentas del trabajo tenía características similares, ya se trata-re del trabajo dependiente o independiente, especialmen-te en cuanto a que unos y otros ingresos eran gravadosnuevamente con el impuesto Global Complementario, si-guiendo así la característica común a las rentas afectas aimpuesto de categoría. Sin embargo, el procedimiento re-sultaba engorroso y poco práctico en relación al numero-so núcleo de trabajadores, que en su mayoría tenían comoingreso únicamente sus sueldos o salarios, ya que, aparte

de la retención del impuesto de Segunda Categoría quedebía efectuarles el empleador al pagar el sueldo, queda-ban obligados a declarar y pagar una vez al año el GlobalComplementario, siempre que sus rentas excedieran deun sueldo vital anual. Con el fin de evitar estos inconve-nientes en la administración y recaudación del tributo, sedictó la Ley Nº 17.828 (D.O. 8-11-1972), que estableció porprimera vez en Chile el sistema de “impuesto único a lossueldos, salarios y pensiones”, sistema que mantuvo, en suslíneas generales, la reforma contenida en el actual Decre-to Ley Nº 824 (D.O. 31-12-74). De acuerdo a este mecanis-mo, los trabajadores que sólo obtienen rentas de su trabajopersonal pagan el denominado “impuesto único”, que aun-que está reglamentado dentro de las disposiciones de laSegunda Categoría, corresponde a una especie de GlobalComplementario de declaración y pago mensual. En efec-to, a la inversa de lo que ocurre con los impuestos decategoría, este tributo es de tasa progresiva, es decir, que amedida que va aumentando la remuneración sube el por-centaje correspondiente al impuesto. Conforme a la ley actual, la progresividad de las tasas del “impuesto único”es idéntica a la progresividad de tasas del impuesto GlobalComplementario (arts. 43 Nº 1 y 52). Por otra parte, este

impuesto único se aplica en reemplazo del impuesto deSegunda Categoría propiamente tal y del Global Comple-




mentario, considerándoseles como una “fusión” de estosdos tributos. Sólo en el caso de que el contribuyente deeste impuesto único tenga, además de las rentas del trabajo, otros ingresos, el tributo deja de tener el carácter deúnico, ya que en tal situación corresponderá al trabajadorhacer declaración y pago anual del impuesto Global Comple-mentario, sirviéndole el impuesto único pagado de “crédito”al Global Complementario, en la forma que analizaremosmás adelante.

Respecto de las rentas derivadas del trabajo indepen-diente (profesiones liberales y cualquiera otra profesión uocupación lucrativa), la Ley de Impuesto a la Renta –en sutexto vigente hasta el 31-12-1983– gravaba estas rentas conel impuesto cedular de Segunda Categoría propiamentetal, ya que era un tributo de tipo proporcional, con tasadel 7% (antiguo art. 43 Nº 2). En relación a estas mismasrentas el titular de ellas debía tributar en impuesto Glo-bal Complementario o Adicional, según el caso. En estaforma, las rentas provenientes del trabajo personal inde-pendiente quedaban gravadas normalmente: primero, conel impuesto cedular de Segunda Categoría, con tasa pro-porcional del 7%, y, luego, con el impuesto Global Com-plementario, de tasa progresiva, impuesto con el cual segravaban, además, cualesquiera otras rentas que hubie-ren podido corresponder al contribuyente por cualquiercausa u origen. La situación aquí descrita fue modificadapor la reforma tributaria contenida en la Ley Nº 18.293(D.O. 31-1-1984), la cual derogó este impuesto de Segun-da Categoría que afectaba a las rentas del trabajo inde-pendiente; sin embargo, la ley mantuvo toda la normativacontenida en la Ley de la Renta para determinar los in-gresos de estos contribuyentes, con el fin de que tales

rentas líquidas provenientes de su trabajo personal inde-pendiente las incluyan estos contribuyentes en su decla-




ración de rentas afectas al impuesto Global Complemen-tario o Adicional, en su caso, cuando sean percibidas:nuevo art. 43 Nº 2.120

En resumen, la situación actual de la tributación de lasrentas del trabajo es la siguiente: a) Respecto de las rentasprovenientes del trabajo dependiente (sueldos, salarios,pensiones y similares), tributan con el “impuesto único”,de tasas progresivas similares a las del impuesto GlobalComplementario, impuesto que es de declaración y pago

mensual, mediante el procedimiento de “retención” porparte del empleador o pagador de la renta; además, si elbeneficiario de este tipo de ingresos obtiene rentas deotras fuentes, deberá hacer declaración anual de impuestoGlobal Complementario, sirviéndole de abono el impues-to único pagado, en la forma que establece la ley; y b)Respecto de las rentas provenientes del trabajo indepen-diente (profesiones liberales y cualquiera otra profesión uocupación lucrativa), sus rentas se determinan bajo lasnormas y condiciones establecidas en la Segunda Catego-ría (arts. 42 Nº 2, 43 Nº 2, 50 y 51), pero no para afectarestas rentas a un impuesto de Segunda Categoría –actual-mente inexistente–, sino solamente para gravar tales ren-tas, cuando sean percibidas, con el correspondienteimpuesto Global Complementario o Adicional, según loscasos.

120El antiguo art. 43 decía: “El impuesto establecido en esta catego-ría se aplicará sobre la renta líquida imponible y conforme a las si-guientes tasas: 2. Rentas mencionadas en el Nº 2 del artículo anterior:7%”. El actual art. 43 dice: “Las rentas de esta categoría quedarán gravadas de la siguiente manera: 2. Las rentas mencionadas en el Nº 2 del

artículo anterior sólo quedarán afectas al impuesto Global Comple-mentario o Adicional, en su caso, cuando sean percibidas”.




2. R ENTAS DEL TRABAJO DEPENDIENTE. IMPUESTO UNICO A LOS SUELDOS, SALARIOS Y PENSIONES

2.1. El “hecho gravado” con el impuesto único

Conforme a lo previsto en el art. 42 Nº 1 de la ley, este impues-to grava las rentas de “sueldos, sobresueldos, salarios, premios,dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asi-milaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pa-

gada por servicios personales, montepíos y pensiones,exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a laformación de fondos de previsión y retiro, y las cantidadespercibidas por concepto de gastos de representación”.

El inciso 1º del art. 41 del actual Código del Trabajo121

expresa: “Se entiende por remuneración las contrapresta-ciones en dinero y las adicionales en especie avaluables endinero que debe percibir el trabajador del empleador porcausa del contrato de trabajo”. El art. 42 define los con-ceptos de sueldo, sobresueldo, comisión, participación y gratificación.

El “hecho gravado” con el impuesto único a que serefiere el art. 42 Nº 1 de la Ley de la Renta está represen-tado por la remuneración percibida por el trabajador delempleador por causa del contrato de trabajo. Para quehaya “hecho gravado” con el impuesto único será necesa-rio el cumplimiento copulativo de los siguientes requisi-tos: a) Que el trabajador perciba del empleador unaremuneración, esto es, un pago en dinero o una especieavaluable en dinero; b) Que tal remuneración tenga sucausa en un contrato de trabajo; y c) Que no se trate deingreso no constitutivo de renta.

121D.F.L. Nº 1, de 1994, del Ministerio del Trabajo y Previsión Social.




No constituyen “hecho gravado” con el impuesto úni-co:122

a) Las asignaciones de movilización, de pérdida decaja, de desgaste de herramientas y de colación, los viáti-cos, las prestaciones familiares otorgadas en conformidada la ley, la indemnización por años de servicio establecidaen los artículos 163 y 164 del Código del Trabajo y lasdemás que proceda pagar al extinguirse la relación con-tractual ni, en general, las devoluciones de gastos en quese incurra por causas del trabajo (art. 41 inc. 2º del C. delTrabajo).

b) Los gastos razonables de ida y vuelta en que incurrael trabajador para prestar sus servicios al empleador quelo hizo cambiar de residencia (art. 53 del C. del Trabajo);

c) El monto de las imposiciones obligatorias y/o vo-luntarias que se destinen a la formación de fondos deprevisión y retiro (art. 42 Nº 1 Ley de la Renta).

Las imposiciones que se aceptan como gastos son lascotizaciones previsionales que se efectúan en las Adminis-tradoras de Fondos de Pensiones ( AFP), de conformidadcon lo dispuesto en elD.L. Nº 3.500.

Cotizaciones obligatorias:

– 10% de su renta imponible para Fondo de Pensiones(art. 17D.L. Nº 3.500, de 1980).– 3%, aproximadamente, adicional de su renta impo-

nible para financiar pensiones de invalidez y sobrevivencia(art. 18D.L. Nº 3.500 de 1980).

122

Véase lo indicado en el análisis de los Ingresos no Renta, artícu-lo 17 Nos 13, 14, 16, 17, 18 y 20.




– 7% destinado a financiar prestaciones de salud (art. 91D.L. Nº 3.500 de 1980).

Cotizaciones voluntarias: – Del 1% al 10% de su renta imponible.

– Del 1% al 20% de la parte que exceda de la rentaimponible y no exceda de 120U.F. del último día del mesanterior al pago (art. 21, letras a) y b) delD.L. Nº 3.500).123

d) Los incrementos que experimenten las cuotas delos afiliados a las AFP en sus fondos de pensiones tampococonstituyen renta para los efectos de la Ley sobre Impues-to a la Renta.124

e) Tampoco constituye renta imponible para los trabajadores el monto de la cotización adicional que a peticiónde ellos efectúen sus empleadores a la Institución de Sa-lud Previsional (ISAPRE) a que esté afiliado el trabajador,cotización adicional que puede ser hasta del dos por cien-to de las remuneraciones imponibles.125

f) No constituyen “hecho gravado” con el impuestoúnico las remuneraciones o ingresos que pueda obtener eltrabajador, que aunque tengan su causa en el contrato detrabajo, la propia Ley de la Renta, en su artículo 17 o enotra norma legal, haya calificado de ingresos no constitutivos de renta, los cuales ya analizamos en el Capítulo Se-

123 Lo aquí señalado resulta de lo establecido en el D.L. Nº 3.500(D.O. 13-11-80) sobre Administradoras de Fondos de Pensiones, arts. 17,18, 21 letras a) y b) y 92.

124 Ver D.L. Nº 3.500, del año 1980, art. 22 inc. 2º, y art. 62.125El empleador puede deducir de sus PPM obligatorios el monto

de la cotización adicional aquí señalada; puede consultarse lo dispuesto

por el art. 8º, Ley Nº 18.566 (D.O. 30-10-86), modificado por el art. 19de la Ley Nº 18.717 (D.O. 25-5-88).




gundo, Sección II de este manual, y que, en síntesis, sonlos siguientes:

1) Indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea queconsistan en sumas fijas, rentas o pensiones (Nº 2º);2) La asignación familiar y los beneficios previsionales

(Nº 13). En este número se entienden incluidos diversosbeneficios que otorgan los departamentos u oficinas debienestar existentes en empresas del sector privado, cuyoanálisis está contenido en la Circular Nº 66, del 20 de mayo

de 1977, de Impuestos Internos;3) Asignaciones de alimentación y alojamiento (Nº 14);4) Gastos de traslación y viáticos (Nº 15);5) Sumas percibidas por concepto de gastos de repre-

sentación, pero únicamente respecto de los establecidospor ley (Nº 16);

6) Becas de estudio (Nº 18);7) Gratificaciones de zona establecidas o pagadas por

ley (Nº 27).8) Las indemnizaciones por años de servicio (Nº 13).

2.2. Sujeto pasivo del impuesto único. Sustituto

El sujeto pasivo o contribuyente del impuesto único a lossueldos, salarios, pensiones y similares, es la persona queobtiene la correspondiente remuneración o ingreso; sinembargo, respecto de estas rentas opera la institución de-nominada del “sustituto” o “agente de retención”, que esaquella persona que por disposición de la ley está obliga-da a cumplir las obligaciones materiales y formales de laobligación tributaria, en reemplazo del contribuyente. Enefecto, el artículo 74 Nº 1º de la ley obliga a las personas

que paguen rentas gravadas en el Nº 1º del artículo 42 aretener y deducir el monto del impuesto único que afecte




a tales rentas al tiempo de efectuar su pago, debiendoenterar los impuestos correspondientes hasta el día 12 delmes siguiente al pago de la remuneración afecta a impues-to único.126 La responsabilidad por el pago de los impues-tos sujetos a retención recae únicamente sobre las personasobligadas a efectuar la retención, siempre que acrediteque dicha retención se le efectuó. En caso contrario, laresponsabilidad recaerá también sobre las personas obli-gadas a efectuarla, sin perjuicio de que Impuestos Inter-

nos pueda girar el impuesto al beneficiario de la rentaafecta (art. 83).

2.3. Características del impuesto único

a) Es un impuesto personal, en cuanto atiende a la capaci-dad económica del trabajador para configurar la tasa apli-cable, dándole, además, un crédito personal contra elimpuesto equivalente al 10% de una unidad tributaria men-sual.127

b) Es un impuesto directo, en el sentido de que elpeso del tributo recae exclusivamente sobre el beneficia-rio de la renta, sin que tenga facultad legal para trasladar-lo a un tercero.

126Es lo que resulta de lo prescrito en el art. 78 inc. 1º en relacióncon el art. 74 Nº 1º de la Ley de la Renta, en concordancia con lodispuesto en el art. 6º del Decreto Supremo 291 del año 1976, reempla-zado por el art. 1º del Decreto de Hacienda 910, publicado en el DiarioOficial el 7 de diciembre de 1976.

127Cabe señalar que la Ley Nº 18.413 (D.O. 9-5-85) suprimió el cré-dito especial del 10% de una unidad tributaria de que gozaban estos

contribuyentes por cada persona que tuvieren a su cargo que dierenorigen al goce de asignación familiar.




c) Es un impuesto de tasa progresiva –al igual que elGlobal Complementario–, es decir, que la tasa del impues-to va aumentando a medida que crece la base imponible(art. 43 Nº 1º).

d) Es un impuesto que afecta solamente a las rentaspercibidas, siguiendo en tal sentido la característica gene-ral de las rentas de la Segunda Categoría (arts. 42 Nº 1º y 74 Nº 1º).

e) Es un “impuesto único” respecto de las cantidades alas cuales se aplique, lo que significa que si durante el añocalendario el contribuyente obtiene únicamente rentas gravadas en el artículo 42 Nº 1º u otras rentas exentas deGlobal Complementario, se entiende que con el pago delimpuesto único a los sueldos y salarios ha cumplido ínte-gramente con sus obligaciones tributarias de la Ley de laRenta, no correspondiéndole hacer declaración ni pagoanual del impuesto Global Complementario, sin perjuiciode que si obtiene dos o más rentas del trabajo dependien-te deba hacer reliquidación del impuesto, en la forma queexplicaremos más adelante (arts. 43 Nº 1º inc. 2º; 65 Nº 3ºinc. 2º, y 47).

3. R ENTAS DEL TRABAJO INDEPENDIENTE

3.1. Introducción

Estas rentas están señaladas en el art. 42 Nº 2º de la ley,según el cual se aplicará, calculará y cobrará un impuestoen conformidad a lo dispuesto en el artículo 43, sobre lassiguientes rentas: “2º Ingresos provenientes del ejercicio

de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesiónu ocupación lucrativa no comprendida en la Primera Ca-




tegoría ni en el número anterior, incluyéndose los obteni-dos por los auxiliares de la administración de justicia porlos derechos que conforme a la ley obtienen del público,los obtenidos por los corredores que sean personas natu-rales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y losobtenidos por sociedades de profesionales que presten ex-clusivamente servicios o asesorías profesionales”. El incisosiguiente agrega: “Para los efectos del inciso anterior se

entenderá por “ocupación lucrativa” la actividad ejercidaen forma independiente por personas naturales y en lacual predomine el trabajo personal basado en el conoci-miento de una ciencia, arte, oficio o técnica por sobre elempleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bie-nes de capital”.

3.2. Clasificación Están clasificadas en esta categoría todas aquellas personasnaturales que desarrollen una actividad lucrativa en la quepredomine el trabajo personal por sobre el empleo decapital.

Pueden distinguirse:

a) Profesionales titulados o habilitados para ejerceruna determinada actividad, realizada en forma indepen-diente;

b) Otras personas que, sin incluirse en la letra ante-rior, obtienen rentas del trabajo independiente, y dentrode ellas puede citarse a:

b.1) Auxiliares de la administración de justicia;

b.2) Corredor en que predomine el trabajo sobre elcapital;




b.3) Directores de sociedad anónima. Actualmente las rentas de los trabajadores indepen-

dientes no están afectas a impuesto cedular de SegundaCategoría, pero ellas siguen rigiéndose por las reglasdadas por la Ley de la Renta en dicha categoría, deter-minación que se hace con el solo objeto de gravar estasrentas con el impuesto Global Complementario o Adi-cional –según el caso– que pueda afectar al respectivocontribuyente.128

Como consecuencia de lo dicho, los trabajadores in-dependientes no se encuentran actualmente obligados apresentar declaración anual de impuesto de Segunda Ca-tegoría.129

128La Ley Nº 18.293 suprimió el impuesto de Segunda Categoría delas rentas del trabajo independiente, estableciendo una tasa decrecien-te para evitar la merma brusca de los ingresos fiscales; sin embargo,estas rentas continuaron clasificadas en la Segunda Categoría, mante-niéndose las disposiciones que regulan la determinación de ellas, peroesta determinación se continúa haciendo para el solo efecto de gravartales rentas con el impuesto Global Complementario o Adicional, se-gún corresponda.129 Así lo dice expresamente la Circular Nº 38 de Impuestos Inter-nos, de 26-6-1986, publicada en Boletín de Impuestos Internos Nº 391,de junio de 1986, págs. 21727 y ss.; sin embargo, la circular aclara quelas sociedades de profesionales referidas en el art. 42 Nº 2º continuaránsometidas a la exigencia de presentar en abril de cada año la declara-ción anual de impuestos a la renta (form. 22), documento en queúnicamente deberán declarar las retenciones y/o pagos provisionalesmensuales obligatorios a que estuvieren sujetas durante el ejercicio,

conforme arts. 74 Nº 2º y 84 letra b). Estas retenciones o PPM servirána los socios para el pago de sus impuestos personales.




3.3. Profesionales independientes

3.3.1. IntroducciónLas rentas percibidas por los profesionales en el desempe-ño libre e independiente de sus respectivas especialidades.Por “profesional” debe entenderse la persona que tengaun título o esté habilitada para ejercer una actividad deter-minada, según las normas de cada actividad profesional.

Es requisito esencial que el profesional ejerza su actividaden forma personal e independiente, ya que en caso con-trario pasa a tener la calidad de empleado, gravado comotal con el impuesto único de sueldos y salarios. Ejemplosde estos profesionales son: abogados, agrónomos, arqui-tectos, arsenaleras, auditores, contadores, dibujantes téc-nicos, técnicos laborantes, peluqueros, podologistas,técnicos profesionales no universitarios, etc.130

Estos profesionales pueden desarrollar la actividad in-dividualmente o agrupados. En este último caso, puedenorganizarse como:

a) Sociedad cualquiera (anónima o limitada), tribu-tando en Primera Categoría y en el Global Complementa-rio o Adicional, según corresponda. Debe indicarse aquí que esta organización jurídica no determina per se la tribu-

tación de los servicios prestados con el Impuesto al Valor Agregado;131

130Circular Nº 21, de 23 de abril de 1991.131Esta tributación depende de que el servicio sea de aquellos com-

prendidos en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, esdecir, de la esencia mercantil o comercial del servicio, aspecto que

regularmente no concurre en los servicios prestados por profesionalesliberales.




b) Constituir una agrupación (comunidad, sociedad dehecho u otra) afecta a Segunda Categoría.132 En este caso,los asociados tributan con el global complementario con-forme a su participación en la agrupación, en el año tribu-tario en que se han percibido los ingresos por la entidad;

c) Constituir una sociedad de profesionales (incluidaslas sociedades de hecho y las comunidades)133 afecta aPrimera Categoría, para fines tributarios.

La primera opción se encuentra descrita en otros apar-tados de esta obra (Primera Categoría y Global Comple-mentario o Adicional). La segunda opción no representaen principio beneficio alguno para el profesional, pues sutributación en el impuesto personal se efectúa en formainmediata, terminado el año comercial respectivo, por lasrentas que en la entidad respectiva le correspondan. Final-mente, la denominada “sociedad de profesionales para efec-tos tributarios” está afecta a Primera Categoría, presentandola posibilidad de postergar la tributación personal de losprofesionales que en ella participan.

3.3.2. Sociedad de profesionales134

Las rentas obtenidas por sociedades de profesionales quepresten exclusivamente servicios o asesorías profesionales.

132El art. 42 Nº 2º en su inciso final expresa: “En ningún caso queda-rán comprendidas en este número las rentas de sociedades de profesio-nales que exploten establecimientos tales como clínicas, maternidades,laboratorios u otros análogos, ni de las que desarrollen alguna de lasactividades clasificadas en el artículo 20”.

133Según afirma Impuestos Internos en la circular Nº 21 de 23 deabril de 1991, apartado II, letra C, Nº 3, párrafo segundo.

134

Véase al respecto Circular Nº 21, de 23 de abril de 1991, tantas veces citada.




Estas sociedades deben estar integradas sólo por profesio-nales (personas naturales) y el objeto social debe ser exclu-sivamente la prestación de servicios o asesorías profesionales,sin perjuicio de que para prestar estos servicios o asesoríasla sociedad pueda contratar los servicios de otros profesio-nales de la misma especialidad de los socios o de otra quesea afín o complementaria de la de éstos. También la so-ciedad de profesionales podrá tener entre sus socios a unasociedad de personas, siempre y cuando esta última tam-

bién sea una sociedad de profesionales. Indiscutiblemen-te, la sociedad podrá también contratar el personal auxiliarque necesite. No quedan clasificadas en la Segunda Cate-goría las rentas obtenidas por sociedades de profesionalesen que todo o parte del capital esté orientado a fines oactividades distintos de la prestación de servicios o aseso-rías profesionales, o en que uno o más de los socios sóloaporten capital, o en que uno o más de los socios sea unasociedad anónima.La Ley 135 faculta a las sociedades de profesionales quepresten exclusivamente servicios o asesorías profesionales, paraque declaren sus rentas de acuerdo con las normas de laPrimera Categoría, sujetándose en tales casos a las disposicio-nes de la citada categoría para todos los efectos de la Ley dela Renta. Las consecuencias tributarias de esta opción se en-cuentran debidamente explicadas en la Circular Nº 21 deImpuestos Internos, de 23 de abril de 1991. En razón de quese trata de una situación de excepción, cuando una sociedadprofesional tributa conforme a las normas de la Primera Ca-tegoría deberá indicar tal circunstancia en las boletas de ho-norarios que emita con una nota o leyenda como la siguiente:

135

La Ley Nº 18.682 (D.O. 31-12-87) intercaló un nuevo inciso alNº 2º del art. 42 de la Ley de la Renta.




“Sociedad de profesionales sujeta a las normas de la PrimeraCategoría conforme al inciso 3º del número 2º del art. 42 dela Ley de la Renta”. La sociedad de profesionales que optepor declarar de acuerdo a las normas de la Primera Catego-ría no puede volver a declarar conforme a la Segunda Cate-goría, ya que la opción es irreversible.

3.4. Trabajadores independientes

3.4.1. Regla general

Toda persona que desarrolla una ocupación lucrativa enforma independiente, estará incluida en esta categoría. Seclasifican también en la Segunda Categoría aquellas perso-nas naturales que, sin ser profesionales, obtengan rentasdel trabajo en forma independiente, siempre que cum-plan los siguientes requisitos:a) Ser personas naturales;

b) Ejercer la actividad en forma independiente;c) Predominio del trabajo personal sobre el empleo

de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes decapital, y

d) Que el trabajo personal esté basado en el conoci-miento de una ciencia, arte, oficio o técnica.

A vía ejemplar puede mencionarse a fotógrafos, artis-tas, magos, escritores, profesores de baile, quirománticos y trabajadores manuales en general.

3.4.2. Auxiliares de la administración judicial

También se clasifican en la Segunda Categoría los auxilia-res de la administración de justicia, tales como procurado-




res del número, receptores, archiveros judiciales, notarios,secretarios, conservadores de bienes raíces, de comercio y de minas, depositarios, interventores, peritos judiciales, etc.

3.4.3. Corredores sin capital

Corredores que no empleen capital. Los corredores, porregla general, tributan en la Primera Categoría; por excep-

ción se clasifican en la Segunda Categoría cuando se tratede personas naturales cuyas rentas provengan exclusivamentede su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital.Obviamente, la exigencia del trabajo o actuación personalno excluye la intervención de personal auxiliar, pero se haentendido por Impuestos Internos que no es admisible laintervención de empleados o de terceras personas para labúsqueda y obtención de negocios, ni en la realización delas operaciones encomendadas por los clientes. En cuantoal requisito de no emplear capitales, se refiere al capitalpara efectuar transacciones u operaciones de corretaje, noconsiderándose al efecto el valor de las instalaciones y útilesde oficina. Tampoco influye el hecho de que el corredorsea propietario de la oficina en que desarrolla su trabajo.

3.4.4. Directores de sociedad anónima Asimilación a las rentas de Segunda Categoría de las partici-paciones y asignaciones de directores de sociedades anóni-mas.136 El artículo 48 de la ley señala que las participaciones

136 Ver Circular Nº 30 de Impuestos Internos (D.O. 12-6-91) sobre

tributación de participaciones o asignaciones percibidas por los direc-tores o consejeros de Sociedades Anónimas.




o asignaciones de los directores o consejeros de sociedadesanónimas quedarán afectas a los impuestos del TítuloIII (Glo-bal Complementario) oIV (Adicional), según corresponda.Por otra parte, cabe señalar que las sociedades anónimas quepaguen a sus directores estas participaciones o asignacionesestán obligadas a retenerles por impuesto la tasa provisionaldel 10% (art. 74 Nº 3º), obligación que nace cuando la rentase pague, abone en cuenta, se contabilice como gasto, sedistribuya, retire, remese o se ponga a disposición del intere-

sado, cualquiera sea el hecho que ocurra en primer lugar(art. 82). Por consiguiente, la retención se aplica sobre rentapercibida y no simplemente devengada, siguiendo en estamateria la regla general de Segunda Categoría.

3.5. Características de las rentas del trabajo independiente

a) Se trata de rentas provenientes exclusivamente del tra-bajo o bien de aquellas en cuya obtención predomina elesfuerzo físico o intelectual sobre el empleo de capitales;además, debe tratarse de un trabajo independiente, ya quede lo contrario se aplica el impuesto único, al cual noshemos referido en la Sección Segunda de este Capítulo.

b) Se incluyen en esta Segunda Categoría solamente ren-tas percibidas, esto es, aquellas que han ingresado material-mente al patrimonio del contribuyente, sin que importe siellas se han devengado o no con anterioridad.137 Concordan-te con esta característica, la ley sólo acepta como “gasto”,para la determinación de la renta líquida imponible de estos

137

Consultar al efecto las normas contenidas en los artículos 42Nº 2º y 50 inc. 3º.




contribuyentes, el desembolso efectivamente hecho duranteel ejercicio. Por consiguiente, esta característica marca unaimportante diferencia entre las rentas de Primera y de Se-gunda Categoría, ya que, como lo vimos oportunamente,tratándose de rentas afectas al impuesto de Primera Catego-ría, lo normal es que se gravan no sólo las rentas percibidas,sino también las simplemente devengadas, y, por lo mismo,para determinar la renta imponible se aceptan como gastoslos efectivamente pagados y también los adeudados.

c) La renta líquida de Segunda Categoría forma partede la “base imponible” para la aplicación del impuestoGlobal Complementario o Adicional del contribuyente.

III. EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO138

1. CONCEPTO

Se denomina “Impuesto Global Complementario” aqueltributo que grava a las personas naturales, con domicilio oresidencia en Chile, en relación al conjunto de sus rentas,sean de fuente chilena o extranjera.

2. ORIGEN

EN

CHILE

DEL

IMPUESTO

GLOBAL

COMPLEMENTARIO

La primera ley sobre impuesto a la renta en Chile fuepromulgada el 2 de enero de 1924, bajo el Nº 3.996. En

138La Ley Nº 18.985 (D.O. 28-6-90) introdujo diversas modificacio-nes a los artículos de la Ley de la Renta, relativos al impuesto Global

Complementario (arts. 54, 55 y 56), los que se explican en CircularNº 53 de Impuestos Internos (D.O. 24-10-90).




esta ley se establecieron impuestos de categoría con tasasproporcionales, sin crearse el impuesto Global Comple-mentario, no obstante que se le incluía en el proyecto delEjecutivo. La razón de ello estuvo en que el Senado consi-deró contrario al texto de la Constitución de 1833 estable-cer un impuesto de tipo progresivo, ya que dichaConstitución sólo autorizaba impuestos en proporción a loshaberes de los contribuyentes, y no en la “progresión oforma que fije la ley”, frase que constituyó una innovación

de la Constitución de 1925.139

Conforme a los anteceden-tes señalados, el impuesto Global Complementario se in-trodujo en nuestra legislación en virtud del Decreto Ley Nº 330, de 12 de marzo de 1925. Desde el comienzo tuvolas características de impuesto progresivo y personal, encuanto en su aplicación se consideraban factores persona-les del contribuyente, como su estado civil, cargas de fami-lia, etc. Asimismo, a diferencia de los impuestos cedulares,el Global Complementario no es discriminatorio de lasrentas, esto es, que al establecer la escala de tasas no seconsidera si las rentas provienen del capital, del trabajo oson mixtas, por lo que cualquiera sea el origen de la rentaello no tiene influencia para la aplicación del impuesto.La Ley Nº 15.564 (D.O. 14-2-64) amplió considerablementela cobertura del impuesto, al incluir como hecho gravadolas rentas exentas de impuesto de categoría e incluso lasexentas de impuesto Global Complementario, si bien res-pecto de estas últimas sólo se las considera para calcular laprogresión en relación a las rentas afectas, en la formaque explicaremos más adelante.

139 El Impuesto sobre la Renta, de Alvaro Rencoret Bravo, Editorial Jurídica de Chile, año 1950, págs. 268 a 270.




3. SISTEMA TRIBUTARIO IDEAL

Con ocasión de la reforma tributaria aprobada en el año1964 bajo la Ley Nº 15.564, el Gobierno de la época seña-ló que el ideal en materia de tributación de rentas era elimpuesto único progresivo, pero se dieron diversas razo-nes sobre las dificultades para poner en práctica de un díapara otro un sistema tributario semejante; sin embargo,con el objeto de acercarse a este ideal del impuesto único

progresivo, el Gobierno propuso y obtuvo que las antiguasseis categorías de impuesto cedular se redujeran sólo ados, manteniéndose los impuestos Global Complementa-rio y Adicional. Posteriormente, al dictarse por la JuntaMilitar la actual Ley de la Renta, contenida en el DecretoLey Nº 824 (D.O. 31-12-74), el Gobierno –a través del Mi-nistro de Hacienda– insistió en el mismo planteamiento,140

expresando: “Un sistema tributario ideal, desde el puntode vista de la equidad, consistiría en un esquema impositi- vo progresivo y único, a nivel de una base homogénea y amplia que incluyese todos y cada uno de los incrementosde patrimonio de las personas naturales, prácticamentesin diferenciar o distinguir el tratamiento a las distintascausas o fuentes de dichos incrementos. Lo que interesa,en última instancia, es el efecto neto total que los tributosproducen a nivel de las capacidades de pago o ingresos delos habitantes del país, y por ende, este resultado final serámejor conocido y definido cuando puedan agruparse losdistintos sistemas impositivos en un padrón común. Cons-

140Lo dicho aparece claramente señalado en el discurso sobre el rolde la política tributaria en el desarrollo económico nacional, pronun-ciado por don Jorge Cauas L., Ministro de Hacienda, discurso publica-

do en la obraLa Reforma Tributaria. Sus efectos económicos, U. de Chile,Depto. de Economía, 1978 (pág. 27 del discurso).




truir un sistema tributario justo en base a la adición y superposición de tributos parciales y limitados, es una ta-rea extraordinariamente compleja y difícil, donde corrien-temente se termina por un conjunto de efectos ambiguos,con frecuente violación tanto de la progresividad como dela equidad horizontal. Es por ello que, dentro de las limi-tantes que toda realidad empírica introduce y de acuerdoa lo que es factible de implementar, hemos tratado de quela reforma avance hacia una agrupación de rentas en una

base única, a la que se aplicará el Impuesto Unico al Tra-bajo, o el Global Complementario o Adicional, según co-rresponda. Creemos que es la única manera práctica deacercarse al ideal planteado”.

4. L A JUSTICIA TRIBUTARIA EN EL IMPUESTO GLOBALCOMPLEMENTARIO

El impuesto Global Complementario es de tasa progresiva, loque significa que va aumentando a medida que se acrecientala renta del contribuyente. La progresión es por tramos y estáindicada en el artículo 52 inciso 2º de la ley. El primer tramode rentas corresponde a las que exceden de 10 unidadestributarias anuales (UTA ) y no sobrepasen las 30, cuya tasa esdel 5%; a medida que cada tramo va incrementando el ingre-so del contribuyente, la tasa sube notablemente, en formaque si la renta excede de 70UTA el tramo comprendidoentre esta cantidad y las 90UTA tributa con el 25%. Si larenta del contribuyente excede de 120UTA , sobre el excesola tasa de Global Complementario es de 45%.141

141

La escala de tasas del artículo 52 fue fijada por la Ley Nº 19.247art. 1º letra h), Diario Oficial de 15-09-93.




Tradicionalmente se ha considerado que el impuestoGlobal Complementario es el tributo directo a la rentaque mejor cumple con los fines de justicia tributaria, “pues-to que además de acumular todas las rentas del contribuyente, considera su situación personal. Por estas razonesse ha procurado por todos los medios que la renta netaglobal refleje la real capacidad contributiva, para lo cualha sido necesario incluir las rentas exentas de impuesto decategoría y también, aun cuando sólo para efectos de cal-

cular la progresión, aquellas que están exentas de esteimpuesto”.142 El profesor francés Beltrame, tratando de laprogresividad del impuesto a la renta, señala que “se justi-fica generalmente por la comprobación más objetiva deque los gastos considerados necesarios en un estado socialdado absorben una mayor proporción de pequeñas quede grandes rentas. En consecuencia, al tener los ricos másdisponibilidades financieras por encima del mínimo vitalsocialmente admitido, es pues normal reclamarles una con-tribución fiscal superior, y tanto más cuanto puede supo-nerse que la utilidad social de las cantidades de esta formarecaudadas es superior a la que resultaría de su libre em-pleo por los contribuyentes”.143

Finalmente, cabe señalar que hay quienes desde hacealgún tiempo vienen cuestionando la justicia tributaria delimpuesto a la renta como uno de los tantos mitos econó-

142 Palabras del mensaje con que el Ejecutivo envió al CongresoNacional el proyecto de reforma tributaria, que pasó a ser Ley Nº 15.564(D.O. 14-2-64), ley que amplió considerablemente el campo de aplica-ción del impuesto Global Complementario: verReforma Tributaria, deLindor Pérez C. y otros, ya citada, Editorial Jurídica de Chile, año 1966,pág. 183.

143Los Sistemas Fiscales, por Pierre Beltrame, versión castellana de J.García Bosch, ediciones Oikos-tau S.A., Barcelona, año 1977, pág. 58.




micos, señalando que en realidad “se trata de una tributa-ción injusta, restrictiva del desarrollo y perjudicial para laimagen financiera de Chile en el exterior”,144 y que podríaser reemplazada con éxito por una tributación al gasto y,en particular, al consumo de los bienes que tienen carác-ter más suntuario. Dada la naturaleza de este libro, que esde tipo jurídico y no económico, nos limitamos sólo aseñalar en forma escueta los controvertidos criterios queexisten para apreciar la justicia o injusticia del impuesto

progresivo a la renta.

5. SUJETO PASIVO DEL IMPUESTO

El sujeto pasivo del impuesto Global Complementario esla persona natural con domicilio o residencia en Chile.También son sujetos pasivos de este tributo las personasnaturales o patrimonios a que se refieren los artículos 5º,7º y 8º de la ley, esto es, las comunidades hereditarias, lospatrimonios fiduciarios y los funcionarios que presten servicios a Chile fuera del país.

En relación a los cónyuges como sujetos pasivos delimpuesto Global Complementario, debemos distinguir siestán casados bajo el régimen de sociedad conyugal, sepa-ración de bienes o régimen de participación en los ganan-ciales. En el primer caso la ley los considera un solo sujetopasivo, ya que deben efectuar una declaración conjunta desus rentas, lo que es de gran importancia atendido el carác-ter progresivo de este impuesto. Si los cónyuges están casa-dos bajo el régimen de participación en los gananciales ode separación de bienes, ya sea separación convencional,

144

El Mercurio de Santiago, edición de 21 de abril de 1979, artículodenominado “El impuesto personal a la renta”.




legal o judicial, declararán sus rentas independientemen-te, regla que también es aplicable al caso de separaciónparcial contemplada en el artículo 150 del Código Civil,respecto de la mujer casada que ejerza un empleo, oficio,profesión o industria en forma separada de su marido. Porexcepción, los cónyuges que hayan pactado separación to-tal de bienes continuarán obligados a presentar declara-ción conjunta de sus rentas para los efectos del impuestoGlobal Complementario, si no han liquidado entre ellos la

sociedad conyugal o conservan bienes en comunidad ocuando cualquiera de ellos tenga poder del otro para ad-ministrar o disponer de sus bienes. Las normas aquí seña-ladas resultan de lo prescrito en el artículo 53 de la ley,modificado por Ley Nº 19.347 (D.O. 17-11-94).

6. HECHO GRAVADO

El “hecho gravado” con el impuesto Global Complementa-rio está representado, según los casos, por las rentas perci-bidas, retiradas, devengadas o presuntas, ya sea que dichasrentas sean de fuente chilena o extranjera. La “renta” estádefinida en la ley (art. 2º Nº 1º) como “los ingresos queconstituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa oactividad y todos los beneficios, utilidades e incrementosde patrimonio que se perciban o devenguen, cualquieraque sea su naturaleza, origen o denominación”.

7. OPORTUNIDAD DE LA TRIBUTACIÓN

La persona natural contribuyente de Global Complemen-

tario debe tributar en este impuesto por todas las rentaspercibidas y retiradas que no estén expresamente excep-




tuadas. El propietario de empresas, al retirar rentas tribu-tables de la sociedad de personas o al recibir dividendosde la sociedad anónima, deberá incorporarlos también asu Global Complementario. El socio debe incorporar tam-bién a su impuesto personal los retiros que la ley le presu-me (gastos rechazados del artículo 21).

Excepcionalmente, el contribuyente puede quedar afec-to a Global Complementario aun antes de percibir o reti-rar la renta, cuando ella se ha devengado en los casos que

señala el artículo 54. También debe incluir en su declara-ción de impuesto Global Complementario las rentas pre-suntas.

8. C ARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO GLOBALCOMPLEMENTARIO

El Impuesto Global Complementario afecta –como ya he-mos dicho– al conjunto de rentas de las personas natura-les con domicilio o residencia en Chile, incluyendo tantolas de fuente chilena como extranjera. Este impuesto pre-senta características propias, de las cuales podemos seña-lar las siguientes:

a) Es un impuesto personal, en cuanto a que el factor

determinante de su aplicación está representado por lacapacidad contributiva del titular de las rentas.b) Es un impuesto directo, ya que afecta a la persona

beneficiaria de la renta, sin que ésta tenga facultad legalpara trasladar el peso del tributo a un tercero. La circuns-tancia de ser un impuesto directo es precisamente la quepermite la aplicación perfeccionada de la progresividad

del impuesto –a que luego nos referiremos–, facilitando laredistribución del ingreso nacional.




c) Es un impuesto de tasa progresiva (art. 52), en ra-zón de que la tasa del tributo aumenta al irse acrecentan-do la renta del contribuyente. Para ser más precisos aún,podemos expresar, junto con Charles M. Allan,145 que “unimpuesto progresivo es el que toma una proporción cre-ciente de la renta conforme la renta aumenta”, agregandoque en el impuesto progresivo no se trata simplemente deque el rico pague más que el pobre, sino que la propor-ción de la renta que toma el impuesto crece al aumentar

la renta. La progresividad puede ser simple o por tramos.En el caso del Global Complementario la progresividad espor tramos, lo que significa “que para liquidar el impues-to deben irse aplicando y sumando los porcentajes quecorresponden a las cantidades iniciales, de tal modo quese descompone el monto imponible en tantos porcentajes –tramos– como establezca la respectiva escala”.146 Esteprocedimiento permite obtener una cantidad menor y másajustada a la justicia que la progresividad simple o pura,que es más burda. Un ejemplo aclarará el asunto.

1. D ATOS

Renta imponible anual: $ 15.000.000.Renta expresada en unidades tributarias anuales: 53UTA (aprox.)147

145 Charles M. Allan,La Teoría de la Tributación, Alianza Editorial,Madrid, año 1974, pág. 32.

146 Fundamentos Económicos de la Legislación Tributaria Chilena, de Ser-gio Carvallo Hederra, año 1967, pág. 91.

147

Unidad Tributaria Anual al 31 de diciembre de 1996, equivalentea $ 278.736.




Con el solo objeto de simplificar el cálculo del impues-to, el Servicio de Impuestos Internos publica cuadros con-forme a los cuales el contribuyente procede en la siguienteforma:

a) Ubica su renta dentro de la escala;b) En seguida, multiplica su renta por la tasa (factor)

correspondiente al referido tramo, y c) Finalmente, rebaja de la cantidad resultante la que

indica el cuadro.En todo caso, debemos tener presente que estos cua-

dros tienen sólo por objeto facilitar el cálculo del impues-

to por parte del contribuyente, pero que el resultado finalcorresponde al procedimiento de cálculo, tramo por tra-mo, que recién hemos explicado.

d) El impuesto Global Complementario puede afectar–según los casos– a rentas percibidas o retiradas por elcontribuyente, como también a rentas devengadas o a ren-tas presuntas. Hasta la dictación de la Ley Nº 18.293 (D.O.

31-1-84), la regla general era que tratándose de rentas dePrimera Categoría provenientes de empresas individuales

Progresión por tramos

Hasta 10UTA Exenta10 a 30UTA 5% = 1UTA

30 a 50UTA 10% = 2UTA

50 a 70UTA 15% = 0,45UTA

TOTAL IMPUESTO = 3,45UTA

$ 961.639,2

Progresión simple

53 UTA x 15% = 7,95UTA

TOTALIMPUESTO = 7,95UTA

$ 2.215.951,2

2. DESARROLLO




o de sociedades de personas, se afectaban al impuesto Glo-bal Complementario del empresario individual o socio tantolas rentas percibidas o retiradas de la empresa, como lassimplemente devengadas. Esta situación ha sido modifica-da desde la vigencia de la ley recién citada, en la formaque explicaremos al tratar de la base imponible para laaplicación del tributo (art. 54). En relación a las rentas deltrabajo, la norma era y continúa siendo que se tributa enel impuesto Global Complementario respecto de las ren-

tas percibidas.e) Es un impuesto de declaración y pago anual, sinperjuicio de la posible obligación de pagos provisionalesmensuales a que esté afecto el contribuyente.

Los contribuyentes gravados con el impuesto GlobalComplementario están obligados a presentar anualmenteuna declaración jurada de sus rentas afectas a este tributo,

siempre que las rentas –antes de efectuar cualquier rebaja– excedan, en conjunto, de diez unidades tributarias anua-les (art. 65 Nº 3).

La declaración anual de impuesto Global Complemen-tario debe presentarse en el mes de abril de cada año(art. 69 inc. 1º) y el impuesto se pagará –en la parte nocubierta con los pagos provisionales– en una sola cuotadentro del plazo legal para entregar la declaración y con- juntamente con ella (art. 72 inc. 1º). “La falta de pago noobstará para que la declaración se efectúe oportunamen-te”. Por último, cabe hacer presente que el impuesto cal-culado al término del ejercicio anterior al de la fecha de ladeclaración del tributo (normalmente al 31 de diciembre)se pagará reajustado conforme a la variación delIPC entreel último día del mes anterior al del cierre del ejercicio y el último día del mes anterior al del pago (reajusteIPC 30de noviembre al 31 de marzo siguiente).




estudiar los impuestos cedulares, que la ley daba un distin-to tratamiento a las rentas del capital que a las del trabajo,estando afectadas las primeras por una tasa más alta deimpuesto proporcional, que las segundas. En relación alimpuesto Global Complementario, como dice el profesordon Alvaro Rencoret, cesa “la discriminación entre rentasfundadas y no fundadas. Todas ellas se igualan desde elpunto de vista de su cuantía, considerando que, comoinstrumento de satisfacción de las necesidades de consu-

mo, valen lo mismo mil pesos en el comercio que milpesos ganados como sueldo o mil pesos obtenidos comodividendos de valores mobiliarios”.148

g) Actualmente, la tributación en el impuesto de Pri-mera Categoría representa un anticipo de la tributaciónfinal del propietario, ya sea con el impuesto Global Com-plementario o con el Adicional. Las relaciones entre elimpuesto de la empresa y el propietario se conocen en ladoctrina tributaria como la integración de los impuestos.Respecto de la integración entre los tributos de la empre-sa y de los propietarios (personas naturales), cabe distin-guir tres situaciones:a) Total independencia entre el tributo de la empresa y

el tributo del propietario. En este caso, la tributaciónde la empresa es autónoma de la tributación de lasrentas producidas por la empresa que le correspondaal propietario.

b) Integración parcial del impuesto de la empresa y delpropietario. Esto puede lograrse considerando el im-puesto pagado por la empresa como una deducción

148 El Impuesto sobre la Renta, de Alvaro Rencoret Bravo, Editorial Jurídica de Chile, año 1950, pág. 270.




(gasto) de la renta sobre la cual pagará impuesto elpropietario, o como un crédito.

c) Integración total del impuesto de la empresa y delpropietario. En este caso, el impuesto pagado por laempresa es deducido de la base sujeta a impuesto delpropietario (gasto) y además el monto pagado en laempresa representa un crédito para el propietario.Estas situaciones pueden ilustrarse como se indica a

continuación:

Antecedentes

Utilidad de la empresa: $ 100.Tasa de Primera Categoría: 15%Tasa efectiva de Global Complementario: 40%Se supone la distribución total de las utilidades por laempresa

Integración

Independencia Parcial Total

EmpresaUtilidad 100 100 100Impuesto PrimeraCategoría 15% s/100 15 15 15

PropietarioDistribución 100 100-15 = 85 100-15 = 85(Base Imp.) (gasto)

Impuesto Global 40 34 34-15 = 19Complementario 40% (crédito)

TOTAL Impuestos 55 49 34




Explicación

En el caso de la integración parcial, de la renta de la em-presa a distribuir se deduce el impuesto de Primera Catego-ría de la base que tributará en global; de este modo, elpropietario “ahorra” seis pesos por el solo efecto de la bajade su base afecta. En el último caso, o de integración total,además de poder rebajar la base afecta al impuesto GlobalComplementario, se concede un crédito en contra del im-puesto resultante de global complementario, con lo que el“ahorro” es aún mayor y la integración del impuesto de laempresa y del propietario es total.

En nuestro país, desde 1984 a 1989 el impuesto de laempresa se deducía de la base afecta a global complemen-tario del propietario (gasto) y además otorgaba un créditocontra el mismo impuesto personal (INTEGRACION TOTAL). Actualmente, la integración es parcial, constituyendo latributación de la empresa un crédito en contra del im-puesto del propietario, tal como se ilustra a continuación:

1. EMPRESA :Utilidad 1000Primera Categoría 15% s/1000 150

2. PROPIETARIO:Distribución o retiro total 850Incremento legal de la base 150Base afecta 1000Global Complementario 40% s/1000 400Crédito de Primera Categoría (150) A pagar en Global Complementario 250

Total carga de la empresa y propietario 400




h) ¿Tiene actualmente este impuesto el carácter decomplementario? El Título III de la ley denomina al tribu-to que estamos examinando: “Del Impuesto Global Comple-mentario”. La expresión “global” obedece a la circunstanciade que la base imponible de este tributo está representadapor el conjunto o globo de los ingresos del contribuyente,sea que provengan de rentas clasificadas en la Primera oen la Segunda Categoría, como también se consideran lasrentas exentas de impuestos de categoría e incluso las exen-

tas del propio impuesto Global Complementario, segúnmás adelante explicaremos. La expresión “complementa-rio” de este tributo obedece a la circunstancia de que enla concepción tradicional de la Ley de la Renta este im-puesto se aplicaba, por regla general, además del corres-pondiente impuesto de categoría. Así, por ejemplo, si unarenta provenía del capital, tributaba primeramente con elimpuesto cedular de Primera Categoría (tasa proporcio-nal), y luego el titular o titulares de la renta, ya gravadacon dicho impuesto, debía incluir esta misma renta, juntoa cualquiera otra que tuviera, para determinar la base im-ponible del impuesto Global Complementario (tasa pro-gresiva). Esta situación se ha venido modificando en formasustancial con el correr de los años, de manera que en laactualidad bien podemos afirmar que el tributo que esta-mos estudiando no configura una doble imposición a unamisma renta, es decir, ha dejado de tener el carácter deimpuesto que complementa o se adiciona al de la Primerao Segunda Categoría. En efecto, en relación al impuestocedular de Primera Categoría, el monto de este tributoconstituye un crédito contra el impuesto Global Comple-mentario o Adicional que corresponda pagar al contribuyente (art. 20 inc. 1º, en relación con arts. 56 Nº 3 y 63),

por lo que podemos decir que el impuesto de PrimeraCategoría no tiene el carácter de un tributo propiamente




tal, sino de un anticipo del impuesto Global Complemen-tario o Adicional, según el caso, del titular de las rentasrespectivas. En cuanto a las rentas clasificadas en la Segun-da Categoría, hemos ya explicado que las rentas del trabajo dependiente están afectas al impuesto único a los sueldos,salarios y pensiones, de forma que si el contribuyente sóloobtiene este tipo de ingresos, no tributa en el impuestoGlobal Complementario. En el caso de las rentas del tra-bajo independiente, si bien continúan clasificadas en la

Segunda Categoría, la Ley Nº 18.293 eliminó la tasa deeste tributo, de modo que la consideración de estas rentasen la Segunda Categoría es para el solo efecto de incluir-las en la declaración de impuesto Global Complementarioo Adicional del contribuyente. En resumen, el denomina-do impuesto Global Complementario ha perdido totalmen-te su carácter de impuesto complementario de los decategoría que tuvo en su origen.

IV. EL IMPUESTO ADICIONAL

1. CONCEPTO

Se denomina “Impuesto Adicional” aquel tributo de la Ley de la Renta que grava a las personas, sean naturales o jurídicas, que no tengan residencia ni domicilio en Chile,respecto de rentas que perciban o devenguen –según loscasos– de fuente chilena.

El nombre de “Adicional” obedece al hecho de queeste tributo se agregaba o adicionaba al que había afecta-do a la misma renta con el correspondiente “impuestocedular por categorías”. En la actualidad, esta situación

sólo se produce parcialmente, cuando el impuesto Adicio-nal grava rentas que han estado afectas al impuesto cedu-




lar de Primera Categoría, e incluso en esta situación cabeseñalar que la ley actual otorga al contribuyente de im-puesto Adicional un crédito por las rentas que hayan esta-do afectas al impuesto de Primera Categoría (art. 63). Enlos demás casos, el impuesto Adicional ha pasado a tenerel carácter de único respecto de las rentas a las cualesgrava, ya sea porque la propia ley lo dice expresamente(arts. 59 inc. penúltimo, y 60 inc. final) o bien porqueafecta a rentas de la Segunda Categoría del trabajo inde-

pendiente, que actualmente no están gravadas con esteimpuesto.

2. FINALIDAD DEL TRIBUTO

La finalidad del impuesto Adicional es establecer una tri-butación de renta respecto de las personas sin domicilioni residencia en Chile, que sea más o menos similar a laque afecta a las personas naturales con domicilio o resi-dencia en el país.

Como hemos explicado en el capítulo anterior, las per-sonas naturales con domicilio o residencia en Chile estángravadas en relación al conjunto de sus rentas –sean defuente chilena o extranjera– a un tributo de tasas progresivas (5% hasta 45%) denominado “impuesto Global Com-plementario”. Es un tributo personal, que consideraespecialmente la capacidad económica del contribuyente y persigue un fin redistributivo de la riqueza al gravar enmayor proporción las rentas altas, permitiendo el desarro-llo de programas gubernamentales de beneficio social enfavor de los sectores más desposeídos.

Tratándose de las rentas de fuente chilena obtenidas

por personas naturales o jurídicas que no tengan domici-lio ni residencia en nuestro país, no es posible determinar




la verdadera capacidad contributiva de las personas natu-rales a las cuales en definitiva correspondan estas rentas, ya que se desconocen las rentas que ellos puedan percibiren otros países en que tengan capitales. De aquí que nues-tro legislador ha establecido respecto de estas rentas unimpuesto de tasa proporcional, de fácil aplicación y cálcu-lo, que podría corresponder a la tasa media de impuestoGlobal Complementario de una persona natural domici-liada en Chile que tenga rentas de elevado monto. Esta

tasa proporcional es actualmente del 35%.149

En otros términos, el impuesto Adicional tiene porfinalidad sustituir o reemplazar al impuesto Global Com-plementario, respecto de las rentas de fuente chilena ob-tenidas por personas –naturales o jurídicas– sin domicilioni residencia en Chile.

3. PROBLEMAS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL

La aplicación del impuesto Adicional genera frecuente-mente un problema de doble tributación internacional delas rentas, convirtiéndose en esta forma en un factor quedificulta el aporte de capitales al país. En efecto, si unarenta de fuente chilena es percibida por una persona na-tural o jurídica con domicilio o residencia en país extranjero, normalmente dicha renta estará afecta a impuesto enambos países. En Chile pagará, primeramente, impuestocedular por categorías, y luego, impuesto Adicional, todoello por ser renta de fuente chilena, aplicándose como

149La tasa del 35% es la tasa general del impuesto Adicional, pero

debemos hacer presente que existe un gran número de tasas diferentesa la señalada, la mayor parte de las cuales es inferior a la ya indicada.




factor de jurisdicción tributaria el principio de la territo-rialidad (fuente geográfica). En el país extranjero, lo nor-mal será que esa renta estará también afecta a impuesto,establecido en base al factor de jurisdicción denominado“principio del domicilio o residencia del contribuyente”, obien en base al factor de la “nacionalidad” de éste. Con elobjeto de solucionar o aminorar los problemas de la dobletributación internacional, tanto el Código Tributario en suartículo 5º como la Ley de la Renta en su artículo 64 han

facultado al Presidente de la República para dictar normasal respecto; sin embargo, la solución de estos problemasrequiere la suscripción de convenios internacionales entrelos países interesados, cuya concertación resulta difícil porlos intereses económicos en pugna, ya que mientras lospaíses capitalizados luchan porque el factor domicilio oresidencia del contribuyente sea el que determine la apli-cación del impuesto a la renta, los países en vías de desa-rrollo defienden el principio de la fuente geográfica, estoes, el factor de la territorialidad. No obstante lo dicho, cabeseñalar que en los últimos años se han logrado algunosavances en el campo de los transportes internacionales.

4. ORIGEN Y EVOLUCIÓN DEL IMPUESTO A DICIONAL EN CHILE

El impuesto Adicional fue implantado en nuestro país porel Decreto Ley Nº 755, del año 1925, afectando solamentea las personas jurídicas extranjeras. Posteriormente se dic-tó la Ley Nº 10.343, del año 1952, que gravó con impuestolas remesas al extranjero, como medio de evitar la evasióntributaria a través de royalties, asesorías técnicas y otros

pagos semejantes, ordenándose su retención en la fuente.El impuesto señalado se reguló dentro de las normas de la




entonces Segunda Categoría, que afectaba a los dividen-dos, intereses, etc. Más tarde, al dictarse la Ley Nº 15.564,del año 1964, sobre Reforma Tributaria, se colocó esteprecepto dentro de las normas del impuesto Adicional, lascuales con ciertos ajustes y modificaciones son las incorpo-radas en el actual TítuloIV de la Ley (arts. 58 a 64, ambosinclusive).

Hasta la dictación de la Ley Nº 18.293 (D.O. 31-1-84),el impuesto Adicional afectaba tanto a las rentas percibi-

das como a las que sólo estaban devengadas. La ley reciéncitada, con el objeto de favorecer la capitalización de lasempresas, modificó las normas pertinentes, de manera queactualmente la regla general es que sólo quedan afectas alimpuesto Adicional las rentas que se remesen al exterior osean retiradas.150

En relación a la normativa legal relacionada con elimpuesto Adicional (TítuloIV de la Ley de la Renta), cabeseñalar que el ordenamiento de estas materias en dichotítulo es bastante defectuoso, ya que no traduce un esque-ma jurídico basado en principios generales, sino que setrata de disposiciones casuísticas, de redacción pesada, enque se mezclan situaciones con diferente inspiración y re-glamentación, especialmente en lo que dice relación conel régimen de declaración y pago del impuesto. Tambiénpuede observarse que los mismos artículos que establecenlos “hechos gravados” con el impuesto Adicional señalanexcepciones con tal extensión y detalle que dificultan lacomprensión de la norma general.

150Por excepción, el impuesto Adicional afectará a rentas simplemen-te devengadas cuando las rentas de la empresa no sean determinadas enbase a un balance general según contabilidad completa, como asimismo

en el caso de las rentas presuntas: art. 14. Nos remitimos al Capítulo IIIde este libro sobre la oportunidad en que son gravadas las rentas.




5. SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO A DICIONAL

Son sujetos pasivos del impuesto Adicional las personasnaturales o jurídicas que tengan domicilio o residenciafuera de Chile. Respecto de las personas naturales, pue-den serlo tanto las de nacionalidad extranjera como laschilenas, puesto que la calidad de sujeto pasivo de esteimpuesto no está determinada por la nacionalidad de lapersona que obtiene rentas de fuente chilena, sino por el

lugar de su domicilio o residencia.Sobre los conceptos de “domicilio” y “residencia” paralos efectos tributarios, nos remitimos a lo dicho en el Ca-pítulo III, Nº 6.2., de este libro, especialmente en cuanto aque debe estimarse como personas domiciliadas en Chilea aquellas que residen en el país con ánimo de permane-cer en él, entendiéndose que este ánimo no desaparecepor la sola ausencia o falta de residencia, si se conservanen Chile la familia o negocios que requieren de atenciónpersonal del contribuyente, aunque dicha atención sea es-porádica. “Residentes” son las personas que físicamentepermanecen en Chile más de seis meses, ya sea dentro deun año calendario o de dos años tributarios seguidos.151

151Cabe hacer presente que en opinión de Impuestos Internos, y no obstante el texto del art. 8º Nº 8º del C. Tributario, no sólo laspersonas naturales pueden tener la calidad de “residentes”, sino tam-bién las personas jurídicas, por lo que el impuesto Adicional, que,conforme al actual art. 58 Nº 2 (antiguo 60 Nº 2º), grava a “las perso-nas que carezcan de domicilio o residencia en el país”, afecta no sóloa los accionistas personas naturales, sino también a los accionistas

personas jurídicas (Boletín de Impuestos Internos de octubre de 1966,pág. 5168).




6. F ACTOR DE JURISDICCIÓN QUE DETERMINA LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO A DICIONAL

El factor de jurisdicción que permite a la ley tributaria chi-lena gravar rentas de personas domiciliadas o residentesfuera de Chile, sean extranjeras o chilenas, es el denomina-do “principio de la territorialidad”, conforme al cual se gravan todas las rentas de fuente chilena, entendiéndose portales aquellas que provengan de bienes situados en el país ode actividades desarrolladas en él, cualquiera que sea eldomicilio o residencia del contribuyente (art. 10 inc. 1º).La consideración de este factor de jurisdicción determina laaplicación del impuesto cedular de Primera Categoría, tra-tándose de rentas del capital; además, la ley establece unsegundo tributo de renta, considerando en este caso el fac-tor domicilio o residencia del contribuyente, de forma quesi se trata de personas naturales domiciliadas en Chile, que-

dan gravadas con el Global Complementario, y si el contri-buyente es persona natural o jurídica domiciliada en elextranjero, se le aplica el impuesto Adicional.

7. C ARACTERÍSTICAS DEL IMPUESTO A DICIONAL

Conforme al régimen establecido en nuestra actual Ley dela Renta, pueden señalarse como características del im-puesto Adicional las siguientes:

a) Es un impuesto personal en cuanto se aplica basadoexclusivamente en una situación personal del contribuyente, como es el hecho de que tenga su domicilio o resi-dencia en el país extranjero.152

152

En la primera edición de esteManual de Impuesto a la Renta, publi-cada el año 1981, señalamos que este impuesto era “real”; sin embargo,




b) Es un impuesto de carácter directo, ya que afecta ala persona beneficiaria de la renta, sin que la ley otorgue aésta el derecho o facultad para trasladar el peso del tribu-to a un tercero. Conforme al criterio oficial del Serviciode Impuestos Internos, si quien debe pagar a otro unarenta se obliga contractualmente a pagar también el im-puesto que la grava, el monto de este tributo debe consi-derarse que constituye para el beneficiario una nueva renta y como tal afecta a impuesto.

c) Es un impuesto de tasa proporcional, tasa que porregla general es del 35%, sin perjuicio de las numerosastasas especiales que diversas leyes han ido incorporandoen el art. 59 de la ley.

d) La regla general es que el impuesto Adicional gravaactualmente sólo las rentas que sean remesadas al exterioro retiradas por el contribuyente (arts. 14 y 58 y ss). Porexcepción, tributarán con este impuesto las rentas presun-tas, las cuales se afectarán en el período al cual correspon-dan, como asimismo las rentas devengadas de PrimeraCategoría que no se determinen en base a un balancegeneral, según contabilidad completa.

e) Este tributo grava, por lo general, rentas de fuentechilena que tributan con el impuesto cedular de Primera

Categoría, impuesto que da origen a un “crédito” contrael Adicional (art. 63 inc. 1º).

con mayor reflexión hemos pensado que debe dársele el carácter de“personal”, por la razón dada en el texto, y, además, porque reemplaza,tratándose de contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile, laaplicación del impuesto Global Complementario, que es, típicamente,un impuesto personal. Por lo demás, así combina la ley la aplicación del

impuesto real de Primera Categoría con el personal Global Complemen-tario o Adicional, según el caso.




f) A los contribuyentes afectos al impuesto Adicional,se les otorga un crédito contra dicho impuesto equivalen-te a la tasa del impuesto de Primera Categoría que afectóa las cantidades gravadas, conforme al artículo 63, y elmonto de este crédito se considerará como suma afectadapor el impuesto de Primera Categoría para el cálculo dedicho crédito.

De igual crédito gozarán los contribuyentes del Nº 2del art. 58, cuando se trate de rentas que formen parte de

su participación en las utilidades de una sociedad de per-sonas que sea accionista de una sociedad anónima o encomandita por acciones (art. 63 inciso segundo).

A este respecto debe recordarse la prohibición de apro- vechar como crédito la primera categoría pagada sobrerentas presuntas y la posibilidad de devolución reguladaen el artículo 63, inciso final.

8. EL HECHO GRAVADO CON EL IMPUESTO A DICIONAL:CLASIFICACIÓN

La Ley de la Renta reglamenta en los artículos 58 y si-guientes los diversos hechos gravados con el impuesto Adi-cional. En términos generales, podemos decir que el “hechogravado” con el impuesto Adicional es la renta de fuentechilena percibida por personas naturales o jurídicas quetienen su domicilio o residencia fuera de Chile. El análisisde la reglamentación legal permite concluir que la ley daun tratamiento diferente a estas rentas según ellas seanpercibidas por personas que tengan alguna vinculaciónmás o menos permanente con Chile o bien se trate deingresos que correspondan a personas que no tengan este

tipo de vinculación permanente. En el primer caso, lasrentas son de declaración y pago anual, mientras que en




el último caso opera el sistema de “retención en la fuen-te”, esto es, quien paga la renta deberá descontar la sumaa pagar –retener– el monto del tributo, enterándolo direc-tamente en arcas fiscales.153

V. IMPUESTO UNICO DEL ARTICULO 21.RETIROS PRESUNTOS Y SU TRIBUTACION ESPECIAL

1. OPORTUNIDAD EN QUE SE GRAVAN LAS RENTAS:CONSECUENCIAS JURÍDICAS

La ley sobre Impuesto a la Renta (D.L. Nº 824, del año1974) gravaba –como regla general– tanto las rentas perci-bidas por el contribuyente, como las simplemente deven-gadas, situación que se mantuvo hasta el año 1984, en quese dictó la Ley Nº 18.293, que modificó sustancialmenteeste sistema, de manera que –salvo algunos casos de ex-cepción– las rentas pasaron a quedar gravadas con el im-puesto personal al contribuyente –Global Complementarioo Adicional– en el momento de su percepción o retiro.

Como consecuencia de la modificación señalada, elartículo 21 de la Ley de la Renta –introducido por la Ley Nº 18.293– tuvo como objetivo evitar que los contribuyen-tes retiraran dineros o bienes de las empresas en formaencubierta, para evitar la tributación de tales retiros en el

153Sobre las modificaciones al impuesto Adicional a contar del año1984, pueden consultarse las siguientes circulares del Servicio de Im-puestos Internos: Nº 7, de 1-2-85, Boletín de Impuestos Internos, febre-ro 1985, págs. 19659 y ss; Nº 12, de 31-1-86, Boletín febrero 1986,págs. 21305 y ss; Nº 33, de 28-5-86, Boletín mayo 1986, pág. 21656; Nº 53,

de 21-10-86, Boletín octubre 1986, pág. 22119; Nº 54, de 28-10-86, igualboletín, pág. 22120, y Circular Nº 6, de 14-1-88, D.O. de 19-1-88.




impuesto Global Complementario o Adicional, según co-rresponda. De aquí que esta norma reguló determinadassituaciones tributarias en que el legislador estimó que ha-bía retiros encubiertos. En tales casos, tales retiros los gravala ley con el correspondiente impuesto Global Complemen-tario o Adicional, si tal retiro encubierto ha sido efectuadoen favor de un empresario individual o socio de una socie-dad de personas. Si tales retiros han operado en socieda-des anónimas o en comandita por acciones, los montos

correspondientes quedan gravados con un impuesto espe-cial del 35%, en calidad de impuesto único de la Ley de laRenta, impuesto que también se aplica a los contribuyen-tes afectos al impuesto Adicional señalados en el Nº 1 delartículo 58.

Posteriormente, en el año 1995 se dictó la Ley Nº 19.398(D.O. 04-08-95), que con el objeto de corregir evasionestributarias detectadas por el Servicio de Impuestos Inter-nos, en relación al uso de bienes de los activos de lasempresas por parte de sus dueños, socios, accionistas opersonas relacionadas, modificó este artículo 21 amplian-do los casos de “presunción de retiros” contemplados enla norma recién citada, gravando tales retiros presuntosen la misma forma ya expresada.

2. TEXTO DEL NUEVO ARTÍCULO21DE LA LEY DE LA R ENTA

Artículo 21. Los empresarios individuales y las sociedadesque determinen la renta imponible sobre la base de larenta efectiva demostrada por medio de contabilidad, de-berán considerar como retiradas de la empresa, al térmi-

no del ejercicio, independiente del resultado tributariodel mismo, todas aquellas partidas señaladas en el Nº 1 del




vos de la empresa ubicados en esos lugares. Igual trata-miento tendrá el uso o goce de los bienes de la empresa,ubicados en cualquier lugar, destinados al esparcimientode su personal, o el uso de otros bienes por éste, si nofuere habitual.

También se considerarán retiradas de la empresa, altérmino del ejercicio, las rentas presuntas determinadasen virtud de las normas de esta ley, y aquéllas prove-nientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos

35, 36 inciso segundo, 38 inciso segundo, 70 y 71, segúnproceda.Las sociedades anónimas y los contribuyentes señala-

dos en el Nº 1 del artículo 58, deberán pagar en calidadde impuesto único de esta ley, que no tendrá el carácterde impuesto de categoría, un 35% sobre las cantidades aque se refiere el inciso primero, con exclusión de los im-puestos de primera categoría, de este artículo y el impues-to territorial, pagados, y sobre las rentas que resulten poraplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36 incisosegundo, 38 inciso segundo, 70 y 71, según corresponda.Pagarán también este impuesto único las sociedades anó-nimas cerradas, siempre que éstas no se encuentren volun-tariamente sujetas a las normas de las sociedades anónimasabiertas, por los préstamos que efectúen a sus accionistaspersonas naturales.

En el caso de sociedades anónimas que sean socias desociedades de personas, se aplicará el impuesto del incisoanterior a las partidas que de acuerdo con los incisos pri-mero y segundo de este artículo deban considerarse retira-das de las sociedades de personas, salvo los impuestos deprimera categoría y territorial, pagados, calculando el re-ferido tributo sobre la parte que corresponda a la socie-

dad anónima y rebajando como crédito el impuesto dePrimera Categoría que afecte a dichas partidas.




Lo dispuesto en los dos incisos anteriores se aplicarátambién a las sociedades en comandita por acciones, peroel impuesto del 35% gravará sólo las cantidades que pro-porcionalmente correspondan a las utilidades de los so-cios accionistas. Lo que reste de las cantidades mencionadasse considerará retirado por los socios gestores.

En el caso de cesión o venta de derechos o cuotas quese tengan en sociedades de personas, sociedades de hechoo comunidades, las utilidades comprendidas en dicha ce-

sión o venta se gravarán cuando sean retiradas, sin perjui-cio de lo dispuesto en el artículo 41, inciso final.

3. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS “RETIROS PRESUNTOS”EN LAS EMPRESAS INDIVIDUALES Y SOCIEDADES DE PERSONAS

QUE DETERMINEN LA RENTA IMPONIBLE SOBRE LA BASEDE RENTA EFECTIVA DEMOSTRADA POR MEDIO

DE CONTABILIDAD 154-155

Respecto de este grupo de contribuyentes, debemos dis-tinguir para los efectos de la aplicación del Art. 21 lassituaciones siguientes: 3.1. Partidas que dan origen a laaplicación de esta presunción de retiro; 3.2. Items excep-tuados de la aplicación de esta presunción de retiro, y 3.3.Efectos tributarios provenientes de estas presunciones deretiro.

154 Entre las sociedades de personas debe entenderse incluida lasituación de los socios gestores en las sociedades en comandita poracciones, al igual que los socios en la sociedad de hecho y el comuneroen las comunidades.

155Sobre las modificaciones de 1995, véase Circular Nº 37 de 25-09-95

y Oficios Nº 465, de 13-02-96; Nº 407, de 8-02-96; Nº 1224, de 17-04-96 yNº 2297 de 19-08-96.




3.1. Partidas que dan origen a la aplicación de esta presunción de retiro

Se considerarán como retiradas de la empresa individual osociedad de personas las siguientes partidas:

3.1.1. Aquellas especificadas en el Nº 1 del art. 33, siem-pre que correspondan a retiros de especies o cantidadesrepresentativas de desembolsos de dinero que no deban

imputarse al valor o costo de los bienes del activo.Cabe recordar que el artículo 33 Nº 1 es el que estable-ce las partidas que deben agregarse a la “renta líquida”para determinar la renta líquida imponible de primeracategoría; entre estas partidas, para los efectos que anali-zamos, revisten especial importancia los retiros en especieefectuados por el empresario o socio; los gastos o desem-bolsos hechos por la empresa o sociedad en beneficio depersonas que tengan vinculación con la propiedad de laempresa o sociedad –en la forma indicada por la ley–, lacondonación de deudas, pagos de intereses excesivos,arriendos pagados o percibidos que se consideren despro-porcionados y otros beneficios similares.

3.1.2. Aquellas cantidades de dinero que la empresa o lasociedad preste al empresario o socio. Estas sumas se asimi-lan para efectos tributarios a un retiro de renta por partedel empresario o socio.

3.1.3. El monto en que la ley avalúa el beneficio que re-presenta para el empresario o socio el uso o goce a cual-quier título, o sin título alguno, de bienes del activo de laempresa o sociedad respectiva, siempre que tal uso o goce

no sea necesario para producir la renta. Igual tratamientode “retiro presunto” se aplica si el uso o goce del bien del




activo de la empresa se hace por el cónyuge o hijos noemancipados legalmente del empresario o socio.

Cabe señalar que la LeyPRESUME DE DERECHO que el valor mínimo del beneficio antes indicado será del 10%del valor del bien determinado para fines tributarios altérmino del ejercicio, o el monto equivalente a la depre-ciación anual si este monto fuere superior. En caso que eluso o goce recaiga sobre un bien raíz, la presunción dederecho respecto al valor del beneficio, es del 11% del

avalúo fiscal del bien raíz. Estas presunciones se aplicancualquiera sea el período en que se hayan utilizado losbienes en beneficio de las personas ya indicadas, o en laproporción que se justifique fehacientemente que se utili-zó el bien, si fuere inferior al año. Si el beneficiario hubie-re pagado a la empresa o sociedad por el uso o goce delbien una suma inferior, la que se presume de derecho, sedeberá considerar como retiro la diferencia hasta alcanzarel monto de la renta presumida.De acuerdo al criterio del Servicio de Impuestos Inter-nos, esta presunción de retiro se aplica aun en el caso quela importación, adquisición o construcción del bien se hayahecho conforme a un régimen de franquicia tributaria,como ocurre por ejemplo en los bienes raíces acogidos alD.F.L. Nº 2 del año 1959 sobre viviendas económicas. Es loque señala la Circular 37 publicada en el Diario Oficial del03-10-95.156

3.1.4. Las “rentas presuntas” determinadas por la ley, comoasimismo aquellas provenientes de la aplicación de lo dis-

156 Véase opinión discrepante de don Patricio Figueroa Velasco porlas razones expresadas en artículo publicado enGaceta Jurídica Nº 192,

del mes de junio de 1996, titulado “Franquicias Tributarias de las Vi- viendas Económicas”.




puesto en los artículos 35, 36 inciso 2º, 38 inciso 2º, 70 y 71, según corresponda.

Lo dispuesto por el artículo 21 en cuanto a que las“rentas presuntas” se afectan con los impuestos GlobalComplementario o Adicional en el ejercicio en que co-rresponda, está en armonía con lo dispuesto en el art. 14letra B) Nº 2.

De acuerdo a la disposición citada se consideran tam-bién retiradas:

a) La renta presumida en los casos en que no se lahaya podido determinar en forma clara y fehaciente (ar-tículo 35);

b) La renta mínima imponible de los contribuyentesque efectúen operaciones de importación y exportación(artículo 36 inciso 2º);

c) Renta líquida presunta de las agencias o sucursales

(artículo 38 inciso 2º);d) Rentas presumidas en relación a los gastos de vida einversiones del contribuyente (artículo 70), y

e) Rentas líquidas de contribuyentes que alegaren quesus ingresos o inversiones provienen de rentas exentas deimpuestos o afectas a impuestos sustitutivos o de un mon-to superior a las presumidas de derecho (artículo 71).

3.2. Items exceptuados de la aplicación de las presunciones de retiro

Conforme al texto del artículo 21, estos ítems son los si-guientes:

3.2.1. Gastos anticipados que deban ser aceptados en ejer-cicios posteriores;




3.2.2. Intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Muni-cipalidades y a organismos o instituciones públicas creadaspor ley;3.2.3. Pago de las patentes mineras en la parte que nosean deducibles como gasto;

3.2.4. Uso o goce de los activos de la empresa ubicados enlugares rurales, tratándose de empresas de la actividad agrí-

cola;3.2.5. Uso o goce de bienes del activo de la empresa, ubi-cados en cualquier lugar, destinados al esparcimiento desu personal, y

3.2.6. Uso o goce de bienes del activo de la empresa porpersonal de ella, si no es habitual.

3.3. Efectos tributarios provenientes de estas presunciones de retiros

El efecto propio de estas presunciones de retiro estableci-das por la ley en relación al empresario individual, sociode sociedades de personas, socio gestor de sociedades encomandita por acciones, socio de sociedades de hecho y comunero en comunidades, radica en que la cantidad dedinero correspondiente a la presunción de retiro aumentala base imponible del respectivo contribuyente, para losefectos de la aplicación del impuesto personal que puedaafectarlo, esto es, el impuesto Global Complementario o Adicional, según los casos. En esta forma, si el socio de

una sociedad de personas ha usado en su beneficio undepartamento con avalúo fiscal de $ 60.000.000, deberá




declarar en su base imponible del Global Complementa-rio, por el concepto ya indicado, una renta de $ 6.600.000,esto es, el 11% del avalúo fiscal del inmueble. Igual cosaocurrirá si el beneficiado ha sido su cónyuge o un hijomenor de edad.

4. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS RETIROS PRESUNTOSEFECTUADOS EN SOCIEDADES ANÓNIMAS Y CONTRIBUYENTES

DEL IMPUESTO A DICIONAL DEL ARTÍCULO58 Nº 1La Ley de la Renta (artículo 21 incisos 1º y 3º) estableceque las sociedades anónimas, al igual que los contribuyen-tes del impuesto Adicional señalados en el Nº 1 del artícu-lo 58, deberán pagar en calidad deIMPUESTO UNICO –queno tendrá el carácter de impuesto de categoría– un 35%sobre las cantidades o partidas que hemos señalado en elpunto 3.1 de esta sección; además, igual impuesto corres-ponde pagar a las sociedades anónimas cerradas que no seencuentren voluntariamente sujetas a las normas de lassociedades anónimas abiertas, por los préstamos que efec-túen a sus accionistas personas naturales.

“En el caso de sociedades anónimas que sean socias desociedades de personas, se aplicará el impuesto del incisoanterior a las partidas que de acuerdo con los inciso 1º y 2º de este artículo deban considerarse retiradas de las so-ciedades de personas, salvo los impuestos de primera cate-goría y territorial, pagados, calculando el referido tributosobre la parte que corresponda a la sociedad anónima y rebajando como crédito el Impuesto de Primera Categoríaque afecte a dichas partidas” (artículo 21 inciso 4º).

Por consiguiente, si los retiros presuntos a que se refie-

re el artículo 21 de la ley han beneficiado a un empresarioindividual o al socio de una sociedad de personas, el mon-




to de este retiro determina para el empresario o socio unamayor base imponible para la aplicación de su impuestopersonal de renta, esto es, Global Complementario o Adi-cional, según los casos. En cambio, si el retiro presuntobeneficia al accionista de una sociedad anónima o a uncontribuyente de impuesto Adicional del artículo 58 Nº 1,ello origina un tributo directo a la sociedad anónima ocontribuyente de Adicional, tributo que en carácter deImpuesto Unico tiene una tasa del 35%. Al no tener este

tributo el carácter de impuesto de categoría, no constituyecrédito contra los impuestos Global Complementario ni Adicional.

5. OPORTUNIDAD EN QUE DEBEN GRAVARSELAS UTILIDADES RETENIDAS EN LAS EMPRESAS CON OCASIÓN

DE LA VENTA O CESIÓN DE LOS DERECHOS SOCIALES

REPRESENTATIVOS DE DICHAS RENTAS

El artículo 21 en su inciso final dispone: “En el caso decesión o venta de derechos o cuotas que se tengan ensociedades de personas, sociedades de hecho o comunida-des, las utilidades comprendidas en dicha cesión o ventase gravarán cuando sean retiradas, sin perjuicio de lo dis-puesto en el artículo 41, inciso final”.

De acuerdo a la norma transcrita, las utilidades com-prendidas en la venta o cesión de derechos sociales no segravan con impuesto Global Complementario o Adicionalen el momento de la venta o cesión de los mencionadosderechos, sino cuando tales rentas sean retiradas efectiva-mente por el comprador o cesionario de los citados dere-chos, lo que es concordante con el sistema actual de la

Ley de la Renta, en el sentido de que mientras las utilida-des se mantengan en las empresas, los impuestos Global




abril de 1986. La Circular Nº 13 (D.O. 30-01-89) ha precisa-do el alcance de las modificaciones a este artículo introdu-cidas por la Ley Nº 18.775 (D.O. 14-01-89). Finalmente, laCircular Nº 37 (D.O. 25-09-95) ha precisado el alcance delas reformas de la Ley Nº 19.398 (D.O. 04-08-95).

DT FIGUEROA P. RENTA. Ley de Impuesto Sobre La Renta

Documents

Transcript of DT FIGUEROA P. RENTA. Ley de Impuesto Sobre La Renta