El amparo Tributario

1. Naturaleza jurídica

El amparo tributario configura un mecanismo adicional de protección de los derechos de los contribuyentes. Consagrado en los artículos 302 y siguientes del COT, se muestra acorde con el artículo 27 de la Constitución en el que se establece el derecho de todas las personas a ser amparadas por los tribunales en el goce y ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales.

Esta acción constituyó una de las innovaciones más importantes y destacadas del COT de 1982.[33] Su inclusión como mecanismo de protección de los administrados respondió a los lineamientos establecidos en el artículo 49 de la Constitución de 1961 que actualmente se corresponden con el artículo 27 del Texto Fundamental.

No obstante, debe dejarse en claro que el amparo tributario tiene una naturaleza específica que lo distingue del amparo constitucional. Como ya ha sido expuesto, el amparo tributario es un medio judicial previsto en el COT para proteger al administrado del retardo de la Administración Tributaria en resolver las peticiones o solicitudes que formulen los administrados con ocasión de la existencia de la relación jurídico tributaria; mientras que el amparo constitucional es una vía de protección de los derechos y garantías consagrados en la Constitución así como de aquellos inherentes a la personas que no figuren en el texto fundamental, y tiene como propósito restablecer la situación jurídica infringida o la situación que más se acerque a ella.[34]

El problema de asimilar el uno con el otro, o de creer que el amparo tributario es especie del género de amparo constitucional, deriva de la creencia de que el amparo tributario es un medio de protección del derecho de petición y oportuna respuesta consagrado en el artículo 51 de la Constitución. Ahora bien, si se parte de la distinción entre la protección de un derecho constitucional y de la garantía legal que tiene el administrado de que la Administración cumpla con sus obligaciones previstas en la ley, en particular aquellas contenidas en el COT, la diferencia entre ambos medios judiciales resulta más evidente.

En este orden de ideas es relevante destacar el criterio expuesto por la Sala Constitucional del TSJ en sentencia N° 654 del 30 de junio del 2000, conforme al cual:

“...considera esta Sala necesario partir de la premisa de que cuando la disposición que consagra el amparo tributario se refiere a las demoras excesivas en que incurra la Administración Tributaria al resolver sobre peticiones de los interesados, no es cualquier petición o solicitud, pues se trata únicamente de aquellas que pueden formular los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria, y las cuales debe resolver o responder la Administración Tributaria, en el lapso que establezca el Código Orgánico Tributario o las leyes especiales que en materia financiera le impongan tal obligación”

En tal sentido, en el amparo tributario el sujeto activo es “cualquier persona afectada” en el entendido de que la afectación debe derivar de la demora de la resolución de la petición que ese sujeto ha formulado a la Administración Tributaria, ya sea en calidad de contribuyente, responsable o de tercero con un interés legítimo de acreditar una obligación tributaria siendo el sujeto pasivo, únicamente, la Administración Tributaria.

Ahora bien cabe destacar la relevancia que al respecto tiene el artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) y su vinculación con el derecho constitucional de petición y oportuna respuesta. Conforme a este artículo en los casos en los que la Administración Tributaria no resolviere un asunto o recurso dentro de los correspondientes lapsos, se considerará que ha resuelto negativamente y el interesado podrá intentar el recurso inmediatamente siguiente, esta disposición consagra el “silencio administrativo negativo” que opera como una garantía legal de los administrados frente a la inactividad de la Administración.

En tal sentido, puede sostenerse que cuando la Administración ha incurrido en demoras excesivas al no resolver peticiones o solicitudes dentro de los lapsos que el COT establece para ello, el administrado debe considerar que su petición ha sido resulta negativamente conforme a lo previsto en el artículo 4 de la LOPA, pudiendo entonces, “...intentar el recurso inmediato siguiente...”. Esta misma regulación existe en el COT con la diferencia fundamental de que en él, cuando se trata de la resolución del jerárquico se prohíbe a la Administración dictar un acto expreso si el particular ha intentado ese recurso siguiente.

Pero, cuando el silencio se produce en el caso del procedimiento que debe dar lugar al acto definitivo, en materia tributaria, ante la omisión de la Administración, el particular cuenta con el amparo tributario.[35]

Por último, vale destacar que la naturaleza del amparo tributario pudiera conllevar a asimilarlo al recurso por abstención o carencia, en la medida en que con su ejercicio se pretende que el órgano jurisdiccional ordene a la Administración cumplir determinado acto previsto de manera concreta en la ley.

2. Objeto del recurso

El amparo tributario, según lo dispone el artículo 302, procederá cuando la Administración Tributara incurra en demoras excesivas en la resolución de las peticiones de los interesados y ellas causen perjuicios no reparables por los medios ordinarios previstos en el COT o en otras leyes especiales.

Puede afirmarse que el amparo tributario es el medio de defensa de los contribuyentes frente a la inactividad o actividad ineficiente de la Administración que le cause graves perjuicios que no son, ni podrán, ser reparados por los procedimientos administrativos o judiciales contemplados en el COT. Como bien apunta Ruan Santos, se trata de una fórmula de “amparo positivo” para impedir el perjuicio que pueda sufrir los contribuyentes a consecuencia de la abstención injustificada de la Administración y obtener de ella por vía de intervención judicial la adopción del acto solicitado. No se trata de un “amparo negativo” destinado a impedir o anular los efectos de un acto ilegal de la Administración Tributaria, lo cual, definitivamente sería objeto del recurso contencioso tributario.[36]

3. Condiciones de procedencia

En cuanto a las condiciones de procedencia del recurso, prevé el artículo 303 del COT que el amparo tributario deberá presentarse mediante escrito por ante el Tribunal competente. Tal escrito deberá especificar detalladamente las gestiones realizadas por el solicitante y el perjuicio que le ocasiona la demora. La norma no hace referencia a determinados requisitos de forma del escrito, lo lógico sería hacer extensible las disposiciones análogas referidas al recurso contencioso tributario.

De allí que el escrito presentado deberá cumplir con los requisitos contemplados en el artículo 340 del Código de Procedimiento Civil. Asimismo, esta acción podrá ser interpuesta por cualquier persona que vea afectada sus derechos frente a la falta de respuesta oportuna de la Administración Tributaria.

4. Efectos de la decisión

La decisión del amparo tributario está delimitada en el COT y específicamente deberá contener una orden para que la Administración Tributaria cumpla en un término señalado con el trámite o diligencia solicitada. Téngase en cuanta que el amparo tributario es una acción de cumplimiento, puesto que su finalidad es que la Administración Fiscal cumpla con la obligación que la ley le ha impuesto.

En lo que respecta al procedimiento, el Tribunal deberá fijar un lapso para que las partes presentes informes. Vencido tal lapso, el Tribunal dictará la decisión en la que se fijará el término para que la Administración Tributaria se pronuncie sobre el trámite omitido.

Adicionalmente, si el Tribunal lo considera pertinente, podrá sustituir la decisión administrativa, previo afianzamiento del interés fiscal comprometido. Por último, la decisión del amparo tributario será apelable en el sólo efecto devolutivo, dentro de los 10 días siguientes a su notificación.

La transacción judicial en materia tributaria

La transacción está definida en el artículo 1.713 del Código Civil como el contrato por el cual las partes mediante recíprocas concesiones, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual. Por su parte, el artículo 305 del COT dispone que las partes podrán terminar un proceso judicial pendiente mediante transacción homologada ante el juez competente.

En ese sentido, puede colegirse que el ordenamiento jurídico venezolano confiere una doble naturaleza a la transacción: en primer término la transacción puede ser calificada como un contrato, en atención a que tiene fuerza de ley entre las partes; en segundo término, la transacción es un mecanismo de autocomposición procesal en el que las partes, mediante recíprocas concesiones, determinan los límites de las situaciones jurídicas controvertidas, y de allí que esencialmente tenga efectos declarativos con carácter de cosa juzgada.

Debe entenderse que esta transacción opera como un medio de terminación anticipado del proceso contencioso tributario, por lo que los sujetos de la transacción judicial tributaria, son, necesariamente, el contribuyente recurrente y la Administración Tributaria que dictó el acto de efectos particulares recurrido. No obstante cabe destacar que la transacción debe estar limitada a las cuestiones de hecho y no a la interpretación de la norma. En efecto, la Comisión redactora del Modelo de Código Tributario para América Latina OEA/BID consideró que la adopción de la transacción como medio de extinción de la obligación tributaria no puede versar sobre la interpretación de normas tributarias, por cuanto ello significaría violar el principio de la legalidad tributaria.

En cuanto al sometimiento de las controversias tributarias a soluciones transaccionales, la doctrina clásica ha sostenido su imposibilidad. Ruan Santos sostiene que es absolutamente inadmisible la posibilidad de transacción por lo que respecta la validez o invalidez de un acto administrativo; de allí que no sea transigible el ejercicio de la potestad tributaria del Estado.[37] Brewer Carias sostiene que la República no puede válidamente otorgar como concesión recíproca, y como efecto de la transacción, la anulación de los actos administrativos fiscales pues éstos sólo pueden ser revocados por motivos de ilegalidad; tampoco puede la Administración celebrar una transacción en la que renuncie al ejercicio de la competencia tributaria para exigir para exigir y cobrar la deudas fiscales ya liquidadas.

En cuanto al procedimiento aplicable a la transacción, la misma deberá ser solicitada por el recurrente, antes del acto de informes mediante escrito que contenga los fundamentos de su solicitud. Una vez recibido por el Tribunal de la causa, se le dará curso mediante auto notificando a la Administración Tributaria. Una vez verificada la notificación se suspenderá la causa por un lapso de noventa (90) días continuos para que las partes discutan los términos de la transacción. Ese plazo puede ser prorrogado, a petición de las partes, por treinta (30) días más (artículo 307).

La Administración Tributaria, al ser notificada de la transacción, deberá formar un expediente del caso para remitirlo a la Procuraduría General de la República conjuntamente con su opinión respecto a la procedencia de la terminación anticipada. En el supuesto en el que la Administración Tributaria considerase totalmente improcedente la transacción propuesta, deberá notificar de ello al Tribunal de la causa, solicitándole la continuación del juicio.

De otra parte, la Procuraduría debe emitir una opinión no vinculante dentro de los treinta (30) días siguientes al recibo del expediente. La falta de opinión se considerará como la aceptación de llevar a cabo la transacción. Cabe destacar que no se requerirá la opinión de la Procuraduría cuando el asunto sometido a ella no exceda de mil unidades tributarias en el caso de personas naturales y cinco mil si se trata de personas jurídicas.

En el supuesto de que la Administración Tributaria considerase procedente la transacción, redactará el acuerdo correspondiente y lo comunicará al interesado dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes al recibo de la opinión de la Procuraduría o al vencimiento del lapso si fuere el caso. Una vez recibida la propuesta por el interesado, éste deberá responder por escrito a la Administración dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes, si se acoge al acuerdo o si por el contrario, lo rechaza.

Si el acuerdo es rechazado, el Tribunal debe ordenar la continuación del juicio en el estado en que se encuentre. Si se suscribe el acuerdo, una vez homologado por el Tribunal, se dará por terminado el procedimiento. Téngase en cuenta que la transacción homologada tiene la misma fuerza entre las partes que la cosa juzgada (artículo 306).

Debe acotarse que el auto de homologación es el mecanismo a través del cual se dota de ejecutoriedad a la transacción, en tal sentido viene a suplir la resolución judicial que faculta a las partes a solicitar al órgano jurisdiccional el cumplimiento del acuerdo transaccional.

El arbitraje tributario

Naturaleza jurídica

Dentro del conjunto de normas jurídico tributarias encontramos distintos indicios demostrativos de la presencia de acuerdos entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Muestra de ello lo es el acuerdo anticipado sobre precios de transferencia, previsto en los artículos 143 al 167 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en las consultas tributarias. Tales mecanismos facilitan a los contribuyentes conocer de antemano la posición de la Administración respecto al asunto concreto para que de esa forma se eviten juicios innecesarios. Es también conveniente recordar que el ordenamiento jurídico venezolano ha contemplado figuras de disposición fiscal, tales como la condonación y la reducción de la deuda tributaria.

El arbitraje tributario se encuentra previsto en los artículos 312 y siguientes del COT. Es un medio alternativo de resolución de conflictos cuya regulación general en Venezuela se encuentra contemplada en la Ley de Arbitraje Comercial.[39]

Entre las ventajas de la admisibilidad de medios de resolución alternativos de conflictos debe destacarse la celeridad para obtener una decisión, la economía y eventual reducción de costos al acortar los procedimientos judiciales, la menor formalidad en los procedimientos, la confiabilidad, el secreto y el descongestionamiento del Poder Judicial, lo que deriva en una mayor eficacia en la administración de justicia.[40]

Si bien es cierto que los medios alternativos de resolución de conflictos ofrecen como ventaja la economía procesal y la reducción de los costos; no es menos verdad que el arbitraje no es, necesariamente, un método menos oneroso que un juicio. En efecto, en un proceso contencioso tributario el juez es costeado por el Estado, mientras que en el arbitraje los gastos del proceso recaen en cabeza de las partes, ya sea en el contribuyente o en la Administración Tributaria y en algunos casos los procesos arbitrales en la práctica pueden llegar a demorar tanto o más que lo que demoran los juicios. Sin embargo, siempre ofrecen la posibilidad, negada en le proceso judicial, de mayor rapidez y economía.