El Proceso Estrategico

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EL PROCESO ESTRATEGICO

Introducción

E n la actualidad, conceptos ba-sados en la estrategia de una compañía, el planeamiento es-tratégico, la gestión estratégica de costos, el concepto de valor agregado y otros tantos rela-cionados con la gestión de la

empresa, han sufrido tal grado de utilización y de-sarrollo, que encontramos una marcada superposi-ción conceptual entre los mismos.

POR JULIO C. MARCHIONE

Esta superposición doctrinaria se ve refleja-da -de manera muy evidente- en el desarrollo de posturas metodológicas en materia de Costos para Gestión.

Este trabajo persigue el objetivo de clarificar los conceptos y aspectos vinculados con:

• El proceso estratégico de una compañía, el ma-nejo de la incertidumbre y su grado de interacción con las definiciones estratégicas.

38 BOLETIN DE LECTURAS SOCIALES Y ECONOMICAS

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• El aporte del análisis de los costos estructurales y dinámicos para el manejo de la incertidumbre dentro del marco de la Teoría del Caos. • El proceso de planificación táctica y operativa para alcanzar los objetivos estratégicos. • El aporte del análisis de costos para el proceso de coordinación y control de los resultados de la acción táctica. • La importancia del análisis de la estructura de costos y la configuración por diferentes unidades de costeo para la definición de objetivos estratégi-cos y para la conformación del planeamiento de una organización.

En virtud de estos objetivos, es muy impor-tante dejar claramente identificados los aspectos que afectan a los procesos estratégicos, su reflejo en el planeamiento, las posturas teóricas ante la incertidumbre, la coordinación de la información de la acción y el control de gestión.

1. El concepto de"proceso estratégico" y su confusión con la"planificación"

Es muy usual encontrar en la bibliografía de Costos, conceptos relacionados con la importancia de la gestión estratégica de costos (1) para la ejecu-ción del planeamiento estratégico.

En primer lugar, desde el punto de vista teórico, los conceptos de estrategia y planeamien-to son incompatibles si los consideramos como una unicidad. Así es como lo menciona el Prof. Hora-cio Meléndez "...hablar de planeamiento y estrate-gia al mismo tiempo, transformándolos en una concepción única, es un contrasentido. La planifi-cación y la estrategia son elementos incompatibles en cuanto a su naturaleza y su esencia..." (z)

La estrategia constituye un proceso que, a partir de modelos no estructurados y asistemáti-cos, da respuesta y solución al conflicto externo

de la empresa.(3) En tal sentido, el proceso estratégico fija los objetivos tácticos para la acción, los cuales serán alcanzados sobre la base de un proceso planificado y administrado, a través de la coordinación y el control operativos.

En base a la claridad de este concepto, es imposible asumir que se confunda con el planea-miento, al ser éste un concepto íntimamente liga-do con la acción, producto de procesos estructura-dos y formales en cuanto a etapas de consecución y diferentes grados de desarrollo y desagregación.

Lamentablemente, uno observa en más de una fuente bibliográfica la confusión entre ambos conceptos, al punto tal de encontrar desarrollos teóricos en los cuales se elaboran y profundizan herramientas de planificación que se nutren del análisis de costos, como fuente de generación de la estrategia corporativa.

En conclusión, es importante que sea clara la diferenciación entre estrategia y planeamiento, no sólo por cuestiones semánticas y terminológicas, sino porque el producto de ambas es diferente, y -como tal- sujeto a controles vinculados con el manejo del conflicto en el primer caso, y a con-troles de gestión de los resultados de la acción tác-tica y operativa en el segundo.

2. La estrategia frentea la incertidumbre y la aplicabilidad de la Teoría del Caos

La estrategia, tal como la explicitan Arnoldo Hax y Nicolás Majlufl4), se configura básica-mente en seis dimensiones: a) conjunto de decisiones integradas, coherentes y unificantes; b) medio para definir el propósito organizacional en forma de objetivos de largo plazo, programas de acción y definición de prioridades de asignación de recursos;


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c) definición del dominio competitivo de la firma; d) respuesta a oportunidades y amenazas externas basada en capacidades internas, que busca desa-rrollar una ventaja competitiva; e) definición de los diferentes roles gerenciales por nivel; f) definición de resultados económicos y no eco-nómicos que la firma espera lograr para cada uno de los involucrados o "stakeholders".

Evidentemente, la definición de una estrate-gia apunta a la competencia de una organización, implicando cómo, cuándo y dónde competir. En este contexto, independientemente del grado y nivel de conflicto externo, el proceso estratégico "tiende a mantener el nivel de conflicto estable" (2), con lo cual, la incertidumbre juega un papel fundamental en toda proyección de los cursos de acción futuros. Una de las seis escuelas históricas de la estrategia pone su énfasis en la interacción de los oponentes y elabora sistemas modelados sobre la base de la teoría de juegos y la teoría del caos, dentro del marco del "business dinamic".

Ahora bien, en la última década ha tomado mucha fuerza la aplicación de la Teoría del Caos a la Ciencia de la Administración, a partir de la ela-boración teórica sobre ciencias modernas y más avanzadas que muestran la inaplicabilidad de principios utilizados por las ciencias físicas clási-cas, en cuanto a la existencia de una relación " causa-efecto" y "una consecuente definición del objeto y de la ley que rige su evolución". (5)

Sobre la base del desarrollo realizado por el Profesor Juan de Dios Ruano Gómez, es necesario explicitar tres características básicas de la Teoría del Caos:

• La Teoría se ha desarrollado sobre el principio de la "dependencia sensible de las condiciones inicia-les en los sistemas caóticos", a partir de la figura del efecto "mariposa", expuesto por el meteorólogo Edward Lorenz. Por ejemplo, si bien en una si-tuación inicial dos empresas reúnen características externas similares, se evidencian, en situaciones conflictivas, diferencias en el comportamiento, en


las reacciones y en la posterior evolución de esas organizaciones. Pero es importante destacar que ya existían esas diferencias en el estado inicial de las condiciones intrínsecas de cada una de esas dos empresas. • Existe un principio visible en la Teoría del Caos, consistente en la "no linealidad", esto significa que en las organizaciones no puede derivarse que -frente a las mismas causas- se produzcan los mis-mos efectos, ya que el comportamiento de cada una de sus partes no representa el comportamiento del todo. • La Teoría del Caos es aplicable a sistemas com-plejos, y esto implica que la forma dinámica y compleja de la empresa evidencia que no existe una medida exacta, asociada con la identidad del objeto, con lo cual, de una mayor precisión en la escala para medirla no resulta una mayor pre-cisión de la medida que se obtiene de la empresa. Es más, no existe la posibilidad de relacionar a un objeto complejo con su medida exacta. Es decir, a mayor información sobre el objeto, se obtiene una mayor imprecisión sobre el mismo.

En definitiva, en las ciencias clásicas, si pudiéramos determinar uno de los estados de un sistema y conocer la ley que rige su evolución, podríamos predecir su comportamiento y su posi-ción futura. Ahora bien, en este caso, es posible suponer que las predicciones determinarán el comportamiento futuro de ese sistema.

En cambio, en las ciencias complejas, podemos llegar a conocer la secuencia que dio ori-gen a la empresa, identificar la ley que rige su evolución y, sin embargo, tener un compor-tamiento impredecible, dado que no existe una relación causa-efecto, sino una dependencia sen-sible de los resultados en función de las condi-ciones iniciales de ese sistema inestable.

La Teoría del Caos es aplicable a sistemas con un alto grado de complejidad y sumamente inesta-bles. La empresa y su contexto son fieles exponen-tes de las características recién mencionadas y pue-de ser configurada como un sistema caótico, dentro de un espectro de "no linealidad", donde la suma-toria de las partes no da como resultado el todo.

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Dentro del marco de la teoría para el mane-jo de la incertidumbre, es fundamental la correcta identificación y descripción del estado inicial del sistema, en el cual, su evolución tendrá segura-mente una dependencia sensible de las condiciones iniciales, con lo cual es importante no fijar la atención en el objeto (en este caso la incer-tidumbre) sino establecer "simetrías recursivas entre los niveles de escala" (5).

Básicamente, el análisis transita por no tratar de controlar la incertidumbre, no cuantificarla, no ponderarla, ni calificarla con grados probables de cumplimiento, sino identificar cuáles son las carac-terísticas intrínsecas de la empresa, su gerencia-miento, el mercado al que accede, los medios (ca-nales) por los cuales lo hace y la estructura opera-tiva que posibilita llevarlo a la acción. En tanto y en cuanto esta definición sea clara y explícita, a partir del proceso estratégico, mayor será el grado de predictibilidad del comportamiento organizacional (como sistema caótico) frente a las alteraciones del contexto en el cual se desenvuelve.

Obviamente, uno de los aspectos básicos del marco de condiciones esenciales de la organización es la estructura de costos productivos, comerciales, administrativos, financieros y ecológicos, así como también la interrelación y el comportamiento de los costos de las r':ferentes unidades de costeo frente a posibles cambios estratégicos.

Es el turno ahora de referirse a cómo el ana-lista de costos participa en este proceso, ubicándolo correctamente en el desarrollo del proceso es-tratégico, al cual aportará la información necesaria para que el management resuelva cómo, dónde y cuándo manejar el nivel de conflicto y las posibles consecuencias de alteraciones en este último. Queda claro, en virtud de lo desarrollado has-ta aquí, que debemos configurar el aporte del análisis de costos al proceso estratégico y no considerar que los costos son el pilar básico de la estrategia corporativa en todas y cada una de las etapas de evolución de la empresa, con la misma intensidad y enfoque.

En este aspecto, es importante el análisis de Robert Kaplan y David Norton (6) en cuanto a que,

en una etapa de crecimiento de las unidades de ne-gocio, el enfoque no se centralice en la reducción de costos, ya que el análisis de eficiencia (vía automa-tización, reingeniería de procesos y normalización de éstos) "puede entrar en conflicto con la flexibili-dad necesaria para personalizar los nuevos produc-tos y servicios para los nuevos mercados":

Ahora bien, dentro de la aplicación de la Teoría del Caos en la coyuntura recién menciona-da, el análisis se focalizará en las condiciones es-tructurales y funcionales de los costos, en tanto y en cuanto constituyan una de las condiciones esenciales iniciales de esa unidad de negocio, con vistas a la definición de los objetivos estratégicos de ésta.

3. El análisis decostos y su aporte a la elaboración de la estrategia

Dentro del marco de un proceso estratégico, es básica la segmentación del mercado, a fin de di-señar los productos y canales con los cuales brin-dar a cada uno de los segmentos el servicio/pro-ducto diferencial en cada caso; de lo contrario, no tiene sentido alguno la segmentación.

Asimismo, es fundamental para enfrentar el factor incertidumbre, la identificación de las condi-ciones estructurales e intrínsecas del sistema em-presa en su estado inicial, a fin de facilitar la com-prensión del comportamiento de la organización ante cambios futuros en el tiempo y en el espacio.

En los dos ámbitos mencionados es donde el análisis de los costos participa efectiva y activa-mente como herramienta de la gerencia para la definición de los objetivos estratégicos y el mane-jo adecuado de los niveles de conflicto.

¿Cómo hacerlo entonces?

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3.1. El análisis de costos y suaporte al proceso de segmentación del mercado

En primer lugar, el objeto de este trabajo no es el de explicitar cómo se realiza un proceso de segmentación del mercado, pero sí es necesario manifestar que el objetivo del management es el de elaborar una propuesta de valor diferenciada para cada segmento, considerando que dentro del mismo se han agrupado clientes con hábitos de valoración similares.

En el marco de una propuesta de valor dife-rencial, uno de los campos a definir es el nivel de servicio/producto y su impacto en la función cos-to. Aquí es donde el análisis de los costos direccio-nables a cada una de las unidades de costeo toma cuerpo y consistencia, constituyéndose en un ele-mento que puede condicionar la definición estra-tégica, respecto a diferenciar o no una propuesta de valor a cada uno de los segmentos de mercado.

El análisis de costos, con este objetivo, pasa por las siguientes etapas:

a) Identificación de las diferentes unidades de costeo a las cuales direccionar la asignación de los costos • Selección de los productos con los cuales acceder a ese segmento, con lo cual estaremos trabajando con costos directos unitarios, sin asignar los costos estructurales de capacidad y de operación. En este campo, es importante la identificación del nivel de calidad, diseño y servicio de ese producto, los cuales surgen de la propuesta de valor con la cual se atacará la competitividad de cada uno de los segmentos de mercado. Obviamente, estaremos trabajando con costos standard unitarios, basados en especificaciones propias y diferenciales de cada unidad de costeo, ya sea que se trate de bienes o de servicios (aún en el caso de los bienes es fundamental la definición del nivel de calidad de servicio que prestará, lo cual condicionará la definición de las respectivas especificaciones).

• Selección de los canales de distribución para ac-ceder a cada uno de los segmentos de mercado con la propuesta de valor de producto/servicio. En es-te campo, se procederá a la identificación de uni-dades de costeo intermedias, relacionadas con los diferentes canales de acceso al mercado, lo cual va a implicar un nivel determinado de costos asigna-bles a cada uno de ellos. Tal es el caso de sucursa-les bancarias, las cuales tendrán un costo opera-cional y de capacidad diferencial por cada una de ellas, a diferencia de cada una de las sucursales re-gionales y zonales a las cuales sólo asignaremos los costos directos propios de cada una de ellas, tanto de operación como de capacidad.

Es importante destacar que la estrategia de canales para el acceso de los diferentes segmentos del mercado impacta directamente en los costos operativos y estructurales. Esta afirmación se basa en el hecho de que la gestión de canales implica decisiones -por cada uno de ellos- respecto a cla-ses de productos, packaging de presentación indi-vidual y grupal, nivel de presencia corporativa, política de precios y condiciones de comercializa-ción y nivel de promociones y publicidad.

Evidentemente, la relación de los costos operativos y el nivel de control sobre cada uno de los canales es inversamente proporcional, debido a que si esquematizamos cuatro posibles canales de comercialización, como fuerza de ventas propia, distribuidores exclusivos, distribuidores no exclu-sivos y mayoristas, encontramos que los costos operativos son muy altos en el primero y va dis-minuyendo progresivamente, hasta llegar al me-nor nivel en el canal mayorista. Ahora bien, tam-bién se observa que el nivel de control y de coor-dinación en este último canal es muy elevado y necesario para el correcto funcionamiento del mismo, mientras que en la fuerza de ventas propia el nivel de control es muy inferior y el de coordi-nación es casi insignificante.

Vale la pena aclarar que la elección del o de los canales de acceso al mercado dependerá del grado de fortaleza de los productos con los cuales

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la empresa compite en ese segmento y la respectiva propuesta de valor elaborada para cada uno de estos. En este punto, el análisis de costos no condicionará -seguramente- la estrategia de canales, pero sí agregará información respecto a las decisiones referidas a:

• Niveles de intermediación: Acarrean un análisis de costos operativos y estructurales basados en los factores clave de complejidad de la estrategia de canales, grado de capilaridad de estos y nivel de escala en cuanto a volumen y diferenciación de productos.

• Amplitud del canal de comercialización: El nivel de intensidad competitiva y multiplicidad de ca-nales que se definan tendrá que llevar aparejado un análisis del costo de la cantidad de puntos de ventas que se definan y el costo relacionado con la cantidad de canales que se utilicen.

• Niveles de integración con cada uno de los cana-les: El análisis de costos se enfoca en determinar los costos diferenciales de una estrategia con mayor o menor nivel de independencia de la empresa respecto del canal y el grado de exclusividad que se le asigne al mismo.

En este caso, no es aplicable la asignación de costos sobre la base del Activity Based Costing ( ABC) ya que desvirtuaría notoriamente la visión del estratega que tiene que decidir entre utilizar cierta estructura de acceso al mercado, con lo cual no sería útil conocer los costos agrupados por similares actividades que sean ejecutadas en más de un canal de comercialización. Si vale aclarar que la metodología ABC puede llegar a ser útil en un análisis posterior, dentro de cada canal de comer-cialización, con el objetivo de rediseñar la red de actividades generadoras de valor, a fin de discon-tinuar o tercerizar aquéllas que no lo generan y -en este último caso- cuando sean necesarias para el cumplimiento de los objetivos de desempeño de ese canal específico.

b) Identificación de las causales de variación de los costos estructurales

• En la medida en que se hayan seleccionado uni-dades de costeo intermedias para cada uno de los canales de comercialización y se le hayan asigna-do sus respectivos costos variables de funciona-miento y sus correspondientes costos fijos de capacidad y operación, es importante la evaluación del comportamiento de estos costos frente a modi-ficaciones en el volumen de actividad y en el nivel de diversificación de los productos y servicios resultantes de cada una de esas unidades de costeo intermedias.

Es fundamental en este punto la identifica-ción del impacto en los costos mencionados, de las distintas propuestas de valor que se elaboren, de-bido a que el proceso de segmentación tiene una finalidad bien definida, que se enmarca en pro-puestas diferenciales para cada segmento. En tal sentido, los canales de comercialización juegan un papel importante en la conformación y en la efec-tividad de esa propuesta de valor, con lo cual los matices diferenciales de cada una de ellas puede llegar a tener impacto en la estructura de costos de funcionamiento de cada uno de los canales y sus correspondientes costos de capacidad y de opera-ción, enfocados a la generación de esa propuesta.

• Identificación del impacto -focalizado en la es-tructura de costosde las propuestas diferenciales de valor. En este aspecto, comenzamos a trabajar con la identificación de los denominados "centros de gravedad" y de los "cuellos de botella" como puntos neurálgicos en la generación de costos di-ferenciales. En toda propuesta de valor debe existir una evaluación cuantitativa del impacto de la misma en el comportamiento de los costos de fun-cionamiento y de los costos estructurales de los centros de gravedad, los cuales terminan siendo los focos de atención de la definición estratégica y de la determinación del impacto interno en la or-ganización, así como también serán objeto del control a partir de la coordinación basada en la

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información sistemáticamente organizada a partir de cada uno de los centros de gravedad.

Con relación a los denominados "cuellos de botella" puede ocurrir que -en algún caso- se constituyan en centros de gravedad y serán anali-zados como tales, o sea, con la focalización dife-rencial de la gerencia, tema que será desarrollado en los siguientes puntos. Asimismo, puede ocurrir que los "cuellos de botella" existan en la opera-ción, pero su incidencia en la definición estratégi-ca no tenga la importancia suficiente para que la gerencia los considere "centros de gravedad". En este caso, el análisis debe contemplar las alteracio-nes -en términos de costosde la operación de es-tos "cuellos de botella", especialmente en cuanto a los costos de la "no calidad" y a los "costos de re-procesos", los cuales serán analizados en el punto siguiente en forma específica.

c) Análisis del impacto en los costos de la definición del nivel de servicios de la propuesta de valor

• Una vez definidos los segmentos de mercado a atacar, así como también los canales de acceso a los mismos, la tarea se concentra en la elaboración de una propuesta de valor diferenciada para cada segmento. Esta propuesta de valor implica no só-lo definir productos de inserción en esos segmentos, sino también -como ya he mencionado- implica establecer el nivel de servicio y calidad de la propuesta. En esta instancia, el análisis de costos aporta la cuantificación del impacto económico del rediseño de los procesos necesarios para alcanzar el nivel pretendido de la propuesta de valor.

• Hay que tener en cuenta que el rediseño de los procesos apunta a lograr un impacto en la relación costo beneficio que contemple prioritariamente la eficiencia como magnitud relevante de aquéllos. En este punto, se tiende normalmente a definir una propuesta con mínimos costos de operación. Ahora bien, debe paralelamente cuantificarse el costo de los reprocesos, ya que definir un nivel de eficiencia (como variable clave del nivel de servicios) implica determinar el salto necesario para al-canzarlo, los costos que demande dicho salto y sus consecuencias, asociadas con el nivel de error operativo o de "no-calidad", con un efecto directo en la magnitud y frecuencia de los reprocesos y sus costos asociados.

En este aspecto, el análisis de costos aporta parámetros cuantificados, que permiten identificar el equilibrio dentro de la definición del nivel de servicios de la propuesta de valor, entre un redise-ño de procesos eficiente, con bajo costo operativo y con un controlable nivel de costos de reprocesar errores, como semáforos de la "no-calidad".

Finalmente, y con la intención de resumir y clarificar lo expuesto hasta el momento, se esque-matiza a continuación un gráfico que refleja la in-teracción del análisis de costos con determinados pasos de un proceso estratégico:



3.2. El análisis de los costos ysu aporte a la definición de lascondiciones esenciales inicialesdel sistema

Hemos visto hasta el momento la perspecti-va bajo la cual la gestión estratégica se lleva a ca-bo, en el marco de la aplicación de los principiosde la Teoría del Caos. Dentro de esta postura, elanálisis de costos aporta una importante visión fo-calizada de las claves y condiciones esenciales ini-ciales del sistema empresa. A partir de esta identi-ficación, se tiende a descentralizar la planifica-ción, traspolando la visión global al análisis poragregados, con la consecuente necesidad de con-trolar los resultados a partir de la coordinación delos sistemas de información, sobre la base de pla-taformas informáticas comunes.

Un paso importante dentro del control degestión es la focalización del análisis de los resul-tados y la medición del desempeño de las condi-ciones esenciales iniciales, ya que éstas constitu-yen los aspectos clave sobre los que se apalanca elmanejo del negocio.

Habiéndonos situado en la perspectiva apartir de la cual se analiza el proceso estratégico ysus implicancias para el analista de costos, esta-mos en condiciones de plantear, a manera deejemplo, factores clave para el manejo de los ne-gocios, sobre los cuales deberemos focalizar -enforma diferencial- el análisis y las implicancias detales factores dentro del sistema empresa. En talsentido, trataré a continuación los siguientes fac-tores esenciales iniciales: economías de escala, di-seño de producto, eficiencia logística, canales dedistribución, servicio post-venta y manejo de re-cursos humanos.

a) Economías de escalaEn este caso, es claramente identificable el

factor "volumen" en determinadas organizaciones,en las cuales se observa que éste se constituye enun aspecto esencial para diseñar la estrategia de

aquéllas y controlar el desempeño en tal sentido.Es importante aclarar que, en la práctica

profesional, se suelen encontrar unidades de nego-cio o compañías completas en las que el análisisestratégico se focaliza en lograr economías de es-cala, cuando su factor clave esencial es la diferen-ciación de sus productos y/o servicios. Esto se ob-serva, especialmente, cuando la empresa paulati-namente va diversificando su presencia en el mer-cado por exigencias de éste y se encuentra compi-tiendo con la mirada comercial focalizada en el di-seño y la diferenciación de sus productos, mien-trascontinúa concentrando el análisis de la infor-mación fabril sobre la base del control del aprove-chamiento de la capacidad productiva medida entérminos de volumen.

Con esto no quiero decir que es incompati-ble el control de gestión focalizado tanto en la di-ferenciación como en las economías de escala; pe-ro, la visión estratégica debe concentrarse en elpunto que resulte un factor clave y esencial, quepotencie a la organización hacia la diversidad deescenarios futuros.

En el caso en el que se focaliza el control deldesempeño sobre los niveles de escala de produc-ción, es fundamental la centralización de la em-presa, tanto de los sectores fabriles como de loscomerciales, en tanto y en cuanto implique cadauno de los centros de costos capacidades produc-tivas diferentes y niveles de capacidad ociosa an-ticipada individualizados por cada uno de ellos.

Puede ocurrir también que resulte necesarioel control de los costos de la "no-calidad", provo-cada por el ritmo de producción y los exigentesobjetivos de volumen y aprovechamiento de la ca-pacidad instalada. En este caso, estaremos frente ala necesidad de focalizar la atención en los costosde los reprocesos, el análisis de los costos de losdesperdicios y los costos de operación de los sec-tores y/o sistemas destinados al control de la cali-dad de la producción.

Cabe acotar que en este punto se ha desarro-llado ampliamente en la bibliografía del Prof. JuanCarlos Vázquez (7) y del Dr. Oscar Osorio (8), el aná-lisis de los costos de las áreas fabriles dentro del



marco de la implementación y el funcionamiento delos denominados "sistemas de costos standard" ydentro del análisis del aprovechamiento de lacapacidad productiva, la cuantificación de los cos-tos vinculados a la capacidad ociosa anticipada, elestudio y control de los costos fijos de capacidad yde operación y el análisis y control correctivo de losniveles reales de capacidad ociosa.

b) Diseño de productoEl avance tecnológico y su impacto en la

pendiente de la curva de tecnología de una ampliagama de sectores productivos, ha orientado la mi-rada del estratega en la diferenciación de los pro-ductos y servicios con los que se compite en elmercado, que -claramente- exige potenciar la di-versificación y el diseño diferencial de los produc-tos y servicios que la empresa ofrece al cliente.

En este campo, es importante reconocer queel análisis de los costos debe focalizarse en la infor-mación sobre los costos unitarios de los productossemielaborados y terminados, y sobre los costos dediferenciación y diversificación de los mismos apli-cados a cada unidad de costeo que se defina, desa-gregando la información por cada segmento delmercado al que se ofrece caracteristicas diferencia-les del producto y de sus servicios derivados.

Es probable que haya que analizar el impactoen los niveles de escala, pero ésta no será una in-formación básica para el proceso estratégico sino,más bien, para la planificación de la acción táctica yoperativa del negocio. Aquí la clave es la diversi-ficación y la capacidad productiva y comercial quela empresa tenga para estar orientada a la diferen-ciación y el diseño de sus productos y servicios.

Obviamente, el diseño del producto, sus mo-dificaciones y adaptaciones, implica también noperder la mirada sobre el control de la calidad y,especialmente en este caso, hay que atender alanálisis de los costos de reprocesos, ya que este pasoimplicará una diferenciación en el tratamiento delproducto/servicio, como consecuencia del análisisde los motivos de la baja o nula satisfacción de laspautas de calidad, tanto por parte de la empresacomo del cliente.

c) Eficiencia logística

En determinadas empresas podemos encon-trar que el factor clave del negocio es el liderazgoen términos de eficiencia logística, tanto en el nivelde operaciones de producción como en el nivel deredes de distribución de sus productos y servicios.

Existen actividades cuya eficiencia logísticase basa en la ubicación de la fuente extractiva derecursos naturales, en la ubicación geográfica delos almacenes, de los depósitos de traslado de pro-ductos terminados, o en la diagramación y estruc-turación de la cadena de producción en planta y decomercialización. Sea cual fuere el aspecto en elque se apoye la eficiencia logística, todas implicanuna ventaja competitiva que -en uno de sus perfiles-se materializa en un ahorro de costos.

Naturalmente, al ser ésta una condiciónesencial se deben calcular los costos de las opera-ciones fabriles y comerciales con esta estructuralogística, así como también los ahorros -en térmi-nos de costos- respecto al esquema logístico de loscompetidores que afecten el nivel de market-sharede la empresa.

A estos fines, deberemos elegir la correctaunidad de costeo, sobre la base del costo de lasoperaciones en las que se segmente el proceso fa-bril o comercial. Cabe señalar que, en este aspecto,puede ser importante utilizar la metodología del "ABC Costing", ya que permite individualizaractividades que generan valor y su aplicación a launidad de costeo "operación", tanto sea del áreafabril como comercial.

La metodología mencionada facilita la indi-vidualización de los parámetros de medición de laeficiencia de cada una de las actividades, en tér-minos de la relación "costo-beneficio" y es muchomás tangible para el estratega en cuanto a quebrinda una clara base para el control de desempeñode esa condición esencial inicial, como pasoposterior en la implementación de la estrategia denegocios.

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d) Canales de distribuciónBasándome en el concepto de la estrategia de

negocios implementada sobre el proceso desegmentación del mercado, con una propuesta devalor diferenciada para cada uno de ellos, estamosen condiciones de especificar el aporte que realiza elanalista de costos a la valoración de cada uno de loscanales elegidos para acceder a cada uno de lossegmentos.

Asimismo, es importante aclarar que el mar-co del análisis de costos estará dado por el grado decapilaridad del canal de distribución, en virtud de lamagnitud de la masa crítica de cada uno de lossegmentos. Obviamente, en una estrategia queavance sobre un nicho de mercado, la capilaridad delcanal será menor pero con mayor especialización yenfoque particular al cliente; mientras que en unaestrategia que avance sobre un segmento de mercadocon una importante masa crítica, se observará unamayor capilaridad y un menor grado deespecialización y enfoque individual en el cliente.

Previamente, tengo que aclarar que el rol delcanal se apoya en los siguientes pilares:• Proceso de adquisición de clientes.• Gerenciamiento operativo del canal de comer-

cialización.• Gerenciamiento de los bienes y servicios que

conforman la propuesta de valor de ese canal.

En este sentido, el análisis de costos se enfo-cará de manera diferente, en función de los pilaresque conforman el rol de cada uno de los canalesutilizados, tal como se desarrolla a continuación:

• Proceso de adquisición de clientes: En una estra-tegia de "nichos" se optará por la determinación delcosto standard de captación sobre la aplicación a launidad de costeo "cliente", controlándose el nivelde eficiencia -en términos unitarios- sobre la basede la diversidad de servicio/producto diferencial decada objetivo de costeo. Ahora bien, en un canalcon mayor capilaridad, es más importante elanálisis marginal del efecto volumen, basado en lacuantificación de la contribución marginal por

cliente y el punto de equilibrio sobre el nivel de lamasa critica, necesaria para justificar la capilaridaddel canal en su totalidad y de cada una de las líneasde comercialización de la red de distribución.

• Gerenciamiento operativo del canal de comercia-lización: En este paso, independientemente de la es-trategia seleccionada, el aporte del analista de cos-tos se basa en la cuantificación de la estructura decostos del canal, aplicando los mismos a la unidadde costeo "operación': En este punto, debemos ha-cer referencia a los aspectos desarrollados en elítem "eficiencia logística", en cuanto a la utilidadque brinda la aplicación de la metodología del "ABC Costing" con la finalidad de exponer más cla-ramente la información que necesita el estratega.

No sólo es importante la utilización para esteanálisis del método mencionado, por la manera deexponer la información, sino también porque es im-prescindible cubrir este rol del canal con un concep-to de eficiencia y no con una política de bajos cos-tos. En este aspecto, la metodología del ABC Costingenfrenta al estratega con actividades que generanvalor y la cuantificación -en términos de costos- delas mismas, comparativamente con los costos aso-ciados a cada una de las actividades necesarias pa-ra alcanzar los objetivos de la propuesta de valor.

• Gerenciamiento de los bienes y servicios queconforman la propuesta de valor de ese canal: Eneste pilar básico del rol del canal, el aporte delanálisis de costos generalmente recae sobre el cál-culo de los costos directos unitarios por unidad decosteo producto/servicio, que se ofrece a cada seg-mento del mercado.

Es muy probable que una empresa que con-sidere este aspecto como una condición esencial bá-sica, focalice el análisis en la flexibilidad operativa-tanto productiva como comercial- para ofrecer unaamplia gama de productos y servicios, asocian-dolos costos directos a la unidad de costeo y con-siderando a los costos estructurales indirectos comoel costo de operación de cada canal en particular.



e) Servicio post-ventaEn este punto, quiero insistir con el concepto

que estamos aplicando a este análisis, con relación aque -en un proceso estratégico- se debería focalizarel análisis de costos en la cuantificación de lasclaves y condiciones esenciales iniciales actuales ypotenciales, independientemente de que luego seimplemente un sistema de costos en particular o unsistema de información de gestión, sobre la base deobjetivos de desempeño o sobre los objetivos de uncuadro de mando integral. En este trabajo, nos si-tuamos en el período de análisis estratégico, defi-niendo condiciones esenciales iniciales que van apermitir enfrentar la incertidumbre con apoyo enéstas, marcando un factor clave de diferenciación dela empresa respecto a sus competidores.

Ahora bien, en el caso de un servicio dife-rencial eficiente con posterioridad a la venta delproducto/servicio principal, estamos concentrán-donos en un análisis de costos de servicios, en elcual es fundamental la individualización de lasunidades de cuenta de los servicios, las cuales in-dicarán una medida representativa de los mismos,en el momento de su ofrecimiento al cliente de ca-da uno de los segmentos.

Aquí encontramos también la necesidad deasignar a esas unidades de cuenta, los costos ope-rativos directos a cada una de éstas y -paralela-mente- determinar los costos de capacidad y deoperación indirectos -por un lado- a la unidad decuenta de servicios final y directos -por el otro- a laestructura de la red de comercialización del ser-vicio post-venta. Es importante aclarar que la es-tructura de prestación de este tipo de serviciospuede estar centralizada en un sector único, queconcentra la asistencia post-venta de todos lossegmentos, atendiendo a una propuesta diferencialde valor similar a la propuesta elaborada inicial-mente para ese segmento respecto del producto, opuede estar organizada sobre la base de una des-centralización por cada uno de los servicios que seofrezcan (en algunos casos comunes a más de unsegmento) y manteniendo -seguramente- el mismonivel de capilaridad de la red de distribución delproducto en oportunidad de la venta.

Este enfoque puede complementarse con laaplicación de la metodología del ABC Costing, cal-culando los costos por cada actividad que generevalor en el proceso de prestación del servicio post-venta, pero -en este caso- se escapará del análisis laconsideración del grado de concentración de launidad generadora del servicio post-venta y su or-ganización como red de distribución, al estar fo-calizando el cálculo de costos en la unidad de cos-teo "actividad" (que puede llegar a no ser clavepara potenciar el servicio post-venta) y no hacer-loen función de la estructura operativa de esteservicio, la cual se convierte en uno de los pilaresbásicos de la eficiencia de la propuesta de valorasociada al producto principal, como factor dife-rencial de la empresa en el mercado.

Manejo de los recursos humanosExisten empresas en las cuales una de las

claves del negocio, constituida como condiciónesencial inicial, es la gestión del personal, tanto anivel gerencial como operativo.

En este caso, el aporte del análisis de costospasa, por un lado, por el cálculo de los costos deentrenamiento y capacitación del personal y, por elotro, por el análisis de los costos de remunera-ciones al personal asignado a cada una de las ac-tividades generadoras de valor. Para esto, puederesultar interesante también el cálculo de los cos-tos de las transferencias internas del personal, en-tre los sectores productivos o entre los comercia-les; así como también el ahorro de los costos enpersonal, sobre la base del grado de complemen-tariedad y rotación del mismo.

En este sentido, uno de los objetivos del en-trenamiento y la capacitación pasa por elevar elnivel de rotación del personal entre los distintossectores, o dentro de un mismo sector, entre lasdistintas funciones y/o actividades, lo cual reper-cute directamente en la eliminación de los costosrelacionados con tiempos de espera, de prepara-ción de la línea de producción, de administraciónde la logística por lotes de producción y comercia-lización, y de los tiempos "muertos" a nivel ope-rativo, que terminarán computándose como costosindirectos de ociosidad.



En definitiva, el análisis de costos de estefactor "clave" no se basa en el control para lograrlos menores costos de las remuneraciones, sino en laadministración eficiente de los tiempos de trabajodel personal, la cual se apalanca, fundamen-talmente, en la posibilidad de asignar recursos hu-manos a diferentes objetivos del negocio, sobre labase del grado de complementariedad del personal yla capacidad de reemplazo del mismo, con la fi-nalidad de disminuir los costos de ociosidad deplanta y los de ineficiencia fabril y comercial (cuando el factor clave también es la economía deescala) y con la intención de disminuir los costos dereprocesos, en el caso en el que el factor clavetambién sea la diversificación de los productos y/oservicios finales.

Luego de este paneo conceptual sobre algu-nos posibles factores esenciales iniciales clave de laestrategia de negocio, es importante aclarar que:

19 No se agotan en los mencionados los po-sibles factores esenciales, ya que podemos encon-trar también condiciones clave de negocio que pa-san por la presencia en el mercado de la empresa,por la potencia y fortaleza de la marca o por el di-namismo tecnológico a nivel fabril para enfrentar eldesafio de los cambios en el diseño y la diferen-ciación del producto/servicio.

29 Cabe aclarar que la correcta identifica-ción de los factores esenciales iniciales forma par-tede los objetivos de un proceso estratégico, pero notermina en esta etapa sino que -considerando quedebe permanentemente controlarse el nivel deconflicto externo- el análisis de los costos aporta unelemento cuantitativo importante para el monitoreode la esencialidad y fortaleza de las condicionesclave identificadas inicialmente, ya que el sistemacaótico en el que está inmersa la empresa obliga arevisar y -eventualmente- redefinir decisionesestratégicas, a fin de mantener el nivel de conflicto "estable", tal como fue mencionado en los párrafosiniciales de este trabajo.

4. El sistema deinformación ylos costos decoordinaciónorientados al controlestratégico

Hasta este punto, he desarrollado los aspectosvinculados al proceso estratégico en cuanto a suelaboración teórica, considerando que lo estamosenmarcando dentro de la postura derivada de laaplicación de la Teoria del Caos a la administraciónde la empresa, como sistema complejo, y con el ob-jetivo de mantener el nivel de conflicto estable.

Ahora bien, es imprescindible cumplir con elpaso necesario del control de gestión, apuntan-do ados niveles diferentes y -a su vez- comple-mentarios:

• El nivel táctico y operativo.• El nivel estratégico.

Cuando me refiero al nivel táctico y operati-vo, estoy focalizando el análisis en el control de laperformance y el cumplimiento de los objetivos delplaneamiento operativo. A estos fines, será funda-mental la descentralización de los objetivos degestión, para lo cual es clave la función de coordi-nación de la información que suministre el sistemagerencial, apoyado en la contabilidad de gestión y -a partir de ésta- en la contabilidad de costos comopilar fundamental de todo sistema de costos.Respecto a este punto es lo suficientemente claro eltrabajo del Dr. Antonio Lavolpe presentado en el IIICongreso Internacional de Costos (Madrid) refe-rido a la "Contabilidad de Costos, los Sistemas deCostos y la Contabilidad de Gestión" (9).



Cabe señalar que no es el objetivo de estetrabajo profundizar sobre el control de la perfor-mance operativa como resultado de la gestión anivel táctico, pero es importante destacar que elanálisis de costos puede aportar una importanteinformación gerencial respecto al cálculo de loscostos de coordinación de la información de lagestión operativa descentralizada, en comparacióncon los costos de la centralización del planea-miento y del control de desempeño en línea.

En cuanto al plano estratégico, se plantea lapregunta de cómo controlar la situación del nivel deconflicto, orientado a mantenerlo estable y averificar la fortaleza de las condiciones esencialesiniciales, luego de atravesar un período de tiempo,en el cual fueron sometidas a un alto grado de si-tuaciones y hechos económicos que afectan al sis-tema complejo empresa.

En este aspecto, es importante -a los fines deeste trabajo- puntualizar el aporte que el analista decostos realiza con el objetivo de controlar cuan-titativamente el cumplimiento de la estrategia deuna empresa, independientemente del aporte que lossistemas de costos brindan a nivel operativo ytáctico dentro del marco del control de gestión.

Aquí se explicita la importancia que tiene lafocalización del analista de costos, en cuanto a lanecesidad de cuantificar los siguientes resultados dela gestión estratégica:

1. Medición de los costos reales de diferen-ciación y diversificación de los productos y/o ser-vicios que constituyen la base de la propuesta devalor a cada uno de los segmentos del mercado.

2. Cálculo de los costos reales directos decada canal de comercialización, atendiendo al efectovolumen de la masa crítica, en el caso de un canalcon alto nivel de capilarización y al efectocomplejidad, en el caso de un canal con un altogrado de focalización en el cliente.

3. Cálculo de los costos reales diferencialesde los denominados "centros de gravedad", a fin demedir y cuantificar los efectos económicos de

la descentralización de la organización y la coor-dinación posterior entre dichos centros.

4. Cálculo de los costos reales de reprocesos,segregados por naturaleza, a fin de cuantificar loscostos de la "no-calidad" en las diferentes pro-puestas de valor a cada segmento del mercado.

Asimismo, el analista de costos debe aportar elelemento cuantitativo que necesita el estratega parala revisión de la aceptabilidad por parte de laorganización del nivel de conflicto externo, enfunción del o las condiciones esenciales inicialesque se hayan definido en el proceso estratégico.

Tal es el caso de una industria avícola pro-ductora de huevos frescos, en la cual se detectaroncomo condición esencial inicial -en la etapa decrecimiento del negocio- las economías de escalaprovocadas por el efecto volumen de producción,sin necesidad de elaborar un proceso de segmen-tación del mercado, por las características propiasdel mercado de consumo de huevo fresco. En es-tecaso, la comercialización se realizaba a través dedistribuidores sin entrar en el canal de distribución"supermercados". Ahora bien, esa condiciónesencial inicial obligaba a ser eficiente en la logís-tica de acceso a la materia prima principal, el ali-mento balanceado para las aves en postura.

En este punto, el montaje de la planta pro-cesadora de alimento balanceado y la organizaciónde la logística de producción, comenzó aconstituirse en un importante "centro de grave-dad",hasta el límite de consolidarse como una condiciónclave para el manejo del negocio, en virtud de lanecesidad de diversificación de las fórmulas dealimento, atendiendo a las necesidades de consumode las aves a fin de lograr mejores niveles depostura (en términos de volumen), asistir a las avescon medicamentos para evitar contagios deenfermedades bacteriológicas, para lograr mejorcolor de la yema y mejor coloración de la cáscara.

Con el avance de la actividad de la organiza-ción, y como consecuencia de la concentración delos grandes centros de consumo, la empresa debió



focalizar la atención en lograr el fortalecimiento deun aspecto que no constituía -hasta el momento- un"centro de gravedad" estratégico. Al no implicar lapolítica de canales una condición esencial inicial, lafirma tuvo que concentrarse en el diseño delproducto, pasando a la industrialización de ciertoslotes de producción (los obtenidos de aves en susúltimas semanas de productividad) como huevolíquido, destinado a un segmento del mercadodiferente: las empresas dedicadas a la producciónde galletitas, masas y tortas en polvo.

En esta etapa de la vida de la empresa, la fo-calización estratégica se apoyó en un eficienteproceso de clasificación del huevo fresco producidopor cada uno de los galpones de postura, con lafinalidad de destinar el huevo más grande y demenor calidad al proceso de rotura, separación de laclara y de la yema, pasteurización del productolíquido y su posterior envasado en barriles.

Obviamente, en el futuro esta empresa avíco-la deberá potenciar su posición estratégica en el ma-nejo de los canales de comercialización, focalizandosu atención en la innovación dedicada a la diferen-ciación del producto "huevo-fresco" en función delos segmentos del mercado a los cuales atienda,constituyendo en ese momento un factor clave en lacomercialización de los productos de la compañía.

Como puede observarse en este sencilloejemplo, al analista de costos brinda un importan-teaporte cuantitativo a quien desarrolla la gestiónestratégica de la compañía, aportando en cada unode los niveles de conflicto externo los siguienteselementos:

• Cálculo de las economías de escala derivadas delefecto volumen, atendiendo a los costos de ociosi-dad anticipada, de improductividades, de ineficien-cias en los niveles de consumo de alimento balan-ceado, y a los costos de roturas de huevos, discrimi-nados por las causas generadoras de las mismas.

• Cálculo del costo de la diversificación del ali-mento balanceado, atendiendo a la flexibilidad ne-cesaria del molino para producir sobre la base deórdenes de producción específicas, para solucionar

problemas de productividad de los galpones depostura de huevos. Es muy importante, en este as-pecto, focalizar el análisis en los costos de repro-cesos de las fórmulas requeridas.

• Cálculo de los costos de especialización del pro-ceso de clasificación del producto huevo fresco, antela necesidad de destinar eficientemente el productode menor calidad como materia prima en un procesode industrialización del huevo líquido y -eventualmente- deshidratado y comercializado comohuevo en polvo con destino a la exportación.

• Cálculo de los costos de diferenciación en la pre-sentación del huevo fresco al segmento de mercadode consumo masivo, segmentando el mismo encuanto al canal de comercialización con el cual se ac-ceda (hipermercados de grandes concentraciones ur-banas, supermercados de localidades rurales, super-mercados de descuento de ciudades capitales, etc.).

Como puede observarse en cada una de lasetapas mencionadas, se ha ido modificando la fo-calización del analista de costos, como consecuen-cia del manejo del grado de aceptabilidad del nivelde conflicto externo de la compañía por parte delestratega. Este lidera el proceso estratégico a travésdel análisis de la situación coyuntural y lasexpectativas potenciales de crecimiento y desarro-llo, atendiendo a aspectos de marketing, de logís-tica de los recursos, de logística del proceso pro-ductivo, de operaciones y, también, de costos. Eneste sentido es donde el analista de costos debeaportar sus conocimientos y aptitudes para brin-darla información necesaria para la ejecución de esteproceso, independientemente de que -a nivel tácticoy operativo- deba ser eficiente en la imple-mentación de sistemas de costos y de control degestión de los mismos.

Es importante destacar que la óptica delanalista de costos -a nivel estratégico- debe tener lasuficiente apertura, que le permita focalizar suatención en la cuantificación de las condicionesesenciales iniciales del sistema y aportar los ele-mentos necesarios para que el proceso de segmen-



tación del mercado sea efectivo, con la consi-guiente elaboración de una propuesta de valor di-ferencial para cada uno de esos segmentos.

5. ConclusiónEl presente trabajo tiene un objetivo claro,

que es el de diferenciar la función del analista decostos de la función del estratega, ubicándola en elcontexto apropiado y en los niveles en los cualesparticipa, tanto sea el táctico como el estratégico.

Teniendo en cuenta la postura de ciertas lí-neas de pensamiento en cuanto a la aplicabilidad dela Teoría del Caos al manejo del componenteincertidumbre en la elaboración de una estrategia, seha desarrollado el marco de actuación del analistade costos, focalizando su labor en las condicionesesenciales iniciales del sistema empresa y en lasconsecuencias económicas diferenciadas de cadauna de ellas.

Es importante destacar que nuestro ámbito deactuación profesional está cambiando a un ritmoimpensado, al compás de los cambios que seproducen en los mercados a todo nivel, conllevan-do a un alto grado de conflicto externo al que elempresario debe enfrentarse, cualquiera sea lamagnitud de su organización y la amplitud demercados a los cuales acceda con sus productos yservicios.

Este desafío nos obliga a recurrir a todas losavances en materia de investigación y aplicación demetodologías de costeo, como se ha visto reflejadoen este trabajo, sin aferrarnos a posicionesdogmáticas y fundamentalistas y con el suficientecriterio como para discernir entre propuestas in-novadoras y propuestas teóricas supuestamente "deavanzada", sólo por estar teñidas del términoestrategia en cada una de sus afirmaciones.

El proceso estratégico implica un nivel decompromiso permanente con el desafío del empre-sario de enfrentar el conflicto externo y la incer-tidumbre del futuro de una compañía. El analista decostos puede ser un factor muy importante en

este proceso, pero no es el único y esto debemostenerlo en cuenta, para potenciar nuestra función enel crecimiento de la empresa y su compromiso conla sociedad.

Bibliografía:

(1) "Gerencia Estratégica de Costos" (John Shank/Vijay Govindarajan) (Grupo Editorial Norma).

(2)/(3) "Imposibilidad del Planeamiento Estratégico"(Horacio R. Meléndez). Boletín de Lecturas Socialesy Económicas (Universidad Católica Argentina).

(4) "El Concepto y el Proceso Estratégico" (Arnol-do Hax y Nicolás Majluf).

(5) "La Predicción y la Teoría del Caos" (Juan deDios Ruano Gómez).

(6) "Cuadro de Mando Integral" (Robert Kaplan /David Norton) (Editorial Gestión 2000 S.A.).

(7) "Costos" (Juan Carlos Vázquez) (EditorialAguilar).

(8) "La capacidad de producción y los costos" (Os-car 0sorio) (Ediciones Macchi).

(9) "Los Sistemas de Costos, la Contabilidad deCos-tos y la Contabilidad de Gestión" (AntonioLavolpe).


El Proceso Estrategico

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