Enfoque contributivo

Edición 2013

FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS

UNIVERSIDAD NACIONAL DE JUJUY

Autor: Lic. Esp. ELINA NIEVES TOLABA

ENFOQUE CONTRIBUTIVO MARGINAL

Este resumen contempla algunas de las aplicaciones prácticas del enfoque contributivo

marginal que apoyan al proceso de toma de decisiones en el corto plazo.

Cátedra: Costos II Lic. Esp. Elina Tolaba

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1.0 ENFOQUE CONTRIBUTIVO MARGINAL

A partir de la concepción del Costeo Variable se presentan ciertas herramientas de uso

frecuente en las empresas que facilitan el proceso decisorio. Entre ellas están;

1) El sistema de equilibrio y las condiciones necesarias que deben cumplirse para dar

validez a su utilización. Siendo una herramienta de gran utilidad que le permite al

empresario relacionar de un modo práctico y sencillo distintas variables que permiten

determinar un resultado en el corto plazo.

2) El análisis marginal que es considerado como una herramienta ineludible para la

adopción de decisiones acertadas en el ámbito de los costos y los precios, que están

sin duda en el corazón de la gestión empresarial. Pues permite conocer la situación de

cada producto para absorber costos fijos y generar utilidades.

En él análisis marginal será necesaria la segregación correcta de los componentes fijos y

variables en los costos. La distinción entre costos variables y costos fijos es de importancia

fundamental para el efectivo empleo del análisis marginal. Es por ello que es necesario

recordar que:

El costo es variable cuando su magnitud se modifica en el mismo sentido en que lo hace el

nivel de actividad. La variación de los costos variables no necesariamente debe ser

estrictamente proporcional, puede ser la relación diferente en tanto no sea inversa. En ese

sentido, los costos variables admiten ser sub clasificados en:

Costos variables proporcionales: aquellos cuya magnitud varia en la misma proporción que lo

hace el nivel de actividad. Si aumenta en un 30% la producción, el costo de MP también

incrementará en un 30%.

Costos variables progresivos: son aquellos cuya magnitud varía en una proporción mayor que

la del nivel de actividad. Si frente a un aumento de producción se recurre a materias primas

de calidad inferior con un menor rendimiento lo que provocara un mayor índice de

desperdicio.

Costos variables regresivos: son aquellos cuya magnitud varía en una proporción menor que

la del nivel de actividad. Un ejemplo seria que frente a un incremento de actividad se

demande mayor cantidad de MP y por ende se acceda a una mayor bonificación por

volúmenes de compra.


2

Siempre deben ser estudiados el comportamiento de los costos en función del horizonte de

planeamiento. Si este comprende grandes rangos de variaciones en el nivel de actividad

muchos costos que en rangos menores deben ser considerados fijos, pueden pasar a ser

variables.

Cada costo debe ser examinado cuidadosamente en el contexto de su generación para no

caer en errores de su clasificación, lo que puede resultar de gravedad para una buena

planificación.

Por el contrario un costo fijo es aquél cuya magnitud en valores totales permanece constante

frente a cambios en el nivel de actividad. La palabra fijo no debe ser tomada en su acepción

vulgar de “algo que no varía” pues, existen costos que varían, pero si dicha variación no

reconoce como causa a variaciones en el nivel de actividad, deben ser clasificados como

“costos fijos”. Un ejemplo podríamos citar los costos de alquileres de inmueble, el mismo

depende de ciertas clausulas estipuladas en un contrato de locación y no necesariamente de

los resultados de la empresa y mucho menos de su nivel de actividad, por lo general

permanecen constante por un periodo cierto de tiempo.

Autores como HORNGREN, FOSTER y DATAR realizan una distinción entre costos

inventaríales y costos del periodo, resalta que los costos del periodo son gastos del periodo y

por ello no tienen vinculación alguna con la transformación y/o venta de los productos físicos

objeto de costo.

El enfoque contributivo marginal como instrumento para la toma de decisiones

Las empresas toman decisiones de corto y largo plazo, para ello se basan de distintos instrumentos,

índices, estudios, proyecciones, etc. con el objeto de reducir la incertidumbre y adoptar alternativas

más adecuadas. El análisis marginal es una herramienta para analizar de qué modo se puede

maximizar las utilidades de la firma.

A continuación se expondrán los supuestos iniciales para el uso del análisis marginal.


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1.1 SUPUESTOS INÍCIALES DEL ENFOQUE CONTRIBUTIVO MARGINAL PARA UN

PERIODO DADO

a) PRODUCCION Y VENTA DE UN PRODUCTO UNICO

b) PRECIO DE VENTA CONOCIDO E INALTERABLE.

c) ESTRUCTURA DE COSTOS VARIABLES DE COMERCIALIZACION POR UNIDAD.

d) LOS CV PERMANECERAN INVARIABLES ENTRE CIERTOS LÍMITES

(PROPORCIONALES).

1.2 LA CONTRIBUCIÓN MARGINAL: Terminología, Concepto

TERMINOLOGIA: Margen de Contribución o Ingreso Marginal y Ganancia Marginal

(concepto erróneo)

CONCEPTO: es la diferencia entre el precio de venta y el costo variable de

producción y comercialización. Es decir, es la parte del precio con que contribuye

cada unidad de producto vendido para recuperar los costos fijos y, en su caso,

generar ganancia..

1.3 LA CONTRIBUCIÓN MARGINAL: en valores absolutos y relativos

En valores absolutos puede expresarse la Contribución Marginal Unitaria como:

cmg (unitaria) = pv - cv

S/ Peralta (2010) Representa cómo contribuye cada artículo, luego de cubiertos los costos

variables, a solventar los costos fijos y a generar utilidades.

En el caso de empresas poliproductoras, la Contribución Marginal Total es consecuencia, de

las contribuciones marginales de cada artículo y de la proporción en que ellos son producidos

y/o vendidos, es decir, de la mezcla de producción y/o ventas.

CM (total) = V – CV o bien CM= Qa(pva – cva)+ Qb(pva – cva)+….+Qn(pvn – cvn)

Importante: “la contribución marginal es un concepto orientador a tener en cuenta, pero por sí

solo no define situaciones, no debe confundirse con una ganancia”, lo que implica que no

puede perderse de vista los costos fijos, los que de no cubrirse íntegramente estarían

ocasionando un resultado negativo.


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En valores relativos a la Contribución Marginal se la denomina Índice de la contribución

marginal o razón de contribución. En la cátedra usamos en término de razón de contribución y

la conceptualizamos así:

La razón de contribución expresa en términos porcentuales la diferencia de ventas netas

una vez deducidos los costos variables. Es la proporción en que cada peso de venta

contribuye, luego de cubrir los costos variables, a solventar los costos fijos y generar

utilidades.

rc = cmg

pv

El mismo razonamiento se sigue para determinar el margen de contribución total

“es la fracción de cada unidad monetaria de venta que se destina a cubrir los cf = cc. una vez

superado el punto de nivelación (mc = cc), la contribución de recuperación de cada unidad

monetaria de venta representa una ganancia neta de operación. Entonces la Razón de

contribución es la fracción de esa unidad monetaria que se destina a cubrir los cf y a la

obtención de ganancias.

1.4 LA RAZÓN DE RECUPERACIÓN

El complemento de la razón de contribución es la razón de recupero

rc + rr = 1 rr = razón de recupero

La razón de recupero también conocido como coeficiente de variabilidad indica la relación

entre los costos variables totales y el importe de ventas previsto a alcanzar.

rr =

En términos unitarios la “Razón de recupero es la fracción de cada unidad monetaria de venta

que se destina a la recuperación de los costos variables”. Entonces la razón de recuperación

es la relación entre el costo variable unitario y el precio de venta unitario.

pv – cv =

pv

1 – cv

pv

MC = CM

V

CV V

V = CV*rr

pv – cv =

pv pv


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rr =

1.5 DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA A TRAVÉS DE LA CONTRIBUCIÓN MARGINAL

R = CM - Cc

Reemplazando

R = V * rc - Cc

Bajo esta forma de describir el proceso de formación de las ganancias, el primer supuesto

relativo a la existencia de un producto, queda sin efecto ya que puede ser ampliado a

múltiples productos con distintos precios y costos variables, siempre que para todos ellos la

relación razón de contribución (rc) sea idéntica.

1.6 MARGEN DE MARCACIÓN

“m” es el margen de marcación definido como el porcentaje que la empresa adiciona a los

costos variables a los efectos de obtener un precio de venta. El margen de marcación es un

elemento homogeneizador: el porcentaje que se adiciona al costo variable para determinar el

precio de venta es el mismo para todos los productos. Se utiliza cuando existe una amplia

variedad de productos.

Ahora bien, como ya dijimos anteriormente, es impropio referirse al costo variable porque

tenemos una multiplicidad de costos variables unitarios porque justamente tenemos múltiples

productos. Por ese motivo, tomamos un supuesto simplificador y en lugar de referirnos al cv

ha de usarse el valor $1, que representa el costo de una unidad o de una fracción teórica de

unidad de producto. En consecuencia, el precio de venta será:

p = 1 + m cv= 1/ (1+m)

Cc = Costo fijo

1 – cv

pv - Cc

cv pv


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Como ya dijimos la operatoria normal del empresario en éstos casos consiste en añadir un

porcentaje de ganancia al costo del producto (variable), de modo de determinar así su precio

de venta.

p = cv x (1 + m) cv = p / (1+m)

1+m = V/CV V= CV* (1+m) CV = V/ (1+m)

En resumen cuando estamos frente a una empresa productora y/o comercializadora de

múltiples productos lo apropiado para calcular su monto de ventas en el punto de nivelación

es reemplazar la siguiente expresión

Ve $ = Costos Fijos

1 – (cv/pv)

Para reemplazarla por otras expresiones equivalentes:

Ve $ = CF (1+m)

m

CF = V* m

(1+m)

1.7 MARGEN DE SEGURIDAD

Representa el porcentaje en que pueden bajar las ventas antes de comenzar a operar en

pérdida.

EJERCICIO Nº 1: La compañía XX tiene proyectado los siguientes datos:

Una totalidad de costos fijos por $ 150.000.-

La contribución marginal total (CM) representa el 25% del costo variable (CV)

cuando la empresa está en nivelación.

A continuación calcule: el costo variable y el monto de ventas en el punto de nivelación

MS = Resultado Neto Total

Contribución marginal

MS = Ventas - Ve

Ventas

m = V – CV

CV

m = CF

V - CF


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¿Cuál sería el resultado final si el monto de ventas asciende a $ 1.200.000?

Calcule MS

VENTAS – CV = CM

CM/CV = 0,25

NIVELACION NIVEL DE VENTAS SOLICITADO

CV = CM/0,25

VENTAS 750.000,00 1.200.000,00

CV 600.000,00 960.000,00 0,8

CF = CM = 150000

CM 150.000,00 240.000,00

CF 150.000,00 150.000,00

RDO 0 90.000,00

CV= 150000/0,25

CV= 600.000

COMPROB 0,25 0,25 Relac CM/CV

rr = 0,8

rc = 0,2

2.0 EL ANÁLISIS MARGINAL Y SUS APLICACIONES PRÁCTICAS PERMITEN:

Conocer la estructura de ganancia de la empresa.

Seleccionar los productos que conviene impulsar

Colocar volúmenes adicionales cuando se trabaja con capacidad ociosa

Desarrollar estrategias comerciales.

Conocer el punto de equilibrio

Tercerización de procesos o actividades.

A continuación se desarrollara ejemplos de las tres primeras situaciones

2.1 CONOCER LA ESTRUCTURA DE GANANCIA DE LA EMPRESA.

Es necesario cuando la empresa tiene varias líneas de producción, mostrar un cuadro de

resultados por segmento de negocios, debe explicitar cual es la utilidad de cada uno y la

contribución marginal que aportan a los resultados.

Cuando un segmento de negocio muestra pérdida, pero tiene contribución marginal positiva,

la mejor decisión de corto plazo es mantener el segmento vigente hasta ver cómo se

soluciona la pérdida del mismo. Ejemplo: Mes 1 – Ver cuadro 1


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Líneas A B C Total

Ventas 5000 3000 2000 10000

Costos de producción 4500 2000 1000 7500

Ganancia Bruta 500 1000 1000 2500

Gastos Comerciales 750 450 300 1500

Ganancia Neta -250 550 700 1000

Cuadro 2

Líneas A B C Total

Ventas 5000 3000 2000 10000

Costos de producción 3150 1400 700 5250

Gastos variables Comerciales 525 315 210 1050

Contribución marginal 1325 1285 1090 3700

Costos fijos producción 1350 600 300 2250

Gastos Fijos Comerciales 225 135 90 450

Ganancia Neta -250 550 700 1000

En el cuadro 2 la forma de presentar los resultados muestra que, si bien la línea A arroja

perdida, tiene contribución marginal positiva pero que no es suficiente para solventar sus

costos de estructura, y al ser suprimida dicha línea desaparecen los $1325 de contribución.

Sí se suprime la línea A:

¿Desaparecen los costos fijos en el corto plazo? Que tratamiento contable se asigna?

Los mismos no desaparecen en el corto plazo, razón por la cual los costos fijos de estructura

se terminan erróneamente distribuyendo a las líneas existentes, es decir serán absorbidos por

la producción real. Los costos de estructura deben ser parte de los resultados del periodo en

un rubro que los destaque, y que permita conocer el error cometido en la decisión tomada.


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Cuadro 3 – mes 2

Líneas B C Total

Ventas 3000 2000 5000

Costos de producción 2800 1550 4350

Ganancia Bruta 200 450 650

Gastos Comerciales 585 390 975

Ganancia Neta - 385 60 325

En el cuadro 3 se observa que las ventas de las líneas B y C son iguales a las del periodo

anterior, la eliminación de la línea A no incidió en las ventas de las otras dos líneas. También

es notable un incremento en los costos de estructura de ambas líneas existentes.

¿Qué sucede cuando el precio de venta no logra cubrir los costos variables de producción y

comercialización? Esto significa que cuanto más se vende más se pierde. Esta situación es

indicativa de que habrá que decidir sobre suprimir la línea que genera perdida, salvo que

existan motivos valederos para mantener la línea, entre ellos podemos citar:

Posibilidad de revertir en el corto plazo

Posibilidad de desplazar del mercado a los competidores débiles.

Liquidar stocks de productos fuera de línea o de temporada

Mantener la estabilidad del personal

No perder porciones de mercado

La línea en cuestión elabora productos o servicios que son complementarios de otros

que representan los mejores negocios de la empresa.

2.2 SELECCIONAR LOS PRODUCTOS CUYA SU PRODUCCIÓN Y VENTA CONVIENE

IMPULSAR

Es común pensar que conviene impulsar la producción y venta de aquellos productos y

servicios que contienen mayor porcentaje de ganancia sobre el precio de venta.

Es habitual que las empresas tengan des balanceos en la capacidad instalada de los distintos

sectores, provocando que algunos de los procesos se constituyan en factores limitativos de la

actividad, lo que usualmente se denomina cuellos de botella.

Los cuellos de botella también, denominados factor escaso – se manifiestan tanto en el

proceso de una maquina como en la necesidad de personal especializado, o también puede

ser que una materia prima se convierta en factor limitativo de la actividad.


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Cuadro 4

Artículos A B C

Costo Variable $ 1.300 $ 1.800 $ 1.900

Costo Fijo $ 400 $ 400 $ 600

Costo Total $ 1.700 $ 2.200 $ 2.500

Ganancia $ 850 $ 600 $ 1.000

Precio de venta $ 2.550 $ 2.800 $ 3.500

Ganancia / Pcio. Vta. % 33,33% 21,43% 28,57%

Teniendo en cuenta el cuadro 4, conviene impulsar la producción de la línea A de acuerdo al

criterio de selección teniendo en cuenta el % de ganancia sobre el precio, dado que posee

una mejor relación utilidad/precio de venta. ¿Qué sucede si existe un factor de restricción en

la producción? Veamos el cuadro 5, en el mismo se presenta las mismas líneas de

producción que el cuadro 4 pero con una restricción que lo constituye una maquina.

Cuadro 5

Artículos A B C

Precio de venta $ 2.550,0 $ 2.800,0 $ 3.500,0

Costo Variable $ 1.300,0 $ 1.800,0 $ 1.900,0

Cmg $ 1.250,0 $ 1.000,0 $ 1.600,0

unidades por HM 2,5 4 2

Cmg por HM $ 3.125 $ 4.000 $ 3.200

¿Qué producto conviene impulsar cuando solo existe una única restricción? (ejemplo hs

maquina) en ese caso se apuntará a producir y vender aquel producto que tenga mayor

contribución marginal por factor escaso (Cmg por hora maquina = cmg x un. HM)

Decisiones de mezcla ÓPTIMA DE PRODUCTOS

En una empresa con producción múltiple pueden existir o no condicionamientos de tipo

técnico (restricciones). Estos condicionamientos pueden ser de distinto tipo y referirse a

problemas de:

1. Capacidad

2. Mercado

3. Disponibilidad de insumos (materia prima, energía, etc.)

4. Financieros


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Existirá un recurso que resulte poseer la mayor limitación o ser el más escaso. Si suponemos

que el recurso escaso son horas maquinas, deberá considerarse la contribución marginal por

hora maquina.

Agotada la fabricación del producto de mayor contribución marginal por unidad de factor más

escaso, se seguirá con el que corresponde en virtud del ordenamiento establecido.

La recomendación apunta a enfocar en la búsqueda de la optimización del resultado global

abandonando la idea de hacerlo en función de alguno de los productos que intervienen en

este tipo de circunstancias.

Ejemplo

Analicemos cómo proceder cuando se presentan en forma conjunta la restricción de mercado

con la restricción de la capacidad de producción. La información para poder decidir es:

Capacidad normal: 6000 horas maquinas

Se opera al máximo de capacidad

Cuadro 6

Artículo Cmg

HM por

unidad

Contribución

marginal por

hora máquina

Demanda

de

mercado

A $ 5,00 2 $ 2,5 1400

B $ 6,00 3 $ 2 1000

C $ 4,00 1 $ 4 2000

La mejor combinación en cantidad a producir y vender de cada producto se

define así:

Cuadro 7

CM

HM

utilizadas Disponible

calc. Auxiliar

Articulo C (4 x 2000) $ 8000 2000 4000

HM disp/HM por unidad B

Articulo A (5 x 1400) $ 7000 2800 1200

1200/3 = 400

Artículo B (6 x 400) $ 2400 1200 0


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Solo cuando la producción múltiple no presente condicionamientos o restricciones de tipo

técnicas habrá varios puntos de nivelación y equilibrio, suponiendo que cada uno de ellos es

el único que elabora la empresa. Entre las dos alternativas extremas que resulten de efectuar

este cálculo, se encontraran numerosas opciones intermedias a través de las cuales podrá

lograrse igualmente el punto de nivelación de la empresa, obviamente es necesario que la

suma de las contribuciones marginales totales de ambos productos iguale los costos de

estructura (fijos).

2.3 Colocar volúmenes adicionales cuando se trabaja con capacidad ociosa

El nivel de actividad de la empresa depende de su capacidad de venta, la situación óptima se

da cuando ambas coinciden, pues en este caso se aprovecha en su totalidad la capacidad

instalada de producción. Es usual que las empresas operen en mercados con dimensiones

menores y por ello tengan capacidad ociosa.

Existen ciertas condiciones para colocar volúmenes adicionales

Debe existir capacidad ociosa

Los costos de estructura deben estar íntegramente absorbidos por la producción habitual

Las unidades colocadas a precios diferenciales deben ser volcadas en un mercado

absolutamente diferente al que opera en forma habitual.

Los precios diferenciales deben ser mayores a los costos diferenciales.

Ejemplo:

Ejercicio 2: La empresa Z presenta la siguiente situación:

Situación Actual

capacidad normal de producción 1300 unidades

Demanda del mercado 1000 unidades

carga fabril fija $ 10.000,00

Precio de venta (merc. Local) $ 50,00

capacidad ociosa en unidades 300

En estas condiciones el costo unitario del único producto es:

MP $ 10,00

MO y cargas sociales $ 15,00

Carga fabril variable $ 5,00


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Carga fabril fija $ 10 (*)

Costo unitario total $ 40

(*) calculado $ 10.000/1.000 unidades

Podemos determinar que la capacidad ociosa es igual a la capacidad de producción normal

menos la demanda del mercado, esto es 300 unidades que no se producen por no tener un

mercado que las demande. El costo unitario del producto por las mil unidades asciende a $

40, si considero que la carga fabril fija es absorbida íntegramente por la producción actual.

Un comprador del exterior está dispuesto a adquirir esas 300 unidades que actualmente no se

elaboran a un precio de $36 cada unidad. ¿Conviene aceptar la oferta?

La empresa antes de contestar la oferta analiza el costo unitario de esas 300 unidades.

MP $ 10,00

MO y cargas sociales $ 18,00

Carga fabril variable $ 5,00

Carga fabril fija $ 0,00

Costos Incrementales $ 2,00

Costo unitario total $ 35,00

Este análisis merece ciertos comentarios

La mano de obra y cargas sociales incrementa en $ 3 (pasa de $15 a $18), porque

seguramente esas unidades adicionales se elaborarán trabajando horas extras.

Estas unidades no tienen costos de la carga fabril fija, ya que los mimos ya fueron absorbidos

íntegramente por las 1000 unidades que conforman la producción normal.

Los costos incrementales obedecen a que habrá más costos de mantenimiento de maquinas,

supervisión, etc.

El costo de las 300 unidades se denomina costo diferencial que es inferior al costo de

producir las 1000 unidades. Ello permite concluir que esas unidades se pueden vender a un

precio diferencial inferior al de las 1000 unidades con el consiguiente aprovechamiento de la

capacidad instalada y la mejora de utilidades.


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2.4 Desarrollar estrategias comerciales

Conocer la contribución marginal unitaria y por segmento de negocio pasa a ser un elemento

de gran valía en este proceso decisorio.

1. Proyección de utilidades ante cambios en los precios o volúmenes

2. Estudios sobre la discontinuidad de un segmento de negocio

3. Determinación sobre el precio de venta

(Tema ya visto y resueltos en la práctica de CVU)

2.5 Conocer el punto de equilibrio

Este tema fué introducido en la clase de CVU, y además será desarrollado ampliamente en el

capítulo 6 del programa de la cátedra.

2.6 Tercerización de procesos o actividades

(Será desarrollado en el capítulo 7 del programa - “hacer o comprar”.)

CONCLUSIONES

A través del enfoque marginal contributivo pueden utilizarse distintas técnicas que apoyan al

proceso de decisiones en la gestión en las organizaciones.

Para su utilización es necesario basarse en la metodología del costeo Variable, por ende es

fundamental realizar una razonable clasificación de los costos fijos y variables.

Este enfoque puede utilizarse en el análisis de dos o más producto a pesar del supuesto

inicial del Enfoque Contributivo Marginal.


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BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

YARDÍN, AMARO “El Análisis Marginal” 2da Edición. Año 2010 - Buenos Aires – Editorial

Buyatti, Omar.

PERALTA, JORGE ALBERTO “La Gestión Empresarial y los Costos” 2da Edición. Año 2009 –

Buenos Aires – Editorial La Ley.

HANSEN Y MOWEN “Administración de Costos: Contabilidad y Control” 5ta Edición. Año

2010 – México – Editorial Edamsa Impresiones.

LAVOLPE, ANTONIO “Contabilidad de Costos”. Cuaderno de la Universidad Virtual de

Quilmes. Año 2010.

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