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Tribunal de CuenTas europeo

Manual de a

udiToría Fin

anCiera

y de C

uMpliMienTo

2012

| 2 Overview

FCAM - Overview

MANUAL DE AUDITORÍA

FINANCIERA Y DE

CUMPLIMIENTO

RESUMEN

PARTES DEL MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO

ÍNDICE DETALLADO

INTRODUCCIÓN

PARTE 1 - GENERAL

PARTE 2 – FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORÍA FINANCIERA)

PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES

(AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO)

GLOSARIO Y ACRÓNIMOS

Personas de contacto

Para cualquier información complementaria, pueden dirigirse a:

Tribunal de Cuentas Europeo - Sala CEAD

Unidad de metodología y apoyo de auditoría

Correo electrónico: AMS ECA-CONTACT/Eca o [email protected]

Aceptamos de buen grado la reproducción y distribución del presente manual, por lo que no es necesario solicitar al TCE permiso

específico.

mailto:AMS%20ECA-CONTACT/Eca�

mailto:[email protected]�

| 3 Detailed Table of Contents

FCAM – Detailed Table of Contents

MANUAL DE AUDITORÍA

FINANCIERA Y DE

CUMPLIMIENTO

ÍNDICE DETALLADO

INTRODUCCIÓN

Objeto y enfoque del manual Estructura de la metodología de auditoría del Tribunal Estructura del manual de auditoría financiera y de cumplimiento

PARTE 1 - GENERAL

Sección 1: Marco

1.1 Definición de encargo de fiabilidad 1.2 Aplicabilidad del manual 1.3 ¿Qué abarca la auditoría del Tribunal? 1.4 ¿Qué informes y opiniones de auditoría deben presentarse? 1.5 Derecho de acceso para el Tribunal 1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de cumplimiento 1.7 Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento llevadas a cabo por el Tribunal 1.8 Afirmaciones de auditoría 1.9 Líneas generales del proceso de auditoría financiera y de cumplimiento 1.10 Documentación del trabajo de auditoría

1.10.1 Preparación oportuna de la documentación de auditoría 1.10.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida 1.10.3 Compilación de los expedientes de auditoría 1.10.4 Cambios en la documentación de auditoría

1.11 Control de calidad 1.11.1 Definición de control de calidad 1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad

Sección 2: Planificación

2.1 Líneas generales de la planificación 2.1.1 La programación como punto de partida de la tarea de auditoría 2.1.2 Concepto de planificación de una auditoría 2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificación 2.1.4 Etapas de la fase de planificación

2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Introducción y definición 2.2.2 Enfoque a los usuarios de la información 2.2.3 Razones para determinar la materialidad 2.2.4 Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad 2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos 2.2.6 Documentación de la materialidad



2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido el modelo de garantía del Tribunal

2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos 2.3.2 Conocimiento de la entidad y su entorno 2.3.3 Identificación y evaluación del riesgo inherente 2.3.4 Control interno de la entidad 2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad

2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 ¿Qué es la evidencia de auditoría? 2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditoría 2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditoría 2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.5 Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría 2.4.6 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.7 Tipos de evidencia de auditoría 2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría 2.4.9 Acceso a la evidencia de auditoría 2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditoría 2.4.11 Documentación de la evidencia de auditoría

2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría 2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditoría 2.5.3 Cómo plantear procedimientos de auditoría 2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance 2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance 2.5.6 Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación

2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría 2.6.1 Plan general de auditoría (APM) 2.6.2 Programa de auditoría 2.6.3 Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de planificación 2.6.4 Documentación

Sección 3: Examen

3.1 Líneas generales de la fase de examen 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría

3.2.1. Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia 3.2.2 Ejecución de pruebas de controles 3.2.3 Aplicación de procedimientos sustantivos – pruebas de detalles 3.2.4 Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría

3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría 3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general 3.3.2 Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general 3.3.3 Pruebas de controles – naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y evaluación de resultados 3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores, y extrapolación y evaluación de resultados

3.4 Procedimientos analíticos 3.4.1 Definición de procedimientos analíticos 3.4.2 Proceso de utilización de procedimientos analíticos 3.4.3 Cuándo utilizar procedimientos analíticos 3.4.4 Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen 3.4.5 Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría

3.5 Manifestaciones escritas 3.5.1 Introducción 3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección 3.5.3 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia 3.5.4 Evaluación de la fiabilidad de las representaciones escritas

3.6 Utilización del trabajo realizado por terceros 3.6.1 Introducción 3.6.2 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.3 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.4 Utilización del trabajo de un experto del auditor

3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Partes vinculadas

3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría



Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Líneas generales de la elaboración de informes

4.1.1 Introducción 4.1.2 Tipos de informes de auditoría 4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditoría 4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal 4.1.5 Mención de terceras partes en los informes del Tribunal

4.2 Declaración de fiabilidad del Tribunal – Formación de una opinión 4.3 Opinión no modificada

4.3.1 ¿Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada? 4.3.2 Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas 4.3.3 Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes

4.4 Opinión modificada 4.4.1 Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla 4.4.2 Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas 4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada 4.4.4 Definición de efectos generalizados 4.4.5 Fundamento de la opinión modificada 4.4.6 Forma del párrafo de modificación 4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor 4.4.8 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad 4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada 4.4.10 No emitir opiniones parciales

4.5 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5.1 Párrafo de énfasis 4.5.2 Otros asuntos en el informe del auditor 4.5.3 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con párrafo de énfasis

4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude

Apéndice I – Factores de riesgo inherente Apéndice II – Datos relativos a los componentes del control interno Apéndice III - Declaración de fiabilidad del Tribunal de 2010 Apéndice IV – Generalización como base para determinar el tipo de modificación a las opiniones de auditoría DAS del Tribunal

PARTE 2 - FIABILIDAD DE LAS CUENTAS (AUDITORÍA FINANCIERA)

Sección 1 - Marco

1.1 Cuentas que se han de auditar 1.2 Definición de fiabilidad 1.3 Marco de información financiera aplicable 1.4 Conducta profesional 1.5 Objetivo general de una auditoría de fiabilidad 1.6 Afirmaciones de auditoría relativas a la f fiabilidad

1.6.1 Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar Sección 2 - Planificación

2.1 Planificación – Líneas generales 2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad

2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Niveles de materialidad 2.2.2. Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad 2.2.3. Elementos materiales en las cuentas

2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno



2.3.1 Riesgo de auditoría 2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente 2.3.3 El control interno de la entidad 2.3.4 Identificación y evaluación del riesgo del control 2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones

2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría 2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.3 Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría

2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría 2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles 2.5.3 Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos 2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles 2.5.5 Muestreo de auditoría

2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría 2.6.1 Plan general de auditoría (APM)

Sección 3 – Examen

3.1 Examen - Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas de detalles

3.2.1 Realización de pruebas de controles 3.2.2 Realización de pruebas de detalles

3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría 3.3.1 Definición de incorrecciones y de sus posibles causas 3.3.2 Tipos de incorrecciones 3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría 3.3.4 Comunicación y corrección de incorrecciones 3.3.5 Evaluación del efecto de incorrecciones no corregidas 3.3.6 Evaluación de los estados financieros en su conjunto

3.4 Aplicación de procedimientos analíticos sustantivos 3.5 Manifestaciones escritas

3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección 3.5.2 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales 3.5.3 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas

3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor

3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Estimaciones contables 3.7.2 Hechos posteriores 3.7.3 Confirmaciones externas 3.7.4 Partes vinculadas

3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría Sección 4 - Elaboración de informes

4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – Formación de una opinión de auditoría

4.2.1 Introducción 4.2.2 Contenido de una declaración de fiabilidad 4.2.3 Tipos de opiniones 4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales 4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad 4.2.6 Descripción del marco de información financiera aplicable 4.2.7 Imagen fiel 4.2.8 Ejemplos 4.2.9 Información adicional y otra información

4.3 Opiniones modificadas 4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales 4.3.2 Generalización del hecho que origina la opinión modificada 4.3.3 Prohibición de emitir una opinión parcial 4.3.4 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión



4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.4.1 Naturaleza del párrafo de énfasis 4.4.2 Forma y ubicación del párrafo de énfasis

4.5 Información comparativa 4.5.1 Introducción 4.5.2 Procedimientos de auditoría 4.5.3 Informe de auditoría

Apéndice I – Auditorías de fiabilidad realizadas por el Tribunal Apéndice II - Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros (cuentas anuales de 2010)

PARTE 3 - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES (AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO)

Sección 1: Marco 1.1 Definición y objetivos de la auditoría de cumplimiento 1.2 Requisitos legales para la realización de auditorías de cumplimiento por el Tribunal 1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditoría (NIA) a las auditorías de cumplimiento 1.4 Fines y objetivos de las auditorías de cumplimiento 1.5 Auditorías de legalidad y regularidad

1.5.1 Definición de operaciones subyacentes 1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad 1.5.3 Doble base jurídica y compromiso presupuestario 1.5.4 Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad

Sección 2: Planificación

2.1 Planificación – Líneas generales 2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría 2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento 2.1.3 Criterios para la auditoría de cumplimiento 2.1.4 Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento

2.2 Determinación de la materialidad 2.2.1 Materialidad en relación con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables 2.2.2 Materialidad cuantitativa 2.2.3 Materialidad cualitativa 2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas

2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la entidad y su entorno 2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con incumplimiento material 2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente 2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables

2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.1 Introducción 2.4.2 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.3 Procedimientos de auditoría para obtener evidencia de auditoría

2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento 2.5.2 Pruebas de controles 2.5.3 Procedimientos sustantivos 2.5.4 Muestreo de auditoría

2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría Sección 3: Examen

3.1 Examen – Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas de detalles

3.2.1 Realización de pruebas de controles 3.2.2 Realización de pruebas de detalles



3.3 Examen de auditoría – Evaluación de los resultados de las pruebas de controles y de las pruebas de detalles – Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables

3.3.1 Evaluación de los resultados de las pruebas de controles 3.3.2 Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles

3.4 Procedimientos analíticos 3.5 Manifestaciones escritas

3.5.1 Introducción 3.5.2 Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades 3.5.3 Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares

3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.6.1 Utilización del trabajo de otro auditor 3.6.2 Consideración de la función de auditoría interna 3.6.3 Utilización del trabajo de un experto del auditor

3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.7.1 Hechos posteriores 3.7.2 Partes vinculadas


Sección 4: Elaboración de informes 4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – formación de una opinión de auditoría

4.2.1 Introducción 4.2.2 Requisitos 4.2.3 Tipos de opiniones 4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad 4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad 4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable 4.2.7 Ejemplos

4.3 Opiniones modificadas 4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento 4.3.2 Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación 4.3.3 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión

4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5 Información de apoyo de la declaración de fiabilidad 4.6 Observaciones específicas en el contexto de la declaración de fiabilidad 4.7 Informes especiales de auditoría de cumplimiento

4.7.1. Introducción 4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditoría

Anexo I - Evaluación del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión GLOSARIO DE TÉRMINOS Y ACRÓNIMOS

Glosario de términos Acrónimos

| 9 Introduction

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FCAM - Introduction

MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA

Y DE CUMPLIMIENTO

Índice detallado Introducción 1 - General 2 – Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos

INTRODUCCIÓN

ÍNDICE

Objeto y enfoque del manual

Estructura de la metodología de auditoría del Tribunal

Estructura del manual de auditoría financiera y de cumplimiento

| 10 Introduction


FCAM - Introduction

OBJETO Y ENFOQUE DEL MANUAL

Objeto El presente manual ha sido redactado con el fin de ayudar a los auditores

del Tribunal a realizar auditorías financieras y de cumplimiento de elevada

calidad. En él se exponen los principios subyacentes al enfoque del Tribunal

en este tipo de auditorías y los procedimientos a seguir.

La finalidad es ayudar a los auditores a llevar a cabo auditorías financieras y

de cumplimiento de manera eficiente y eficaz y, a tal fin, el manual se centra

en dos aspectos:

• un enfoque basado en criterios de riesgo, que centra el trabajo de

auditoría en ámbitos en que el auditor se considere expuesto a riesgos,

con el fin de llegar a una conclusión adecuada. El riesgo se revisa a

medida que se obtiene mayor información en el curso de la auditoría;

• el ejercicio de un juicio equilibrado, basado en unas normas

profesionales.

ESTRUCTURA DE LA METODOLOGÍA DE AUDITORÍA DEL TRIBUNAL

NIA

ISSAI

El manual de auditoría financiera y de cumplimiento (MAFC) expone

principios recogidos en las Normas internacionales de auditoría (NIA 1

El manual no presenta el texto íntegro de las normas, pero indica los

elementos más importantes de estas, a los que el auditor o el lector se

remitirán literalmente cuando resulte necesario. De manera similar, las

Políticas y normas de auditoría3 (PNAT) del Tribunal exponen una serie de

)

elaboradas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC), y en las

normas de la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras

Superiores (INTOSAI), en especial las Directrices de auditoría financiera y

de cumplimiento (ISSAI2) que sean pertinentes para la auditoría del Tribunal,

junto con orientaciones sobre su aplicación a la declaración de fiabilidad

(DAS) y a otras auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal.

Asimismo, el manual se apoya en orientaciones prácticas (listas de

comprobación, instrucciones, métodos detallados), así como en el sistema

electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal.

1 Se han utilizado, con permiso de la IFAC, extractos del Manual de Pronunciamientos Internacionales de Control de Calidad, Auditoría, Revisión, Otros Aseguramientos y Servicios Relacionados del Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y de Aseguramiento, publicado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC) en abril de 2010. 2 ISSAI: Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores. 3 La Decisión nº26-2010 por la que se establecen disposiciones de aplicación del reglamento interno del Tribunal de Cuentas establece en su

artículo 76 que «El Tribunal adoptará sus políticas y normas de auditoría, así como las normas detalladas que se derivan de las mismas para la planificación, la ejecución y la publicación de sus trabajos de fiscalización», y el artículo 40, apartado 2, letra b) también establece que «…los

| 11 Introduction


FCAM - Introduction

principios de aplicación importantes para todas las auditorías de este. Por

consiguiente, el manual deberá leerse junto con el texto de las PNAT.

Las Políticas y Normas de Auditoría del Tribunal establecen: «En el

ejercicio de sus deberes y competencias según el mandato establecido en

el Tratado y en el Reglamento Financiero, el Tribunal de Cuentas Europeo

lleva a cabo sus auditorías de conformidad con las normas internacionales

de auditoría y códigos deontológicos de la Federación Internacional de

Expertos Contables (IFAC) y de la Organización Internacional de las

Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), en la medida en que sean

aplicables al contexto de la Unión Europea.

Los auditores deben respetar los manuales de auditoría del Tribunal y

todos los procedimientos de auditoría aprobados por éste.»

El término auditor se aplica a diferentes competencias en el proceso de

auditoría.

ESTRUCTURA DEL MANUAL DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO

Tres partes

que constan de cuatro secciones

El manual se divide en tres partes diferenciadas dedicadas a los siguientes

aspectos:

- principios y procedimientos aplicables a todas las auditorías financieras y

de cumplimiento del Tribunal;

- principios y procedimientos aplicables a las auditorías de la fiabilidad de las

cuentas;

- principios y procedimientos aplicables a las auditorías de cumplimiento de

las leyes y reglamentos vigentes.

Cada parte consta de cuatro secciones, subdivididas en varios capítulos.

La sección 1 expone el marco de las auditorías financieras y de

cumplimiento en el contexto de la Unión Europea.

La sección 2 describe la planificación de la auditoría, e incluye la

determinación del umbral de materialidad, la identificación de los

principales ámbitos de riesgo a través del conocimiento de la entidad y la

aplicación del tipo de verificaciones adecuado, que sirvan de base para

una auditoría eficiente y eficaz.

directores y los jefes de unidad velarán por que las tareas de auditoría se efectúen de conformidad con las políticas y normas de fiscalización del Tribunal.»

| 12 Introduction


FCAM - Introduction

La sección 3 identifica las metodologías que se han de aplicar durante la

fase de examen para obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente

y fiable, con el fin de extraer una conclusión sobre los objetivos de

auditoría.

La sección 4 describe los informes que se han de elaborar y los tipos de

opiniones que se pueden emitir en los informes de las auditorías

financieras y de cumplimiento del Tribunal.

Los elementos obligatorios se formulan utilizando la forma del futuro de

obligación en todo el manual.

Se invita a los usuarios a remitirse en primer lugar a los capítulos de la parte

general para cualquier aspecto del trabajo de auditoría sobre el que busquen

orientaciones. Para mayor información sobre auditorías de fiabilidad o de

cumplimiento, se invita a los usuarios a leer los capítulos correspondientes

en las partes del manual dedicadas a estos aspectos.

| 13 General – Table of contents


FCAM –Part 1 – Table of contents


Y DE CUMPLIMIENTO

Índice detallado Introducción 1 - General 2 - Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos

PARTE 1. GENERAL

ÍNDICE

Sección 1 - Marco

Sección 2 - Planificación

Sección 3 - Examen

Sección 4 – Elaboración de informes

Apéndice I – Factores de riesgo inherentes

Apéndice II – Datos relativos a los componentes del control interno

Apéndice III – Declaración de fiabilidad del Tribunal relativa al ejercicio 2010

Apéndice IV – Generalización como base para determinar el tipo de modificación

a las opiniones de auditoría DAS del Tribunal

| 14 General - Framework


FCAM- Part 1 - Section 1

MANUAL DE

AUDITORÍA FINANCIERA Y DE

CUMPLIMIENTO

1. GENERAL Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 – Elaboración de informes Anexos

PARTE 1. GENERAL

SECCIÓN 1 - MARCO

ÍNDICE

1.1 Definición de encargo de fiabilidad

1.2 Aplicabilidad del manual

1.3 ¿Qué abarca la auditoría del Tribunal?

1.4 ¿Qué informes y opiniones de auditoría deben presentarse?

1.5 Derecho de acceso para el Tribunal

1.6 Obligaciones profesionales del Tribunal con respecto a las auditorías

financieras y de cumplimiento

1.7 Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento

efectuadas por el Tribunal

1.8 Afirmaciones de auditoría

1.9 Líneas generales del proceso de auditoría financiera y de cumplimiento

1.10 Documentación del trabajo de auditoría

1.11Control de calidad




1.1 DEFINICIÓN DE ENCARGO DE FIABILIDAD

Fiabilidad razonable

Fiabilidad limitada

El Tribunal lleva a cabo sus encargos a fin de expresar una conclusión o una

serie de conclusiones, y si se requiere, una opinión, sobre un tema de

auditoría determinado, ya se trate de la fiabilidad de las cuentas o de la

conformidad con las normas y reglamentos aplicables. Los encargos del

Tribunal se denominan encargos de fiabilidad, y están concebidos para

reforzar el grado de confianza, o de seguridad, de los usuarios en el objeto de

la auditoría con respecto a unos criterios objetivos. Pueden ser de dos tipos:

• encargo de fiabilidad razonable (auditoría): exige que el auditor reduzca

el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo a fin de obtener garantías

razonables que le permitan emitir una formulación positiva de las

conclusiones alcanzadas a través de los procedimientos de auditoría

aplicados (p. ej. «las cuentas presentan/no presentan fielmente...»);

• encargo de fiabilidad limitada (revisión): el auditor aplica unos

procedimientos más limitados que los exigidos en una auditoría, lo que le

permite obtener garantías limitadas o moderadas que sirvan de base a una

formulación negativa de su conclusión (p. ej. «no hemos observado nada

que nos indique que...»).

El presente manual se refiere a los encargos de fiabilidad razonable, que

constituyen el trabajo actual del Tribunal. Los encargos de fiabilidad limitada

que pudieran emprenderse serían objeto de unos procedimientos menos

onerosos, que se describen en las Normas Internacionales para Encargos de

Revisión de la IFAC y en las directrices pertinentes de la ISSAI.

1.2 APLICABILIDAD DEL MANUAL

Todas las auditorías anuales

y auditorías seleccionadas

El texto del manual se refiere en su mayor parte al presupuesto general de la

Unión Europea y a la Comisión, puesto que constituyen el principal ámbito de

la auditoría del Tribunal. No obstante, este marco es aplicable a todas las

auditorías financieras y de cumplimiento efectuadas por el Tribunal, incluidas

las de los Fondos Europeos de Desarrollo (FED), las agencias, oficinas y otros

organismos, así como otras auditorías financieras o de cumplimiento que se

decida llevar a cabo.

1.3 ¿QUÉ ABARCA LA AUDITORÍA DEL TRIBUNAL?

El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), en su artículo

287, y los reglamentos aplicables a los FED y a las agencias establecen las




obligaciones legales del Tribunal con respecto a las auditorías financieras y de

cumplimiento y definen los términos de la misión del Tribunal en este sentido.

Por ejemplo, el TFUE especifica que el Tribunal de Cuentas:

Examen de las cuentas

i) Auditorías financieras de la fiabilidad de las cuentas (auditorías

financieras)

«examinará las cuentas de la totalidad de los ingresos y gastos de la Unión …

y de cualquier órgano u organismo creado por la Unión en la medida en que el

acto constitutivo de dicho órgano u organismo (es decir, la legislación por la

que se crea el órgano en cuestión) no excluya dicho examen.»

Examen de la legalidad y la regularidad

ii) Auditorías de legalidad y regularidad (auditorías de cumplimiento)

«examinará la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos y garantizará

una buena gestión financiera. Al hacerlo, informará, en particular, de cualquier

caso de irregularidad. El control de los ingresos se efectuará sobre la base de

las liquidaciones y de las cantidades entregadas a la Unión. El control de los

gastos se efectuará sobre la base de los compromisos asumidos y los pagos

realizados.»

Observaciones sobre cuestiones específicas

iii) Otras auditorías

«podrá, además, presentar en cualquier momento sus observaciones, que

podrán consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares...» Esta

última frase confiere al Tribunal la facultad de llevar a cabo auditorías

financieras y de cumplimiento seleccionadas, además de las exigidas

específicamente en los apartados i) e ii).

1.4 ¿QUÉ INFORMES Y OPINIONES DE AUDITORÍA DEBEN PRESENTARSE?

Declaración de fiabilidad

Informe anual

El artículo 287 del TFUE establece que: «El Tribunal de Cuentas presentará al

Parlamento Europeo y al Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las

cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones correspondientes....

Dicha declaración podrá completarse con observaciones específicas sobre

cada uno de los ámbitos principales de la actividad de la Unión.»

El mismo artículo añade: «El Tribunal de Cuentas elaborará, después del

cierre de cada ejercicio, un informe anual.» Actualmente, la declaración de

fiabilidad4 se incluye en el Informe Anual del Tribunal de Cuentas Europeo

sobre la ejecución del presupuesto general, que también contiene

observaciones específicas por cada principal grupo de políticas.

4 Comúnmente denominada DAS (abreviación del término francés «déclaration d'assurance»").




FED, agencias, oficinas y órganos similares

Como exigen los reglamentos aplicables, en el caso de los FED se emite una

opinión de tipo similar a la DAS y un informe anual. También se elaboran

informes de auditoría de las cuentas de las agencias, oficinas y órganos

similares. Para facilitar a las respectivas autoridades de aprobación de la

gestión unos informes que sean comparables entre distintos ejercicios y

permitir una mayor armonización de su enfoque de auditoría, estos informes

también contienen opiniones tipo DAS.

Para obtener información sobre los tipos de informes de auditoría publicados,

puede consultarse el capítulo 4.1.2, cuadro 14 de la parte general de este

manual.

1.5 DERECHO DE ACCESO PARA EL TRIBUNAL

Auditoría hasta el nivel del beneficiario final

Obligación de discreción

En su artículo 287, el TFUE confiere al Tribunal el derecho de auditar «en las

dependencias correspondientes de las otras instituciones de la Comunidad, en

las dependencias de cualquier órgano que gestione ingresos o gastos en

nombre de la Comunidad y en los Estados miembros, incluidas las

dependencias de cualquier persona física o jurídica que perciba fondos del

presupuesto». Esta disposición faculta al Tribunal a realizar su auditoría hasta

el nivel del beneficiario final.

El personal de la Unión Europea está obligado a guardar la mayor discreción

con respecto a los hechos y a la información que llegue a su conocimiento

durante el ejercicio de sus funciones o en relación con éste5. La amplitud del

derecho de acceso a la información concedido al Tribunal implica que esta

obligación reviste particular importancia, especialmente en la medida en que

la información manejada por los agentes es con frecuencia sensible.

1.6 OBLIGACIONES PROFESIONALES DEL TRIBUNAL CON RESPECTO A LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO

NIA y normas de la INTOSAI

La política de auditoría del Tribunal es llevar a cabo sus auditorías de

conformidad con las Normas de Auditoría Internacionales (NIA) y con los

códigos deontológicos de la IFAC y la INTOSAI, en la medida en que sean

aplicables al contexto de la UE. Las NIA y las normas de la INTOSAI son

pertinentes para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas y, por analogía,

5 Estatuto de los funcionarios de las Comunidades Europeas, artículos 17 a 19; Régimen aplicable a los otros agentes de las Comunidades Europeas, artículo 11.




para las de cumplimiento o conformidad con las leyes y reglamentos

aplicables.

1.7 TIPOS Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORÍAS FINANCIERAS Y DE CUMPLIMIENTO EFECTUADAS POR EL TRIBUNAL

A través de sus auditorías financieras y de cumplimiento, el Tribunal pretende

llegar a una conclusión sobre los objetivos de auditoría particulares, y si así se

requiere, emitir una opinión de auditoría. Basándose en los requisitos jurídicos

identificados en apartados anteriores, las auditorías financieras y de

cumplimiento del Tribunal suelen englobar auditorías de:

i) Fiabilidad de las cuentas

• la fiabilidad de las cuentas, que comprenden los estados financieros y

el informe o informes sobre la ejecución del presupuesto. El objetivo global

de la auditoría de la fiabilidad es determinar si las cuentas presentan

fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera y los

resultados de las operaciones y flujos de efectivo de conformidad con el

marco de información financiera aplicable.

ii) Legalidad y regularidad las operaciones subyacentes

• la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las

cuentas. El objetivo general de la auditoría de cumplimiento es determinar

si las operaciones son conformes, en todos sus aspectos significativos,

con las leyes y reglamentos aplicables (el TFUE, el Reglamento Financiero

y sus normas de aplicación, reglamentos específicos, decisiones de

financiación y disposiciones contractuales).

iii) Auditorías de cumplimiento seleccionadas

• temas seleccionados, elegidos en función de su prioridad en un

momento determinado. Los objetivos de estas auditorías dependen de la

naturaleza de la tarea de auditoría específica, p. ej. la investigación de las

causas de una elevada incidencia de operaciones ilegales o irregulares

identificada en anteriores auditorías, o el funcionamiento de un sistema de

control particular en la Comisión y en los Estados miembros.

Las auditorías financieras y de cumplimiento implican la verificación de la

eficacia de los sistemas de control interno. Puede tratarse de sistemas

relacionados con la fiabilidad de las cuentas o bien con la prevención o la

detección y corrección de insuficiencias en la legalidad y la regularidad de los

gastos y los ingresos.

1.8 AFIRMACIONES DE AUDITORÍA

Definición de afirmaciones

Los objetivos arriba expuestos se apoyan en unos objetivos de auditoría

específicos. Éstos también pueden considerarse como afirmaciones o

declaraciones formuladas por la dirección de la entidad auditada. Las




afirmaciones pueden ser explícitas (p. ej. cuando la dirección de la entidad

auditada declara que las cuentas se han preparado basándose en las Normas

internacionales de contabilidad del sector público -IPSAS) o implícitas (p. ej.

cuando la dirección de la entidad auditada da a entender que las operaciones

que han dado lugar a los pagos son admisibles con arreglo a las normas

pertinentes). El auditor utiliza las afirmaciones para considerar los distintos

tipos de incorrecciones potenciales o incumplimientos que puedan producirse.

Las afirmaciones específicas relativas a la fiabilidad, legalidad y regularidad,

así como los sistemas de control interno, son las siguientes:

Fiabilidad:

En el período de referencia

Al final del período

a) Afirmaciones sobre tipos de operaciones y hechos producidos en

el período auditado

Fiabilidad

Realidad - las operaciones y hechos registrados se han producido y

pertenecen a la entidad.

Integridad—se han registrado todas las operaciones y hechos que debían

registrarse.

Exactitud—los importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos

se han registrado correctamente.

Separación de los períodos—las operaciones y hechos se han registrado

en el período contable correcto.

Clasificación — las operaciones y hechos se han registrado en las cuentas

adecuadas.

Legalidad y regularidad—los créditos presupuestarios están disponibles6.

b) Afirmaciones sobre los saldos de cuentas al final del período

Existencia—el activo, el pasivo y el patrimonio neto existen.

Derechos y obligaciones—la entidad controla los derechos sobre el activo y

las deudas corresponden a sus obligaciones.

Integridad—se ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio.

Valoración y asignación—el activo, el pasivo y el patrimonio neto están

incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier

ajuste resultante en la valoración o atribución se ha registrado

adecuadamente.

c) Afirmaciones sobre la presentación y la información revelada

6 No se declara que una operación ilegal e irregular afecta a la fiabilidad de las cuentas si se ha registrado correctamente en las mismas. Sin embargo, el impacto financiero de los riesgos e irregularidades debe indicarse adecuadamente.




presentación

Legalidad y regularidad

Existencia y derechos y obligaciones—los hechos, las operaciones y la

demás información presentada han ocurrido y se refieren a la entidad.

Integridad—toda la información que debería estar incluida en los estados

financieros figura en los mismos.

Clasificación y comprensibilidad—la información financiera está presentada

y descrita de manera adecuada, y la información divulgada está expresada

con claridad.

Exactitud y valoración—la información financiera y de otro tipo está

presentada fielmente y por los importes correctos.

Realidad y medición—las operaciones subyacentes existen y están

determinadas con exactitud


Admisibilidad de las operaciones subyacentes—se cumplen los criterios de

subvencionabilidad en las distintas operaciones

Conformidad con otros requisitos reglamentarios— Se cumplen otros

criterios (distintos a los de subvencionabilidad)

Exactitud de los cálculos—todos los cálculos son correctos

Integridad y exactitud de las cuentas—todas las operaciones se han

registrado una única vez, en el período contable correcto y por su valor

exacto




Cuadro 1: Tipos y objetivos de las auditorías financieras y de cumplimiento

Auditorías financieras Auditorías de cumplimiento

Objeto Fiabilidad de las cuentas

anuales

Legalidad y regularidad de

las operaciones

subyacentes

Conformidad con las leyes y

reglamentos aplicables al

tema seleccionado

Eficacia de los sistemas de control interno7

Tipo de tarea

Tareas recurrentes: el programa para este tipo de

auditorías no suele variar de un año a otro

Tarea seleccionada: el

programa de auditoría

depende del objetivo

específico de esta

Tarea recurrente o seleccionada

Contenido de

la tarea

Examinar las cuentas,

determinar si ofrecen una

imagen exacta y fidedigna

Examinar los procedimientos y registros financieros para

determinar si se respetan las leyes, reglamentos, normas

y procedimientos establecidos por la legislación; verificar

la realidad y la legalidad de las operaciones subyacentes.

Verificar los sistemas para determinar si son eficaces para los fines previstos, ya se trate

de fiabilidad o de cumplimiento

Afirmaciones

Realidad, integridad,

exactitud, separación de

períodos, clasificación,

legalidad y regularidad,

existencia, derechos y

obligaciones, valoración y

asignación. Distinción entre

hechos del período, al final

del período y presentación

Realidad, integridad,

exactitud, separación de

períodos, existencia,

derechos y obligaciones,

valoración y admisibilidad.

Depende de los objetivos de

la auditoría

Concepción adecuada, mantenimiento y funcionamiento continuo y eficaz de los sistemas

El trabajo DAS abarca la mayor parte de las auditorías financieras y

de cumplimiento

Una parte sustancial de los recursos dedicados a la auditoría financiera y

de cumplimiento del Tribunal se utiliza en las auditorías de fiabilidad y de

legalidad y regularidad del presupuesto general de la UE (conocidas como

auditorías DAS, tal como dispone el TFUE). Los recursos restantes se

destinan a las auditorías de fiabilidad y de legalidad y regularidad de los

FED, las agencias, oficinas y órganos similares, así como a auditorías

seleccionadas.

7 Eficacia de los sistemas de control interno – el sistema se ha concebido y mantenido adecuadamente y estuvo en funcionamiento continuo y eficaz durante todo el período.




1.9 VISIÓN GENERAL DEL PROCESO DE AUDITORÍA FINANCIERA Y DE CUMPLIMIENTO

Proceso decisorio basado en el juicio profesional

Las auditorías financieras y de cumplimiento del Tribunal constituyen un

proceso de recopilación, actualización y análisis de información procedente

de distintas fuentes con el objetivo final de tomar decisiones, extraer

conclusiones y, cuando así se requiera, emitir opiniones, basándose en un

juicio profesional sólido. Aunque las fases de planificación, examen y

elaboración de informes se presentan en este manual de manera

secuencial, todo el proceso es iterativo, como se muestra a continuación.

Por consiguiente, el auditor puede aplicar algunos de los procedimientos

de manera simultánea o, en cualquier momento del proceso, retroceder y

reconsiderar un paso previo basándose en nueva información.

Evaluar los riesgos significativos mediante el conocimiento del entorno de auditoría - recabar y analizar información

Plantear procedimientos de auditoría

PLANIFICACIÓN

Aplicar procedimientos de auditoría- pruebas de los controles, procedimientos sustantivos analíticos y otrosEvaluar los resultados a la luz de las expectativas- revisar el enfoque en su caso

EXAMEN

Llegar a una conclusión y/u opinión de auditoría

Desarrollar el informe

ELABORACIÓN DE INFORMES

Gráfico 1: Transcurso del proceso de auditoría




1.10 DOCUMENTACIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA

ISSAI 1230

[NIA 230]

El objetivo del auditor es disponer de un registro suficiente y adecuado de las bases para su informe, y evidencia de que la auditoría se planificó y ejecutó de conformidad con las NIA y los requisitos legales y reglamentarios aplicables.

1.10.1 Preparación oportuna de la documentación de auditoría

1.10.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida

1.10.3 Compilación de los expedientes de auditoría

1.10.4 Cambios en la documentación de auditoría

1.10.1 Preparación oportuna de la documentación de auditoría El auditor preparará la documentación de auditoría en el tiempo debido.

1.10.2 Documentación de los procedimientos de auditoría aplicados y evidencia de auditoría obtenida

El auditor preparará la documentación de auditoría de tal modo que

permita a un auditor experimentado que no haya participado en la auditoría

comprender la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos

de auditoría aplicados y los resultados de los procedimientos de auditoría y

la evidencia obtenida, así como las cuestiones significativas planteadas

durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas y los juicios profesionales

significativos emitidos para llegar a dichas conclusiones.

Evidencia en tiempo oportuno, en formato electrónico o de otro tipo

El auditor dispondrá, por una parte, de un registro suficiente y apropiado

de las bases de las conclusiones de auditoría y, en su caso, de la opinión

de auditoría, y por otra parte, de evidencia de que la auditoría se llevó a

cabo con arreglo a las normas internacionales de auditoría y a los

requisitos legales y reglamentarios aplicables. La planificación, el examen y

la elaboración del informe de la auditoría se documentarán, en el

momento oportuno, en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría del

Tribunal, que contiene programas de auditoría estandarizados,

documentos de trabajo y, si es preciso, en copia impresa.

1.10.3 Compilación de los expedientes de auditoría

en archivos corrientes o permanentes

El auditor completará la compilación del expediente de auditoría final (en

curso) en el momento oportuno después de la fecha del informe de

auditoría.

http://www.issai.org/media(634,1033)/ISSAI_1230_E.pdf�

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a011-2010-iaasb-handbook-isa-230.pdf�




La información que tenga un carácter válido a largo plazo y útil para futuras

auditorías se mantendrá en un archivo permanente, que se actualizará

periódicamente, mientras que la información sobre la auditoría en curso se

conservará en un archivo corriente.

1.10.4 Cambios en la documentación de auditoría

Si, en circunstancias excepcionales, con posterioridad a la fecha del

informe del auditor, este tuviera que aplicar procedimientos de auditoría

nuevos o adicionales, o extraer nuevas conclusiones, el auditor

documentará las circunstancias surgidas, los nuevos procedimientos de

auditoría adicionales aplicados, la evidencia de auditoría obtenida y las

conclusiones alcanzadas, así como la persona que introdujo o, en su caso,

revisó los cambios en la documentación de auditoría y en qué momento.

1.11 CONTROL DE CALIDAD

ISQC1 ISSAI 40 ISSAI 1220 [NIA 220]

El objetivo del Tribunal es establecer y mantener un sistema de control de calidad que le ofrezca garantías razonables de que: a) el Tribunal y su personal cumplen las normas profesionales y los requisitos legales y reglamentarios aplicables; b) los informes emitidos por el Tribunal resultan apropiados en las circunstancias.

1.11.1 Definición de control de calidad

1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad

1.11.1 Definición de control de calidad El control de calidad consiste en el conjunto de medidas adoptadas y los

procedimientos aplicados en el proceso de auditoría con el fin de garantizar la calidad del trabajo de auditoría y del consiguiente informe.

1.11.2 Elementos de un sistema de control de calidad El Tribunal ha establecido y mantiene un sistema de control de calidad que

incluye políticas y procedimientos que abordan los siguientes elementos:

a) Responsabilidades de alto nivel en materia de calidad en el Tribunal.

b) Requisitos éticos pertinentes.

c) Aceptación y continuidad.

d) Recursos humanos.

e) Resultados del encargo (control de calidad).

f) Supervisión (garantía de calidad).

http://www.ifac.org/auditing-assurance/clarity-center/clarified-standards�

http://www.issai.org/media(854,1033)/ISSAI_40_E_endorsement_version.pdf�






El Tribunal documenta sus políticas y procedimientos y los transmite a su personal.

El mantenimiento de un sistema de control de calidad exige un seguimiento constante y un compromiso de mejora continua.

| 26 General - Planning




Y DE CUMPLIMIENTO


PARTE 1. GENERAL

SECCIÓN 2 – PLANIFICACIÓN

ÍNDICE

2.1 Líneas generales de la planificación

2.2 Determinación de la materialidad

2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la

entidad y su entorno, incluido el modelo de garantía del Tribunal

2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de

auditoría

2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría

2.6 Elaboración del plan general de auditoría (APM) y del programa de

auditoría




2.1 LÍNEAS GENERALES DE LA PLANIFICACIÓN

ISSAI 1300 [NIA 300]

El objetivo del auditor es planificar la auditoría de modo que el trabajo se lleve a cabo de manera eficaz.

2.1.1 La programación como punto de partida de la tarea de auditoría

2.1.2 Concepto de planificación de una auditoría

2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificación

2.1.4 Etapas en la fase de planificación

2.1.1 La programación como punto de partida de la tarea de auditoría

Programa de trabajo anual El programa de trabajo anual del Tribunal identifica las tareas de auditoría

que se han de llevar a cabo en un ejercicio determinado, y engloba las

auditorías financieras, de cumplimiento y de gestión, así como los recursos

asignados a dichas tareas y las fechas de finalización previstas. Las

distintas tareas de auditoría se emprenden con arreglo al programa de

trabajo anual y comienzan con la planificación de la tarea como base para

desempeñar el trabajo de auditoría con el que se pretende alcanzar una

conclusión y, si así se requiere, una opinión, sobre los objetivos de la

misma, como se muestra a continuación.






ProgramaciónDecidir tareas de auditoría,

Asignar recursos a las auditorías

PlanificaciónDecidir por qué, dónde, cómo, cuando y quién,

plantear procedimientos de auditoría

ExamenPreparar, comunicar y analizar información,

Recabar y evaluar evidencia

Elaboración de informesResumir y confirmar resultados, formación de una

opinión

Estrategia del Tribunal

Cartera de tareas de auditoría potenciales

Programas de trabajo anual de las salas de

auditoría

Programa de trabajo anual del Tribunal

Estudio preliminar

Plan General de auditoría

Programa de auditoría

Etapas de auditoría Documentos de trabajo

ObservacionesNotificación de constataciones preliminares

Carta de seguimiento

Observaciones preliminares


Informe de auditoría

y

Procedimiento contradictoria

Autoridad de aprobación de la gestión u órgano supervisor

Entidad auditada

Gráfico 2: La auditoría de principio a fin

2.1.2 Concepto de planificación de una auditoría

Reducir el riesgo de conclusiones erróneas

Planificar una auditoría supone recopilar y evaluar información, así como

tomar decisiones sobre el alcance, el enfoque, el calendario y los recursos

de la auditoría. El objetivo es desempeñar un trabajo de auditoría que

reduzca a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de llegar a una

conclusión errónea, o en su caso a una opinión errónea, sobre el objetivo u

objetivos de la auditoría.

Producto de la planificación

El producto de la planificación de auditoría es, por una parte, un plan

general de auditoría (APM), que compromete los recursos y define la

estrategia general de esta y, por otra, los programas de auditoría, que

contienen instrucciones sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de

los trabajos por desempeñar. Estos no comenzarán hasta que el APM

haya sido aprobado por la Sala CEAD.




2.1.3 Importancia y naturaleza de la planificación

Base para una auditoría de calidad Una buena planificación contribuye a asegurar que el esfuerzo de auditoría

se reparte basándose en criterios de riesgo, que los problemas potenciales

se identifican y resuelven a tiempo y que la auditoría está organizada y

gestionada para ser llevada a cabo con economía, eficiencia y eficacia.

Proceso iterativo La naturaleza y el alcance de las actividades de planificación dependerán

del tamaño y complejidad de la entidad auditada y de la experiencia previa

del auditor con dicha entidad. Aunque la planificación se concentra

esencialmente en la fase prevista al efecto, no se limita a este momento

sino que constituye un proceso continuo e iterativo: es una actividad que

prosigue a lo largo de la auditoría, respondiendo a nuevas circunstancias,

como cambios imprevistos en las operaciones o en los sistemas de la

entidad auditada, o resultados inesperados que aparecen durante la fase

de examen de la auditoría.

que requiere un juicio profesional y una actitud de escepticismo

Hay que reconocer que una auditoría financiera o de cumplimiento no se

limita a una serie de etapas que se hayan de completar de manera

mecánica. Es más importante que el auditor ejerza su juicio profesional y

adopte una actitud de escepticismo tanto a la hora de la planificación,

como durante la ejecución de la auditoría y en la elaboración de los

informes correspondientes. Los auditores también tendrán en cuenta los

conocimientos obtenidos en auditorías de gestión pertinentes al ámbito de

que se trate.

2.1.4 Etapas de la fase de planificación

El auditor necesita planificar el modo en que:

Determinar la materialidad a) determinará la materialidad, tanto desde una perspectiva cuantitativa

como cualitativa;

Identificar y evaluar riesgos significativos

b) identificará y evaluará los riesgos materiales mediante el

conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno;


c) planteará procedimientos de auditoría con respecto a la naturaleza,

el calendario y el alcance del trabajo de auditoría que se habrá de llevar a

cabo en respuesta a los riesgos identificados;

Elaborar un plan general de auditoría (APM) y un programa de

auditoría.

d) elaborar un plan general de auditoría (APM) y un programa de

auditoría.

Estos distintos aspectos se abordarán sucesivamente en los siguientes

capítulos de esta sección.




2.2 DETERMINACIÓN DE LA MATERIALIDAD



El objetivo del auditor es aplicar el

concepto de materialidad de manera

apropiada en la planificación y en la

ejecución de la auditoría.

2.2.1 Introducción y definición

2.2.2 Enfoque a los usuarios de la información

2.2.3 Razones para determinar la materialidad

2.2.4 Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad

2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos

2.2.6 Documentación de la materialidad

2.2.1 Introducción y definición

La materialidad, o importancia relativa, es un concepto fundamental en la

auditoría financiera y de cumplimiento, por el que se determina el grado de

desviación que el auditor considera que puede influir en los usuarios de la

información financiera (p. ej. los estados financieros).

Un elemento o grupo de elementos puede ser material debido a su

importe, naturaleza (características inherentes) o al contexto en que se

produce la desviación.

2.2.2 Atención a los usuarios de la información

Valorar lo que es importante para los usuarios

Un elemento o grupo de elementos es «material» si presenta una

desviación susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los

usuarios de la información. Por lo tanto, la materialidad debe evaluarse con

referencia a la percepción de las expectativas de los usuarios por el

auditor. En el contexto del Tribunal, si los usuarios no facilitan o no pueden

facilitar información sobre lo que consideran material, el auditor

determinará la materialidad lo antes posible durante la planificación de la

auditoría.

Diversidad de usuarios

Juicio profesional

Los usuarios de la información en el contexto de la UE, que son quienes

deben tenerse en cuenta al determinar la materialidad, son principalmente

el Parlamento y el Consejo (en particular debido al procedimiento de

aprobación de la gestión), pero también la Comisión y otras instituciones

de la UE, las autoridades de los Estados miembros, los medios de

comunicación social y el público en general. Dada esta diversidad, para

determinar la materialidad hay que ejercer el juicio profesional.








2.2.3 Razones para determinar la materialidad

Ayuda a determinar el alcance de las verificaciones por realizar y

evaluar los resultados

La fijación de umbrales de materialidad ayuda al auditor a planificar la

auditoría de modo que se garantice la detección de desviaciones

materiales a través de pruebas de auditoría y la utilización eficiente y eficaz

de los recursos del Tribunal. Un umbral de materialidad más estricto

(inferior) exige un mayor número de pruebas. Sin embargo, el auditor debe

evitar un control excesivo en ámbitos que no justifican un trabajo tan

minucioso.

2.2.4 Cuándo se ha de tener en cuenta la materialidad

El auditor tendrá en cuenta la materialidad en las siguientes fases:

Planificación • planificación, para poder evaluar los riesgos significativos y determinar

la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría;

Examen • examen, al analizar nueva información que pueda dar lugar a una

revisión de los procedimientos planificados, y al evaluar el efecto de las

desviaciones;

Elaboración de informes • elaboración del informe, al formular las conclusiones finales y emitir la

opinión de auditoría.

2.2.5 Aspectos cuantitativos y cualitativos

Los auditores tendrán en cuenta la materialidad tanto en términos

cuantitativos como cualitativos.

La materialidad en términos cuantitativos es numérica

i) La materialidad cuantitativa se determina estableciendo un valor

numérico – el umbral de materialidad, que sirve como factor determinante,

tanto en el cálculo de los tamaños de las muestras para realizar las

pruebas sustantivas como en la interpretación de los resultados de la

auditoría.

El valor numérico se obtiene tomando un porcentaje de una base

adecuada; ambos valores deben reflejar, a juicio del auditor, las medidas

que con mayor probabilidad los usuarios de la información consideren

importantes.

0,5 – 2 % • Para el Tribunal, el umbral expresado en porcentaje se sitúa entre

el 0,5 % y el 2 %. Aunque la elección depende de los criterios que se




apliquen, suele utilizarse un umbral del 2 %. Según las expectativas de los

usuarios (véase el apartado 2.2.2) puede aplicarse un umbral diferente.

Además del umbral expresado en porcentaje, puede establecerse también

un límite máximo en términos de importes absolutos.

de los gastos, de los ingresos o del balance

• La base suele ser el total de gastos (la utilización de los créditos de

compromiso en el caso de la auditoría de los compromisos, y la utilización

de los créditos de pago en la auditoría de los pagos), el total de ingresos

en las auditorías de la legalidad y regularidad, o el importe inscrito en el

balance en las auditorías de fiabilidad.

con un umbral revisado Puesto que las auditorías financieras y de cumplimiento recurrentes

(anuales) del Tribunal por lo general se planifican antes de la presentación

de las cuentas definitivas, se establece un umbral de materialidad

provisional sobre la base de los datos presupuestarios en lugar de los

datos reales. Cuando pasen a estar disponibles los datos reales sobre los

gastos o ingresos, el auditor revisará el umbral de materialidad para

decidir si continúa siendo adecuado.

Materialidad en términos cualitativos

ii) Los auditores evaluarán asimismo la materialidad en términos

cualitativos. Aunque no sean materiales cuantitativamente, determinados

tipos de incorrecciones o irregularidades podrían tener un impacto material

en los informes financieros o merecer ser mencionados en los mismos. El

aspecto cualitativo de la materialidad contiene elementos que pueden ser:

material por naturaleza

material por contexto

• materiales por naturaleza: el elemento es significativo por sus

características inherentes y se refiere a cuestiones que puedan implicar

unas obligaciones específicas en cuanto a su divulgación, o ser de elevado

interés político o público, como cualquier sospecha de mala gestión grave

o de tergiversación de resultados o información;

• materiales por contexto: los elementos resultan significativos por sus

circunstancias, de modo que pueden alterar la impresión dada a los

usuarios. Comprenden casos en los que un pequeño error puede tener un

efecto significativo, por ejemplo, una clasificación errónea de gastos por

ingresos, de manera que un déficit real aparece presentado como

superávit en los estados financieros.

Un ejemplo sería un caso en el que, aunque el valor total de las irregularidades

no alcance el umbral de materialidad, el auditor tiene en cuenta que la

comisión de control presupuestario ha expresado un interés especial en las

irregularidades y por tanto considera que estas merecen mencionarse en el

informe del Tribunal. Las cuestiones que son materiales por naturaleza o por

contexto deben ser divulgadas; no obstante, solo deberán tenerse en cuenta

en la opinión de auditoría en casos excepcionales, que deberá decidir el




Tribunal.

2.2.6 Documentación de la materialidad

El auditor documentará los umbrales de materialidad y los cambios en los

mismos durante la auditoría.

2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO EL MODELO DE GARANTÍA DEL TRIBUNAL

ISSAI 1315

[NIA 315]

El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de que la entidad auditada no alcance sus objetivos8, y concebir y ejecutar procedimientos de auditoría sobre esta base. Estos riesgos se identifican y evalúan a través del conocimiento de la entidad y su entorno, incluido su control interno.

2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos

2.3.2 Conocimiento de la entidad y su entorno

2.3.3 Identificación y evaluación del riesgo inherente

2.3.4 El control interno de la entidad

2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad

2.3.6 Identificación y evaluación del riesgo de control

2.3.7 Determinación del riesgo de no detección

2.3.8 Modelo de garantía

2.3.9 Documentación

2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos

Definición de fiabilidad y riesgo de auditoría

No es práctico, ni justificado en términos de costes, que los auditores

recaben pruebas que les ofrezcan la garantía o certeza absoluta (100 %)

de detectar todas las desviaciones significativas. En su lugar, los auditores

tratan de asegurarse de que sus conclusiones y opiniones se apoyan en

una garantía razonable, obtenida de su trabajo de auditoría.

Riesgo de auditoría en general del 5% para una garantía razonable

El riesgo de auditoría es lo opuesto a la garantía. Es el riesgo que el

auditor está dispuesto a aceptar de llegar a una conclusión errónea. En la

práctica, el riesgo de auditoría es inevitable. La política del Tribunal

consiste en aceptar normalmente un riesgo de auditoría del 5 % para las

auditorías que ofrecen una garantía razonable. En consecuencia, el grado

8 Según el tipo de auditoría, los objetivos pertinentes pueden referirse a la fiabilidad de las cuentas, al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables, o al correcto funcionamiento de los sistemas.






de garantía (GG) = 100 – riesgo de auditoría (RA) = 95 %.

Componentes del riesgo de auditoría

Los componentes del riesgo de auditoría son los siguientes:

• riesgo inherente, relativo a la naturaleza de la entidad;

• riesgo de control, relativo a los controles de la entidad;

• riesgo de no detección - riesgo de que el auditor no detecte

desviaciones.

La evaluación de riesgos consiste más en un juicio que en una medición

precisa. El nivel atribuido a cada componente es estimado por el auditor

sobre la base de su juicio profesional, complementado por los

procedimientos que se resumen a continuación.

Modelo de riesgo de auditoría

El modelo de riesgo de auditoría, como se presenta bajo estas líneas,

ayuda a los auditores a determinar el grado de exhaustividad del trabajo de

auditoría que se ha de desempeñar para obtener el grado de garantía

deseado para sus conclusiones.

Riesgo de auditoría (RA)= Riesgo inherente (RI) x Riesgo de control (RC)

x Riesgo de no detección (RD)

Ecuación equilibrada Esta ecuación debe ser siempre equilibrada: cuanto mayor considere el

auditor que es el nivel de riesgo inherente o de control, menor deberá ser

el riesgo de no detección. Esto exige un mayor número de pruebas

sustantivas (aumento del tamaño de la muestra). Del mismo modo, cuanto

menor se considere el riesgo inherente y de control combinado, mayor será

el riesgo de no detección, lo que a su vez implica un menor número de

pruebas sustantivas y más trabajo en los sistemas. Deben verificarse más

sistemas y controles puesto que la suposición de que parte la planificación

tiene que comprobarse y porque el trabajo en los sistemas también

contribuye a la garantía global. El riesgo de fraude es a la vez un elemento

del riesgo inherente y del riesgo de control.

Se tendrá en cuenta el riesgo de auditoría en las siguientes situaciones:

• planificación de la auditoría, incluido el planteamiento de procedimientos;

• aplicación de procedimientos de auditoría;

• evaluación de los resultados de las pruebas de auditoría efectuadas.

Los procedimientos de identificación y de evaluación de

riesgos

A fin de identificar y evaluar el riesgo de que la entidad no alcance sus

objetivos en relación con la fiabilidad y el cumplimiento, y plantear sobre

esta base los procedimientos de auditoría que se hayan de emprender, el

auditor aplicará procedimientos de evaluación de riesgos en la fase más

temprana posible de la auditoría, a partir de distintas fuentes de

información, como se ilustra en el cuadro 2.

El proceso de evaluación de los propios riesgos aplicado por la entidad




incluyen el proceso de evaluación de riesgos de la entidad

puede constituir una fuente de información. Por ejemplo, en la Comisión

Europea, el plan de gestión anual señala los riesgos críticos identificados

para la Dirección General (DG) de que se trate, y el Informe Anual de

Actividad (IAA) ofrece una visión general de los riesgos críticos detectados

y su impacto en la consecución de los objetivos de la DG. No obstante, el

auditor adoptará una actitud de escepticismo profesional en la medida en

que los riesgos identificados por la entidad pueden no reflejar los que

revisten importancia a efectos de auditoría, y la información puede resultar

poco objetiva.

Procedimientos de evaluación de riesgos

Cuadro 2: Procedimientos de evaluación de riesgos

Fuentes de información

Análisis de relaciones en la información financiera y no financiera y entre ambas, a través de un estudio de relaciones verosímiles, que incluya tendencias y ratios. Por ejemplo, comparación de la información real con el presupuesto, los ingresos por licencias con el número de licencias, y los derechos de importación con los datos sobre importaciones físicas.

Información financiera y no financiera, a fin de ofrecer una indicación inicial aproximada de relaciones inusuales o inesperadas.

La inspección consiste en examinar registros o documentos, ya sean internos o externos, en formato electrónico, papel u otros medios, o el inmovilizado material.

Visita a los locales e instalaciones de la entidad

Documentos Internos – programas de gestión anuales, registros, manuales

Otra información - presupuesto de la entidad; informes anuales de actividad (IAA)

Información externa - diarios de economía; publicaciones reglamentarias y financieras

Resultados de auditorías anteriores del Tribunal, Servicio de auditoría Interna (SAI), Estructuras de auditoría interna (EAI), Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS), o la Oficina de Lucha contra el Fraude de la Comisión (OLAF)

La observación consiste en estudiar un proceso o procedimiento aplicado por otros. Este método ofrece información sobre el funcionamiento del proceso o procedimiento, pero se limita al momento en que tiene lugar la observación.

Observación de las actividades de la entidad y de las operaciones efectuadas

La indagación consiste en buscar información procedente de personas con conocimientos, pertenecientes o ajenas a la entidad auditada

Responsables de la gobernanza, la dirección u otras personas que pertenezcan a la entidad

Estos procedimientos de evaluación del riesgo se utilizan para llegar a una

comprensión de los siguientes aspectos, que se exponen por separado:




• la entidad y su entorno, identificando de este modo los riesgos

inherentes al ámbito auditado, incluidos los riesgos relativos a partes

vinculadas y al fraude;

• el dispositivo de control interno en cada nivel pertinente (Comisión,

Estado miembro, intermediario, beneficiario), para poder identificar los

riesgos de control9.

2.3.2 Conocimiento de la entidad y de su entorno

Conocimiento de la actividad de la entidad

Los auditores adquirirán un conocimiento de la entidad a fin de disponer de

un marco de referencia en el cual planificar y realizar la auditoría y ejercer

un juicio profesional fundamentado.

para permitir llegar a una conclusión sobre los objetivos de

auditoría

El conocimiento por parte del auditor de la entidad y sus operaciones se

centrará en los elementos necesarios que le sirvan de base para llegar a

una conclusión sobre los objetivos de la auditoría. Normalmente,

necesitará tener conocimiento de los siguientes elementos:

• Marco jurídico - base jurídica de la actividad y disposiciones pertinentes

del Reglamento Financiero, sus normas de desarrollo y otras normas y

reglamentos.

• Organización general y gobernanza de la actividad o de la entidad

auditada, incluida la estructura operativa, los recursos y las disposiciones

en materia de gestión.

• Procesos vinculados a la actividad - la política correspondiente, los

objetivos y estrategias, la localización y los tipos, volumen o valores de los

programas o proyectos.

• Riesgos vinculados a la actividad, relativos a los objetivos y estrategias

de la entidad que pueden dar lugar a desviaciones materiales. A tal fin se

requiere un conocimiento de las relaciones y operaciones de las partes

vinculadas a la entidad (p. ej. obtener de la dirección los nombres de

partes vinculadas, la naturaleza de sus relaciones, y cualquier operación

efectuada con dichas partes durante el período considerado).

• Medidas de rendimiento – el conocimiento de dichas medidas (p. ej.

indicadores de resultados, análisis de varianzas) permite al auditor

plantearse si las presiones para alcanzar los objetivos de rendimiento

pueden dar lugar a unas acciones por parte de la dirección que

9 Esta evaluación preliminar del riesgo de control debe distinguirse de la evaluación en profundidad del control interno que será necesaria si se realizan pruebas de los controles como parte del enfoque global de auditoría.




incrementen el riesgo de incorrecciones significativas o de irregularidad.

Comprensión del método de gestión aplicable

Mientras que la Comisión es la responsable de la ejecución global del

presupuesto (artículo 317 del TFUE), el Reglamento Financiero10 prevé

tres métodos de gestión distintos para la ejecución del presupuesto. Cada

uno implica una atribución diferente de funciones y competencias en

materia de ejecución presupuestaria, que se tendrán en cuenta en la

planificación y ejecución de las auditorías, así como en la elaboración de

los informes correspondientes.

• gestión centralizada. Utilizada principalmente en los ámbitos de las

acciones exteriores, políticas internas y gastos administrativos, supone una

gestión directa a cargo de las direcciones generales de la Comisión, o

indirecta cuando la Comisión confía la ejecución del presupuesto a las

agencias comunitarias y a organismos del sector público o privado

(políticas internas);

• gestión compartida o descentralizada. La gestión compartida supone la

delegación de tareas de ejecución a los Estados miembros, y corresponde

principalmente a los gastos en operaciones agrícolas y estructurales y a

los ingresos. La gestión descentralizada implica la delegación de las tareas

de ejecución a los países beneficiarios, como en el caso de la ayuda

exterior;

• gestión conjunta con organizaciones internacionales; este método

supone la delegación de las tareas de ejecución del presupuesto a

organizaciones internacionales, en general del ámbito de las acciones

exteriores.

Conocimiento de los reglamentos específicos

Existen reglamentos específicos para cada actividad (p. ej. cada ámbito

político de la Comisión), que establecen requisitos específicos en cada

ámbito. El auditor adquirirá un buen conocimiento de tales reglamentos

específicos durante la fase de planificación.

2.3.3 Identificación y evaluación del riesgo inherente

Definición de riesgo inherente

El riesgo inherente es la probabilidad relativa a la naturaleza de las

actividades, operaciones y estructuras de gestión, de que se produzcan

desviaciones que, de no ser evitadas o detectadas y corregidas por el

control interno, den lugar a que no se logren los objetivos de la entidad por

lo que respecta a la fiabilidad y a la legalidad y regularidad. El riesgo

10 Artículo 53 del Reglamento financiero aplicable al presupuesto general de las Comunidades Europeas (Reglamento (CE, Euratom) nº 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de 2002) y sus Normas de Desarrollo (Reglamento (CE, Euratom) nº 2342/2002 de la Comisión de 23 de diciembre de 2002).




inherente es estimado por el auditor sobre la base de su conocimiento de

las actividades de la entidad.

Elevado o poco elevado

El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo inherente a nivel

global (p.ej. a nivel del ámbito político o de la agencia en su conjunto) a fin

de identificar ámbitos de riesgo específicos para la auditoría que se

tendrán en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos

correspondientes. El auditor puede evaluar el riesgo inherente como

«elevado» o «poco elevado». En los ámbitos en que el riesgo inherente es

elevado es necesario garantizar que el riesgo de control está siendo

gestionado de manera adecuada.

Riesgos significativos

El auditor determinará cuáles de los riesgos inherentes identificados

exigen, según su criterio, una consideración especial (riesgos

significativos). En este caso, el auditor obtendrá conocimientos de los

controles internos pertinentes. La ausencia de controles apropiados de los

riesgos significativos puede ser un indicio de una insuficiencia material en

el control interno de la entidad.

Los ámbitos de riesgo significativo pueden incluir operaciones:

• complejas, inusuales, no rutinarias o ajenas al curso normal de las

actividades (menos susceptibles de ser objeto de controles), o que afecten

a terceros;

• que requieran, para su evaluación, un elevado grado de subjetividad

(que necesiten estimaciones y supuestos, o el ejercicio de un juicio por

parte de la dirección de la entidad auditada);

• estén expuestas al fraude.

En el Apéndice I se presenta una lista de factores de riesgo inherente.

2.3.4 Control interno de la entidad

Control interno de la entidad11

El control interno es un proceso integral (es decir, una serie de acciones

que cubren las actividades de una entidad) efectuado por la dirección y el

personal de la entidad. Las normas internacionales emplean el término

«control interno» mientras que en el contexto europeo se emplea el

término «sistemas de control y supervisión». El control interno está

concebido para hacer frente a los riesgos y ofrecer una seguridad

razonable de que en la consecución de la misión de la entidad, se logran

los siguientes objetivos generales:

11 Definición según la guía de la INTOSAI para las normas de control interno del sector público.




• cumplimiento de las obligaciones de rendición de cuentas; • cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables; • protección de los recursos para evitar pérdidas, mal uso y perjuicios; • ejecución ordenada, ética, económica, eficiente y eficaz de las operaciones.

ii) Componentes del control interno

Los sistemas de control interno, incluidos los informáticos, se articulan en

torno a cinco componentes de control interrelacionados:

COMPONENTE

DE CONTROL

Cuadro 3: Componentes del control interno

OBJETIVOS

Entorno de

control

Proporcionar la estructura organizativa fundamental, la disciplina y los valores

de la entidad, creando un marco apropiado para garantizar la buena

gobernanza de los recursos confiados.

Evaluación de

riesgos

Identificar y analizar los riesgos internos y externos para la consecución de

los objetivos de la entidad. En la Comisión, todas las actividades deben tener

unos objetivos específicos, medibles, realistas, pertinentes y delimitados en

el tiempo (SMART-specific, measurable, achievable, relevant and timely), así

como un análisis y una gestión de los riesgos asociados a las principales

actividades.

Actividades de

control

Definir las políticas y los procedimientos específicos aplicados por la entidad

para garantizar la gestión adecuada de los riesgos identificados.

Comprenden, entre otras, actividades tan diversas como autorizaciones,

verificaciones, exámenes de resultados operativos, tratamiento de la

información, controles físicos y separación de funciones. También incluyen

controles de las relaciones y operaciones con partes vinculadas.

Información y

comunicación

Garantizar un marco adecuado para lograr los objetivos de información

financiera y de cumplimiento; abarca el sistema contable, procedimientos y

registros para iniciar, registrar, procesar las operaciones e informar de las

mismas y mantener la rendición de cuentas del activo, pasivo y patrimonio

correspondiente.

Supervisión Asegurar la evaluación continua del rendimiento, lo que abarca la auditoría

interna y la evaluación, así como la revisión anual del control interno.

El auditor obtendrá un conocimiento de estos componentes de control.

Limitaciones de los controles internos

Al evaluar y verificar los controles, el auditor estudiará minuciosamente las

limitaciones inherentes a los controles internos, así como la relación coste-

eficacia de efectuar tal verificación. Los controles internos sólo pueden

ofrecer una garantía razonable de que se cumplen los objetivos de control.

Además, no pueden constituir la única fuente de evidencia de auditoría,




puesto que su eficacia puede verse afectada por las siguientes limitaciones

inherentes:

Deficiencias de sistemas

informáticos

Operaciones no rutinarias

Cambios en el personal clave

Cambios en el tratamiento de operaciones

Colusión

Elusión de los controles por la

dirección

Documentos firmados sin verificación

Eficacia del control interno

Gráfico 3: Ejemplos de limitaciones a la eficacia del control interno

Al proceder a la verificación de los controles, el auditor trata de obtener

pruebas concretas de la existencia de controles clave (aquellos concebidos

para evitar, o detectar y corregir, una desviación material), y de su

funcionamiento continuo, coherente y eficaz. No obstante, las pruebas

obtenidas a menudo sólo tienen un valor probatorio débil o negativo (p. ej.

la falta de una firma obligatoria), en lugar de un carácter convincente y

positivo (es decir, que den constancia de que el control ha funcionado

efectivamente).




2.3.5 Conocimiento del control interno de la entidad

Objetivos del auditor en su

comprensión del control interno

Los objetivos del auditor al estudiar y efectuar una evaluación preliminar

del control interno se definirán al principio. Dichos objetivos pueden ser

los siguientes:

• contribuir a determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los

procedimientos de auditoría. El auditor puede limitar la cantidad de

pruebas sustantivas (también denominadas de confirmación) si los

controles clave resultan estar bien concebidos y funcionan de manera

continua y eficaz durante el período objeto de examen. Con arreglo a este

enfoque basado en los sistemas, el auditor trata de obtener del control

interno de la entidad parte de la confianza exigida para así poder reducir el

grado de confianza que deban aportar las pruebas sustantivas;

• apreciar en qué medida se realizan mejoras en los sistemas de control

interno de año en año. De este modo, puede facilitarse información de

retorno a la dirección de la entidad auditada y a la autoridad de aprobación

de la gestión, por ejemplo conclusiones sobre la eficacia del control interno

como apoyo a la misión del Tribunal de contribuir a mejorar la gestión

financiera de los fondos de la UE;

• llegar a conclusiones sobre la eficacia de un sistema de control interno,

cuando éste es el objetivo específico de la auditoría, p. ej. en el caso de

determinadas tareas de auditoría seleccionadas o para informar de la

eficacia del control interno en el contexto de la DAS.

Durante la fase de planificación, con independencia de su objetivo de

identificar y evaluar los controles internos, el auditor:

Evaluar la concepción y determinar si se ha

aplicado

i) Evaluará la concepción de los controles internos pertinentes para la

auditoría, considerando si estos, de manera individual o en combinación

con otros controles, son capaces de evitar, o detectar y corregir

desviaciones de manera eficaz.

ii) Determinará si se han aplicado dichos controles (es decir, si existen y la

entidad los utiliza).

Pruebas de recorrido El auditor estudiará el modo en que está concebido un control al

determinar si debe verificar su aplicación. Para comprender y confirmar el

funcionamiento de un control, realizará «pruebas de recorrido» de un

número reducido de operaciones (tres como máximo). La comprensión de

los controles de una entidad no se considerará una prueba de la eficacia

de su funcionamiento, ya que dichas pruebas se realizan en la fase de




examen.

Centrar la atención en los controles clave pertinentes

Sólo se tendrán en cuenta los controles pertinentes para el objetivo de la

auditoría. Corresponde al juicio profesional del auditor decidir si un control,

de manera individual o en combinación con otros, es pertinente. Además,

el auditor decidirá qué controles se considerarán clave. El número de

controles clave a seleccionar para proceder a su verificación será el

mínimo absoluto que garantice la cobertura de todos los riesgos

pertinentes.

Entre los factores pertinentes pueden encontrarse cuestiones como:

• La materialidad.

• La importancia del riesgo conexo.

• El tamaño de la entidad.

• La naturaleza de la actividad de la entidad, incluida su organización y las

características de su propiedad.

• La diversidad y la complejidad de las operaciones de la entidad.

• Los requisitos legales y reglamentarios aplicables.

• Las circunstancias y el componente de control interno aplicable.

• La naturaleza y complejidad de los sistemas que integran el control

interno de la entidad, incluido el recurso a organizaciones de servicios.

• Si un control específico, individualmente o combinado con otros, evita, o

detecta y corrige, incorrecciones materiales y de qué manera.

Enfoque descendente Para garantizar una auditoría eficaz, eficiente y económica, el enfoque de

ésta tratará de depositar su confianza en los controles en el nivel más

elevado en que éstos se consideren eficaces a efectos de la auditoría

(«enfoque descendente - top-down»). En el contexto comunitario, existen

controles en diversos niveles:

• controles de la Comisión: el seguimiento o los controles de supervisión

aplicados por la Comisión pueden presentar un elevado grado de

agregación y un bajo grado de detalle, centrándose en la notificación de

excepciones;

• controles de los Estados miembros: en este caso los controles serán de

un nivel más detallado y pueden incluir una supervisión presupuestaria,

análisis de varianzas y seguimiento de los progresos realizados;

• controles del organismo pagador, de la autoridad de gestión, del

organismo certificador o de la autoridad de auditoría: el control se basa en

procedimientos detallados relativos a operaciones individuales o pequeños




grupos de operaciones, incluidos los controles del tratamiento de la

información.

Controles manuales o automatizados

La utilización de elementos manuales o informatizados en el control interno

afecta al modo en que se inician, registran, procesan y presentan las

operaciones. Para comprender el control interno, el auditor determinará si

la entidad ha respondido de manera adecuada a los riesgos derivados de

la utilización de sistemas informatizados (tratamiento incorrecto de los

datos, acceso y cambios no autorizados, pérdida potencial de datos) o

sistemas manuales (los controles pueden eludirse o soslayarse, pueden

ocurrir simples errores e incorrecciones) estableciendo unos controles

eficaces.


Definición de riesgo de control

El riesgo de control es la probabilidad de que los dispositivos de control

interno no eviten desviaciones materiales, o no las detecten y corrijan

oportunamente. El riesgo de control es determinado por el auditor sobre la

base de su evaluación del control interno de la entidad. Si es probable que

el riesgo de control sea elevado, el auditor obtendrá la garantía necesaria

fundamentalmente a partir de pruebas sustantivas, puesto que los

controles internos no son suficientemente fiables.

Controles compensatorios

La evaluación preliminar del riesgo de control requiere que el auditor tome

en consideración los cinco componentes del control interno (véase el

apéndice II para más detalles). No obstante el principal planteamiento del

auditor con respecto a un control específico, más que su clasificación

como componente particular, es determinar si evita, o detecta y corrige,

desviaciones, y de qué manera. Si un control esperado no existe, los

auditores indagarán si se han establecido otros controles compensatorios

que tengan el mismo efecto. El auditor puede evaluar el riesgo de control

como bajo, medio o elevado, como se expone en el siguiente cuadro:




Estado del

control interno

Cuadro 4: Evaluación de los controles internos y riesgo de control correspondiente

Riesgo de

control Descripción

Excelente Bajo

En circunstancias en que se dispone de

información procedente de auditorías recientes del

mismo ámbito que indica que el control interno es

excelente en su concepción y aplicación.

Bueno Medio

El control interno parece estar bien implantado y

correctamente concebido, y es probable que

funcione de manera continua y eficaz a lo largo del

período objeto de examen.

Insuficiente Elevado

El control interno es inexistente, está mal

concebido o parece no ser aplicado

correctamente.

Sistema de TI

Además de evaluar el riesgo de control en el caso de todos los riesgos

significativos, el auditor también evaluará los controles ejercidos por la

entidad sobre aquellos riesgos que, a su juicio, no sea posible o viable

reducir hasta un nivel aceptable utilizando sólo procedimientos sustantivos.

Este es el caso, por ejemplo, si el sistema de información de una entidad

permite un tratamiento altamente automatizado que precise una

intervención manual mínima; sólo la evaluación y la verificación de los

controles de la exactitud y la exhaustividad de la información proporcionará

una evidencia de auditoría suficiente y apropiada.

La evaluación global del riesgo de control no debe ser mejor que la

evaluación del entorno de control, ya que incluso unos procedimientos de

control «excelentes» pueden verse perjudicados por un entorno de control

insuficiente.

Pruebas de los controles

Los auditores plantearán y realizarán pruebas de los controles cuando:

a) la evaluación efectuada por el auditor de los riesgos de que existan

incorrecciones significativas en las afirmaciones incluya una expectativa de

que los controles funcionan con eficacia (es decir, el auditor pretende

depositar su confianza en la eficacia operativa de los controles al

determinar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos

sustantivos);

b) los procedimientos sustantivos por sí solos no puedan ofrecer evidencia

de auditoría suficiente y apropiada en las afirmaciones.

El auditor puede entonces, partiendo de su evaluación de los controles




Extraer una conclusión sobre la concepción de los sistemas

clave de alto nivel, formular conclusiones globales sobre la concepción del

sistema. Si estima que el control interno está bien concebido, asume que

ha funcionado de manera continua y eficaz a lo largo del período de

referencia y tiene la intención de basarse en él, preparará pruebas de

controles (véase el capítulo 2.5) y las aplicará para confirmar el

funcionamiento de los mismos (véase el capítulo 3.2). El auditor no

necesita verificar unos controles que no estén bien diseñados puesto que

no podrá basarse en ellos.

2.3.7 Determinación del riesgo de no detección

El nivel de riesgo de no detección sirve para determinar

procedimientos de auditoría

El riesgo de no detección, que depende del auditor, es la probabilidad de

que éste no detecte una desviación que no haya sido corregida por los

controles internos de la organización. Basándose en el nivel de riesgo de

auditoría aceptable, y en una evaluación de los riesgos inherentes y de

control de la entidad, el auditor determinará la naturaleza, el calendario y el

alcance de los procedimientos de auditoría necesarios para conseguir el

riesgo de no detección resultante. Por ejemplo:

• si se requiere un riesgo de auditoría inferior, puede reducirse el riesgo

de no detección realizando más procedimientos sustantivos, puesto que

ello ofrece una probabilidad mayor de que el auditor detecte incorrecciones

materiales o irregularidades.

• si se pretende depositar mayor confianza en el control interno, habrá

que realizar pruebas de los controles. Si éstos no funcionan de la manera

prevista (aumentando así el riesgo de control), deberá reducirse el riesgo

de no detección, lo que supone un incremento de los procedimientos

sustantivos.

2.3.8 Modelo de garantía

El Tribunal aplica un modelo de garantía que indica el grado de confianza

que puede derivarse de las dos fuentes principales de la DAS, los sistemas

de control y supervisión y las pruebas sustantivas12.

Además, en las auditorías de la legalidad y regularidad de las operaciones

subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditoría adicional de dos

fuentes de apoyo:

12 El modelo de garantía del Tribunal se basa en el modelo de riesgo de auditoría con la debida consideración a las características particulares del entorno de auditoría del Tribunal.




Evaluación de riesgos combinada

Valores asignados a distintos riesgos

• Los informes anuales de actividad (IAA) y las declaraciones de los

directores generales, que constituyen manifestaciones escritas de

la dirección. Debido a la importancia del cumplimiento en el

contexto de la UE, el auditor analiza las manifestaciones emitidas

cada año por los directores generales sobre el ejercicio de su

responsabilidad en cuanto a la legalidad y a la regularidad de las

operaciones, en particular en ámbitos en los que el auditor no

dispone de evidencia directa.

• El trabajo de otros auditores, que se refiere a las auditorías externas

realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora

superior del Estado miembro correspondiente o los órganos

certificadores de los Estados miembros.

El punto de partida es la evaluación del riesgo inherente (elevado/no

elevado) y la evaluación preliminar de los sistemas de control y supervisión

(insuficiente, bueno, excelente), con el fin de estimar el grado de confianza

que puede depositarse en estos. En función de los resultados, se

determinará el volumen de pruebas sustantivas que aportarán el nivel de

confianza restante.

Dado que el nivel de confianza generalmente exigido en el marco de las

verificaciones de auditoría es de un 95 %, la naturaleza y el alcance de las

verificaciones planificadas variarán en función de la evaluación realizada

por el auditor tanto del riesgo inherente como del riesgo de control, que se

conoce como evaluación de riesgos combinada.

El cuadro siguiente muestra los elementos del modelo de riesgo de

auditoría, y los tipos de verificaciones de auditoría correspondientes que se

han de llevar a cabo. Se asignan valores al riesgo inherente evaluado (bajo

= 0,6 y elevado = 1,0) y al riesgo de control evaluado (bajo = 0,15; medio =

0,25 y elevado = 1,0. Puesto que el riesgo de auditoría del Tribunal está

fijado en el 5 %, y el auditor estima el riesgo inherente y el de control, el

riesgo de no detección se calcula mediante la ecuación de riesgo de

auditoría: RND = RA/(RI x RC).




Riesgo

inherente

evaluado

(RI)

Cuadro 5: Modelo de garantía

Evaluación de

los sistemas

de control

interno

Garantía

obtenida de la

evaluación de

riesgos

combinada

Nivel residual de

pruebas

sustantivas que

se han de

realizar

Grado mínimo de

confianza

correspondiente que se

ha de obtener de las

pruebas sustantivas

(%)

Tamaño mínimo de

la muestra

correspondiente

Bajo

Excelente Garantía de los

controles

elevada

Mínimo 45 30

Bueno Garantía de los

controles media

Normal 67 55

Insuficiente, o

controles no

verificados

Garantía de los

controles baja

Específico 92 125

Elevado

Excelente Garantía de los

controles

elevada

Normal 67 55

Bueno Garantía de los

controles media

Normal 80 80

Insuficiente, o

controles no

verificados

Garantía de los

controles baja

Específico 95 150

Por ejemplo, en el mejor de los supuestos (RI = 0,6 y RC = 0,15) con un riesgo de auditoría de 0,05, el riesgo de no detección es de

0,55 (0,05 / 0,6 x 0,15). Por definición, el nivel de confianza que se ha de obtener mediante pruebas sustantivas es del 45 %

(1 - 0,55).

1) Corresponde al auditor decidir si el trabajo y los resultados obtenidos como parte de la evaluación global de los sistemas de

control y supervisión y pruebas sustantivas son suficientes para aportar el nivel de confianza requirido en el contexto de la auditoría

en cuestión. El cuadro se utilizará con carácter indicativo. Cuando existan dificultades para llevar a cabo todo el trabajo de auditoría

necesario y alcanzar el nivel de confianza del 95%, bien se obtendrá evidencia de auditoría adicional por otros medios (p. ej.

utilizando los resultados de las evaluaciones de los sistemas y las pruebas sustantivas realizadas por los servicios de la Comisión,

los Estados miembros u otros auditores), bien deberá limitarse el alcance de la conclusión de auditoría.

2) El cuadro parte de la hipótesis de que las muestras han sido seleccionadas de manera aleatoria. Cuando se utiliza un método de

muestreo en dos fases, el tamaño de la muestra se incrementará en un 20% para compensar el mayor riesgo de muestreo (es

decir, el riesgo de que todas las operaciones del muestreo de la segunda fase no tengan la misma probabilidad de ser

seleccionadas).

3) Los tamaños de las muestras se redondean al múltiplo más próximo de 5.




Definiciones:

Pruebas sustantivas mínimas: Se efectúan pruebas de los controles, más

una cantidad limitada de pruebas sustantivas. Siempre se efectuarán

algunas pruebas sustantivas debido, por una parte, al riesgo de colusión,

elusión de los controles por la dirección, etc. y, por otra, al hecho de que

las NIA establecen que deben verificarse todas las cuentas significativas.

Se insiste en que, si se pretende obtener confianza de los controles, éstos

han de verificarse.

Pruebas sustantivas normales: Se efectúan pruebas de los controles, así

como un número relativamente amplio de pruebas sustantivas, puesto que

la mayor parte de la confianza exigida se obtiene de estas últimas.

Pruebas sustantivas específicas: El nivel de confianza necesario se deriva

en gran medida de pruebas sustantivas. Ha de tenerse en cuenta que

pueden realizarse algunas pruebas de los controles a fin de aportar

información de retorno a la dirección de la entidad sobre las insuficiencias

de los controles.

Grado de confianza: Probabilidad de que el error de la población se sitúe

en un intervalo determinado (intervalo de confianza).

Grado de garantía: GG= 100-RA, donde RA es el riesgo de auditoría que

para el Tribunal está fijado en el 5%. Si la garantía se deriva únicamente

de las pruebas sustantivas, el grado de confianza tendrá que establecerse

en el 95%. En este caso el grado de confianza es igual al grado de

garantía.


El auditor documentará los elementos clave para el conocimiento del

entorno de control de la entidad y sus sistemas de control interno, así

como los riesgos evaluados.




2.4 CONSIDERACIÓN DE LA SUFICIENCIA, PERTINENCIA Y FIABILIDAD DE LA EVIDENCIA DE AUDITORÍA

ISSAI 1500

[NIA 500]

El objetivo del auditor es diseñar y

aplicar procedimientos de

auditoría de forma que le permita

obtener evidencia de auditoría

suficiente, pertinente y fiable.

2.4.1 ¿Qué es la evidencia de auditoría? 2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditoría 2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditoría 2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditoría 2.4.5 Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría 2.4.6 Fuentes de evidencia de auditoría 2.4.7 Tipos de evidencia de auditoría 2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría 2.4.9 Acceso a la evidencia de auditoría 2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditoría 2.4.11 Documentación de la evidencia de auditoría

2.4.1 ¿Qué es la evidencia de auditoría?

Información necesaria para llegar a conclusiones

La evidencia de auditoría consiste en toda la información utilizada por el

auditor para llegar a conclusiones y, si así se requiere, a una opinión de

auditoría. Normalmente los auditores no examinan toda la información

disponible, lo que sería poco práctico, prohibitivo de coste e innecesario,

puesto que en general pueden extraerse conclusiones y formarse

opiniones mediante el muestreo y otros medios de selección de elementos

para su verificación. Por otra parte, la evidencia de auditoría suele ser más

convincente (que señala al auditor una dirección particular) que

concluyente (que aporte una respuesta definitiva).

Ejercicio del juicio y del escepticismo profesional

La auditoría se planificará y se ejecutará de modo que la evidencia

obtenida sea suficiente, pertinente y fiable para respaldar las conclusiones

y, si así se requiere, una opinión de auditoría. Estas cualidades están

interrelacionadas y se aplican a la evidencia obtenida desde las pruebas de

controles hasta los procedimientos sustantivos. Al evaluar esta evidencia

desde la perspectiva de estas cualidades, el auditor ejerce su juicio

profesional y adopta un escepticismo profesional. Cuanto más elevada sea

la evaluación del riesgo, más suficiente, fiable y pertinente tendrá que ser

la evidencia que el auditor deba obtener de los procedimientos

sustantivos13.

13 Véase el Modelo de garantía, capítulo 2.3.8.

http://www.issai.org/media(736,1033)/ISSAI_1500_E_Endorsement.pdf�





Elevado

ElevadoPoco elevado

Riesgos inherenteso de control

Riesgo de no detección

Más evidencia necesaria

Menos evidencia necesaria

Gráfico 4: Relación entre los componentes del riesgo de control y la evidencia de auditoría exigida

Existe una relación inversa entre el riesgo de no detección y el nivel combinado de riesgos inherente y de control. Por ejemplo,

cuando estos son elevados, los niveles aceptables de riesgo de no detección deben ser bajos para reducir el riesgo de

auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Por otra parte, cuando los riesgos inherentes y de control son bajos, un auditor

puede aceptar un mayor riesgo de no detección y aun así reducir el riesgo de auditoría hasta un nivel aceptablemente bajo.

2.4.2 Suficiencia de la evidencia de auditoría La suficiencia se refiere a la cantidad de evidencia de auditoría - los

auditores recopilarán la evidencia suficiente para permitirles corroborar

sus conclusiones acerca de los objetivos de la auditoría.

Cantidad influida por el riesgo y la

calidad

No existe ninguna fórmula para expresar en términos absolutos qué

cantidad de pruebas se han de recabar para ser consideradas suficientes.

No obstante, la cantidad necesaria depende del grado de riesgo y la

calidad de la evidencia - cuanto mayor la calidad, menor volumen de

evidencia será necesario.

2.4.3 Pertinencia de la evidencia de auditoría

Ayuda a alcanzar una conclusión sobre un objetivo

La pertinencia se refiere a la conexión lógica o a la relación con el objeto

del procedimiento de auditoría. Para que la evidencia sea pertinente,

deberá contribuir a responder al objetivo de auditoría o afirmación

individual. Por otra parte, para ser pertinente, la evidencia debe referirse al

período objeto de examen y ser representativa de la totalidad de dicho

período.




2.4.4 Fiabilidad de la evidencia de auditoría

La fiabilidad depende de la fuente y el tipo

La evidencia es fiable si cumple los requisitos necesarios de credibilidad.

La fiabilidad de la evidencia depende de su fuente, ya sea interna o externa

a la entidad auditada, y del tipo, ya sea físico, documental, oral o analítico,

así como de las circunstancias en las que se obtenga. Aunque hay que

admitir que pueden existir excepciones, las generalizaciones siguientes

indican que la evidencia de auditoría es más fiable cuando es:

• obtenida de fuentes independientes ajenas a la entidad (p. ej.

confirmación recibida de un tercero), frente a la generada internamente en

ella;

• objeto de controles eficaces, si se ha generado internamente;

• obtenida directamente por el auditor (p. ej. observación de la aplicación

de un control) y no indirectamente (p. ej. indagación sobre la aplicación de

un control);

Generalizaciones • en forma documental, ya sea en papel, formato electrónico u otro

medio, y no declaraciones verbales;

• proporcionada en documentos originales en lugar de fotocopias o faxes.

2.4.5 Corroboración o triangulación de la evidencia de auditoría

Mayor grado de confianza

La evidencia de auditoría es más convincente y ofrece un mayor grado de

confianza cuando los distintos elementos probatorios procedentes de

distintas fuentes o de naturaleza diferente son coherentes entre sí. Esto se

denomina corroboración o triangulación. Además, la obtención de pruebas

de fuentes diversas o de distinta naturaleza puede indicar que un elemento

probatorio individual no sea fiable. A la inversa, cuando la evidencia de

auditoría obtenida de una fuente no sea coherente con la obtenida de otra,

el auditor determinará qué procedimientos de auditoría adicionales son

necesarios para resolver la incoherencia y permitir así que se utilice la

información como evidencia de auditoría.

2.4.6 Fuentes de evidencia de auditoría

La evidencia de auditoría puede obtenerse de la entidad o fuera de esta, o

ser elaborada directamente por el auditor. Deberá obtenerse a partir de

fuentes distintas para garantizar su corroboración.




Fuente

Cuadro 6: Fuentes de evidencia de auditoría

Ejemplos de evidencia Calidad como prueba

Consideraciones de auditoría

Interna Información procedente de bases de datos, documentos y registros elaborados por la entidad auditada

Inferior, debido a una posible distorsión

Se evaluará la exactitud y la integridad de la información

Externa Confirmaciones (de bancos, etc.) Trabajo de otros auditores o expertos

Superior Independencia de la tercera parte

Auditor Análisis, cálculo, indagación, inspección y observación

Óptima La información de base puede haberse elaborado internamente

2.4.7 Tipos de evidencia de auditoría

La evidencia de auditoría puede ser física, documental, oral o analítica. Los

procedimientos de auditoría para su obtención, y las cuestiones a tener en

cuenta son las siguientes:

Cuadro 7: Tipos de evidencia de auditoría

Procedimientos de auditoría para obtener evidencia

Consideraciones

FÍSICA

Inspección u observación directa de personas, propiedades o acontecimientos

Aunque suelen ser las pruebas más convincentes, el auditor debe tener en cuenta que su presencia puede distorsionar la realidad.

DOCUMENTAL

Revisión de documentos y registros contables, manuales, manifestaciones de la dirección

La información útil puede no estar siempre documentada, lo que exige también la aplicación de otros enfoques.

ORAL

Indagación o entrevistas al personal de la entidad o a terceras partes, documentadas o corroboradas siempre que sea posible.

Salvo en casos excepcionales, el auditor no aceptará como fiable por sí sola la información obtenida en entrevistas. (La fiabilidad de la evidencia de auditoría es mayor si es obtenida directamente por el auditor que si lo es indirectamente o si se obtiene por inferencia y en forma documental que solo oralmente.

ANALÍTICA

Análisis mediante razonamiento, reclasificación, cálculo y comparación.

Esta evidencia se obtiene ejerciendo el juicio profesional para evaluar la evidencia física, documental y oral.




2.4.8 Procedimientos para obtener evidencia de auditoría

Combinación de procedimientos

Pueden utilizarse procedimientos de auditoría, o combinaciones de

procedimientos, para la evaluación de riesgos en la fase de planificación, o

como pruebas de controles o procedimientos sustantivos durante la fase

de examen, según el contexto en que los aplique el auditor.

En la fase de examen de la auditoría, la evidencia se obtiene realizando

una combinación de pruebas de controles, pruebas sustantivas y

procedimientos analíticos, así como a través de información procedente de

otras fuentes, como las manifestaciones de la dirección y el trabajo de

terceros. Aunque el auditor obtiene cierta evidencia a través de la

verificación de los registros (p. ej. cálculo o análisis), este procedimiento

por sí solo no permite obtener evidencia suficiente en la que basar una

conclusión de auditoría, y por tanto se aplican también otros

procedimientos, como la inspección, la observación, la indagación y la

confirmación.

en las fases de planificación y examen

El auditor sopesará qué método de obtención de evidencia resulta lo

suficientemente fiable, y tratará de equilibrar la fiabilidad de ésta con el

coste de obtenerla.

2.4.9 Acceso a la evidencia de auditoría

Base jurídica para el acceso

El TFUE14 establece que: «Las otras instituciones de la Unión, cualquier

órgano u organismo que gestione ingresos o gastos en nombre de la

Unión, cualquier persona física o jurídica que perciba fondos del

presupuesto y las instituciones nacionales de control o, si éstas no poseen

las competencias necesarias, los servicios nacionales competentes,

comunicarán al Tribunal de Cuentas, a instancia de éste, cualquier

documento o información necesarios para el cumplimiento de su misión».

Compete al Tribunal de Cuentas determinar qué documentos o

información considera necesarios a este respecto.

Dado este requisito jurídico, sólo en raras ocasiones no ha sido posible

acceder a los documentos o información requeridos a efectos de auditoría.

14 Artículo 287, artículo 3 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.




2.4.10 Confidencialidad de la evidencia de auditoría

Se prestará especial atención a los documentos confidenciales. Si los

documentos presentados por la dirección tienen esa clasificación, el

auditor o su superior en el nivel que corresponda debatirán cuál será el

mejor uso que se puede dar a esta información.

La información y documentación relativas a casos de fraude, presuntos o

comprobados, se manejará con particular cuidado.

2.4.11 Documentación de la evidencia de auditoría

Los auditores documentarán de manera apropiada la evidencia de

auditoría en el sistema electrónico de apoyo a la auditoría y en versión

impresa si resulta necesario. Esta información comprende el trabajo

realizado, las constataciones y conclusiones y el fundamento de las

principales decisiones. No se incluirá información que no sea pertinente

para el trabajo realizado o las conclusiones alcanzadas

2.5 PLANTEAMIENTO DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA


El objetivo del auditor es obtener

evidencia de auditoría suficiente

y adecuada con respecto a los

riesgos valorados mediante el

diseño e implementación de

respuestas adecuadas a dichos

riesgos

2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría

2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditoría

2.5.3 Cómo plantear procedimientos de auditoría

2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance

2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance

2.5.6 Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación

2.5.1 Elementos a tener en cuenta al plantear procedimientos de auditoría

Materialidad y riesgo Los procedimientos de auditoría, destinados a obtener la garantía

necesaria del modo más rentable, están concebidos sobre la base del

conocimiento adquirido por el auditor y tendrán en cuenta aspectos

importantes, como la materialidad y el riesgo, como se ilustra en el

siguiente gráfico:






Gráfico 5: Proceso de auditoría detallado

Conocimiento de las operaciones y requisitos legales de la entidad

Materialidad Evaluación preliminar del control interno incluidos los controles clave

Afirmaciones relacionadas Evaluación de riesgos Controles clave existentes

Procedimientos sustantivos

Controles clave existentes

Enfoque de auditoría

Materialidad Nivel de confianzaEvidenciaa obtener

Naturaleza AlcancePlanteamiento de procedimientos de auditoría

Calendario

Pruebas sustantivas

Pruebas de los controles

Aplicación de procedimientos de auditoría

Nivel de las afirmaciones Nivel general

Conclusiones de auditoríaEvaluación de los resultados

¿Por qué plantear procedimientos de auditoría?

Los procedimientos de auditoría están concebidos por el auditor, sobre la

base del riesgo evaluado, con el fin de:

i) efectuar una verificación de auditoría adecuada, en el momento oportuno

y abarcando el período correcto;

ii) obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable;

iii) alcanzar el grado de confianza adecuado para justificar las conclusiones

de auditoría.

2.5.2 Contenido de un procedimiento de auditoría

Un procedimiento de auditoría incluirá los elementos siguientes:

1. los objetivos de auditoría del procedimiento o verificaciones de auditoría;

2. las realizaciones esperadas del procedimiento;

3. la afirmación, norma, reglamento o disposición a tener en cuenta;

4. el riesgo evaluado;

5. los controles clave correspondientes;

6. las etapas de la auditoría: pruebas a obtener, trabajo que se ha de




desempeñar, tipo de procedimiento que se aplicará (indagación, repetición, etc.), documentos a obtener, personal al que se entrevistará, etc.;

7. conclusión de auditoría sobre el objetivo de las verificaciones o, en caso de conclusión negativa, verificaciones adicionales posibles o impacto del enfoque de auditoría y procedimientos relacionados.

2.5.3 Cómo plantear procedimientos de auditoría

Al plantear los procedimientos de auditoría, el auditor determinará:

Enfoque de auditoría y garantía

Naturaleza, calendario y alcance de procedimientos de auditoría

Procedimientos rentables

i) La evidencia necesaria (enfoque de auditoría)

ii) Nivel de garantía a obtener de los procedimientos de auditoría

iii) Cómo y dónde obtener la información necesaria (naturaleza de los

procedimientos de auditoría)

iv) Cuándo obtener la evidencia necesaria (calendario de los procedimientos

de auditoría)

v) Cantidad de verificaciones necesarias para obtener evidencia (alcance de

los procedimientos de auditoría)

vi) Cómo plantear unos procedimientos de auditoría económicos, eficientes y

eficaces.

i) Enfoque de la auditoría

El enfoque de auditoría puede consistir en:

• un enfoque de confianza o basado en los sistemas: se efectúan

pruebas de los controles cuando la evaluación preliminar haya

indicado que éstos son excelentes o buenos, con el apoyo de

procedimientos sustantivos;

• un enfoque sustantivo: se emplearán procedimientos sustantivos

cuando la evaluación preliminar indique que los controles son

insuficientes o cuando los controles no hayan funcionado continua

y eficazmente durante el período auditado o cuando los controles

(aunque supuestamente sean buenos o excelentes) no se hayan

verificado (debido a falta de recursos, competencia, etc.).

La materialidad, junto con la evaluación por el auditor de los riesgos

inherentes y su evaluación preliminar de los controles internos, constituye

la base del enfoque de auditoría adecuado. La combinación de las

evaluaciones del riesgo inherente (elevado o poco elevado) y del control

interno (excelente, bueno o insuficiente) permite determinar la naturaleza y

el alcance de los procedimientos de auditoría que se han de concebir y

aplicar (véase también el modelo de garantía, capítulo 2.3.8). En la

práctica, el Tribunal se basa principalmente en su verificación directa de




las operaciones.

Aplicar siempre algunos procedimientos sustantivos

Con independencia del enfoque de auditoría seleccionado, el auditor

planteará y aplicará procedimientos sustantivos. Cualquiera que sea el

grado de fiabilidad atribuido a los controles, es necesario llevar a cabo

procedimientos sustantivos debido al riesgo de colusión, elusión de los

controles por parte de la dirección, etc.

Este proceso puede ilustrarse del modo siguiente:

Adquirir un conocimiento preliminar del control interno

Elegir un enfoque de auditoría para una afirmación específica

Adquirir conocimiento del control interno para planificar un enfoque

básicamente sustantivo

Documentar el conocimiento del control interno

Fijar riesgo de control al máximo (poca confianza en control interno)

Adquirir conocimiento del control interno para planificar un enfoque

basado en la confianza

Documentar el conocimiento del control interno

Planificar y aplicar pruebas de los controles

(Diagrama 9, Etapas 2-3)

Reevaluar riesgo de control sobre la base de pruebas de controles

¿Confirma el nivel de riesgo de control obtenido el nivel

previsto?

Revisar el nivel previsto de pruebas sustantivas

Documentar el nivel de riesgo de control

Aplicar procedimientos sustantivos

Enfoque de confianza en los controlesEnfoque sustantivo

Sí

No

Gráfico 6: Cuestiones a tener en cuenta con respecto al enfoque de auditoría

ii) Nivel de garantía a obtener de los procedimientos de auditoría

El grado de garantía del 95 % exigido en general de las verificaciones de




auditoría del Tribunal puede extraerse mayoritariamente de los controles, o

bien entera o mayoritariamente de procedimientos sustantivos, en función

de la evaluación del auditor del riesgo inherente y de control (véase el

modelo de garantía en el capítulo 2.3.8).

iii) Naturaleza de los procedimientos de auditoría

La naturaleza de los procedimientos auditoría se refiere a:

• su finalidad: pruebas de controles o procedimientos sustantivos

(incluidas pruebas de detalles y procedimientos analíticos);

• su tipo, es decir, procedimientos analíticos, inspección, observación;

indagación (con confirmación), cálculo y repetición.

El auditor seleccionará el procedimiento de auditoría más apropiado con el

fin de reducir el riesgo hasta un nivel aceptablemente bajo y ejercerá su

juicio profesional para seleccionar los procedimientos, considerando los

objetivos de la verificación (es decir, las afirmaciones que habrá de abarcar

– véase el capítulo 1.8), la naturaleza de la población, el riesgo evaluado y

el nivel de confianza en los controles internos.

iv) Calendario de los procedimientos de auditoría

El calendario se refiere al momento en que se aplican los procedimientos

de auditoría o al período o fecha al que corresponde la evidencia. Para

decidir cuándo aplicar procedimientos de auditoría, el auditor también

tendrá en cuenta los siguientes elementos:

los controles internos establecidos que sean pertinentes;

el momento en que se dispone de información pertinente;

la naturaleza del riesgo (p. ej. separación de períodos);

momentos específicos en que se incrementa el riesgo, p. ej. fases de

mayor actividad, ausencia de personal clave o cambios en el personal,

actualizaciones de los sistemas, etc.

El auditor puede aplicar pruebas de controles o procedimientos sustantivos

en un período o fecha (fecha intermedia) determinados o al final de los

mismos. Ciertos procedimientos sólo pueden aplicarse al final o tras el final

del período, p. ej. el cotejo de los estados financieros con los registros

contables en el caso de las auditorías de fiabilidad. Cuanto más elevado

sea el riesgo, más eficaz resultará aplicar procedimientos sustantivos al

final de un período, o hacia el final del mismo, que en una fecha más

temprana.

La aplicación de procedimientos de auditoría antes del final del período

puede servir para identificar problemas importantes en una fase temprana

de la auditoría y por tanto, resolverlos con la ayuda de la dirección o

desarrollar un enfoque eficaz para abordarlos. Si el auditor realiza pruebas

de controles o procedimientos sustantivos antes del final del período,




obtendrá asimismo evidencia adicional correspondiente al tiempo

restante.

v) Alcance de los procedimientos de auditoría

El auditor decidirá el alcance de un procedimiento de auditoría, esto es, la

cantidad de verificaciones por realizar, basándose en lo siguiente:

• el nivel de materialidad y el riesgo evaluado;

• el grado de garantía que pretende obtener;

• la técnica de muestreo más adecuada para el procedimiento de

auditoría;

• la utilización de técnicas de auditoría asistidas por ordenador (TAAO),

que pueden permitir una verificación más extensiva de operaciones

electrónicas y expedientes de cuentas.

El auditor suele ampliar el alcance de un procedimiento de auditoría a

medida que aumenta el riesgo de incorrecciones materiales o de

disconformidad. Los tamaños mínimos de las muestras para el 2 % de

materialidad y el 95 % de garantía figuran en el modelo de garantía del

capítulo 2.3.8.

vi) Planteamiento de procedimientos de auditoría

eficientes

El auditor se asegurará de que existe un vínculo claro entre la evaluación

del riesgo, la evaluación del control interno y la naturaleza, el calendario y

el alcance de los procedimientos de auditoría. Estos últimos, que deben

derivarse del enfoque de auditoría y por lo tanto ser coherentes con él,

reflejarán la decisión adoptada por el auditor de basarse o no en los

controles internos y la cantidad de procedimientos sustantivos a aplicar.

El auditor planteará unas etapas y procedimientos de auditoría

mutuamente excluyentes y colectivamente exhaustivos. El hecho de que

las etapas de un procedimiento de auditoría sean excluyentes supone que

los objetivos sean diferentes entre sí y no se solapen. Al mismo tiempo, el

conjunto de los distintos objetivos pertinentes para el ámbito auditado debe

ser completo a fin de reunir la evidencia necesaria y abarcar la afirmación

correspondiente. En este sentido, son colectivamente exhaustivos.

Por último, los procedimientos de auditoría serán específicos. A fin de

maximizar la eficiencia, el auditor puede coordinar procedimientos

similares. En el caso de procedimientos de auditoría que implican un

muestreo, el auditor puede realizar numerosas verificaciones de la misma

muestra (pruebas polivalentes), incluidas pruebas de controles, p. ej. el

auditor puede comprobar un importe y asimismo verificar los controles

correspondientes a ese ámbito o a esa cuenta.

Todos los auditores que apliquen procedimientos de auditoría conocerán




el modo en que cada sección enlaza con el enfoque global de auditoría y

contribuye a la garantía global que se ha de alcanzar.

2.5.4 Planteamiento de pruebas de controles - naturaleza, calendario y alcance

Si se deposita confianza en los controles

Si se pretende confiar en los controles para reducir la cantidad de

procedimientos sustantivos, el objetivo de las pruebas será evaluar si los

controles clave, o los controles de compensación correspondientes,

funcionaron con eficacia y de manera continua durante el período

examinado. El auditor obtendrá conocimiento del control interno, evaluará y

responderá al riesgo de control determinando unos procedimientos de

auditoría adecuados, y verificará los controles15:

15 En el contexto de la UE, el control interno también comprende los sistemas de control y supervisión de los Estados miembros para abarcar el riesgo de delegación.




Obtener conocimiento de la estructura de control

Documentar el conocimiento

Evaluación inicial del riesgo de control

Determinar el nivel de riesgo de control

Respuesta al riesgo de control

Preparar plan y programa de auditoría

Realizar pruebas de control

Evaluar la suficiencia de la evidencia y reevaluar el riesgo

de control

1.Obtener

conocimiento

2. Evaluación inicial y

respuesta al riesgo de control

3. Evaluación final basada en pruebas de los

controles

Continuar examen

¿Reducir o aumentar riesgo?

Incrementar

Reducir o no cambiar

- Entorno de control - Sistema de información - Operaciones y registros

- Lista de comprobación- Cuestionario- Diagrama de flujos- Narrativa

- Identificar los controles pertinentes- Evaluar insuficiencias

Procedimientos de auditoría:- naturaleza- calendario- alcance

- APM- PA

Naturaleza: - indagación- observación- inspección- repeticiónCalendarioAlcance

Gráfico 7: Pruebas de los controles

Si no se deposita confianza en los controles

Aunque en la fase de planificación se haya decidido no basarse en los

controles (objetivo de auditoría), el auditor examinará la concepción de los

controles clave para identificar e informar de insuficiencias y proponer

recomendaciones de mejora.

i) Naturaleza de las pruebas de controles

La naturaleza de un control particular influye en el tipo de procedimiento de

auditoría necesario para obtener evidencia de que el control ha funcionado




de manera continua y eficaz durante el período examinado. Existen dos

niveles de controles: controles de alto nivel, como los controles de

supervisión, y controles de bajo nivel, como los de autorización, operativos,

físicos, etc., que pueden ser manuales, semiautomatizados o plenamente

automatizados. Se depositará mayor confianza en el control del nivel más

elevado posible. Las pruebas de controles pueden dividirse en tres

categorías principales, que se exponen a continuación.

Cuadro 8: Categorías de las pruebas de controles

Principales categorías de las pruebas de controles

Pruebas de los controles clave de operaciones

individuales tratadas por un sistema

Los controles clave, con frecuencia manuales o semiautomatizados, forman parte del tratamiento de las operaciones y pueden incluir:

evidencia de la autorización de una operación seleccionada;

evidencia de la revisión por otro agente, p. ej. cálculo correcto;

evidencia del control de la conformidad con las normas presupuestarias, etc.

Pruebas de controles de aplicación automatizados

Los controles de aplicación están integrados en los sistemas de la entidad y se aplican a operaciones individuales o a grupos de operaciones similares. El auditor adquirirá un buen conocimiento del entorno informático de la entidad auditada. Los controles de aplicación clave se verifican puesto que desempeñan un papel fundamental en la producción de informes clave y en la protección de datos electrónicos, y además inciden de manera significativa en los estados financieros.

Pruebas de controles de gestión y seguimiento

Puede obtenerse evidencia de auditoría adicional mediante la verificación de los controles de seguimiento, que se centran en los resultados del sistema de control interno y son aplicados periódicamente. Estos controles orientados a la detección son ejercidos tras el tratamiento de las operaciones y ofrecen a la dirección garantías de que un grupo o tipo de operaciones ha sido tratado de manera completa, exacta y de conformidad con las normas. Algunos ejemplos son:

revisiones de alto nivel ejercidas por la dirección de la entidad,

revisión de conciliaciones internas o de conciliaciones con datos externos,

revisiones de los sistemas de información de gestión.

ii) Calendario de las pruebas de controles

El calendario de las pruebas de los controles depende de los objetivos del

auditor y determina el período de confianza en dichos controles. Asimismo,

el calendario se refiere tanto al período que se ha de abarcar (en un

momento concreto o en su duración total) como al momento en que el

auditor realizará la verificación (en un período intermedio o al final del




período) o no (según la confianza obtenida en auditorías anteriores). En

caso de riesgos significativos, el auditor verificará los controles en el

período en curso. Si se utilizan controles sustancialmente diferentes en

diversos momentos a lo largo del período auditado, el auditor estudiará

cada uno por separado.

Cuadro 9: Organización temporal de las pruebas de los controles

Pruebas de controles

realizadas:

Evidencia que se ha de obtener

en un momento concreto el auditor sólo obtiene evidencia de que los controles funcionaban eficazmente en ese

momento.

a lo largo del período el auditor obtiene evidencia de que el control funcionaba eficazmente en intervalos pertinentes.

durante un período

intermedio

deberá obtenerse evidencia de auditoría adicional sobre el período restante, relativa a la

naturaleza y el alcance de cualquier cambio significativo en el control interno, p. ej. cambios en

procesos o en el sistema informático.

en auditorías anteriores el auditor obtendrá evidencia que muestre si se han producido cambios en los controles

específicos desde la auditoría anterior mediante indagación combinada con observación o con

una inspección.

en auditorías anteriores -

controles de riesgos

significativos

el auditor no debe basarse en evidencia obtenida en auditorías anteriores cuando se trate de

controles destinados a mitigar un riesgo significativo: dichos controles se verificarán en el

período en curso.

en una auditoría anterior, si

han cambiado los controles

desde la última verificación

se verificará la eficacia operativa de los controles en la auditoría en curso. Los cambios pueden

suponer que los controles hayan perdido la eficacia necesaria para servir de base.

en una auditoría anterior, si

no han cambiado los

controles desde la última

verificación

el auditor verificará la eficacia operativa de los controles al menos en una de cada tres

auditorías, pero evitará verificar todos los controles en un sólo período sin comprobar los

demás.

iii) Alcance de las pruebas de los controles

El auditor planteará unas pruebas de controles que le proporcionen

evidencia suficiente, pertinente y fiable de su funcionamiento eficaz durante

todo el período en que se hayan utilizado como base. Cuanto más se

apoye el auditor en la eficacia operativa de los controles durante la

evaluación de riesgos, mayor será el alcance de las pruebas de los

controles.

El auditor puede tener en cuenta los siguientes aspectos al determinar el

alcance de las pruebas de los controles:




• la frecuencia de la aplicación del control por la entidad durante el período;

• el intervalo dentro del período de auditoría en que el auditor se esté basando en

el control;

• la pertinencia y fiabilidad de la evidenciad de auditoría de la eficacia del control;

• el volumen de evidencia de auditoría obtenida a partir de pruebas de otros

controles relativas a la afirmación;

• el nivel de confianza que se prevé depositar en el control (reducción de

procedimientos sustantivos);

• la desviación esperada del control, cuyo incremento supone una mayor

verificación de este: si se espera que la desviación sea demasiado elevada, las

pruebas de los controles pueden no ser eficaces.

Cuando el auditor decide incrementar el alcance del procedimiento de

auditoría, las verificaciones de los controles automatizados no tienen que

aumentar necesariamente debido a la coherencia inherente del sistema

informático. Una vez que el auditor determina que un control automatizado

funciona de la manera prevista, se planteará la realización de

verificaciones para determinar si el control aun funciona con eficacia.

Concebir pruebas de controles que proporcionen evidencia positiva

Al evaluar y verificar los controles, el auditor tendrá muy en cuenta las

limitaciones inherentes a los controles internos, descritas en el capítulo

2.3.3, así como la rentabilidad de proceder a su verificación. La naturaleza

negativa y poco convincente de la evidencia obtenida es un problema

general que afecta a las pruebas de los controles. No obstante, pueden

concebirse unas pruebas que ofrezcan evidencia positiva del

funcionamiento correcto de un control, p. ej. listas de operaciones

rechazadas a raíz de los controles clave, junto con el registro de la

corrección y nuevo tratamiento de las operaciones en cuestión, o la

conciliación periódica de los registros bancarios con los datos contables.

2.5.5 Planteamiento de procedimientos sustantivos - naturaleza, calendario y alcance

El auditor concebirá procedimientos sustantivos para poder responder a la

evaluación de los riesgos conexos (p. ej. riesgo de incorrecciones

materiales o de disconformidad). El grado de garantía que ha de obtenerse

de los procedimientos sustantivos depende tanto de la evaluación del

riesgo como del nivel de confianza en los controles internos. No obstante,

con independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza en los

controles internos, el auditor concebirá y aplicará procedimientos

sustantivos para cada elemento significativo, puesto que la evaluación de

riesgos se basa en un juicio y el auditor puede no haber identificado todos

los riesgos y porque existen limitaciones inherentes a los controles




internos, como se ha descrito en apartados anteriores.

Cuando el auditor determina que un riesgo evaluado en el nivel de las

afirmaciones es significativo, aplicará unos procedimientos sustantivos

que respondan específicamente a dicho riesgo. Cuando el enfoque de

auditoría adoptado para responder a un riesgo significativo consista sólo

en procedimientos sustantivos, éstos incluirán pruebas de detalles.

i) Naturaleza de los procedimientos sustantivos

Existen dos categorías de procedimientos sustantivos: procedimientos

analíticos sustantivos y pruebas de detalles. Los primeros son en general

más aplicables a grandes volúmenes de operaciones que tienden a ser

predecibles en el tiempo. Las pruebas de detalles suelen ser más

indicadas para obtener evidencia relativa a determinadas afirmaciones,

como las referentes a la existencia, a la admisibilidad y a la valoración.

Según el tipo de evidencia que se desee obtener, el auditor puede decidir

aplicar una combinación de ambos procedimientos.

Los procedimientos analíticos sustantivos se tratan en el capítulo 3.4.

ii) Calendario de los procedimientos sustantivos

Los procedimientos sustantivos pueden aplicarse bien en una fecha

intermedia o bien al final del período. Cuando se apliquen en una fecha

intermedia, el auditor utilizará procedimientos sustantivos adecuados,

combinados con pruebas de controles, salvo que lo considere innecesario,

a fin de abarcar el período restante y reducir el riesgo de que no se

detecten desviaciones al final del período. En caso de detectarse

desviaciones en una fecha intermedia, el auditor modificará la evaluación

del riesgo y por consiguiente, la naturaleza, el calendario y el alcance de

los procedimientos sustantivos aplicables al período restante.

iii) Alcance de los procedimientos sustantivos

El alcance de los procedimientos sustantivos está en relación con la

elección de la naturaleza y el tamaño de la muestra a fin de afrontar todos

los riesgos significativos en todas las correspondientes afirmaciones de

auditoría. El alcance de las pruebas sustantivas se determina al establecer

el enfoque de auditoría (véase el capítulo 2.5.3 i)). Dependiendo del nivel

de materialidad y de la evaluación combinada de riesgo inherente y de

control, el alcance de los procedimientos sustantivos será mínimo, normal

o específico (basado sólo en líneas generales en pruebas sustantivas).

Cuando el auditor haya decidido no basarse en los controles internos, al

aplicar procedimientos sustantivos no puede presumir que los controles

relativos al elemento en cuestión estén funcionando con eficacia o que los

datos sean fiables. Unos controles internos poco fiables o no verificados

exigirán que el auditor compruebe la fiabilidad de los datos procesados y

ajuste en consecuencia el alcance de las pruebas sustantivas.




2.5.6 Muestreo de auditoría y otros medios de selección de elementos para su verificación

Al decidir los elementos a verificar, el auditor puede aplicar tres métodos

principales: i) seleccionar todos los elementos (examen del 100 %), ii)

seleccionar elementos específicos o iii) proceder a un muestreo de

auditoría. La selección del método dependerá del juicio profesional del

auditor, basado en la evaluación de riesgos, la materialidad, la eficiencia y

los costes de la auditoría, pero el método elegido deberá ser eficaz para

alcanzar el objetivo del procedimiento de auditoría. Los tres métodos se

describen a continuación.

i) Selección de todos los elementos

Es adecuado seleccionar todos los elementos cuando estos no son muy

numerosos pero su valor es elevado, cuando el riesgo es elevado o

cuando las técnicas de auditoría asistidas por ordenador permiten una

verificación eficiente de todos los elementos. Es más común para las

pruebas sustantivas (pruebas de detalles) que para las pruebas de los

controles.

ii) Selección de elementos específicos

iii) Muestreo de auditoría

El auditor selecciona determinados elementos de una población por las

características especiales que presentan. Suelen ser elementos de elevado

valor o riesgo (p. ej. importes relativamente elevados o bajos, elementos de

valor negativo, etc.) o que representan una importante proporción del ámbito

examinado. Este método resulta útil para las pruebas de controles y

sustantivas, y también para adquirir conocimiento de la entidad o confirmar la

evaluación de riesgos efectuada por el auditor. Aunque constituye un medio

eficiente para obtener evidencia de auditoría, no se trata de un muestreo y

por tanto los resultados no pueden extrapolarse al conjunto de la población.

No obstante, puede tener un papel importante como parte de un enfoque de

auditoría que ofrece garantías razonables sin muestreo.


El objetivo del auditor al utilizar el muestreo de auditoría es concebir y seleccionar la muestra, aplicar a sus elementos procedimientos de auditoría y evaluar los resultados de la muestra de manera que proporcionen al auditor una base razonable a partir de la cual formular conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.

Posibilidad de selección

Introducción

El muestreo de auditoría consiste en la aplicación de procedimientos de

auditoría a menos del 100 % de los elementos de una población de modo

que cada uno de ellos («unidades de muestreo») tenga una posibilidad de

ser seleccionado. A fin de poder extraer conclusiones sobre ciertas

características definidas de la población (p. ej. admisibilidad, medición) sin






Representativa e imparcial verificar ésta en su totalidad, la muestra extraída será imparcial y

representativa de la población.

Considerar los objetivos del procedimiento de auditoría

Al elaborar la muestra, el auditor tendrá en cuenta los objetivos del

procedimiento de auditoría y las características de la población. Puesto

que los objetivos de las pruebas de controles y sustantivas son diferentes,

puede ser necesario aplicar distintos enfoques de muestreo.

Estadístico o no estadístico

El muestreo puede ser estadístico (que implique la selección aleatoria y la

aplicación de la teoría de la probabilidad para evaluar los resultados) o no

estadístico. La decisión de utilizar un enfoque estadístico o no depende del

juicio del auditor. No obstante, sólo pueden extrapolarse a la población los

resultados de las muestras estadísticas.

Los resultados del muestreo no estadístico solo pueden utilizarse a título

indicativo, pero no pueden extrapolarse a la población. Por consiguiente,

para la DAS solo se utiliza muestreo estadístico.

Los tamaños mínimos de las muestras para un umbral de materialidad del

2 % y un nivel de confianza del 95 % figuran en el modelo de garantía del

capítulo 2.3.8, asumiendo que las muestras están seleccionadas

aleatoriamente. No obstante, es posible que estos tamaños tengan que

ajustarse, dependiendo de la materialidad y de la confianza exigida en

cada caso. El tamaño de la muestra será suficiente para permitir al auditor

llegar a la conclusión, en un nivel adecuado de riesgo de muestreo16, de

que:

• en las pruebas de los controles, el porcentaje de desviación total no

supere el porcentaje de desviación tolerable (el que el auditor esté

dispuesto a aceptar) (véase asimismo el capítulo 3.3.2, cuadro 12 de la

parte general del manual);

• en las pruebas sustantivas de detalles, el importe monetario de la

desviación no supere el que el auditor esté dispuesto a aceptar.

El auditor aplicará procedimientos adaptados al objetivo de auditoría

particular de cada elemento seleccionado; si el procedimiento de auditoría

no es aplicable a un elemento determinado, se aplicará a un elemento que

le sustituya.

Concepción de la muestra

Una vez establecidos los objetivos que se han de lograr y los

16 El riesgo de muestreo es la probabilidad de que la conclusión del auditor basada en una muestra sea diferente de la conclusión que se habría alcanzado de haberse verificado la totalidad de la población.




procedimientos de auditoría más idóneos a tal efecto, el auditor:

a) definirá lo que constituye un error; b) determinará la población de la que se extraerán elementos; c) estudiará la naturaleza de la población; d) preparará la población; e) estratificará la muestra, en su caso; f) determinará el tamaño de la muestra; g) seleccionará el método de muestreo.

a) Definición de las desviaciones («errores»)

Los auditores establecerán criterios para definir lo que constituye un error,

dependiendo del tipo de auditoría financiera o de cumplimiento que se esté

llevando a cabo (véanse las definiciones aprobadas por el Tribunal en el

capítulo 2.5 de las secciones de Fiabilidad y Cumplimiento). El auditor

evaluará entonces el porcentaje de error esperado (para las pruebas de

los controles) y el importe esperado del error (para las pruebas sustantivas

de detalles). Si el porcentaje de error esperado es inaceptablemente

elevado, no se realizarán pruebas de los controles. Si el importe esperado

es elevado, puede resultar adecuada una muestra de mayor tamaño para

las pruebas sustantivas de detalles.

b) Determinación de la población de la que se extrae la muestra

La población constituye toda la serie de datos de los que se extraerá la

muestra y sobre la cual el auditor pretende llegar a una conclusión. Es

necesario definir los elementos de la población, p. ej. una operación, un

saldo de cuenta, una unidad monetaria, etc.

La población tiene que ser adecuada, completa y exacta para los objetivos

específicos de la auditoría; es posible que los auditores necesiten obtener

más evidencia para garantizar la integridad y la exactitud. Puesto que el

muestreo no puede demostrar el carácter completo de la población, el

trabajo de auditoría destinado a responder a esta afirmación se

complementará siempre con una revisión o con justificantes del

funcionamiento de los controles de la integridad. Puede estudiarse la

posibilidad de recurrir a especialistas en auditoría informática si hay

sistemas informáticos implicados (contactar con la Sala CEAD).

c) Examen de la naturaleza de la población

A fin de optar por el método de selección adecuado y el tamaño óptimo de

la muestra, los auditores obtendrán tanta información como sea posible

sobre la población, investigarán el grado de variación en los elementos que

la componen, los datos que se conocen de los errores de la población (su

naturaleza, frecuencia y distribución entre esta), la existencia de pautas (p.

ej. mayor número de errores al final del ejercicio debido al mayor esfuerzo

por utilizar los compromisos) y la localización de los elementos (p. ej.

múltiples Estados miembros).




d) Preparación de la población

La población se divide en unidades de muestreo (p. ej. grupos de políticas

en la DAS). Dichas unidades pueden reagruparse en subpoblaciones con

características similares a fin de obtener una muestra eficiente y eficaz que

permita lograr los objetivos particulares de la auditoría, lo que se denomina

estratificación (véase a continuación).

e) Estratificación

La estratificación supone, por una parte, dividir la población en

subpoblaciones o estratos, según unos criterios de auditoría predefinidos y

documentados (p. ej. valor monetario, antigüedad de las deudas, etc.) de

manera que una unidad de muestreo sólo pueda pertenecer a una única

subpoblación, y por otra parte, aplicar procedimientos de auditoría a una

muestra de elementos de cada subpoblación (p. ej. estratificación por

valor: verificar todos los elementos de valor elevado y una muestra

representativa de elementos de menor valor); centrar la auditoría en los

pagos intermedios y finales más proclives al riesgo y hacer menos hincapié

en los pagos de anticipos.

f) Determinación del tamaño de la muestra

Dada la evaluación combinada del riesgo y el nivel de confianza exigido, el

tamaño mínimo de la muestra se determinará utilizando el modelo de

garantía del Tribunal (véase el capítulo 2.3.8). Es obvio que cuanto mayor

sea el tamaño de la muestra, mayor será la precisión y la probabilidad de

que ésta sea representativa de la población; el riesgo de muestreo es, por

tanto, inferior.

Puede preverse una reducción del nivel de confianza al seleccionar una

muestra representativa para proceder a pruebas sustantivas si dicha

reducción se compensa con otros procedimientos sustantivos (p. ej.

verificación de elementos clave y de elevado valor, procedimientos

analíticos, confirmación por terceros, etc.).

El modelo de garantía (véase el capítulo 2.3.8) también se utiliza para el

muestreo de la unidad monetaria (MUS). Los tamaños mínimos de las

muestras que corresponden a los niveles de error tolerable y de confianza

mencionados se muestran en este modelo. El tamaño mínimo de la

muestra estadística necesario para disponer de una muestra sólida es de

30 elementos por cada población o subpoblación con respecto a la cual

haya de extraerse una conclusión (a menos que la población o

subpoblación sea inferior a 30, en cuyo caso se examinarán en su

totalidad). Los auditores pueden solicitar la ayuda de la Sala CEAD para

los cálculos del tamaño de las muestras.

Para extraer muestras se utilizan instrumentos como Microsoft Excel o

ACL, ambos disponibles en el Tribunal. Excel, de uso más extendido en las

unidades de auditoría, dispone de una función MUS. La Sala CEAD puede

dar apoyo a otras unidades que necesiten aplicar el muestreo MUS a




poblaciones específicas.

g) Selección del método de muestreo

El método de muestreo que se haya de aplicar se ajustará a las

características de la población. El siguiente diagrama de flujos representa

el proceso a seguir para llegar al método de muestreo más idóneo.

Gráfico 8: Cómo determinar el método de selección de la muestra

Muestreo aleatorio simple o muestreo de la unidad

monetaria

¿Necesita extrapolar los resultados?

¿Es la población heterogénea en términos de magnitud de las operaciones o de los importes?

¿Existen diferencias significativas en los riesgos

de auditoría de la población?

Muestreo de la unidad monetaria estratificado

Muestreo de la unidad monetaria Muestreo discrecional

Sí No

Sí

No

Sí No

Muestreo estadístico Muestreo no estadístico

Descripción de los métodos de muestreo

El muestreo de la unidad monetaria (MUS) es un método estadístico en el

cual cada euro tiene la misma probabilidad de selección. La aplicación

práctica del método MUS utiliza un punto de partida aleatorio y a

continuación un intervalo de muestreo medio (IMM) de progresión a través

del gasto.

El MUS es una forma de muestreo de «probabilidad proporcional al

tamaño». Las operaciones de mayor magnitud suponen el pago de un

mayor número de euros, representan una mayor proporción de los «hit

euros» y por lo tanto tienen mayores probabilidades de ser verificadas en

la muestra.




El IMM se determina dividiendo la población total por el número planificado

(n) de operaciones que van a ser auditadas. El intervalo resultante se

utiliza a continuación para seleccionar n euros distribuidos de manera

uniforme. (IMM = presupuesto total / tamaño planificado de la muestra n).

La población se divide de ese modo en «franjas» de igual tamaño en euros

y por cada franja se selecciona un euro que determina el elemento que se

ha de verificar.

Estos euros n seleccionados por el MUS se denominan euros objetivo («hit

euros»), y las operaciones a las que pertenecen se denominan

operaciones objetivo («hit transactions»), y colectivamente forman la

muestra que se ha de auditar.

El porcentaje de error individual de una operación objetivo auditada

expresada en términos porcentuales se denomina tasa de error «t». Una

vez finalizada la auditoría de todas las operaciones y cuando se dispone de

todos los porcentajes de error individuales, se calculará el error más

probable (EMP), que es el resultado estimado para el conjunto de la

población, de la manera siguiente:

EMP = 1/n * suma de t (en %) o

EMP = suma de t * IMM (en €)

A efectos de la DAS, se aplica este método de muestreo.

El MUS estratificado divide la población en varios subgrupos (estratos).

Estos tienen que predefinirse con arreglo a diferentes características

dentro de la población (p. ej. en función del riesgo). El auditor ejercerá su

juicio al determinar estas características, incluido su conocimiento de la

población objeto de la auditoría. En cada estrato, se selecciona una serie

de elementos a través del MUS. El número de elementos a seleccionar

puede ser diferente en cada estrato.

El muestreo aleatorio simple consiste en seleccionar elementos del

conjunto de la población de modo que cada uno tenga una misma

oportunidad de selección. Da lugar a numerosos pequeños importes por

verificar y es probable que produzca desviaciones típicas elevadas o un

mayor tamaño de la muestra. Este método es adecuado para poblaciones

en las que los distintos elementos presentan un nivel de riesgo de auditoría

similar. Por lo tanto, en comparación con el MUS, a menudo es menos

eficiente.

El muestreo discrecional consiste en la selección de elementos de una

población con arreglo a unos criterios predeterminados y justificados

basados en el juicio del auditor. Este tipo de muestreo no puede utilizarse




si se pretende extrapolar los resultados de la muestra, es decir, que no

resulta pertinente para la DAS. Al informar de los resultados, los auditores

se asegurarán de que los lectores no sean inducidos a pensar que dichos

resultados son representativos de la población.

Muestreo en varias etapas: Una de sus formas es el denominado muestreo

por conglomerados o múltiple. En general se utiliza cuando se procesan las

operaciones o se mantienen registros en diversos lugares, de modo que no

puede extraerse una muestra a partir de la totalidad de la población. En Ia

mayor parte de los casos, la población se encuentra demasiado dispersa

para poder acceder a todos los lugares, por lo que el auditor determina en

primer lugar el número de ubicaciones a visitar, y en segundo lugar, el

número de elementos a verificar en cada una de ellas. Este método puede

utilizarse junto con todos los métodos de selección de muestras.

2.6 ELABORACIÓN DEL PLAN GENERAL DE AUDITORÍA Y DEL PROGRAMA DE AUDITORÍA

ISSAI 1300

[NIA 300]

El objetivo del auditor es:

• establecer la estrategia global de auditoría (denominada en el Tribunal Plan general de auditoría- Audit Planificación Memorandum o APM)

• elaborar un plan de auditoría (en el Tribunal, «Programa de auditoría»)

a fin de reducir el riesgo de auditoría hasta un nivel aceptablemente bajo.

2.6.1 Plan general de auditoría (APM)

2.6.2 Programa de auditoría

2.6.3 Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de planificación


2.6.1 Plan General de Auditoría - Audit Planificación Memorandum (APM)

El auditor establecerá la estrategia global de auditoría en el APM, que fija

el alcance, el calendario y el desarrollo de la auditoría y sirve de guía para

la preparación del programa de auditoría con mayor detalle. El APM

contendrá los siguientes elementos:

introducción

ámbito de la auditoría

• una breve introducción;

• una descripción del ámbito de la auditoría incluyendo, si resulta

oportuno, el marco reglamentario correspondiente (cuentas que abarca la

auditoría, ámbitos de gasto o ingresos, importes monetarios, disposiciones

de gestión y pago y base jurídica), así como cambios y acontecimientos

significativos recientes que puedan afectar a la auditoría;






Objetivos de la auditoría

alcance de la auditoría

materialidad

riesgos

enfoque de auditoría

organización

disposiciones de control de calidad

• los objetivos de la auditoría (la fiabilidad de las cuentas y principales

afirmaciones a examinar; en el caso de las auditorías de cumplimiento, los

objetivos dependen del tipo de auditoría que se efectúe);

• el alcance de la auditoría (períodos contables objeto de control y

lugares que se han de visitar. En el caso de las auditorías de

cumplimiento, se añaden los sistemas de control y la muestra que se ha de

auditar);

• identificación de la materialidad ;

• una evaluación preliminar de los riesgos (p. ej. cambios en los sistemas

contables o de control interno y evaluación del riesgo inherente y de

control);

• el enfoque de la auditoría, incluidos los procedimientos a aplicar a fin de

obtener la evidencia de auditoría necesaria. Con ello se identifica el grado

de la confianza que se prevé depositar en los sistemas de control y el

alcance de las pruebas sustantivas;

• organización del trabajo de auditoría: recursos (incluida la utilización del

trabajo de otros auditores y expertos), calendario (con los objetivos en

materia de presentación de informes), presupuesto y documentación en el

sistema electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal;

• disposiciones de control de calidad para la dirección, supervisión y

revisión de la auditoría.

Aprobación previa al trabajo de auditoría

En las auditorías DAS, el APM será aprobado por la Sala correspondiente

y por la Sala CEAD; en el caso de las auditorías distintas de la DAS, el

APM será aprobado por la Sala con anterioridad al inicio de la auditoría.

2.6.2 Programa de auditoría

Define la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos

de auditoría

El programa de auditoría o plan de trabajo consiste en una serie de

instrucciones para el equipo auditor que exponen detalladamente la

naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos que los

auditores deben adoptar. También señala los objetivos de auditoría, el

tamaño de las muestras y los criterios para su selección. Asimismo, se

incluyen los resultados del trabajo de auditoría realizado y las

consiguientes conclusiones.

Los programas estándar pertinentes para las auditorías de la fiabilidad de

las cuentas están disponibles en la biblioteca del soporte de auditoría

electrónico del Tribunal. Las unidades de auditoría pueden adaptar los

programas, incluidos los de las agencias, a sus necesidades específicas.




Por lo que se refiere a las auditorías de legalidad y regularidad, los

programas de auditoría estándar son preparados por las unidades de

auditoría para adaptarlos a las características especiales del ámbito (p. ej.

ámbito político) y se encuentran disponibles en la biblioteca del sistema

electrónico de apoyo a la auditoría del Tribunal. Los programas de

auditoría son a continuación aprobados por la unidad responsable de la

coordinación DAS, que también aprobará cualquier modificación que se

introduzca.

2.6.3 Modificaciones, durante la auditoría, de las decisiones adoptadas en la fase de planificación

Modificar el plan si resulta necesario

El APM y el programa de auditoría se actualizarán y modificarán si ello

resulta necesario en el curso de la auditoría, ya sea debido a

acontecimientos imprevistos, a cambios en las condiciones o a la evidencia

obtenida. Estos factores pueden incidir en la naturaleza, el calendario y el

alcance de los procedimientos de auditoría previstos. Los cambios serán

aprobados por la Sala.


Documentar la planificación y las modificaciones

El APM y el programa de auditoría se documentarán en el sistema

electrónico de apoyo a la auditoría, incluida cualquier modificación

significativa efectuada durante la misma y los motivos de tales

modificaciones. La documentación del programa de trabajo constituye un

registro de la buena planificación y aplicación de los procedimientos de

auditoría, que pueden revisarse y aprobarse.

| 75 General - Examination


FCAM - Part 1 - Section 3


Y DE

DE CUMPLIMIENTO


PARTE 1. GENERAL

SECCIÓN 3 - EXAMEN

ÍNDICE

3.1 Líneas generales de la fase de examen

3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría

3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría

3.4 Procedimientos analíticos

3.5 Manifestaciones escritas

3.6 Utilización del trabajo de terceros

3.7 Otros procedimientos de auditoría





3.1 LÍNEAS GENERALES DE LA FASE DE EXAMEN La fase de examen de la auditoría consiste en la aplicación de los

procedimientos planificados y modificados en caso necesario en el

transcurso de la auditoría, y la evaluación de sus resultados, como se

presenta en las zonas sombreadas del gráfico 9.

Gráfico 9: Visión general del proceso de examen


Seleccionar elementos a verificar

Aplicar procedimientos de auditoría para recabar

evidencia

Analizar resultados de la muestra

Concluir sobre el resultado del procedimiento de

auditoría

Determinar la naturaleza, calendario y alcance de los controles y procedimientos sustantivos

Seleccionar todos los elementos específicos o muestreo Definir errores, determinar la población y el tamaño de la muestra

Recabar evidencia suficiente, pertinente y fiable mediante una combinación de prodecimientos: inspección, observación, indagación, cálculo, repetición y procedimientos análiticos para:- pruebas de controles- procedimientos analíticos sustantivos- pruebas de detalles

Definir el tipo de error, determinar causas y efectos, extrapolar errores

Pasos a seguir Trabajo por realizar

Extraer conclusionesComunicar los resultados a la entidad analizada




3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA



El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinión.

El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.

3.2.1. Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia

3.2.2 Ejecución de pruebas de controles

3.2.3 Aplicación de procedimientos sustantivos – pruebas de detalles

3.2.4 Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría

Efectuar pruebas de auditoría correctamente

Los auditores tendrán en cuenta que las pruebas de auditoría no realizadas

correctamente durante la fase de examen no proporcionarán la evidencia

necesaria.

3.2.1. Procedimientos de auditoría destinados a obtener evidencia

Combinación de pruebas de controles y procedimientos

sustantivos

Equilibrio entre la fiabilidad de la evidencia y el coste de obtenerla

En la fase de examen de la auditoría la evidencia puede obtenerse a través

de la aplicación de una combinación de pruebas de los controles

(precedidas por una evaluación de los controles internos afectados),

pruebas sustantivas de detalles y procedimientos analíticos, y a través de

la utilización de información procedente de otras fuentes, como

manifestaciones escritas o el trabajo de terceros. Aunque el auditor

obtenga evidencia de auditoría a través de la verificación de los registros

(p. ej. cálculo - repetición de operaciones o verificación de la exactitud

realizando distintos cálculos - o análisis), esta evidencia no es suficiente

para sustentar una conclusión de auditoría, por lo que se utilizan también

otros procedimientos (p. ej. inspección, observación o indagación y

confirmación).

Estos procedimientos o combinaciones de procedimientos de auditoría

pueden utilizarse para las pruebas de controles o procedimientos

sustantivos. El auditor juzgará qué método de obtención de evidencia

resultará lo bastante fiable y equilibrará la fiabilidad con el coste de

obtenerla.

3.2.2 Ejecución de pruebas de controles

El auditor efectuará pruebas de los controles para confirmar la evaluación

preliminar de los controles clave en los que pretende basar su trabajo. El








Evaluación del funcionamiento eficaz y

continuo de los controles clave

objetivo de estas pruebas es evaluar si los controles clave funcionaron de

manera continua y eficaz durante el período examinado.

Si las pruebas de los controles confirman que estos han funcionado de

manera continua y eficaz a lo largo del período examinado, podrá

depositarse confianza en dichos controles y limitar al mínimo las pruebas

sustantivas.

Si se comprueba que estos controles no han funcionado de manera

continua y eficaz a lo largo del período examinado, el auditor

reconsiderará el enfoque de auditoría e incrementará el grado de pruebas

sustantivas que se hayan de realizar.

Las técnicas generalmente empleadas para verificar los controles clave

son la observación e indagación, la inspección y el cálculo, o una

combinación de las tres. El cuadro siguiente ofrece una indicación de cómo

verificar la eficacia del funcionamiento de los controles clave.




Obtener evidencia de:

Cuadro 10: Cómo verificar la eficacia operativa de los controles clave

Mediante las siguientes pruebas de auditoría:

La calidad de los controles y de la introducción de datos.

• Basándose en una localización de los controles de aplicación

existentes, identificar los procesos clave, archivos principales, interfaces con otros módulos y sistemas, el enlace con los registros contables y los informes de la dirección. Se determinarán los objetivos de control (integridad, exactitud, validez, acceso restringido) destinados a cubrir los riesgos específicos (acceso, recursos, rechazo, tratamiento) de cada componente.

Verificación de los controles de aplicación

• Los controles clave destinados a satisfacer estos objetivos de control se verificarán mediante la indagación, la observación, la inspección y, en menor medida, la repetición de operaciones.

El carácter completo y fiable de las operaciones que los controles deben abarcar.

• Identificar los controles clave que garantizan la integridad y fiabilidad de las operaciones y asegurarse de su eficacia, en su caso mediante repetición.

Verificar las afirmaciones contempladas

El modo en que se aplicaron los controles y su coherencia en momentos pertinentes a lo largo del período

• Comprender o documentar el flujo de operaciones, y las políticas y procedimientos del control.

Pruebas de recorrido de los controles

• Confirmar el proceso, los datos utilizados para los controles y el momento en que interviene el control.

• Entrevistar a los agentes encargados del control sobre el tipo de información que buscan y el modo en que detectan y tratan los errores, desviaciones o anomalías.

• Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente a través

de las pruebas de recorrido, puede utilizar procedimientos de muestreo para verificar los distintos elementos.

Verificación de los distintos elementos

• Si la muestra utilizada ha sido extraída sólo para los controles (verificación con una única finalidad) o también para las pruebas sustantivas (verificación polivalente).

La corrección de los errores detectados.

• Revisión de las medidas correctoras e indagación sobre su seguimiento.

La evidencia y la documentación justificativa de la aplicación de los controles.

• Evidencia de la autorización de una operación seleccionada (firma del ordenador, de la unidad ex ante, etc.).

Revisión de las pruebas justificativas de los controles

• Evidencia de la revisión por otro agente (del cálculo correcto de los datos, etc.).

• Evidencia de la comprobación de la conformidad con las normas presupuestarias, de la legalidad y regularidad y de la documentación.

La sensibilidad de los controles de gestión y de seguimiento.

• Asegurarse de que los controles de gestión y seguimiento han funcionado de manera regular y constante durante el período examinado.

Verificación de los controles de gestión y de seguimiento

• Comprobar que la dirección ha analizado los resultados de los controles y aplicado medidas correctoras.




3.2.3 Aplicación de procedimientos sustantivos - pruebas de detalles

Los procedimientos sustantivos se plantearon durante la fase de

planificación en respuesta a la evaluación de riesgo correspondiente.

Tienen por objeto obtener evidencia para detectar incorrecciones

materiales o incumplimientos en las afirmaciones. No obstante, con

independencia del riesgo evaluado y del nivel de confianza, el auditor

planteará y aplicará procedimientos sustantivos (pruebas de detalles) a

cada ámbito significativo (p. ej. ciertos tipos de operaciones, saldos de

cuentas e información divulgada).

Tipos de procedimientos sustantivos

Los procedimientos sustantivos se aplican a importes monetarios y son de

dos tipos:

• pruebas de detalles - procedimientos aplicados a elementos individuales seleccionados;

• procedimientos analíticos sustantivos. El presente capítulo sólo se refiere a las pruebas de detalles, puesto que

los procedimientos analíticos sustantivos se tratan en el capítulo 3.4.

Entre las pruebas de detalles típicas se encuentran:




Cuadro 11: Procedimientos sustantivos

Auditoría de fiabilidad. Auditoría de cumplimiento.

Cálculo Comprobación de la exactitud aritmética de las cuentas y de los informes presupuestarios.

Verificación de la correcta consolidación y eliminación de operaciones entre grupos, en su caso.

Comprobaciones aritméticas de los compromisos fuera del balance.

Repetición de los cálculos relativos a declaraciones, subvenciones, etc.

Análisis (excluida la revisión analítica)

Análisis y conciliaciones de cuentas o balances.

Análisis de movimientos significativos en cuentas individuales.

Análisis de constataciones de trabajos realizados por auditores internos y otros auditores.

Análisis de bases jurídicas, compromisos legales y presupuestarios, subvencionabilidad, procedimientos de licitación.

Repetición Repetición de operaciones ya inspeccionadas o auditadas

Inspección Examen de cualquier modificación de las normas contables

Pruebas sustantivas de compromisos, pagos y determinadas partidas del balance.

Verificación de la ejecución de los pagos, de que determinadas operaciones se hayan registrado correctamente en las cuentas y que se hayan efectuado los pagos correspondientes al beneficiario designado, por su importe correcto y con arreglo al procedimiento estipulado en los reglamentos.

Seguimiento de informes por el servicio de auditoría interna y la estructura de auditoría interna de la DG Presupuestos con respecto a la fiabilidad de las cuentas.

Examen de informes relativos a compromisos pendientes de liquidación

Verificación de que el balance de apertura del ejercicio en curso corresponde al balance de cierre del ejercicio anterior.

Comprobación de la coherencia del balance y de la cuenta de resultado económico con el balance general.

Comprobación de la coherencia de la información por segmentos con la cuenta de resultado económico.

Inspección del correcto registro y valoración de la prefinanciación y de los estados de ingresos y gastos no pagados al final del ejercicio y las correspondientes garantías recibidas.

Comprobación de las operaciones de separación de períodos (especialmente de gastos devengados)

Activos físicos

Contratos

Declaraciones

Informes de control ex ante y ex post

Informes de auditoría (interna y externa)

Informes de seguimiento

Documentos justificativos, p. ej. facturas, documentos de contratación pública, análisis de costes y beneficios, registros de animales y fertilizantes, ortofotos, registros de beneficiarios y parcelas




Indagación y confirmación

Indagación con la dirección y el personal de la entidad auditada

Circularización de saldos bancarios

Circularización de títulos de crédito

Indagación con la dirección y el personal de la entidad

Circularización de saldos bancarios

Circularización de títulos de crédito

Observación Controles sobre el terreno

El auditor realizará pruebas de detalles tal como se plantearon en la fase

de planificación a menos que la evaluación de los resultados de las

pruebas de los controles le obliguen a reconsiderar la naturaleza, el

calendario o el alcance de las pruebas de detalles.

Al realizar pruebas de detalles, el auditor puede constatar que:

Casos posibles • el hecho de que un elemento seleccionado no resulte adecuado para la

aplicación del procedimiento de auditoría: en este caso, el procedimiento

puede aplicarse a un elemento sustitutivo. Por ejemplo, al buscar pruebas

de una autorización de pago puede resultar seleccionado un cheque

anulado. Si el auditor acepta el hecho de que el cheque haya sido

debidamente anulado de modo que ello no constituye un error, se

examinará un elemento sustitutivo adecuadamente seleccionado;

• el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditoría previstos a

un elemento seleccionado porque, por ejemplo, se ha perdido la

documentación correspondiente. Si no pueden aplicarse al elemento

seleccionado unos procedimientos alternativos válidos, el auditor

normalmente considera que el elemento está afectado por un error. El

auditor también tendrá en cuenta si las razones de la imposibilidad de

aplicar unos procedimientos de auditoría adecuados tienen alguna

incidencia en el riesgo inherente o de control evaluado o en la confianza en

las manifestaciones de la dirección.

3.2.4 Documentación de los resultados de las pruebas de auditoría

El resultado de las pruebas de auditoría se registrará de manera

adecuada, tras haber debatido con la entidad las discrepancias y las

cuestiones pendientes, y resuelto las diferencias antes de llegar a

conclusiones sobre las pruebas de detalles individuales.




3.3 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA


ISSAI 1530

[NIA 530]

El objetivo del auditor, al utilizar el muestreo de auditoría, es proporcionar una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre la población de la que se selecciona la muestra.

3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general

3.3.2 Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general

3.3.3 Pruebas de los controles – naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de resultados

3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de resultados

3.3.1 Naturaleza y causa de los errores en general

Considerar el efecto en el objetivo del procedimiento de auditoría

En el contexto de las pruebas de los controles, un error es una desviación

del control y el total de errores se expresa en forma de tasa de desviación

o frecuencia de desviación. En el contexto de las pruebas sustantivas de

detalles, un error es una incorrección o una disconformidad de valor

monetario, y se expresa como un porcentaje de error proyectado. En todas

las circunstancias, el auditor investigará la naturaleza y la causa de los

errores identificados y su posible efecto en el objetivo particular del

procedimiento de auditoría y en otros ámbitos de ésta.

Tipos y causas de errores:

Al analizar los errores detectados, ya procedan de pruebas de controles o

de pruebas sustantivas de detalles, el auditor puede observar las

siguientes causas y tipos de errores:

- característica común

• Algunos errores presentan una característica común, p. ej. el tipo de

operación, la localización o el período en que se produzcan. En tales

casos, el auditor puede decidir identificar aquellos errores en la población

que posean la característica común, y ampliar los procedimientos de

auditoría en ese estrato.

- una anomalía

• En muy raras circunstancias, una información errónea o un

incumplimiento pueden constituir una anomalía (es decir, que puede

demostrarse que no es representativa de incorrecciones o incumplimientos

en la población). Para que una incorrección o incumplimiento sea

considerado una anomalía, el auditor se cerciorará de que no es

representativa de la población, para lo cual aplicará procedimientos de

auditoría adicionales que le permitan obtener evidencia suficiente de que el

error no afecta al resto de la población.

• Los errores pueden deberse a una elusión de los controles por parte








- causas de error de la dirección, en cuyo caso el auditor cuestionará la evaluación preliminar de los controles internos.

El error puede deberse a los siguientes motivos, que pueden aparecer de manera individual o en cualquier tipo de combinación:

o Accidental

o Deliberado

o Debido a la complejidad de los reglamentos aplicables

o Debido al insuficiente conocimiento o mala aplicación de la reglamentación

o Debido a la concepción deficiente de los sistemas de control y supervisión

o Debido a la inobservancia de las estructuras y procedimientos especificados

o Debido al fallo de los controles clave de los sistemas de control y supervisión.

La consideración de las causas de los errores puede facilitar la formulación de recomendaciones claras y rentables en los informes de auditoría.

3.3.2 Extrapolación y evaluación de los resultados de las muestras en general

Una vez realizadas las pruebas de auditoría, el auditor revisará todos los

errores identificados y estudiará si la evidencia de auditoría le permite

llegar a una conclusión adecuada sobre la población en cada prueba.

El auditor evaluará por separado si las incorrecciones, los casos de

incumplimiento y las desviaciones de los controles son significativos, bien

de manera individual o en conjunto.

Tres casos posibles Existen tres posibilidades con respecto al índice de desviación o al

porcentaje de error proyectado resultante de las pruebas de auditoría y de

su interpretación:




El índice de desviación (pruebas de controles) o el índice de error proyectado más los errores conocidos (pruebas de detalles):

Cuadro 12: Casos posibles resultantes de las verificaciones de auditoría y de su interpretación

Interpretación

se sitúa por debajo del umbral de materialidad fijado por el auditor.

- los controles son suficientemente fiables

- las afirmaciones se consideran cumplidas

es inferior, aunque cercano, al umbral de materialidad.

- el auditor estudia el carácter convincente de los resultados de la muestra a la luz de otros procedimientos de auditoría, y puede obtener evidencia de auditoría adicional.

supera el umbral de materialidad fijado por el auditor.

- se considera que los controles no funcionan con eficacia

- las afirmaciones no se cumplen y existe por lo tanto un riesgo de incorrección material o de incumplimiento

Si la evaluación de los resultados de la muestra indica que debe revisarse

la evaluación de la característica correspondiente de la población, el

auditor puede:

• pedir a la dirección que investigue los errores identificados y la

posibilidad de que se produzcan errores adicionales, y que efectúe a los

ajustes necesarios;

• modificar la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos

de auditoría adicionales. Por ejemplo, en el caso de las pruebas de los

controles, el auditor podría ampliar el tamaño de la muestra, verificar un

control alternativo o modificar los procedimientos sustantivos conexos.

3.3.3 Pruebas de controles - naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de resultados

Naturaleza y causa de los errores

El concepto de la eficacia del funcionamiento de los controles reconoce

que pueden producirse algunos errores en su modo de aplicación. Un error

es una desviación de control y el total de errores se expresa como tasa de

desviación.

Al considerar los errores identificados, el auditor determinará si las

pruebas de controles realizadas aportan una base adecuada para ser

utilizada como evidencia de auditoría, si resulta necesario realizar pruebas

de controles adicionales o si los riesgos potenciales de incorrecciones o

incumplimientos deben afrontarse con procedimientos sustantivos.




Extrapolación de los errores

En las pruebas de los controles no es necesaria una extrapolación explícita

de los errores, puesto que el índice de error de la muestra es también el

índice de error proyectado a la totalidad de la población.

Evaluación de los resultados de las pruebas de los controles

El auditor evaluará los resultados de las pruebas en cada control clave a

fin de llegar a una apreciación global de la eficacia de los controles. Este

ejercicio exige un elevado grado de juicio profesional, puesto que los

resultados de las pruebas inciden en el enfoque de auditoría. Un índice de

error inesperadamente elevado en las muestras de pruebas de los

controles puede suponer un incremento en el riesgo evaluado de

incorrección material o incumplimiento, a menos que se obtenga una

evidencia de auditoría adicional que avale la evaluación inicial.

El auditor también evaluará si la dirección ha detectado los errores y

desviaciones y su reacción y las medidas correctoras adoptadas.

El resultado de la evaluación de los controles puede tener tres tipos de

incidencia:

Posible incidencia • los controles funcionaron de manera eficaz, coherente y continua

durante el período examinado, lo que implica que el auditor puede confiar

en los controles y continuar aplicando el enfoque de auditoría planificado y

su nivel de confianza en los controles;

• se observaron insuficiencias en la eficacia y en la continuidad de los

controles, pero el sistema en conjunto no se considera poco fiable. En este

caso, el auditor solo depositará una confianza limitada en los controles y

se revisará la evaluación preliminar de los controles internos y el nivel de

riesgo de control;

• los controles no son fiables, es decir, no han funcionado de la manera

prevista, o no han funcionado con continuidad durante el período

examinado, o no han podido verificarse. En tales casos, no podrá aplicarse

el enfoque basado en los sistemas y se obtendrá garantía únicamente a

través de procedimientos sustantivos. Si es necesario, se revisará la

evaluación preliminar de los controles internos y el nivel de riesgo de

control.

La evaluación del funcionamiento de los sistemas de control y supervisión

deberá corroborarse con pruebas sustantivas.




3.3.4. Pruebas sustantivas de detalles - naturaleza y causa de los errores y extrapolación y evaluación de los resultados

Análisis y clasificación de los errores

Los errores hallados al realizar pruebas de detalles se registrarán

correctamente, en particular si se trata de una muestra estadística, de

modo que los resultados de la auditoría puedan proyectarse o

extrapolarse. El auditor comprenderá la naturaleza y la causa de los

errores hallados, de modo que pueda responder a las siguientes

preguntas:

• ¿Cuál es la causa del error? ¿Cómo se produjo?

• ¿Se trata de una anomalía o pudo haberse producido de manera

sistemática en operaciones similares o tratadas a la vez?

El auditor clasificará a continuación el error analizando si éste:

• es cuantificable, es decir, si tiene una incidencia financiera directa y

mensurable en el importe del elemento examinado. El porcentaje de error y

el valor monetario del error cuantificable se calcularán en relación con el

valor contable de la operación en el nivel correspondiente;

• no es cuantificable, es decir, no está relacionado directamente con el

elemento auditado o su efecto no es mensurable, en cuyo caso se

considerará el importe íntegro del elemento en cuestión al determinar la

gravedad del error;

• es material por su valor (superior al umbral de materialidad), naturaleza

o contexto, según lo expuesto en los párrafos anteriores. Entonces el

auditor determinará si el error es «grave» (error cuantificable: igual o

superior al 2 %; error no cuantificable: si afecta al 10 % o más del

elemento auditado) o «limitado» (error cuantificable: entre el 0,5 % y

el 2 %; error no cuantificable: si afecta entre el 2,5 % y el 10 % del

elemento auditado);

«Errores conocidos»

• constituye una anomalía o es sistemático.

• Los errores identificados durante el trabajo adicional fuera del alcance

de las muestras representativas se consideran «errores conocidos», y solo

se tienen en cuenta si corresponden a operaciones abarcadas en el

alcance de la auditoría (población de auditoría). No se proyectan a la

totalidad de la población, pero se tienen en cuenta sobre la base de los

importes absolutos.

Extrapolación de los errores monetarios

En el caso de las pruebas de detalles, el auditor extrapolará a la población




todos los errores monetarios hallados en la muestra y estudiará el efecto

del error proyectado en el objetivo de auditoría particular y en otros ámbitos

de la auditoría. Cuando se trate de muestras no estadísticas, el auditor

estimará la probable incorrección o incumplimiento en la población.

El auditor extrapolará el error total a la población para obtener una visión

general de la escala de los errores y comparar este indicador de la mejor

estimación con el umbral de materialidad (error tolerable) establecido por

el Tribunal.

En las pruebas de detalles (procedimientos aplicados a elementos

individuales seleccionados), el error tolerable es la incorrección o

disconformidad aceptable, y será un importe inferior o igual al umbral de

materialidad aplicada por el auditor a los flujos individuales de operaciones

o a saldos de cuentas auditados.

Cuando una incorrección o desviación del cumplimiento se considera una

anomalía, no se considera representativa de incorrección o disconformidad

en la población, por lo que puede excluirse de la proyección. Sin embargo,

si no se corrige su efecto, deberá ser tenida en cuenta adicionalmente a la

proyección de las incorrecciones o desviaciones de cumplimiento no

anómalas.

Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles

La evaluación de los resultados de las pruebas de detalles exige un juicio

profesional, puesto que el auditor ha de comprender la naturaleza y la

causa de los errores y tener en cuenta tanto los aspectos cuantitativos,

obtenidos como se ha indicado, como los aspectos cualitativos de las

incorrecciones e incumplimientos para poder llegar a una conclusión sobre

si la población verificada es representativa.

La extrapolación y la evaluación de los resultados de las pruebas

sustantivas de detalles puede representarse del modo siguiente (se

entenderá que la extrapolación es un intervalo y no una cifra):




Situación I Situación II Situación III

LSE

EMP

ECError conocido

Proyección

Margen de riesgode muestreo

Error conocido

Proyección


Error conocido

Proyección


Error tolerable máximo(umbral de materialidad)

LSE

EMP

EC

LSE

EMP

EC

LSE - Límite superior de error EMP – Error más probable EC – Error conocido

euros

Gráfico 10: Evaluación de los resultados generales de las pruebas sustantivas de detalles

Conclusiones a extraer:

Situación I

: El límite superior de error y el error más probable están por debajo del umbral de materialidad. El resultado es claro.

Situación II

- solicitar a la entidad auditada que examine las desviaciones;

: El límite superior de error supera el umbral de materialidad pero el error más probable es inferior a dicho umbral. Con este resultado el auditor considerará:

- lleve a cabo verificaciones adicionales;

- aplique procedimientos de auditoría alternativos para obtener garantía adicional.

Situación III

- solicitar a la entidad auditada que investigue las desviaciones;

: El error más probable excede el error tolerable. Puesto que el límite inferior de error está por debajo del umbral de materialidad, el auditor considerará:

- lleve a cabo verificaciones adicionales;

- aplique procedimientos de auditoría alternativos para obtener garantía adicional.

El límite inferior de error (LIE) puede situarse por encima o por debajo de la suma de errores conocidos, por lo que no se refleja en el gráfico.

Situación IV (no representada en el gráfico): El límite inferior de error y el error más probable superan el umbral de materialidad. Se trata de un resultado claro que no requiere mayor consideración.

En la práctica, las limitaciones de calendario implican que el Tribunal suele verse obligado a recurrir a la tercera de estas posibilidades (procedimientos alternativos que aporten garantía adicional), para obtener dicha garantía.




3.4 PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS


El objetivo del auditor es aplicar procedimientos analíticos cuando resulta adecuado para evaluar el riesgo, proporcionar evidencia de auditoría y llegar a una conclusión de auditoría global.

3.4.1 Definición de procedimientos analíticos

3.4.2 Proceso de utilización de procedimientos analíticos

3.4.3 Cuándo utilizar procedimientos analíticos

3.4.4 Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen

3.4.5 Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría

3.4.1 Definición de procedimientos analíticos

Los procedimientos analíticos son técnicas de auditoría utilizadas para

contribuir a realizar una auditoría más económica, eficiente y eficaz.

Consisten en el estudio de las relaciones verosímiles entre datos

financieros y no financieros, ya sea dentro del mismo período y entidad

como entre períodos y entidades diferentes. Los procedimientos analíticos,

que se utilizan más en las auditorías de fiabilidad que de cumplimiento,

pueden utilizarse para:

Analizar o predecir • analizar relaciones entre diversos elementos de información financiera

para determinar la coherencia entre sí y con el conocimiento que tiene el

auditor de la organización y sus actividades;

• predecir valores que puedan compararse con valores existentes.

El término también se refiere a la investigación de fluctuaciones y

relaciones identificadas que resultan incoherentes con otra información o

se desvían significativamente de importes previsibles.

en un entorno de control sólido El auditor tendrá en cuenta que los procedimientos analíticos son más

fiables en un entorno de control sólido con unos controles internos eficaces

y unos datos externos de calidad. No obstante, tales procedimientos

exigen una información exhaustiva y actualizada sobre los datos

financieros y de otro tipo, lo cual puede no ser aplicable en ámbitos

significativos de la actividad de la UE.

Pueden utilizarse varios métodos al aplicar procedimientos analíticos,

desde simples comparaciones hasta análisis complejos utilizando técnicas

estadísticas avanzadas, para lo cual pueden resultar necesarios

programas informáticos adecuados. La elección del procedimiento por el

auditor depende de su juicio profesional.

En general, los procedimientos analíticos, más que una evidencia positiva






y convincente de que algo no funciona (si es el caso), aportan una

advertencia de que algo parece no funcionar y por tanto, por sí solos no

proporcionan una evidencia suficiente, pertinente y fiable.

3.4.2 Proceso de utilización de procedimientos analíticos

La aplicación de procedimientos analíticos supone la obtención de

información de diversas fuentes a fin de determinar las expectativas, la

comparación de la situación real con la esperada, la investigación de los

motivos de las discrepancias que puedan constatarse y la evaluación de

los resultados, como se presenta a continuación:




Desarrollar una expectativa

Definir una diferencia tolerable

Comparar la expectativa con el importe registrado

¿Es la diferencia superior a la diferencia tolerable?

Investigar la diferencia. Considerar modelos, tendencias,

relaciones y posibles causas. Investigar la gestión y obtener

evidencia corroboradora

¿Son adecuadas las explicaciones y la

evidencia corroboradora?

Aceptar importe

Sí

Sí

No

Cuentas anuales y operaciones anteriores al período

Datos financieros y no financieros separados

Información sobre el entorno de la entidad

Aplicar otros procedimientos de auditoría o proponer un ajuste de

la auditoría

Documentar resultados

No

Definir el objetivo de auditoría para el que se utilizan estos

procedimientos

Determinar la idoneidad de utilizar procedimientos análiticos

Identificar el tipo de procedimientos analíticos a

aplicar

Comprobar la fiabilidad de los datos

Gráfico 11: Proceso de revisión analítica

3.4.3 Cuándo utilizar procedimientos analíticos

Los procedimientos analíticos se aplicarán en las siguientes fases de la

auditoría:

Cuadro 13: Aplicación de procedimientos analíticos en distintas fases de la auditoría




Fase de la

auditoría

Razones para utilizar procedimientos analíticos

Planificación

como procedimientos de evaluación de riesgos, a fin de

identificar ámbitos de riesgo potencial y contribuir a

plantear procedimientos de auditoría adicionales (véase el

capítulo 2.3.1)

Examen

como procedimientos sustantivos, cuando su aplicación

pueda resultar más eficiente que las pruebas de detalles y

permita obtener una corroboración

como parte de la revisión global al final de la auditoría,

para permitir evaluar si la información procedente del

exterior es coherente con los resultados de la auditoría

3.4.4 Aplicación de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos durante la fase de examen

Importancia crucial del control de calidad

Además de proceder a pruebas de detalles, el auditor también puede

recurrir a procedimientos analíticos sustantivos como parte de sus

procedimientos sustantivos a fin de reducir el riesgo hasta un nivel

aceptablemente bajo. Se aplican procedimientos analíticos sustantivos

para efectuar previsiones de valores, basándose en la expectativa de que

existen relaciones entre los datos y de que estas perduran en ausencia de

condiciones conocidas que indiquen lo contrario. No obstante, el riesgo de

llegar a una conclusión incorrecta puede ser más elevado en el caso de los

procedimientos analíticos sustantivos que en el de las pruebas de detalles

debido a que en el primero se recurre en gran medida al juicio del auditor.

Por consiguiente, el control de calidad es de crucial importancia.

Necesidad de datos fiables

Este tipo de análisis de previsiones solo se aplicará a categorías de

ingresos o de gastos que sean muy previsibles y de las que puedan

obtenerse con facilidad datos fiables para efectuar las previsiones, p. ej.,

intereses pagados o recibidos por operaciones de préstamo o empréstito,

pagos de salarios y asignaciones al personal, etc.

Utilización como parte de la estrategia de las pruebas

sustantivas

Aunque los procedimientos analíticos sustantivos por sí solos no suelen

aportar evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable, se pueden

utilizar análisis de previsiones como elementos de la estrategia global de

las pruebas sustantivas en el caso de cuentas o conjuntos de operaciones

de importancia. Por ejemplo, suponiendo que el 60% de las operaciones

(en valor) que representan elementos de valor elevado puedan ser objeto




de verificaciones detalladas, utilizar el análisis de previsiones para el 40%

restante de operaciones (de escaso valor). Asimismo, cuando una

pequeña proporción, en valor, del conjunto de operaciones es procesada

en un lugar que no es posible o eficiente visitar, puede aplicarse a este

lugar un análisis de previsiones.

Ejemplos de utilización de valores previstos frente a valores reales:

• el estudio de las modificaciones de saldos de cuentas en períodos anteriores,

que da lugar a una previsión para el período en curso (p. ej. el pago regular de un

préstamo en x años);

• cálculos que permiten establecer una previsión de un valor determinado, p. ej.

utilizando datos procedentes de explotaciones agrícolas para prever los pagos por

hectárea por agricultor.

3.4.5 Procedimientos analíticos en la revisión general al final de la auditoría

Corroborar las conclusiones

El auditor aplicará procedimientos analíticos al final de la auditoría, o cerca

del final, al formarse una conclusión general. Las conclusiones extraídas

de los resultados de los procedimientos analíticos tienen como finalidad

corroborar las conclusiones alcanzadas durante la auditoría de

componentes individuales y contribuir a extraer la conclusión general y, si

así se requiere, una opinión.

Los procedimientos analíticos aplicados en la fase de revisión global

pueden ser los mismos utilizados durante la fase de planificación y por lo

tanto pueden compararse entre sí. La revisión puede indicar si es

necesario obtener evidencia adicional.




3.5 MANIFESTACIONES ESCRITAS


Los objetivos del auditor son corroborar, mediante las manifestaciones escritas: a) que la dirección y, cuando proceda, los responsables de la gobernanza de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor; b) otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.

3.5.1 Introducción

3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección

3.5.3 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia

3.5.4 Evaluación de la fiabilidad de las manifestaciones escritas

3.5.1 Introducción

Aunque la dirección y otros miembros del personal de la entidad formulan

numerosas declaraciones, o manifestaciones, en el transcurso de una

auditoría, ya sea de manera espontánea o en respuesta a preguntas

específicas, las siguientes manifestaciones revisten un interés particular

para el auditor:

Responsabilidades de la dirección i) reconocimiento escrito, por parte de la dirección, de sus

responsabilidades.

afirmaciones particulares

ii) manifestaciones escritas específicas sobre afirmaciones concretas, ya

procedan de la dirección, de los encargados de la gobernanza, o de

agentes con conocimientos especializados.

Sigue siendo necesaria una evidencia suficiente y adecuada

Las manifestaciones no eximen al auditor de su obligación de obtener

evidencia suficiente y adecuada en apoyo de la conclusión, y si así se

requiere, de la opinión de auditoría. El auditor deberá buscar evidencia

corroboradora dentro y fuera de la entidad y evaluar si las manifestaciones

escritas parecen razonables y coherentes con otra evidencia de auditoría,

incluidas otras manifestaciones. Las manifestaciones que se utilicen como

evidencia de auditoría serán confirmadas por escrito y se firmarán.






3.5.2 Reconocimiento por escrito de sus responsabilidades por la dirección

Presentación fidedigna de las cuentas /cumplimiento

Las manifestaciones de la dirección acerca de sus obligaciones aportan la

evidencia de auditoría necesaria con respecto a la validez de las premisas

sobre las responsabilidades de la dirección, a partir de la cual se lleva a

cabo la auditoría. El auditor obtendrá pruebas de que la dirección:

i) reconoce su obligación de efectuar una presentación fiel de las cuentas

(auditorías de fiabilidad) o de cumplir las leyes y reglamentos aplicables

(auditorías de conformidad);

Control interno

ii) reconoce su obligación de diseñar, aplicar y mantener el control interno

para prevenir o detectar y corregir incorrecciones materiales o

incumplimientos, y declara opinar que el control interno establecido a tal

efecto es adecuado;

Puesta a disposición de toda la información pertinente

iii) considera que se ha puesto a disposición del auditor toda la información

pertinente para la auditoría.

Ejemplos de manifestaciones escritas de la dirección son la carta de

manifestaciones sobre las cuentas anuales de las Comunidades Europeas,

firmada por el contable, el informe anual de actividad y la declaración de

cada director general de la Comisión y el informe de síntesis de la

Comisión.

3.5.3 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones de importancia

Para corroborar otra evidencia

Puede ser necesaria una carta de manifestaciones específica para

corroborar otra evidencia de auditoría, en particular cuando se trata de

corroborar el juicio, la intención o la integridad. El auditor determinará si

son necesarias unas manifestaciones escritas para afirmaciones

concretas.


Considerar el impacto en caso de:

- incoherencia con otra evidencia

Si la manifestación escrita no es coherente con otra evidencia de auditoría,

el auditor determinará los motivos de tal incoherencia y, si no queda

convencido, reconsiderará la fiabilidad de cualquier otra manifestación

escrita que pueda haber obtenido y tomará las medidas adecuadas (p. ej.

revisar la evaluación de riesgos y los procedimientos de auditoría).

- dudas sobre la integridad de la dirección

Cuando el auditor tenga dudas con respecto al compromiso, por parte de




la dirección, en cuestiones de competencia, de comunicación, de

inculcación de la integridad y los valores éticos, y de diligencia, el auditor

evaluará el efecto que ello pueda tener en la fiabilidad de las

manifestaciones escritas.

- manifestaciones no facilitadas Cuando las partes correspondientes no proporcionen las manifestaciones

generales relativas a las obligaciones de la dirección o cualquier

manifestación específica solicitada, el auditor determinará los motivos,

reconsiderará la evaluación de la integridad de los implicados y tomará

medidas adecuadas, incluida la determinación de los efectos en el informe

del auditor.

- manifestaciones poco fiables

Si el auditor estima que las manifestaciones escritas relativas a las

responsabilidades de la dirección no son fiables, considerará el efecto en

su informe.

Denegación de opinión El auditor denegará la opinión sobre los estados financieros cuando:

a) concluya que existen suficientes dudas sobre la integridad de la dirección como para que las manifestaciones escritas no sean fiables

b) la dirección no facilite las manifestaciones escritas

3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO REALIZADO POR TERCEROS

ISSAI 1600 [NIA 600] ISSAI 1610 [NIA 610] ISSAI 1620 [NIA 620]

Utilización del trabajo de otro auditor

Utilización del trabajo de un auditor interno

Utilización del trabajo de un experto del auditor

3.6.1 Introducción

3.6.2 Utilización del trabajo de otro auditor

3.6.3 Consideración de la función de auditoría interna

3.6.4 Utilización del trabajo de un experto del auditor

3.6.1 Introducción

El auditor puede utilizar el trabajo de otro auditor, de la auditoría interna

(incluidos la estructura de auditoría interna y el servicio de auditoría

interna), o de expertos durante las fases de planificación y de examen de

la auditoría, como se expone a continuación:

Planificación i) en la fase de planificación, los informes preparados por terceros pueden

aportar información que advierta al auditor de insuficiencias potenciales en

los sistemas de control o de una serie de errores graves que hayan surgido

en el ámbito de la auditoría. El auditor sopesará la independencia,

objetividad y competencia de dichos terceros, si sus objetivos y métodos

coinciden con los de su propia auditoría y si sus conclusiones se basan en

una evidencia suficiente y adecuada;










Examen

- evidencia de auditoría

ii) durante la fase de examen, el trabajo realizado por terceros puede

utilizarse para aportar una parte de la evidencia considerada necesaria

para lograr los objetivos de la auditoría, reduciendo así el volumen de

trabajo a desempeñar por el Tribunal. El principio esencial es que, si el

auditor pretende basarse en el trabajo de terceros, se asegurará de que

dicho trabajo aporte una evidencia suficiente, apropiada y rentable a los

efectos de la auditoría.

- corroborar resultados

iii) los informes elaborados por terceros también pueden contribuir a

corroborar las constataciones o conclusiones del auditor, o a ponerlas en

duda. En este último caso, el auditor investigará la discrepancia, valorará

la evidencia que ha obtenido, reconsiderará el carácter razonable de su

análisis e interpretación de dicha evidencia y documentará con claridad las

discrepancias subsistentes.

Las principales decisiones y conclusiones con respecto a la utilización del

trabajo de terceros se documentarán en el expediente de la auditoría.

A continuación, las tres categorías de terceros (otros auditores, auditores

internos y expertos) se tratan por separado.


ISSAI 1600

[NIA 600] Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo en que dicho trabajo afectará a su propia auditoría.

Definición de «otros auditores» En general, se entiende por «otros auditores» aquellos, bien procedentes

del sector público o privado, llamados a manifestar una opinión profesional

sobre sistemas, operaciones o cuentas. El Tribunal distingue dos

categorías entre dichos auditores:

i) Aquellos que tienen la obligación de presentar su opinión de auditoría en virtud de la legislación de la UE (obligación reglamentaria o contractual). Son parte integrante de los sistemas de control interno y se auditarán como tales. Una ausencia de estas auditorías, o deficiencias en relación con el trabajo de estos auditores se consideran insuficiencias en el sistema de control interno y se notificarán como tales17.

Otros auditores integrantes de los sistemas de control interno son:

• Los órganos de certificación de un Estado miembro

• Las unidades de auditoría interna de los organismos pagadores de un Estado miembro

17 Algunas EFS pueden llevar a cabo auditorías como parte integrante del sistema de control interno (p. ej. la NAO del reino Unido como órgano certificador de la PAC). En este caso, la NAO pertenece a la categoría i) a este efecto.






• Las autoridades de auditoría de un Estado miembro

• Unidades de control ex post de la Comisión

• Unidades de control ex post de las agencias

• Unidades de control ex post de terceros países o de organizaciones internacionales

• Controles ex post ejercidos por auditores externos contratados

La evaluación del sistema de otras auditorías (llevadas a cabo típicamente por auditores del sector privado por cuenta de la entidad) se basará en lo siguiente:

• los documentos de la estrategia de la entidad y los programas anuales de auditoría;

• el procedimiento de selección, mandato, presentación por la entidad del informe de auditoría con respecto a los otros auditores;

• la calidad de las auditorías realizadas. Esta evaluación estará justificada por una revisión de una muestra de informes de auditoría seleccionada aleatoriamente para ser lo más representativa posible.

ii) los no obligados por el marco jurídico de la UE. Entre ellos se encuentran las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) que, conforme al artículo 287, apartado 3, del TFUE, operan en los Estados miembros en cooperación con el Tribunal de Cuentas. Incluyen los servicios de auditoría de las administraciones nacionales (servicios de auditoría interna de las autoridades que desembolsan fondos y servicios de auditoría de los distintos ministerios de finanzas) y auditores del sector privado que trabajan bajo un mandato legal (auditores legales) o sobre una base contractual (auditores). Su trabajo puede ser tenido en cuenta como evidencia corroboradora en las auditorías del Tribunal cuando resulte procedente. De ser así, el auditor aplicará procedimientos de auditoría para determinar qué grado de confianza puede depositarse en el trabajo de los otros auditores y determinará el modo en que dicho trabajo afectará a la auditoría, p. ej. puede identificar, en los lugares que se hayan de visitar para la auditoría, si existen observaciones en los informes de otros auditores relacionadas con sus propios objetivos de auditoría. En ese caso, al auditor puede solicitar información adicional a la entidad en cuestión.

Dos supuestos Existen dos supuestos posibles, en función de si el trabajo de otros

auditores es impuesto por la legislación de la UE o no. En cada supuesto, los procedimientos de auditoría se centrarán en examinar las conclusiones y opiniones del otro auditor sobre:

• la concepción, ejecución y funcionamiento de los controles de cumplimiento clave;

• el cumplimiento, es decir, la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.

Estos procedimientos pueden incluir una revisión de los métodos de

trabajo aplicados, un examen de los expedientes y la consideración de la




pertinencia de los resultados, a fin de evaluar su fiabilidad como evidencia

de auditoría y cómo pueden contribuir efectivamente a la conclusión de

auditoría.

No obstante, con independencia de la categoría a la que corresponda el

trabajo de otros auditores, se aplicarán los siguientes principios.

Utilización del trabajo de otros auditores

Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor deberá:

• sopesar la independencia y objetividad del otro auditor;

• tener en cuenta la competencia profesional del otro auditor para la auditoría en particular;

• considerar el alcance del trabajo del otro auditor;

• determinar la rentabilidad de utilizar dicho trabajo;

• aplicar procedimientos para obtener evidencia suficiente y apropiada de

que el trabajo del otro auditor es adecuado para los objetivos del Tribunal

en el contexto de la auditoría específica (que pueda requerir el acceso a

los documentos de trabajo del otro auditor);

• examinar las constataciones significativas del otro auditor al analizar e

interpretar los resultados de su trabajo. Cuando dichas constataciones

sean significativas para la opinión, el auditor del Tribunal las debatirá con

el otro auditor y estudiará si es necesario proceder a la realización de

pruebas adicionales.

Limitaciones al utilizar el trabajo de otros auditores

a) Los auditores cuyas actividades quedan fuera del alcance de los

sistemas de control interno ejercen sus propios mandatos y en la práctica

disfrutan de una independencia operativa casi plena con respecto a las

instituciones europeas. Dado que su trabajo en las finanzas de la UE no

siempre se repite, a veces la cooperación puede resultar difícil. Así, puede

ser complicado efectuar la valoración necesaria para poder utilizar su

trabajo como evidencia de auditoría, por lo que el problema deberá

plantearse en la fase de planificación de la auditoría para que, si ello no

fuera posible, puedan planificarse procedimientos de auditoría alternativos

que garanticen la obtención de evidencia suficiente y fiable.

b) Al plantearse utilizar el trabajo de una EFS de un Estado miembro, el

Tribunal tendrá en cuenta que en muchos casos los derechos de acceso

concedidos al Tribunal de Cuentas Europeo son más amplios que los

otorgados a las EFS, y podría darse el caso de que una EFS no esté

plenamente facultada para llevar a cabo la auditoría en cuestión. Por otra

parte, cuando se utilice el trabajo de una EFS o se emprenda con ella una

auditoría conjunta o coordinada, el auditor del Tribunal seguirá los




principios o procedimientos de cooperación establecidos por el comité de

contacto de los presidentes o en las reuniones de los agentes de enlace

del Tribunal y las EFS.

c) Al utilizar el trabajo de auditores externos del sector privado, el auditor

del Tribunal tendrá muy en cuenta que, en una interpretación estricta de

las normas de auditoría pertinentes, el auditor externo puede reconocer

sólo un deber de diligencia con el destinatario del informe de auditoría. Por

ejemplo, los beneficiarios de determinados programas del FEOGA-

Orientación que implican gastos de inversiones pueden estar obligados a

presentar informes de auditoría que certifiquen que los importes solicitados

corresponden a los gastos efectuados. El auditor del Tribunal determinará

la fiabilidad de los informes de estos auditores como evidencia de auditoría

cuando estén destinados al beneficiario final del programa comunitario

más que cuando estén dirigidos al organismo pagador correspondiente.



Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la planificación y ejecución de la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.

Adquirir conocimiento de la función de auditoría interna

Al adquirir conocimientos del control interno, el auditor externo obtendrá

también conocimientos de la función de auditoría interna, incluidos su

situación organizativa y su alcance.

Previsión de utilizar el trabajo de la auditoría interna

Al estudiar la posibilidad de utilizar el trabajo de la auditoría interna,

incluidos el servicio de auditoría interna (SAI) (o las estructuras de

auditoría interna (EAI) de la Comisión), el auditor evaluará los siguientes

aspectos, teniendo en cuenta la materialidad y el riesgo asociado, así

como el carácter subjetivo de la evidencia de auditoría:

• objetividad y competencia técnica del personal de auditoría interna;

• el grado de celo profesional con que se desempeña el trabajo de auditoría interna;

• el efecto de cualquier limitación impuesta a la auditoría interna por la dirección.

Utilización del trabajo de auditoría interna

Al utilizar el trabajo de auditoría interna, el auditor externo aplicará

procedimientos para evaluar su idoneidad, teniendo en cuenta el alcance

del trabajo y si la evaluación de la función de auditoría interna sigue siendo

adecuada. En particular, el auditor externo valorará:

• la capacidad y la competencia de quienes realizan el trabajo;

• si existe una supervisión, revisión y documentación del trabajo;






• si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable;

• si las conclusiones alcanzadas son adecuadas y los informes,

consecuentes con el trabajo realizado;

• si las excepciones y cuestiones inusuales identificadas por la auditoría

interna se han resuelto correctamente.

en el caso de las auditorías financieras

Estructura de auditoría interna

El auditor deberá:

• ponerse en contacto con la función de auditoría interna pertinente (p.

ej. en el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, la EAI de la

Dirección General de Presupuestos) en la fase de planificación de

auditoría, a fin de determinar si la auditoría interna ha planificado o

realizado alguna verificación específica, para evitar la duplicación del

esfuerzo y aumentar la eficiencia de la auditoría;

• efectuar un seguimiento de los informes de la EAI relativos a la

fiabilidad de las cuentas (p. ej. sobre la conciliación y liquidación de las

cuentas) con el fin de evaluar los riesgos potenciales no cubiertos por las

medidas correctoras adoptadas o por adoptar.

Servicio de auditoría interna

El auditor deberá:

• obtener y examinar el programa de trabajo anual del SAI para

determinar si pudieran tenerse en cuenta los resultados de alguna de sus

auditorías, evitando así el solapamiento;

• examinar los informes elaborados por el SAI sobre determinados

aspectos de las cuentas, si procede, y examinar el grado en que la entidad

auditada ha adoptado las medidas necesarias para dar curso a las

recomendaciones;

• averiguar si el SAI ha planificado dedicar recursos para cooperar con el

Tribunal en la ejecución del trabajo de auditoría en las cuentas anuales.

De ser así, el auditor supervisará el trabajo del servicio para garantizar la

compatibilidad con su propio trabajo y validará los resultados de la

auditoría.

El Reglamento Financiero exige al auditor interno que emita opiniones

independientes18. Además, según establece la Carta de competencias del

18 El artículo 86 del Reglamento Financiero establece: «El auditor interno asesorará a su institución sobre el control de riesgos, emitiendo dictámenes independientes sobre la calidad de los sistemas de gestión y control y formulando recomendaciones para mejorar las condiciones de ejecución de las operaciones y promover una buena gestión financiera».




SAI, al auditor interno debe presentar una opinión cada año sobre el

estado de control en la Comisión. En 2011, el SAI emitió su primera

«opinión global» sobre el estado de la gestión financiera en la Comisión,

basándose en el trabajo realizado por el SAI y por la EAI en un período de

tres años y teniendo en cuenta los informes del Tribunal.

en el caso de auditorías de cumplimiento

Por lo que respecta a la estructura de auditoría interna, tras finalizar el

ejercicio el auditor evaluará el trabajo de auditoría interna realizado hasta

entonces en la medida en que contribuya a la elaboración de la declaración

del director general sobre el ejercicio (véase el capítulo 3.5 sobre

manifestaciones escritas).

Además, las auditorías de cumplimiento pueden centrarse en el papel del

SAI y de la EAI como parte del sistema de control interno de la entidad

auditada, con el objetivo de analizar los progresos realizados desde los

ejercicios anteriores por lo que respecta a la capacidad de los sistemas de

control interno de gestionar los riesgos de cumplimiento. Por ejemplo, el

examen del SAI y de la EAI puede centrarse en la planificación y ejecución

de sus programas de trabajo a la luz de su evaluación de riesgos y de la

determinación de prioridades.






Los objetivos del auditor son:

i) decidir si se utiliza el trabajo de un experto del auditor;

ii) en caso afirmativo, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.

Razones para utilizar el trabajo de expertos del auditor

El trabajo de expertos del auditor se utiliza para poner a disposición del

equipo auditor los conocimientos técnicos o la competencia necesaria para

la consecución de los objetivos de esta.

Condiciones para designar y contratar a expertos

La selección de expertos y la consiguiente adjudicación de contratos están

sujetas a las normas habituales que rigen el uso adecuado y la buena

gestión financiera de los fondos de la Unión, así como a la disponibilidad

de dichos fondos. El director responsable del Apoyo a la auditoría, calidad

y desarrollo es el ordenador de la línea presupuestaria en cuestión y se

recomienda a las unidades y salas de auditoría que se pongan en

contacto con esta dirección desde el momento en que se determine la

necesidad de solicitar los servicios de un experto.

Planificación de la utilización de un experto del auditor

Si se necesita una capacidad técnica de la que no disponga el equipo

auditor o el Tribunal, el auditor determinará si conviene contratar los

servicios de un experto y, por lo tanto:

• evaluará si el experto posee la capacidad, la competencia y la

objetividad necesarias (incluida la ausencia de conflictos de intereses) a

los efectos de la auditoría;

• contará con conocimientos suficientes del ámbito de competencia del

experto para determinar la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo

que éste habrá de llevar a cabo y evaluará su idoneidad;

• acordará por escrito la naturaleza, el alcance y los objetivos del trabajo

que se habrá de efectuar, las respectivas funciones del experto y el

auditor, y la comunicación entre ambos, incluida la elaboración de

informes.

Se insiste en que se respetarán las normas en materia de adjudicación de

contratos públicos.

Evaluación del trabajo del experto

El auditor evaluará la idoneidad del trabajo del experto a los efectos de la

auditoría, incluidos los siguientes aspectos:






• la pertinencia y el carácter razonable de las constataciones del experto,

y su coherencia con otra evidencia de auditoría;

• si es procedente para la utilización del trabajo del experto por el auditor,

la pertinencia y racionalidad de las hipótesis y los métodos, y la integridad,

pertinencia y exactitud de los datos en los que se basa.

Si el auditor considera inadecuado el trabajo del experto, acordará la

realización de trabajos adicionales o aplicará otros procedimientos de

auditoría adicionales más apropiados.

Referencias al experto en el informe del auditor

El informe emitido a resultas de una tarea de auditoría en la que participa

un experto sigue siendo un informe del Tribunal. La función del experto

suele ser ayudar al equipo auditor, que es el responsable de determinar y

presentar una opinión de auditoría al Tribunal. De ese modo, si la opinión

emitida no incluye reservas, el auditor no mencionará el trabajo del

experto. No obstante, si la referencia al trabajo de un experto es pertinente

para comprender una modificación de la opinión del auditor, el informe

indicará que dicha referencia no limita en modo alguno la responsabilidad

del auditor por dicha opinión.

Confidencialidad

Los expertos contratados por el Tribunal deben observar las normas de

confidencialidad. Los auditores que trabajen con dichos expertos habrán

de familiarizarse con estos requisitos (establecidos en el Estatuto de los

funcionarios y en decisiones del Tribunal) y estarán preparados para

asesorar a los expertos en consecuencia. Además, la Dirección CEAD-A

velará por que los contratos de expertos incluyan sistemáticamente

cláusulas de confidencialidad apropiadas.

3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

3.7.1 Partes vinculadas

Este capítulo trata los requisitos relativos a partes vinculadas que sean

pertinentes tanto para las auditorías financieras como de cumplimiento.

Las secciones correspondientes a la fiabilidad y al cumplimiento abordan

los acontecimientos posteriores en los distintos contextos de los dos tipos

de auditoría. La parte de fiabilidad también trata las estimaciones contables

y las confirmaciones externas.






El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría destinados a obtener elementos de juicio suficientes, pertinentes y fiables respecto de la identificación y exposición que la dirección ha hecho de las partes vinculadas y del efecto de las transacciones significativas efectuadas por la entidad con dichas partes.

Requisitos relativos a las partes vinculadas en el marco de información financiera

Norma contable de la UE Para reforzar la rendición de cuentas y la transparencia, la Unión Europea,

como entidad de control e información, exige, por una parte, que se revele

determinada información sobre las relaciones con partes vinculadas,

siempre que den lugar a control, con independencia de que se hayan o no

producido operaciones entre las susodichas partes vinculadas y, por otra,

que se informe sobre transacciones efectuadas entre la UE y sus partes

vinculadas en determinadas circunstancias19. Además de las operaciones

normales entre partes, debe revelarse la siguiente información:

• la naturaleza de las relaciones con la parte vinculada;

• los tipos de operaciones que se han producido;

• una descripción de las operaciones, p. ej. tipo de operaciones, volumen, términos y condiciones, e importes.

Los siguientes son ejemplos de situaciones donde las operaciones con

partes vinculadas hacen recomendable la revelación de información sobre

las mismas:

• compras o transferencias de propiedad y otros activos;

• acuerdos sobre arrendamientos financieros;

• transferencias de investigación y desarrollo;

• acuerdos sobre licencias;

• financiación (incluyendo préstamos, aportaciones de capital, subvenciones, etc.);

• garantías y avales. En sus cuentas anuales, la Unión Europea incluye una nota a las cuentas

sobre partes vinculadas, que se refiere a la remuneración y derechos

financieros de directivos clave de la Comisión Europea.

Definiciones

Parte vinculada

19 Norma contable de la Unión Europea nº 15.

- una parte está vinculada con una entidad si cumple los






siguientes criterios desde el punto de vista del fondo de la relación, y no

meramente de su forma jurídica:

a) si directa, o indirectamente a través de intermediarios, dicha parte:

• tiene la posibilidad de controlar, es controlada o está bajo control

común de la entidad, entendiéndose por control el poder de gobernar las

políticas financieras y operativas a fin de beneficiarse de sus actividades,

p. ej. instituciones controladas por la UE;

• influye de manera significativa en la entidad al tomar sus decisiones

financieras y operativas, p. ej. el poder de participar en las decisiones de

política financiera y operativa, pero no de controlar dichas políticas;

b) si la parte está asociada a la entidad: la entidad ejerce una influencia

significativa pero la parte no está controlada por la entidad ni tampoco es

una empresa conjunta de ésta.

Las operaciones entre partes vinculadas

Obligaciones de la dirección

comprenden una transferencia de

recursos u obligaciones entre sí, con independencia de que se facture o no

un precio. Quedan excluidas las operaciones con otra entidad que sólo sea

parte vinculada por el mero hecho de su dependencia económica de la

entidad cuentadante o del gobierno del que forma parte. Muchas

operaciones entre partes vinculadas se efectúan en el curso normal de la

actividad y no presentan un riesgo mayor que las operaciones con partes

no vinculadas.

La dirección tiene la obligación de identificar y de revelar información sobre

partes vinculadas y de las operaciones con dichas partes, incluida la

aplicación del control interno para garantizar que tales operaciones estén

adecuadamente identificadas y expuestas en el sistema de información.

Obligaciones del auditor

El auditor aplicará procedimientos para identificar, evaluar y responder a

los riesgos de incorrecciones materiales o incumplimiento derivados de

una contabilización o comunicación incorrecta, por parte de la entidad, de

relaciones, operaciones o saldos de partes vinculadas.

El auditor necesita asimismo tener conocimiento de la existencia de las

partes vinculadas y de las operaciones efectuadas entre éstas por los

motivos siguientes:

• puede ser necesario que figure información al respecto en los estados financieros;

• en general puede depositarse una mayor confianza en la evidencia procedente de terceras partes no relacionadas;

• tales relaciones pueden exponer a la entidad a riesgos que de otro modo serían inexistentes;

• ciertas operaciones de ese tipo pueden estar motivadas por un fraude




potencial.

Elementos a considerar al realizar la auditoría

Al responder a los riesgos evaluados, el auditor aplicará procedimientos de

auditoría con vistas a afrontar el riesgo que presenten las relaciones y

operaciones con terceras partes. Si durante la auditoría quedan sin cubrir

operaciones significativas fuera del curso normal de la actividad, el auditor

se informará de si implican a terceras partes y obtendrá evidencia de que

dichas operaciones han sido aprobadas. Algunos ejemplos los constituyen

operaciones:

• efectuadas en condiciones comerciales anormales o que no parezcan

estar justificadas por una razón operativa lógica;

• cuya sustancia difiera de la forma;

• tratadas por una vía inusual o no registradas;

• de elevado volumen o valor con determinados clientes o proveedores.

Además, el auditor estará atento a la información que indique la existencia

de partes vinculadas potenciales y operaciones no identificadas por la

dirección, incluida la revisión de confirmaciones bancarias y jurídicas y las

actas de las reuniones de los responsables de la gobernanza. En estos

casos, el auditor pedirá a la dirección que identifique las operaciones con

las partes vinculadas recién identificadas, investigará por qué los controles

no las identificaron ni notificaron y aplicará procedimientos de auditoría

adicionales.

Revelación de información sobre relaciones y operaciones con

partes vinculadas

Puesto que el marco de información financiera de la UE exige que se

informe de la existencia de partes vinculadas cuando exista control, el

auditor obtendrá evidencia suficiente, pertinente y fiable de que las

operaciones con partes vinculadas identificadas hayan sido correctamente

registradas y presentadas. También estimará si las relaciones o las

operaciones con las partes vinculadas pudieran impedir la presentación

fidedigna de las cuentas o si las operaciones pueden conducir a

equívocos.

Manifestaciones escritas El auditor obtendrá una carta de manifestaciones de la dirección que indique que:

• han comunicado al auditor la identidad de las partes vinculadas, así como las relaciones y operaciones de las que tengan conocimiento;

• han contabilizado y expuesto correctamente tales relaciones y operaciones.

Si el auditor no puede obtener evidencia suficiente, pertinente y fiable

relativa a las partes vinculadas y a las operaciones efectuadas con estas o

llega a la conclusión de que no están correctamente descritas en los

estados financieros, modificará su opinión de auditoría en consecuencia.




3.8 COMUNICACIÓN DE LAS CUESTIONES SUSCITADAS POR LA AUDITORÍA


Los objetivos del auditor son: a) la comunicación clara a los responsables del gobierno de la entidad de las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros, así como una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados; b) la obtención de los responsables del gobierno de la entidad de la información necesaria para la auditoría; c) la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de los hechos observados que sean significativos y relevantes en relación con su responsabilidad de supervisión del proceso de información financiera; y d) el fomento de una comunicación eficaz recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad.

El auditor comunicará en tiempo oportuno a la dirección las

constataciones significativas, incluidas las insuficiencias importantes en el

control interno.

Notificación de constataciones preliminares

El medio utilizado para presentar los hechos observados a la entidad

auditada es la notificación de constataciones preliminares (SPF), cuyo

objeto es aclarar los hechos, que a continuación constituyen la materia

prima para el informe definitivo. Unos hechos adecuadamente aclarados

constituyen la base de un informe sólido y por lo tanto reducen el tiempo

exigido para llegar a un acuerdo sobre el informe definitivo con la entidad

auditada.

Tras la finalización de una visita de inspección se enviará, dentro de los

plazos establecidos por el Tribunal, una notificación de constataciones

preliminares a la entidad auditada, a la que esta deberá responder. El

auditor analizará la respuesta, asegurándose de que se tomen en cuenta

las cuestiones válidas planteadas por la entidad al redactar el informe

definitivo.



| 110 General - Reporting




Y DE CUMPLIMIENTO


PARTE 1. GENERAL

SECCIÓN 4 – ELABORACIÓN DE

INFORMES ÍNDICE

4.1 Líneas generales de la elaboración de informes

4.2 Declaración de fiabilidad del Tribunal– Formación de una opinión

4.3 Opinión no modificada

4.4 Opinión modificada

4.5 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos

4.6 Consideraciones relativas al presunto fraude

| 111 General - Appendices


FCAM - Part 1 - Appendices

4.1 LÍNEAS GENERALES DE LA ELABORACIÓN DE INFORMES

4.1.1 Introducción

4.1.2 Tipos de informes de auditoría

4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditoría

4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal

4.1.5 Mención de terceras partes en los informes del Tribunal

4.1.1 Introducción

Comunicación de los resultados a las partes interesadas

Los informes de auditoría son el principal producto del Tribunal, y tienen

por objeto comunicar los resultados del trabajo de este a la autoridad de

aprobación de la gestión, a la entidad auditada y al gran público. Con la

publicación de informes, el Tribunal contribuye a mejorar la gestión

financiera de la Unión Europea y ayuda a la autoridad de aprobación de la

gestión en el ejercicio de su control de la ejecución del presupuesto.

de manera eficaz La clave para un buen informe es la comunicación eficaz: el informe debe

exponer de manera clara y objetiva las principales constataciones y

conclusiones sobre los objetivos de la auditoría, permitiendo al lector

comprender el trabajo realizado, los motivos y el modo en que se efectuó,

y ofreciendo recomendaciones prácticas. Una auditoría bien concebida y

ejecutada constituye la base de un buen informe.

Proceso de elaboración de informes

La fase de elaboración del informe comienza con la redacción de las

observaciones preliminares y finaliza con la publicación del informe.

Incluye, pues, la redacción, la aprobación de las observaciones

preliminares por la Sala y el Tribunal, el procedimiento contradictorio con la

entidad auditada, la aprobación del informe definitivo por el Tribunal, su

traducción, la presentación a la autoridad de aprobación de la gestión y su

publicación en el Diario Oficial.

4.1.2 Tipos de informes de auditoría

El Tribunal emite tres tipos de informes de auditoría financiera y de

cumplimiento: informes anuales, informes anuales específicos e informes

seleccionados.

Informe Anual • En virtud del TFUE y del Reglamento Financiero el Tribunal tiene la

obligación de elaborar un informe anual tras el cierre de cada ejercicio.

Además, el Tribunal también debe presentar al Parlamento Europeo y al

Consejo una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas de la Unión




Europea y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes del

ejercicio. El Reglamento Financiero20 establece, para el caso de la

auditoría DAS, que las cuentas consolidadas definitivas se publiquen en el

Diario Oficial junto con la declaración de fiabilidad.

La declaración de fiabilidad puede complementarse con observaciones

específicas sobre cada ámbito principal de la actividad de la Unión. La

práctica actual es incluir la declaración de fiabilidad y el material conexo en

el Informe Anual. Forman parte de dicho material la información de apoyo

a la declaración de fiabilidad, observaciones específicas y conclusiones

sobre el sistema de control interno de la Comisión.

También debe elaborarse un informe anual y una declaración de fiabilidad

con respecto a los Fondos Europeos de Desarrollo (FED).

Informes anuales específicos • El Tribunal elabora informes anuales específicos relativos a sus

auditorías financieras y de cumplimiento recurrentes de otros órganos,

oficinas y agencias de la UE. El TFUE y los reglamentos de estas

entidades exigen que el Tribunal audite la fiabilidad de sus cuentas y la

legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.

Informes especiales • Asimismo, en cualquier momento el Tribunal puede presentar

observaciones, en particular en forma de informes especiales, sobre

cuestiones concretas seleccionadas con arreglo a sus prioridades. Los

informes especiales se tratan en la sección del manual relativa al

cumplimiento.

El cuadro siguiente resume los tres distintos tipos de informes:

20 Artículo 129, apartado 4.




Cuadro 14: Tipos de informes publicados por el Tribunal

Informes anuales Informes anuales específicos

Informes especiales **

Objeto

Cuentas anuales definitivas de la Unión Europea y operaciones

subyacentes

Cuentas anuales de los Fondos Europeos de

Desarrollo y operaciones subyacentes

Cuentas anuales de otros órganos, oficinas y

agencias de la UE y operaciones subyacentes

Temas de gestión o ámbitos

presupuestarios específicos

Base Obligación del Tribunal establecida en el TFUE

Obligación del Tribunal establecida en el TFUE o

en reglamentos de los órganos, oficinas y

agencias

Derecho del Tribunal establecido en el

TFUE, iniciado por decisión del Tribunal

Frecuencia Anual Anual Decidida por el Tribunal

Opinión Declaración de fiabilidad Declaración de fiabilidad

* No sujeta a una forma

determinada

Alcance de la opinión

Fiabilidad


-

Fiabilidad


-

-

Cumplimiento

Gestión

* Excepto el Banco Central Europeo.

** Los informes especiales pueden abarcar los resultados tanto de auditorías de gestión como de cumplimiento. Los

informes especiales de auditorías de cumplimiento se tratan en la parte del manual relativa al cumplimiento.

4.1.3 Cualidades de los buenos informes de auditoría

Los informes de auditoría del Tribunal reunirán las siguientes cualidades:

Cualidad Como lograrla

objetivo juzgar los resultados reales con respecto a unos criterios objetivos

completo incluir aspectos pertinentes de los asuntos señalados

claro utilizar un lenguaje directo y una estructura y unos epígrafes claros

convincente presentar argumentos de manera persuasiva y con ejemplos ilustrativos

pertinente presentar contenidos de importancia y actualidad para los usuarios de los informes

exacto reflejar las constataciones correctamente para garantizar su credibilidad

constructivo ser equilibrado

conciso utilizar frases y párrafos breves y sencillos.




4.1.4 Usuarios de los informes del Tribunal

Informes anuales e informes anuales

específicos del Tribunal

Miembro del ParlamentoEuropeo

Ministro de Finanzasde un Estado miembro

como miembro delConsejo

Miembro de la comisión presupuestaria de una agencia

Miembro del consejode administración deotro órgano de la UE

Ciudadano de la Unión Europeacomo contribuyente

Otro lector interesado

Miembro de la ComisiónEuropea Director General

como ordenador delegado

Contable

Responsable de laentidad auditada

Empleado de laentidad auditada

Miembro del Tribunal de Cuentas

Tribunal de Cuentas comoórgano colegiado o salas

Auditorresponsable Auditor

Autoridad de aprobación de la

gestión

Entidadauditada

El Tribunal de Cuentas

Público general

Directoro Presidente

de una agencia

Autoridad de aprobación de la gestión como órgano

Académico

Responsable de la Autoridad del Estado miembro

Medios

Gráfico 12: Usuarios de los informes del Tribunal




4.1.5 Mención de terceras partes en los informes del Tribunal Con respecto a la mención de terceras partes en los informes del Tribunal,

la sentencia dictada en el asunto Ismeri21 permitió al Tribunal de Cuentas

mencionar nominalmente en sus informes a personas que en principio no

estuvieran sujetas a su supervisión, pero sólo en los casos siguientes:

Tres condiciones para poder mencionar nominalmente a

terceras partes

• si existen circunstancias específicas, debidas por ejemplo a la gravedad

de los hechos o al riesgo de confusión que puede perjudicar los intereses

de terceras partes;

• si la mención de dichas personas es necesaria y proporcionada

atendiendo al objetivo perseguido con la publicación en el informe;

• si a las personas mencionadas nominalmente se les concede el

derecho de réplica, lo que significa que se les debe permitir expresar sus

observaciones sobre las partes de los informes que las mencionan, antes

de la redacción definitiva de dichos informes.

Deber de diligencia De ese modo, es imperativo que se ejerza un deber de diligencia

intensificado al verificar e interpretar los hechos en aquellos casos en que

el Tribunal menciona directamente a terceros en su informe o éstos

pueden ser fácilmente identificados por el lector. Los auditores también

velarán por que se conceda a la tercera parte la oportunidad de formular

dichas observaciones antes de la aprobación del informe.

21 Asunto C-315/99 P Ismeri Europa Srl contra Tribunal de Cuentas de las Comunidades Europeas [2001] ECR I-5281 sobre las críticas formuladas por el Tribunal de Cuentas contra Ismeri en el Informe Especial nº 1/96 sobre los programas MED.




4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL - FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN


ISSAI 1720

[NIA 720] ]


la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida;

la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.

4.2.1 Requisitos legales y alcance de la declaración de fiabilidad

4.2.2 Forma y contenido de la declaración de fiabilidad

4.2.3 Información adicional y otra información

4.2.1 Requisitos legales y alcance de la declaración de fiabilidad

De conformidad con el TFUE22, se elaborará una declaración de fiabilidad

para las auditorías de la fiabilidad de las cuentas y de la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes relativas al presupuesto

general de la UE, los FED y las agencias, oficinas y órganos similares de la

UE. Cada declaración de fiabilidad se publicará en el Diario Oficial.

Opinión del Tribunal sobre

La declaración de fiabilidad contiene la opinión del Tribunal sobre la

fiabilidad de las cuentas anuales y sobre la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes. El término «declaración de fiabilidad»

corresponde al «Informe del auditor independiente» utilizado en la Normas

Internacionales de Auditoría, aunque su alcance es más amplio que el

expuesto en estas debido a la inclusión de los aspectos de legalidad y

regularidad. El principal objetivo de la declaración es informar a la

autoridad de aprobación de la gestión de lo siguiente:

- fiabilidad • si las cuentas anuales de la entidad auditada presentan fielmente, en

todos sus aspectos significativos, su situación financiera, las operaciones y

flujos de efectivo y se elaboraron de conformidad con el marco de

información financiera aplicable;

- legalidad y regularidad • si las operaciones subyacentes a las cuentas anuales son conformes al

marco legal y reglamentario aplicable.

En el caso del presupuesto general de la Unión Europea, la opinión sobre

22 Artículo 287, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.







la legalidad y la regularidad en la declaración de fiabilidad se basa en las

observaciones específicas para cada uno de los grupos principales de la

actividad de la UE, en los que se inscriben los distintos ámbitos políticos.

4.2.2 Forma y contenido de la declaración de fiabilidad

Documento independiente

Dado que la declaración de fiabilidad puede (y en el caso de la DAS, debe)

publicarse junto con las cuentas de la entidad auditada, sin las demás

partes del informe anual o anual específico, el auditor estructurará la

declaración de fiabilidad de modo que pueda leerse como documento

independiente.

Abordar la información exigida por las normas de auditoría

Por otra parte, la declaración de fiabilidad se limitará sólo a los elementos

exigidos por las normas de auditoría. La información que no requieran

específicamente las normas (p. ej. material explicativo y comentarios) se

incluirá en otras partes del informe (p. ej. introducción general,

información en apoyo de la declaración de fiabilidad u observaciones

específicas). La declaración de fiabilidad se circunscribirá al material

adecuado a un informe del auditor independiente.

La declaración de fiabilidad constará de las siguientes secciones,

detalladas a continuación:

i) Título El título oficial utilizado será «Declaración de fiabilidad presentada por el

Tribunal al Parlamento Europeo y al Consejo – Informe del auditor

independiente».

ii) Destinatario(s) La declaración de fiabilidad del Tribunal se dirigirá a las instancias que

exijan las circunstancias de la auditoría y la base jurídica subyacente.

Los destinatarios de los informes del Tribunal son, en la mayoría de los

casos, el Parlamento Europeo y el Consejo. En el caso de determinados

órganos, oficinas y agencias de la UE, también pueden incluir a otros

órganos de supervisión.

iii) Párrafo introductorio El párrafo introductorio a la declaración de fiabilidad pone de relieve el objeto de la auditoría y en particular:

• identificará a la entidad cuyas cuentas anuales y operaciones subyacentes hayan sido auditadas;

• indicará que las cuentas anuales y las operaciones subyacentes han sido auditadas;

• identificará las partes de las cuentas anuales y los tipos de operaciones subyacentes que hayan sido auditados;

• hará referencia al resumen de políticas contables significativas y otras notas explicativas para las auditorías de fiabilidad;

• especificará la fecha o período de las cuentas anuales y operaciones




subyacentes.

Incluirá una referencia a la base jurídica de la responsabilidad del

Tribunal, que implica la realización de auditorías y la comunicación de los

resultados de estas. En el caso de las cuentas anuales de la Unión

Europea y las operaciones subyacentes, la responsabilidad del Tribunal

está definida en el TFUE23 y el Reglamento Financiero. Para determinados

órganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser pertinentes otras bases

jurídicas, como el reglamento por el que se establece el órgano en

cuestión o el reglamento financiero correspondiente.

iv) Definición de la responsabilidad de la dirección

Esta sección se titulará «Responsabilidad de la dirección» y hará

referencia a la base jurídica de dicha responsabilidad. En el caso de las

cuentas anuales de la Unión Europea y las operaciones subyacentes, esta

la constituyen el TFUE (artículos 310 a 325) y el Reglamento Financiero.

Para determinados órganos, oficinas y agencias de la UE pueden ser

pertinentes otras bases jurídicas.

Para las auditorías de fiabilidad, esta sección incluirá asimismo una

definición del marco de información financiera aplicable de la entidad

auditada. En el caso de las auditorías de legalidad y regularidad, esta

sección también contendrá una definición del marco legal y reglamentario

aplicable de la entidad auditada.

La fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la regularidad de las

operaciones subyacentes son dos ámbitos de competencia de la dirección

que se han de describir bajo este epígrafe.

v) Definición de la responsabilidad del auditor

Esta sección llevará por título «Responsabilidad del auditor».

Las responsabilidades del Tribunal en materia de auditoría, expuestas en

el marco jurídico, se describen en el capítulo 1 del presente manual, y las

responsabilidades del Tribunal en materia de elaboración de informes

también se incluyen en las bases jurídicas.

• Responsabilidad del Tribunal en relación con la opinión sobre la

fiabilidad de las cuentas anuales

La declaración de fiabilidad describirá una auditoría de la fiabilidad de las

cuentas en la que indique lo siguiente:

1. una auditoría supone la aplicación de procedimientos para obtener

evidencia sobre los importes y la información presentada en las cuentas

anuales;





2. la elección de los procedimientos depende del juicio profesional del

auditor, incluida la evaluación de los riesgos de incorrecciones materiales

en las cuentas anuales, ya sean debidas a fraude o error. Al proceder a

dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tiene en cuenta el control

interno pertinente para la preparación y presentación de las cuentas

anuales por parte de la entidad, a fin de plantearse unos procedimientos

internos que sean válidos en esas circunstancias;

3. una auditoría implica asimismo la evaluación de la idoneidad de las

políticas contables aplicadas y el carácter razonable de las estimaciones

contables efectuadas por la dirección, así como la presentación general

de las cuentas anuales.

• Responsabilidad del Tribunal en relación con la opinión sobre la

legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes

La declaración de fiabilidad describirá una auditoría de la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes en la que indique lo siguiente:

1. una auditoría supone la aplicación de procedimientos para obtener

evidencia de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes;

2. la elección de los procedimientos depende del juicio del auditor, incluida

la evaluación de los riesgos de disconformidad material de las

operaciones subyacentes con los requisitos del marco legal y

reglamentario aplicable, ya sean debidos a fraude o a error. Al proceder a

dichas evaluaciones de riesgos, el auditor tendrá en cuenta el control

interno establecido para garantizar la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes, a fin de plantearse unos procedimientos

internos que sean válidos en esas circunstancias.

La declaración de fiabilidad indicará que el Tribunal considera que las

pruebas obtenidas son suficientes y apropiadas para constituir una base en

la que sustentar su opinión.

La descripción de la responsabilidad del Tribunal hará referencia a las

Normas internacionales de Auditoría o a las Normas Internacionales de

auditoría y códigos de ética de la INTOSAI. Según lo dispuesto en la NIA

200, el auditor no manifestará la conformidad con las NIA a menos que

haya cumplido todas las NIA pertinentes para la auditoría. En el sector

público, según la ISSAI 1200, «de conformidad con las NIA» implica el

pleno cumplimiento de todas las NIA pertinentes y, si procede, de las

orientaciones adicionales expuestas en las Notas de Práctica de la

INTOSAI a las NIA.

vi) Opiniones del Tribunal La declaración de fiabilidad incluirá opiniones sobre la fiabilidad de las




cuentas y sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes.

• Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas

Fiabilidad La declaración de fiabilidad incluirá una sección titulada «Opinión del

Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas».

• Opinión sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones

subyacentes

Legalidad y regularidad La declaración de fiabilidad incluirá una sección titulada «Opinión del

Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones

subyacentes».

La opinión del Tribunal es una consolidación y está basada en la

conclusión sobre las afirmaciones específicas relativas a la legalidad y la

regularidad de las operaciones subyacentes.




Gráfico 13: Formación de conclusiones de auditoría y de una opinión de auditoría

vii) Otros asuntos Es posible que se solicite al Tribunal, o que éste considere apropiado,

ahondar en asuntos que requieran una explicación adicional de las

responsabilidades del Tribunal con respecto a la auditoría de las cuentas

anuales o de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes,

o de la declaración de fiabilidad correspondiente. Estos asuntos se

abordarán bajo el epígrafe «Otros asuntos», a continuación de las

secciones de opinión.

También podrían describirse en esta sección las obligaciones del Tribunal

en materia de notificación de fraudes o irregularidades, de protección de

los activos y de buena gestión financiera.

vii) Fecha de la declaración de fiabilidad

La fecha de la declaración de fiabilidad no será anterior a la fecha en que

Análisis de los informes anuales de actividad y de

las declaraciones

Conclusiones de auditoría –

Observaciones específicas

Evaluación de los sistemas de control y

supervisión

Pruebas sustantivas

Juicio profesional y materialidad · Evaluación cualitativa de los resultados sobre el

funcionamiento de los sistemas · Evaluación cuantitativa de los resultados de las pruebas

sustantivas · Análisis de la coherencia de los resultados de auditoría

Conclusiones de auditoría – Observaciones específicas

Conclusiones de auditoría –Observaciones específicas

Examen del trabajo de otros auditores

Opinión de auditoría –

DAS




el Tribunal obtuviera evidencia suficiente y adecuada sobre la cual basar

su opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y


Por lo que respecta a las cuentas anuales de la UE, el TFUE impone un

plazo al Tribunal, actualmente el 15 de noviembre, en el cual debe estar

disponible el informe anual, en el que se incluye la declaración de

fiabilidad.

viii) Nombre y firma La declaración de fiabilidad del Tribunal estará firmada en su nombre por

el Presidente.

ix) Dirección del Tribunal En la declaración de fiabilidad figurará la dirección oficial del Tribunal de

Cuentas Europeo.

NB: Siempre que se redacte una opinión de auditoría, deberán utilizarse

los modelos de opinión que se presentan en este manual.

Tipos de opiniones Como se describe en esta sección, el auditor tiene varias opciones para

emitir la opinión de auditoría sobre las cuentas anuales.

El siguiente gráfico ilustra los principales tipos de opiniones de auditoría

que pueden emitirse:




Gráfico 14: Descripción general de los tipos de opiniones

No modificada No modificada con un párrafo de énfasis

Con salvedades por limitación del alcance

Con salvedades por desviación del MLR

Abstención Desfavorable

No material

Material

Material y generalizado

Efecto de errores Tipo de opinión de auditoría

Limitación del alcance: - impuesta por cliente - impuesta por condición significativa

Se desvía del marco legal y reglamentario

(MLR)


El auditor puede considerar necesario comentar información adicional u

otra información no exigida por el marco de información financiera

aplicable, pero que la entidad auditada desea presentar junto con las

cuentas anuales:

• Información adicional es aquella que aporta explicaciones

suplementarias sobre elementos específicos de las cuentas anuales, y

suele presentarse en forma de anexos o notas adicionales. Si, debido a su

naturaleza y modo de presentación, no puede diferenciarse claramente de

las cuentas anuales auditadas, se considerará parte integrante de las

mismas y por consiguiente quedará englobada por la opinión del auditor.

La nota 6 a las cuentas relativa a las correcciones financieras y

recuperaciones a raíz de la detección de irregularidades constituye un

ejemplo de información adicional.

• En cambio, si la información adicional no constituye parte integrante de

Información adicional




las cuentas anuales y no se pretende que la abarque la opinión del auditor,

éste evaluará si está claramente diferenciada de las cuentas anuales

auditadas.

Otra información • Datos financieros o no financieros incluidos en un documento que

contenga cuentas anuales auditadas (p. ej. hechos principales y

cuestiones clave).

Leer para identificar incoherencias

El auditor leerá la información adicional no sujeta a auditoría y otra

información para identificar incoherencias significativas con las cuentas

anuales auditadas e incorrecciones importantes que pueden afectar a la

credibilidad de las cuentas anuales.

Si es necesaria una modificación a las cuentas anuales

Si al leer la información adicional u otra información el auditor identifica una

incoherencia significativa, determinará si las cuentas anuales auditadas o

la otra información deben modificarse. Si es necesaria una modificación a

las cuentas anuales auditadas y la entidad rehúsa proceder a la misma, el

auditor expresará una opinión con salvedades o desfavorable sobre

dichas cuentas. Si lo que ha de modificarse es la otra información y la

entidad rehúsa proceder en consecuencia, el auditor incluirá en la

declaración de fiabilidad un párrafo bajo el epígrafe de «Otros asuntos»

describiendo la incoherencia significativa o tomará otras medidas

oportunas.

Incorrección significativa Si el auditor detecta una incorrección material en la información adicional u

otra información, discutirá el asunto con la dirección de la entidad y, si

llega a la conclusión de que existe una incorrección material en tal

información que la dirección rehúsa corregir, estudiará si notificar o no el

asunto a la autoridad de aprobación de la gestión.




4.3 OPINIÓN NO MODIFICADA

4.3.1 ¿Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada?

4.3.2 Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas

4.3.3 Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes

4.3.1 ¿Cuándo es adecuado emitir una opinión no modificada?

Marco de presentación fidedigna

El marco de información financiera utilizado por las instituciones, órganos,

oficinas y agencias de la Unión Europea es un marco de presentación

fidedigna (artículo 123 del Reglamento Financiero), un tipo de marco que

exige el cumplimiento de los requisitos específicos del marco de

información financiera aplicable y reconoce que, para lograr una

presentación fidedigna, puede ser necesario que la dirección i) revele más

información de la establecida por estos requisitos o ii) en muy raras

circunstancias, se aparte de éstos.

Opinión no modificada

El auditor emitirá una opinión no modificada (o favorable) sobre la

fiabilidad de las cuentas cuando concluya que las cuentas anuales han

sido preparadas, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con

el marco de información financiera aplicable. Con el fin de formarse dicha

opinión, el auditor determinará si ha obtenido una seguridad razonable

sobre si los estados financieros en su conjunto están exentos de

incorrección material, debida a fraude o error.

4.3.2 Formación de una opinión no modificada sobre la fiabilidad de las cuentas

Al emitir una opinión no modificada sobre las cuentas anuales preparadas

y presentadas conforme a un marco de presentación fidedigno, la opinión

del Tribunal se expresará con la frase siguiente:

«En opinión del Tribunal, las [cuentas anuales] de [la entidad auditada]

presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la

situación financiera de [la entidad auditada] a [fecha] así como los

resultados de sus operaciones y flujos de tesorería para el ejercicio

finalizado a dicha fecha, conforme a lo dispuesto en [marco de

información financiera aplicable]».




En el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, el marco de

información financiera aplicable consiste en el Reglamento financiero y las

normas contables adoptadas por el contable de la Comisión, que se

inspiran en las normas internacionales de contabilidad del sector público.

4.3.3 Formación de una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes


El auditor emitirá una opinión no modificada sobre la legalidad y la

regularidad de las operaciones subyacentes cuando llegue a la conclusión

de que éstas son conformes, en todos sus aspectos significativos, al

marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones.

Al emitir una opinión no modificada sobre la legalidad y la regularidad de

las operaciones subyacentes de la entidad auditada que se base en el

marco legal y reglamentario aplicable a dichas operaciones, la opinión del

Tribunal se expresará con la frase siguiente:

«En opinión del Tribunal, [las operaciones subyacentes a las cuentas

anuales] de [entidad auditada] del [período] son legales y regulares en

todos sus aspectos significativos».

En el Apéndice III figuran ejemplos de declaraciones de fiabilidad no

modificadas relativas a la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y la

regularidad de las operaciones subyacentes, tanto con respecto a las

cuentas anuales definitivas de la Unión Europea como a las cuentas

anuales de una agencia.




4.4 OPINIÓN MODIFICADA


El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las cuentas anuales y las operaciones subyacentes cuando: a) el auditor concluye que las cuentas anuales no están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable; b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las cuentas anuales están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable.

4.4.1 Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla

4.4.2 Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas

4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada

4.4.4 Definición de efectos generalizados

4.4.5 Fundamento de la opinión modificada

4.4.6 Forma del párrafo de modificación

4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor

4.4.8 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad

4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada

4.4.10 No emitir opiniones parciales

4.4.1 Definición de opinión modificada y cuándo es adecuado utilizarla

El auditor tiene la obligación de emitir una declaración de fiabilidad

apropiada. En determinadas circunstancias será necesaria una opinión

modificada, debido a que el auditor concluye que las cuentas anuales no

están exentas de incorrección material o que las operaciones subyacentes

no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o

reglamentario aplicable, o no puede obtener evidencia de auditoría

suficiente y adecuada.

Tres tipos de opiniones modificadas

Existen tres tipos de opinión modificada: opinión con salvedades, opinión

desfavorable (o adversa) y abstención (o denegación) de opinión. La

decisión sobre cuál es el adecuado en cada caso depende de:

a) la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada;

b) el juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles

efectos del hecho en las cuentas anuales o en las operaciones

subyacentes.






4.4.2 Descripción de los tres tipos de opiniones modificadas

Opinión con salvedades

El auditor expresará una opinión con salvedades cuando:

a) habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada,

concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son

materiales, pero no generalizadas, para las cuentas anuales o las

operaciones subyacentes;

(b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la

que basar su opinión, y los posibles efectos en las cuentas anuales o en

las operaciones subyacentes pudieran ser materiales, aunque no

generalizados.

Opinión desfavorable

El auditor emitirá una opinión desfavorable (o adversa) cuando, habiendo

obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las

incorrecciones o casos de incumplimiento, individualmente o de forma

agregada, son materiales y generalizados en las cuentas anuales o en las

operaciones subyacentes.

Abstención de opinión El auditor se abstendrá de emitir su opinión (o la denegará) cuando no

pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que

sustentar su opinión y concluya que los posibles efectos en las cuentas

anuales o en las operaciones subyacentes de dicha imposibilidad podrían

ser materiales y generalizados.

En circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la

existencia de múltiples incertidumbres, el auditor, a pesar de haber

obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con cada

una de las incertidumbres, podría concluir que no es posible formarse una

opinión y por lo tanto denegará su opinión.

Estos tipos de opiniones pueden resumirse de la siguiente manera:




Cuadro 15: Tipos de opinión modificada

Naturaleza del hecho que origina la

opinión modificada

Juicio del auditor sobre la generalización de los

efectos o posibles efectos sobre las cuentas

anuales o las operaciones subyacentes

Material pero no

generalizado

Material y

generalizado

Las cuentas anuales contienen

incorrecciones materiales o las

operaciones subyacentes no son

conformes, en todos sus aspectos

significativos, con el marco legal y

reglamentario

Opinión con salvedades Opinión desfavorable

Imposibilidad de obtener evidencia de

auditoría suficiente y adecuada sobre

la que sustentar la opinión

Opinión con salvedades Denegación de

opinión

4.4.3 Naturaleza y consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada

Razones de la falta de evidencia La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y

adecuada (lo que se conoce también como limitación al alcance de la

auditoría) puede tener su origen en:

a) Circunstancias ajenas al control de la entidad

b) Circunstancias relacionadas con la naturaleza o el calendario del trabajo del auditor

c) Limitaciones impuestas por la dirección

La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye

una limitación al alcance de la auditoría si el auditor puede obtener

evidencia de auditoría suficiente y adecuada a través de procedimientos

alternativos. Las limitaciones impuestas por la dirección pueden tener otras

implicaciones para la auditoría, como, por ejemplo, la valoración del auditor

de los riesgos de fraude.

Derecho legal de acceso a la información

El artículo 279 del TFUE y los artículos 140 y 142 del Reglamento

Financiero otorgan al Tribunal el derecho de acceder a cualquier

documento o información necesarios para llevar a cabo su tarea. Estas




bases jurídicas facultan al Tribunal para solicitar y obtener evidencia

suficiente y adecuada y apenas permiten la posibilidad de que la dirección

de la entidad auditada imponga una limitación al alcance de la auditoría del

Tribunal. En el raro caso de que, durante la auditoría, el auditor tenga

conocimiento de que la dirección haya impuesto una limitación a dicho

alcance y considere que puede dar lugar a la necesidad de emitir una

opinión con reservas o una abstención de opinión, solicitará que se

suprima la limitación.

Procedimientos a seguir

Implicaciones

Si la dirección rechaza la solicitud del auditor de suprimir una limitación que

la dirección ha impuesto al alcance de la auditoría, el auditor comunicará

el asunto a los encargados de la gobernanza. Si no se suprime dicha

limitación del alcance, el auditor determinará si es posible aplicar

procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y

adecuada sobre la cual basar una opinión no modificada.

Si el auditor no puede obtener dicha evidencia, determinará las

implicaciones de la manera siguiente:

a) si los posibles efectos de la limitación del alcance son significativos,

pero no están generalizados en las cuentas anuales o en las

operaciones subyacentes, el auditor formulará salvedades en su

opinión;

b) si los posibles efectos de la limitación del alcance son significativos y

están generalizados en las cuentas anuales o en las operaciones

subyacentes hasta el punto de que una opinión con salvedades no

sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor

se abstendrá de emitir su opinión.




4.4.4 Definición de efectos generalizados

Definición de efectos generalizados

Cuando el auditor detecta un nivel material de error, o no puede encontrar

evidencia suficiente y apropiada de una parte significativa del balance, de

los ingresos o de los gastos, determinará el impacto en la opinión de

auditoría, para lo cual deberá determinar si los errores, o la ausencia de

evidencia de auditoría, están «generalizados» o no. A tal efecto aplicará las

orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (ampliando su aplicación a las

cuestiones de legalidad y regularidad, de conformidad con el mandato más

amplio del Tribunal). Cuando los errores sean materiales y generalizados,

el auditor presentará una opinión desfavorable: cuando los errores sean

materiales pero no generalizados, presentará una opinión con salvedades

(«salvo»).

Efectos generalizados son aquellos que, a juicio del auditor, no se limitan a

elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros (es

decir, se encuentran extendidos por las cuentas u operaciones

verificadas), o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas

específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial

de los estados financieros o, en relación con las revelaciones de

información, son fundamentales para que los usuarios comprendan los

estados financieros. El Tribunal solo presenta opiniones de auditoría al

nivel general de las operaciones subyacentes registradas en las cuentas,

no en el de las afirmaciones específicas. La determinación de si los errores

son generalizados también tiene lugar en el plano de la opinión global24.

El Apéndice IV contiene información adicional sobre la generalización de

los errores.

4.4.5 Fundamento de la opinión modificada

Epígrafe separado para el párrafo explicativo de la opinión

modificada, situado antes del párrafo de opinión

Cuando el auditor emita una opinión modificada sobre las cuentas anuales

o las operaciones subyacentes, incluirá un párrafo en el informe de

auditoría que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la

modificación. Las bases fundamentales para modificar una opinión son los

errores claramente especificados, detectados durante la auditoría. El

24 Por lo tanto, la cuestión de si el error está generalizado en el sentido utilizado por las normas de un determinado grupo de políticas no se plantea, y por ello las conclusiones de los capítulos individuales del Informe Anual no incluyen mención alguna de efectos generalizados.




auditor situará este párrafo inmediatamente antes del párrafo de opinión

en el informe de auditoría, con el título «Fundamento de la opinión con

salvedades», «Fundamento de la opinión desfavorable» o «Fundamento

de la abstención de opinión», según corresponda.

Cuantificar los efectos cuando sea posible

Si existe una incorrección material en las cuentas anuales o en las

operaciones subyacentes que afecta a cantidades concretas, el auditor

incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada una

descripción y cuantificación de los efectos de la incorrección o del error,

salvo que no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos, el auditor

lo indicará en el párrafo de fundamento.

Revelación de información Si existe incorrección material en las cuentas anuales en relación con la

información descriptiva revelada, el auditor incluirá en el párrafo de

fundamento de la opinión modificada una explicación de las razones por

las que tal información es incorrecta.

Falta de revelación de información Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la

falta de revelación de información requerida, el auditor discutirá la falta de

revelación de información con los responsables del gobierno de la entidad,

describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la

naturaleza de la información omitida y salvo que disposiciones legales o

reglamentarias lo prohíban, incluirá la información a revelar omitida,

siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de

auditoría suficiente y adecuada sobre la información a revelar omitida.

Falta de evidencia de auditoría suficiente y adecuada

Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener

evidencia de auditoría suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el

párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de dicha

imposibilidad.

Descripción de otros asuntos que requieran modificación

Aun cuando el auditor haya expresado una opinión desfavorable o haya

denegado una opinión sobre los estados financieros, describirá en el

párrafo de fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier

otro hecho del que tenga conocimiento que hubiera requerido una opinión

modificada, así como los efectos correspondientes.

4.4.6 Forma del párrafo de modificación

Cuando el auditor emita una opinión modificada, el párrafo de opinión

tendrá el título «Opinión con salvedades», «Opinión desfavorable» o

«Abstención de opinión», según corresponda.

Expresión de una «opinión con salvedades»

Cuando el auditor emita una opinión con salvedades, formulará esta de la

manera siguiente:




• Opinión con salvedades sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:

«En opinión del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)

hecho(s) descritos en el párrafo de «Fundamento de la opinión con

salvedades», [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] presentan

fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación

financiera de [la entidad auditada] a [fecha] así como de sus resultados

y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha

fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de

información financiera aplicable] ».

• Opinión con salvedades sobre la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes:

«En opinión del Tribunal, excepto por los efectos del (de los)

hecho(s) descritos en el párrafo de «Fundamento de la opinión con

salvedades», [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de [la

entidad auditada] del [período] son legales y regulares en todos sus

aspectos significativos.»

Cuando la modificación se deba a la imposibilidad de obtener evidencia de

auditoría suficiente y adecuada, el auditor utilizará la frase

correspondiente «excepto por los posibles efectos del (de los) hecho(s)…»

en la opinión modificada.

Expresión de una «opinión desfavorable»

Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable, formulará esta de la

manera siguiente:

• Opinión desfavorable sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:

«En opinión del Tribunal, debido a la importancia del (de los)

hecho(s) descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la opinión

desfavorable», [las cuentas anuales] de [la entidad auditada] no

presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la

situación financiera de [entidad auditada] a [fecha] ni de sus resultados

y flujos de efectivo correspondientes al ejercicio terminado en dicha

fecha, de conformidad con las disposiciones de [el marco de

información financiera aplicable].»

• Opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de las


En opinión del Tribunal, debido a la importancia del (de los) hecho(s)

descrito(s) en el párrafo de «Fundamento de la opinión desfavorable»,

sobre la legalidad y la regularidad de [las operaciones subyacentes a las

cuentas anuales], [las operaciones subyacentes a las cuentas anuales] de

[período] están significativamente afectadas por error.»




Expresión de una «abstención de opinión»

Cuando el auditor se abstenga de emitir una opinión debido a la

imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada,

formulará la opinión de la manera siguiente:

• Abstención de opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales:

«Debido a la importancia del (de los) hecho(s) descrito(s) en el

párrafo de «Fundamento de la denegación de opinión», no hemos

podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base

suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En

consecuencia, el Tribunal no expresa una opinión sobre las cuentas

anuales.»

• Abstención de opinión sobre la legalidad y regularidad de las


«Debido a la importancia del hecho (de los) hecho(s) descrito(s) en el

párrafo de «Fundamento de la denegación de opinión», no hemos

podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base

suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría. En

consecuencia, el Tribunal no expresa una opinión sobre la legalidad y

la regularidad de las operaciones subyacentes. »

4.4.7 Modificaciones consiguientes a la descripción de la responsabilidad del auditor

En el caso de una opinión con salvedades o desfavorable

Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades o desfavorable,

modificará la descripción de la responsabilidad del auditor para señalar

que considera que la evidencia obtenida es suficiente y adecuada para

constituir la base de su opinión modificada.

En caso de abstención de opinión Cuando el auditor se abstenga de expresar una opinión debido a la

imposibilidad de obtener evidencia suficiente y adecuada, modificará el

párrafo introductorio de la declaración de fiabilidad para hacer constar su

obligación de auditar las cuentas anuales o las operaciones subyacentes.

Asimismo, el auditor modificará la descripción de su responsabilidad y del

alcance de la auditoría para señalar sólo lo siguiente: «El Tribunal tiene la

responsabilidad de expresar una opinión sobre las cuentas anuales

(o las operaciones subyacentes) basada en el desarrollo de la

auditoría de conformidad con las normas internacionales de

auditoría. No obstante, debido a los hechos descritos en el

«Fundamento de la denegación de opinión», el Tribunal no ha podido

obtener evidencia suficiente y adecuada en la que basar su opinión

de auditoría»




4.4.8 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad

Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el

informe de auditoría, comunicará a los responsables del gobierno de la

entidad las circunstancias que le llevan a prever dicha opinión modificada y

la redacción prevista de la modificación.

La comunicación a los responsables de la gobernanza de la entidad de las

circunstancias que llevan al auditor a prever la emisión de una opinión

modificada, así como la redacción prevista de dicha opinión permite:

• al auditor, notificar a los responsables de la gobernanza la modificación

o modificaciones previstas y los motivos o circunstancias de estas;

• al auditor, buscar el acuerdo de los responsables de la gobernanza de

la entidad sobre los hechos que originan las modificaciones previstas, o

confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la dirección;

• a los responsables de la gobernanza de la entidad, tener la oportunidad,

cuando proceda, de proporcionar al auditor información y explicaciones

adicionales en relación con el hecho o hechos que originan las

modificaciones previstas.

4.4.9 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad que contienen una opinión modificada

La ilustración práctica del apéndice III presenta un ejemplo de opinión

desfavorable.

4.4.10 No emitir opiniones parciales

Opiniones sobre las cuentas o las operaciones en conjunto

Tanto la opinión sobre la fiabilidad de las cuentas como sobre la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes se referirá a las cuentas de la

entidad auditada en su conjunto y a las operaciones subyacentes en su

conjunto, es decir, que la opinión no se refiere a parte de las cuentas

anuales o a parte de las operaciones subyacentes.

No emitir opiniones parciales,

Por otra parte, si el auditor expresa una opinión desfavorable o se abstiene

de emitir una opinión sobre las cuentas anuales o las operaciones

subyacentes en conjunto, no emitirá una opinión no modificada sobre uno

o más elementos específicos, cuentas, partidas u operaciones de las

cuentas anuales o de las cuentas subyacentes en el mismo informe y con

respecto al mismo marco de información financiera o legal y reglamentario

(opinión parcial).




sino conclusiones por separado u opiniones por grupo de políticas

para las auditorías DAS de legalidad y regularidad

No obstante, con respecto a la opinión sobre la legalidad y regularidad de

las operaciones subyacentes al presupuesto general de la UE (la DAS),

pueden emitirse conclusiones por separado por grupos de políticas

individuales, puesto que ello ofrece una mejor información para el proceso

decisorio de la autoridad presupuestaria y tales conclusiones y opiniones

están respaldadas por un trabajo de auditoría suficiente en cada grupo de

políticas. Este enfoque está respaldado por el TFUE25, que permite la

formulación de observaciones específicas. Además, la ISSAI 420026

permite al Tribunal elaborar informes según las prácticas seguidas

habitualmente.

4.5 PÁRRAFO DE ÉNFASIS Y PÁRRAFOS SOBRE OTROS ASUNTOS


El objetivo del auditor es incluir una clara comunicación adicional en el informe de auditoría cuando a su juicio sea necesario llamar la atención del usuario sobre una cuestión presentada o revelada en las cuentas anuales, o relativa a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, o a cualquier otra cuestión que sea relevante para que su comprensión de las cuentas anuales, de las operaciones subyacentes, o de la auditoría.

4.5.1 Párrafo de énfasis

4.5.2 Otros asuntos en el informe del

auditor

4.5.3 Ejemplos de declaraciones de

fiabilidad con párrafo de énfasis

4.5.1 Párrafo de énfasis

Sólo en circunstancias extraordinarias

Obtener evidencia de que el hecho no está presentado

incorrectamente ni es disconforme

En circunstancias extraordinarias, el auditor puede añadir un párrafo de

énfasis para atraer la atención del lector sobre una cuestión de tal

importancia que resulte fundamental para la comprensión de las cuentas

por los usuarios. El párrafo sólo se referirá a información presentada o

revelada en las cuentas anuales y no a información incluida en el informe

del auditor.

El auditor incluirá un párrafo de énfasis solo si ha obtenido evidencia de

auditoría suficiente y adecuada de que el hecho no supone incorrecciones

materiales en las cuentas anuales y es conforme, en todos sus aspectos

significativos, al marco legal y reglamentario.


26 Véase la ISSAI 4200 «Auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de estados financieros», apartado 146 y apéndice 7.






Depende del juicio del auditor Depende del juicio del auditor la decisión de incluir o no un párrafo de

énfasis, que no constituye una alternativa a una opinión modificada.

Situación y redacción del párrafo

Cuando el auditor incluya un párrafo de énfasis en el informe de auditoría:

a) lo insertará inmediatamente después del párrafo de opinión;

b) utilizará el título “Párrafo de énfasis;”

c) incluirá en el párrafo una clara referencia a la cuestión que se resalta;

d) indicará que el auditor no emite una opinión modificada en relación con la cuestión que se resalta.

4.5.2 Párrafo sobre otros asuntos en el informe del auditor

Si el auditor considera necesario comunicar una cuestión distinta de las

presentadas o reveladas en las cuentas anuales o relativas a la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes a estas, utilizará un «Párrafo

sobre otras cuestiones». El auditor incluirá este párrafo inmediatamente

después del párrafo de opinión y, en su caso, del párrafo de énfasis.

Si el auditor prevé incluir un párrafo de énfasis o un párrafo sobre otras

cuestiones en el informe de auditoría, comunicará a los responsables de

la gobernanza de la entidad esta previsión y su propuesta de redacción.

4.5.3 Ejemplos de declaraciones de fiabilidad con párrafo de énfasis

El apéndice III presenta un ejemplo de párrafo de énfasis.




4.6 CONSIDERACIONES RELATIVAS AL PRESUNTO FRAUDE

ISSAI 1240

[NIA 240]


a) identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros debida a fraude;

b) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude, mediante el diseño y la implementación de respuestas apropiadas;

c) responder adecuadamente al fraude o al presunto fraude identificado durante la realización de la auditoría.

Debido a la naturaleza del fraude, y a las limitaciones inherentes a una

auditoría, existe un riesgo inevitable de que se produzca fraude y que no

sea detectado durante el trabajo de auditoría. El fraude puede consistir en

actos concebidos intencionalmente para ocultar su existencia. Puede

existir colusión entre la dirección, los empleados o terceras partes, o

falsificación de documentos. Por ejemplo, no es razonable esperar que el

auditor identifique documentación falsificada para justificar solicitudes de

subvenciones y beneficios, salvo que sean unas falsificaciones obvias.

Por otra parte, los auditores del Tribunal no tienen poderes de

investigación, y solo un órgano judicial puede determinar si una operación

concreta es fraudulenta. Aunque el auditor no determina legalmente se ha

producido fraude, tiene la responsabilidad de evaluar si las operaciones en

cuestión son conformes a la normativa pertinente.

Por su naturaleza, las operaciones fraudulentas son disconformes con la

reglamentación pertinente. El auditor puede determinar también que las

operaciones que presentan indicios de fraude, pero en las que este todavía

no está demostrado, son disconformes con la normativa. Normalmente, el

fraude da lugar a salvedades en la opinión sobre el cumplimiento en el

informe del auditor.

Si durante la auditoría surgen sospechas de actividad fraudulenta, el

auditor lo notificará a los niveles adecuados de la dirección y a los

encargados de la gobernanza, cuando proceda, a no ser que estos estén

implicados. Asimismo, el auditor informará de su sospecha a su superior

para dar el curso y la respuesta convenientes. Ello se notificará a la Sala

CEAD, que informará a la OLAF, la Oficina de Lucha contra el Fraude de la

Comisión.






APÉNDICE I – FACTORES DE RIEGO INHERENTE

Los factores de riesgo que figuran a continuación no son aplicables a todos los tipos de auditorías. El auditor

tendrá siempre en cuenta el riesgo inherente relativo a los casos de fraude e irregularidad, en cuyo caso los

factores de riesgo inherente aparecerán en cursiva.

1. Factores de riesgo inherente a actividades o programas

- complejidad de los programas;

- modificación de la financiación o normas de admisibilidad de los programas existentes;

- operaciones complejas, inusuales o de valor elevado;

- actividades que suponen la manipulación de importantes cantidades de efectivo o bienes atractivos por su

elevado valor - malversación o robo;

- actividades de una naturaleza considerada tradicionalmente proclive al fraude o a la corrupción (p. ej. obras

públicas con contratos técnicos, contratos para distribución de ayuda alimentaria procedente del almacenamiento

de la UE de larga duración);

- operaciones urgentes (p. ej. ayuda de emergencia y operaciones que no están plenamente sujetas a los

controles habituales;

- evidencia histórica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas;

- criterios de subvencionabilidad incoherentes con los objetivos (demasiado amplios, demasiado restrictivos, no

pertinentes);

- gestión de la actividad que dificulte la valoración de los activos o el cálculo de costes de bienes recibidos y

servicios prestados (p. ej. fórmulas de ajuste de precios en contratos);

- diferencia significativa entre prioridades de la Unión y de los Estados miembros;

- ausencia de adicionalidad: los fondos de la Unión sustituyen a los gastos de los gobiernos nacionales;

- actividades que no pueden asegurarse o sujetas a riesgos derivados de una inestabilidad política, financiera,

ecológica, etc.;

- cuestiones particulares mencionadas en informes de auditoría internos o externos, en informes del Parlamento

Europeo, en la prensa, etc.

2. Factores de riesgo inherente asociados con la estructura operativa

- organización geográficamente dispersa o que actúa en zonas en las que resultan difíciles las comunicaciones;

- división poco clara de competencias entre la Comisión y las autoridades de los Estados miembros;

- actividades o proyectos en los que participan numerosos socios (problemas de coordinación, insuficiencias en

las estructuras de gestión y comunicación);

- actividades que suponen operaciones transfronterizas (riesgos de tipo de cambio, problemas lingüísticos y

políticos) o numerosos niveles administrativos;



3. Factores de riesgo inherente asociados a los beneficiarios

- operaciones en las que es difícil comprobar la conducta de los beneficiarios o en los que los beneficiarios

finales puedan ser distintos del receptor aparente;

- elevada dependencia de los beneficiarios con respecto a los fondos de la UE;

- actividades que implican varios niveles de subcontratación, lo que dificulta la identificación de los beneficiarios




subvencionables;

- evidencia histórica de una elevada incidencia de irregularidades intencionadas;

- presión política o administrativa ejercida por beneficiarios o participantes en la actividad;

- sistemas contables de los beneficiarios o políticas incompatibles con los sistemas comunitarios (p. ej. sector

de la investigación);

- competencias no deseadas impuestas a organizaciones, administraciones o beneficiarios;



4. Factores de riesgo inherente a las circunstancias económicas o técnicas

- tendencias o ratios anormales;

- resultados intangibles o difíciles de evaluar;

- actividades en fase inicial o final, o afectadas por un rápido cambio tecnológico;

- beneficiarios o actividades sujetas a un elevado porcentaje de fracaso (p. ej. nuevas tecnologías);

- fuentes inestables de suministros y precios variables de los recursos (materias primas, etc.);

- dependencia excesiva de un proveedor (p. ej. el proveedor de equipos tiene un contrato de mantenimiento

exclusivo, es el único proveedor de piezas de recambio y materiales, software, etc.);



5. Factores de riesgo inherente a la entidad auditada

- conflictos frecuentes sobre salarios, condiciones laborales, asuntos sociales, etc.;

- falta de rotación del personal y personal que no toma vacaciones en servicios o ámbitos sensibles (p. ej.

servicios de finanzas, contabilidad y control);

- actividades nuevas con las que la entidad auditada no tiene experiencia o esta es limitada;

- actividades muy dependientes de un reducido número de personal clave;

- rápida rotación del personal y, en particular, del personal de los servicios financieros, contables y de control;

- personal insuficiente, falta de cualificación, experiencia o motivación del personal o de la dirección;

- fluctuaciones en el ritmo de trabajo y en los flujos de información;

- utilización de sistemas informáticos obsoletos;



6. Factores de riesgo inherente a las políticas y prácticas de gestión de la entidad auditada

- objetivos mal definidos o poco realistas;

- funciones de gestión, supervisión y control poco adecuadas a la actividad;

- falta de un sistema de información de gestión o de un sistema de contabilidad analítica;

- división de competencias poco clara entre los distintos servicios;

- fuerte presión sobre la dirección para producir resultados, conseguir objetivos, respetar plazos poco realistas o

lograr índices elevados de utilización presupuestaria al final del ejercicio;

- presiones presupuestarias a corto plazo (p. ej. los retrasos en las operaciones de mantenimiento necesario

suponen a largo plazo unos costes superiores);






APÉNDICE II - DATOS RELATIVOS A LOS COMPONENTES DEL CONTROL INTERNO

Componente Elementos del componente Cómo adquirir conocimiento de la entidad

Entorno de control Debido a la amplia difusión del entorno de control, el auditor tiene que determinar si los siguientes elementos constituyen un fundamento adecuado para los demás componentes de control interno o, si por el contrario, menoscaban la eficacia, de:

• la comunicación o aplicación de valores de integridad o éticos

• el compromiso con el desarrollo profesional • la participación de los responsables de la

gobernanza • la filosofía y el estilo de la dirección • la estructura organizativa • la atribución de facultades y competencias • las políticas y prácticas en materia de recursos

humanos

Indagaciones

Observación

Inspección de documentos, p. ej. el código de conducta

Procedimiento de evaluación del riesgo establecido por la entidad

Como base de su propia evaluación del riesgo, el auditor estudiará el modo en que la dirección gestiona el riesgo, y en particular, cómo:

• identifica riesgos pertinentes para la información financiera y el cumplimiento

• estima la importancia de dichos riesgos • evalúa la probabilidad de que ocurran • decide las acciones a emprender para

gestionarlos.

Revisión del proceso de evaluación del riesgo de la entidad y de documentos como los planes generales de auditoría (APM) y los informes anuales de actividad

Sistemas de información y comunicación

Como depositario de todos los registros y operaciones de la entidad, es esencial que el auditor adquiera conocimiento de:

• los flujos de operaciones que tengan un carácter significativo

• los procedimientos para iniciar, registrar, procesar y presentar las operaciones

• los registros contables • el proceso de información financiera • el tratamiento de operaciones excepcionalmente

amplias o inusuales • el retratamiento de operaciones rechazadas

Indagación sobre el modo en que se han creado y tratado las operaciones

Pruebas de recorrido

Inspección

Actividades de control

El auditor se centrará en examinar el modo en que las actividades de control, de manera individual o conjunta, permiten reducir el riesgo, haciendo especial hincapié en:

• la autorización • las evaluaciones de resultados • el tratamiento de la información • los controles físicos • la separación de funciones

Indagación

Observación

Supervisión de los controles

Al evaluar el modo en que la entidad supervisa los controles y emprende, en su caso, acciones correctoras, el auditor apreciará mejor la eficacia del control interno dentro de la entidad; entre los aspectos que se han de tener en cuenta se encuentran los siguientes:

• actividades de gestión y supervisión

Inspección de las fuentes de información sobre la supervisión

Indagación




• auditoría interna • información procedente de terceras partes (p. ej.

quejas) • evaluaciones




APÉNDICE III – DECLARACIÓN DE FIABILIDAD DEL TRIBUNAL DE 2010

DECLARACIÓN DE FIABILIDAD PRESENTADA POR EL TRIBUNAL AL PARLAMENTO EUROPEO Y AL

CONSEJO – INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

I. De conformidad con las disposiciones del artículo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), el Tribunal ha examinado:

a) las cuentas anuales de la Unión Europea, que consisten en los estados financieros consolidados 27 y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria28 y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria;

b) la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a dichas cuentas.

Funciones de la dirección

II. En virtud de los artículos 310 a 325 del TFUE, así como del Reglamento Financiero, la dirección es responsable de la elaboración y la presentación fidedigna de las cuentas anuales de la Unión Europea y de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes:

a) Las funciones de la dirección con respecto a las cuentas anuales de la Unión Europea abarcan la concepción, la implantación y el mantenimiento del control interno pertinente para la elaboración y presentación fidedigna de los estados financieros exentos de incorrecciones materiales debidas a fraude o error, la selección y aplicación de las políticas apropiadas a partir de las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión29 y la realización de estimaciones contables razonables con arreglo a las circunstancias. De conformidad con el artículo 129 del Reglamento Financiero, la Comisión aprobará las cuentas anuales de la Unión Europea una vez que el contable de la institución las haya consolidado a partir de la información presentada por las demás instituciones y organismos y haya elaborado una nota que acompañe las cuentas consolidadas en la que declare, entre otros extremos, que tiene garantías razonables de que estas cuentas reflejan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la situación financiera de la Unión Europea.

b) El modo en que la dirección ejerce su responsabilidad respecto de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes depende de la forma de ejecución presupuestaria prevista en el Reglamento Financiero. Las tareas de ejecución han de respetar el principio de buena gestión financiera, que exige la concepción, ejecución y mantenimiento de un control interno eficiente y eficaz que incluya una supervisión adecuada y medidas destinadas a evitar las irregularidades y el fraude y, en su caso, procedimientos legales para recuperar fondos pagados o utilizados erróneamente. Con independencia

27 Los estados financieros consolidados comprenden el balance, la cuenta de resultado económico, el cuadro de los flujos de tesorería, la variación en el activo neto y un resumen de las políticas contables significativas, además de otras notas explicativas (como la información financiera por segmentos).

28 Los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria comprenden los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria y una síntesis de los principios presupuestarios, además de otras notas explicativas.

29 Las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión están inspiradas en las Normas Contables Internacionales del Sector Público (IPSAS) dictadas por la Federación Internacional de Contables o, en su defecto, las Normas Internacionales de Contabilidad, NIC / Normas Internacionales de Información Financiera, NIIF dictadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad, CNIC (IASB). De conformidad con el Reglamento Financiero, la elaboración de los estados financieros consolidados del ejercicio 2010 se basará (como viene siendo el caso desde el ejercicio 2005) en estas normas contables adoptadas por el contable de la Comisión, que adaptan los principios de la contabilidad de ejercicio al entorno específico de la Unión Europea, mientras que los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria seguirán basándose principalmente en los movimientos de tesorería.




de la forma de ejecución aplicada, la Comisión es responsable en última instancia de la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas de la Unión Europea (artículo 317 del TFUE).

Funciones del auditor

III. El Tribunal debe proporcionar al Parlamento Europeo y al Consejo, basándose en sus trabajos de fiscalización, una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. El Tribunal llevó a cabo sus trabajos de acuerdo con las normas internacionales de auditoría y los códigos éticos de la IFAC y las normas internacionales INTOSAI de las entidades fiscalizadoras superiores. En virtud de estas normas, el Tribunal planifica y realiza la fiscalización, para obtener garantías razonables de que las cuentas anuales de la Unión Europea se hallan exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares.

IV. Una fiscalización implica la aplicación de procedimientos destinados a conseguir pruebas de auditoría sobre los importes y la información que figuran en las cuentas consolidadas, y sobre la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes. La selección de los procedimientos depende del juicio profesional del auditor, basado, entre otras cosas, en la evaluación de los riesgos de incorrecciones materiales de dichas cuentas y, en el caso de las operaciones subyacentes, en el riesgo de incumplimiento significativo de los requisitos previstos en el marco jurídico de la Unión Europea, ya sea por fraude o por error. Al proceder a la evaluación de tales riesgos, el auditor examina el control interno aplicado en la elaboración y la presentación fidedigna de las cuentas consolidadas, así como los sistemas de control y supervisión aplicados para garantizar la legalidad y la regularidad de las operaciones subyacentes, con el fin de concebir unos procedimientos de auditoría adecuados a las circunstancias. La fiscalización incluye también la apreciación del carácter adecuado de las políticas contables empleadas y el fundamento de las estimaciones contables efectuadas, así como la evaluación de la presentación global de las cuentas definitivas consolidadas y los informes anuales de actividad.

V. En el ámbito de los ingresos, la fiscalización que el Tribunal realiza de los recursos propios basados en el impuesto sobre el valor añadido y en la renta nacional bruta toma como punto de partida la recepción por la Comisión de los agregados macroeconómicos preparados por los Estados miembros, y prosigue con la evaluación de los sistemas establecidos por la Comisión para procesar los datos hasta su inclusión en las cuentas definitivas y la recepción de las contribuciones de los Estados miembros. En cuanto a los recursos propios tradicionales, el Tribunal examina las cuentas de las autoridades aduaneras y analiza el flujo de derechos sujetos a vigilancia aduanera hasta que los importes son contabilizados en las cuentas definitivas y recibidos por la Comisión.

VI. El Tribunal considera que se han obtenido pruebas de auditoría suficientes y apropiadas en apoyo de su declaración de fiabilidad.

Fiabilidad de las cuentas

Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas

VII. En opinión del Tribunal, las cuentas anuales de la Unión Europea presentan fielmente, en todos sus aspectos materiales, la situación financiera de la Unión a 31 de diciembre de 2010, así como los resultados de sus operaciones y los flujos de tesorería del ejercicio finalizado a dicha fecha, de conformidad con las disposiciones del Reglamento Financiero y las normas contables adoptadas por el contable de la Comisión.

Párrafo de énfasis relativo a la fiabilidad de las cuentas

VIII. Sin cuestionar la opinión expresada en el apartado VII, el Tribunal llama la atención sobre un cambio en la política contable de la Comisión relativa a los pagos de prefinanciación efectuados para constituir fondos destinados a la creación de instrumentos de ingeniería financiera, o contribuir a dichos fondos, que todavía




no se han utilizado en forma de préstamos, garantías o participaciones en capital. Para ello la Comisión tuvo que reformular las cuentas anuales de 2009 de la Unión Europea, sobre las cuales el Tribunal emitió una opinión no modificada30 (véanse las notas 2.5, 2.9, 2.10 y 3.4 de las cuentas anuales de la Unión Europea en las que se explican los ajustes efectuados).

Legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas

Ingresos

Opinión sobre la legalidad y regularidad de los ingresos subyacentes a las cuentas

IX. En opinión del Tribunal, los ingresos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.

Compromisos

Opinión sobre la legalidad y regularidad de los compromisos subyacentes a las cuentas

X. En opinión del Tribunal, los compromisos subyacentes a las cuentas del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 2010 son, en todos sus aspectos significativos, legales y regulares.

Pagos

Base de la opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas

XI. El Tribunal concluye que en general los sistemas de control y supervisión son parcialmente eficaces para garantizar la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas. Los grupos de políticas Agricultura y recursos naturales y Cohesión, energía y transporte están significativamente afectados por errores. El Tribunal estima que el porcentaje de error más probable que afecta a los pagos subyacentes a las cuentas es del 3,7 %.

Opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas

XII. En opinión del Tribunal, debido a la importancia de los hechos descritos en el párrafo de base para la opinión desfavorable sobre la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas, los pagos subyacentes a las cuentas del ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 están significativamente afectados por errores.

8 de septiembre de 2011

Vítor Manuel da SILVA CALDEIRA

Presidente

Tribunal de Cuentas Europeo 12, rue Alcide De Gasperi, Luxemburgo, LUXEMBURGO

30 Véase DO C 303 de 9.11.2010, pp. 10 a 12.




APÉNDICE IV –GENERALIZACIÓN COMO BASE PARA DETERMINAR EL TIPO DE MODIFICACIÓN A LAS OPINIONES DE AUDITORÍA DAS DEL TRIBUNAL

Apartados

Información general 1 - 8

La aplicación del concepto de generalización se limita a las opiniones de auditoría 9 - 11

Definición de generalización 12 - 14

Primer paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «limitado» 15 - 17

Segundo paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «sustancial» 18 - 21

Combinación del primer y segundo paso: Condiciones para una determinación significativa de generalización 22 - 25 Relación entre materialidad y generalización 26 - 28

Anexo 1: Cuadro ilustrativo del impacto del grado de generalización en el tipo de opinión de auditoría a expresar

Anexo 2: Cuadro 1: Resultados DAS 2010– Grupos de políticas en el Informe Anual relativo a 2010

Cuadro 2: Resultados DAS 2010– Grupos de políticas previstos para el informe anual relativo a 2011

Cuadro 3: Resultados hipotéticos – Grupos de políticas previstos para el informe anual relativo a 2011

INFORMACIÓN GENERAL 1. De conformidad con las disposiciones del artículo 287 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) el Tribunal tiene la obligación de presentar al Parlamento Europeo y al Consejo, basándose en su auditoría, una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y la regularidad y legalidad de las operaciones subyacentes (DAS). Esta declaración puede complementarse con observaciones específicas sobre cada ámbito de la actividad de la Unión. 2. El Tribunal lleva a cabo su auditoría DAS de conformidad con las Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI). La primera serie completa de ISSAI fue aprobada en el congreso INTOSAI de Sudáfrica a finales de 2010 y es aplicable a auditorías de los estados financieros de períodos a partir del 15 de diciembre de 2009. 3. Las ISSAI exigen al Tribunal planificar y realizar la auditoría DAS con el fin de obtener garantías razonables de que las cuentas anuales de la UE31 están exentas de incorrecciones materiales y de que las operaciones subyacentes son legales y regulares. La garantía razonable constituye un elevado nivel de garantía, que se alcanza cuando el Tribunal ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada para reducir el riesgo de auditoría (el riesgo que el Tribunal, en el contexto de su DAS, exprese una opinión de auditoría inapropiada) a un nivel aceptablemente bajo32. 4. Las ISSAI 1705 «Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente» y 4200 «Directrices para las auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de los estados financieros» tratan la responsabilidad del Tribunal de tomar decisiones adecuadas en circunstancias en las que, al preparar su declaración de fiabilidad33, el Tribunal concluya que es necesaria una modificación a su opinión de auditoría. Existen tres tipos de opinión modificada: opinión con salvedades (o con reservas), opinión desfavorable (o adversa) y abstención (o denegación) de opinión.

31 Las cuentas anuales de la UE comprenden los estados financieros consolidados (que consisten en el balance, la cuenta de resultado económico, el cuadro de los flujos de tesorería, la variación en el activo neto y un resumen de las políticas contables significativas, además de otras notas explicativas, como la información financiera por segmentos) y los informes consolidados sobre la ejecución presupuestaria (que contienen una síntesis de los principios presupuestarios, además de otras notas explicativas).

32 Véanse las ISSAI 1200 «Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la auditoría con arreglo a las normas internacionales de auditoría», apartado 5 y 4200 «Directrices para las auditorías de cumplimiento asociadas a una auditoría de los estados financieros», apartado 87.

33 Véase las ISSAI 1700 «Formación de una opinión y elaboración del informe sobre los estados financieros» y 4200, secciones 8 «Valoración de evidencia y formación de conclusiones» y 9 «Elaboración de informes».




5. La decisión sobre el tipo de opinión modificada que se debe utilizar depende de: a) La naturaleza del hecho que origina la modificación, es decir, si las cuentas de la UE contienen incorrecciones materiales o las operaciones subyacentes están materialmente afectadas por errores o, en el caso de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, pueden contener incorrecciones materiales o estar materialmente afectadas por error; b) El juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho en las cuentas o en las operaciones subyacentes a estas (véanse detalles en el Anexo 1). 6. Debido a las diferencias en los aspectos que ha de abarcar la DAS, el Tribunal prepara en el contexto de su declaración de fiabilidad cuatro opiniones de auditoría diferentes. El primer tema objeto de la DAS («fiabilidad de las cuentas») es abarcado por una única opinión de auditoría. El segundo tema objeto de la DAS («legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes») está cubierto por tres opiniones de auditoría distintas: una sobre los ingresos, otra sobre los compromisos y otra sobre los pagos. 7. Las opiniones de auditoría del Tribunal han sido no modificadas en el caso de los ingresos y de los compromisos desde la primera DAS que se emitió relativa al ejercicio 1994 y en el de la fiabilidad de las cuentas de la UE desde la DAS correspondiente a 2007. Por otra parte, el Tribunal nunca se ha visto ante casos de imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para poder emitir su opinión. La única cuestión que ha dado lugar a una modificación en una de sus opiniones de auditoría ha sido, en los últimos cuatro años, el nivel material de error que afecta a los pagos. 8. El siguiente análisis de un posible enfoque para la aplicación del concepto de generalización, por lo tanto, se centra en la cuestión de la legalidad y la regularidad de los pagos subyacentes a las cuentas comunitarias34, y toma en consideración los resultados de la DAS 2010, en la que el Tribunal analizó por primera vez la generalización y consideró que la opinión de auditoría sobre los pagos debería ser claramente desfavorable. La aplicación del concepto de generalización se limita a las opiniones de auditoría

9. El enfoque DAS del Tribunal se basa en un modelo de garantía concebido para ofrecer al Tribunal garantías razonables (un nivel de confianza del 95%) de que los pagos subyacentes a las cuentas de la UE están exentos, en todos sus aspectos significativos, de errores de legalidad y regularidad. Este concepto, en una primera fase, se aplica a los distintos grupos de políticas y permite extraer conclusiones adecuadas en el plano de las afirmaciones concretas. En una segunda etapa, las conclusiones de auditoría obtenidas para los distintos grupos de políticas se consolidan en forma de una opinión de auditoría global35. 10. Aunque las ISSAI no contienen orientaciones para distintos tipos de conclusiones de auditoría, los requisitos con respecto a las modificaciones de las opiniones son muy estrictos. Con arreglo a las ISSAI 1705 y 420036 el Tribunal, habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si los pagos están afectados materialmente por error, emitirá: a) Una opinión con salvedades sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las desviaciones son materiales pero no generalizadas; b) Una opinión desfavorable sobre los pagos subyacentes a las cuentas de la UE cuando concluya que las desviaciones son materiales y generalizadas. 11. El concepto de generalización no ha de aplicarse en las conclusiones de auditoría contenidas en las observaciones. Sin embargo, como se explica a continuación, la aplicación de generalización en el contexto de la opinión de auditoría será facilitado por el hecho de que el Tribunal aplica un enfoque adecuado para poder obtener un elevado grado de garantía en sus conclusiones de auditoría sobre los distintos grupos de políticas. Definición de generalización

12. El término «generalizado» se utiliza en el contexto de las auditorías de cumplimiento del Tribunal para describir los efectos de un nivel material de error en la población de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Los efectos generalizados de un error más probable superior al 2% en los pagos subyacentes a las cuentas de la UE pueden clasificarse en tres categorías. Según la ISSAI 170537, son los que, a juicio del Tribunal: a) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de las cuentas de la UE;

34 No están cubiertas las cuestiones vinculadas a las opiniones de auditoría del Tribunal sobre la fiabilidad de las cuentas, ingresos y compromisos, así como a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (que daría lugar a una abstención de opinión).

35 Este enfoque se basa en las ISSAI (véase por ejemplo la ISSAI 1200, apartado 5). 36 Véase el apartado P5 de la nota de práctica sobre la ISSAI 1705. 37 Véase la ISSAI 1705, apartado 5. La ISSAI 4200 no incluye una definición tan precisa. Sin embargo, aplica un enfoque idéntico para

determinar el tipo de modificación de la opinión de auditoría (véanse los apartados 169 y 170) y hace referencia a las orientaciones contenidas en la ISSAI 1705 (véase el apartado 175).




b) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE; c) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios comprendan las cuentas de la UE38. 13. Ni las ISSAI ni los documentos que analizan los comentarios recibidos durante el proceso de exposición39, ni la literatura sobre metodología de auditoría u otros documentos contienen orientaciones concretas, por ejemplo en forma de umbrales cuantitativos, sobre cómo deben interpretarse los términos clave «limitado» y «sustancial». Con respecto a este último, el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IAASB) o la Federación Internacional de Contadores (IFAC) adoptaron la postura de que lo que se consideraría una parte sustancial de los estados financieros dependería en último término del juicio profesional del auditor según las circunstancias40. Aunque el IAASB no efectuó una afirmación similar sobre el término «limitado», parece lógico que debería tratarse del mismo modo. 14. Las ISSAI definen el juicio profesional como la «aplicación de la formación práctica, el conocimiento y la experiencia relevantes, en el contexto de las normas de auditoría, contabilidad y ética, para la toma de decisiones informadas acerca del curso de acción adecuado en función de las circunstancias del encargo de auditoría»41. Sobre la base de esta orientación, se intenta desarrollar un posible enfoque para la aplicación de los conceptos «limitado» y «sustancial» en el entorno específico de las auditorías de cumplimiento del Tribunal de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, teniendo en cuenta la estructura y la importancia financiera de los grupos de políticas para las DAS 2010 y 2011, así como los resultados de auditoría reales e hipotéticos42. Además, se examina como aplican la generalización otras EFS en su contexto específico. Primer paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «limitado»

15. En el contexto de la opinión de auditoría del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error es generalizado si no se limita a elementos, cuentas o ámbitos específicos de la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Debido al enfoque aplicado para la DAS, el Tribunal obtendrá en general la garantía razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error más probable solo en los distintos grupos de políticas. El trabajo de auditoría realizado en relación con los distintos Estados miembros, terceros países, direcciones generales de la Comisión, sistemas de control y supervisión, líneas presupuestarias, etc. Normalmente no bastará para conseguir la precisión necesaria para estimar el nivel de error43. Por consiguiente, los grupos de políticas tienen que ser en general las unidades que sirven de base para determinar si un nivel material de error es limitado. 16. Así pues, en una primera etapa tiene que examinarse cuántos de los grupos de políticas están afectados por un nivel material de error. Como puede verse en el cuadro 1 del Anexo 2, la ratio para la DAS de 2010 fue de 2 sobre 5 (40%). De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de políticas prevista para 2011 (véase el cuadro 2 del Anexo 2), la ratio habría sido de 2 sobre 7 (29%). 17. No está claro dónde hay que trazar la línea divisoria para determinar el grado de generalización, en particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditoría explicando su aplicación de este concepto. Como se muestra a continuación, para adquirir significado, los

38 Puesto que la tercera categoría de efectos generalizados no es pertinente en relación con la opinión de auditoría del Tribunal sobre la legalidad y la regularidad de los pagos, no se tratará en el presente documento (véanse asimismo los apartados 7 y 8).

39 Véase por ejemplo los dos documentos de la Federación Internacional de Contadores, «Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente», (apartados 4 a 10) o «Fundamento para las conclusiones: Documentos de cierre – NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor independiente» (apartados 17 a 24), preparados por el personal del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.

40Documentos de la IFAC, «Fundamentos para las conclusiones: Documentos de cierre – NIA 705 (Revisada), Modificaciones a la opinión en el informe del auditor independiente, y NIA 706 (Revisada), Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos en el informe del auditor independiente», apartado 20.

41 Véase ISSAI 1200 «Objetivos generales del auditor independiente y ejecución de la auditoría con arreglo a las normas internacionales de auditoría»“, apartado 13 k).

42 El caso hipotético presentado en el cuadro 2 presenta los porcentajes de error más probables para los nuevos grupos de políticas previstos en el Informe Anual relativo al ejercicio 2011, con independencia del nivel de confianza conseguido, sobre la base de los resultados de la auditoría DAS 2010 de las operaciones. Las cuatro hipótesis presentadas en el cuadro 3 simplemente se utilizan para ilustrar posibles resultados de las auditorías DAS (aplicando también la estructura del Informe Anual relativo al ejercicio 2011) sin tener en cuenta los resultados de auditorías previas. El impacto de la definición revisada de las operaciones subyacentes y el enfoque armonizado en relación con la contratación pública no se toma en consideración.

43 En el contexto de la DAS 2010, los resultados de la auditoría del Tribunal del SIGC fueron una excepción. Puesto que el límite superior de error fue del 1,8 %, el Tribunal tenía una confianza del 99,3% de que este ámbito no estaba afectado por un nivel material de errores.




juicios profesionales del Tribunal a este respecto deben tomar también en consideración la proporción del volumen financiero total de los grupos de políticas afectados o no afectados por errores materiales. Segundo paso para determinar la generalización: Enfoque en el término «sustancial»

18. En el contexto de la opinión de auditoría del Tribunal sobre los pagos, un nivel material de error también es generalizado si afecta a una proporción sustancial de la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. Debido a los hechos descritos, el Tribunal en general obtendrá la garantía razonable necesaria (esto es, un nivel de confianza del 95%) para calcular el error más probable en los distintos grupos de políticas, de modo que estos en general también tienen que ser las unidades que sirvan de base para determinar si existe un nivel material de error en una proporción sustancial de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE. 19. De ese modo, el segundo paso para determinar la generalización consiste en calcular la proporción del volumen financiero total de los grupos de políticas afectados por un nivel material de error en comparación con la población global de pagos subyacentes a las cuentas de la UE. El cuadro 1 del anexo 2 muestra que, en el contexto de la DAS 2010, los grupos de políticas que representaban el 80 % del importe de pagos global estaban afectados por un porcentaje de error más probable superior al 2 %. De haberse aplicado ya en 2010 la nueva estructura para los grupos de políticas previstos para 2011, el porcentaje habría descendido al 38% (véase el cuadro 2 del Anexo 2)44. 20. No está claro dónde hay que trazar la línea divisoria para determinar el grado de generalización, en particular porque hasta la fecha ninguna EFS ha publicado documentos o emitido opiniones de auditoría explicando su aplicación de este concepto. Sin embargo, parece que el 38% representa una parte considerable de la población45. Por esta razón, en tal supuesto, puede resultar difícil al Tribunal concluir que una proporción «no sustancial» de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE está afectada por un nivel material de error y por consiguiente resulta adecuada una opinión con salvedades («excepto por (…), los pagos subyacentes a las cuentas no están materialmente afectados por errores»). 21. Puesto que las ISSAI no prevén la determinación de «umbrales de generalización» precisos, las consecuencias de los diferentes juicios profesionales del Tribunal se ilustrarán sobre la base de ejemplos hipotéticos de resultados de auditoría (véanse asimismo las hipótesis presentadas en el cuadro 3 del Anexo 2). El punto de partida de los ejemplos es la hipótesis de que la «zona gris» entre una «proporción sustancial» y una «proporción no sustancial» se sitúe en algún punto entre el 20 % y el 30 % del importe total de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE. a) Si el grupo de políticas mayor o el segundo mayor estuviera afectado por errores materiales, siempre existiría generalización si el Tribunal considerase el 27 % una parte sustancial de la población global de pagos. b) Mientras el Tribunal considere que los grupos de políticas afectados por un nivel material de error no debería superar el 26 % de la población global, sería suficiente para descartar la generalización si los tres mayores grupos de políticas se caracterizaran por un porcentaje de error más probable inferior al 2%. Si el máximo aceptado fuera del 20 %, serían necesarios los tres mayores grupos de políticas más otro (con excepción de los más pequeños). Combinación de los pasos primero y segundo: Condiciones para una determinación significativa de

generalización

22. Resulta evidente que la determinación de la generalización en dos etapas sobre la base de una única muestra representativa DAS (consistente en un número mínimo de operaciones) no sería acorde a los requisitos de las ISSAI. Tal enfoque aportaría, en general, garantías razonables para estimar el error más probable de los pagos subyacentes a las cuentas de la UE, pero no proporcionaría evidencia suficiente y adecuada para permitir determinar si: a) el nivel material de error se limita a elementos, cuentas o partidas específicos de las cuentas de la UE; b) en ese caso, el volumen financiero total de los ámbitos que presentan problemas representa una proporción sustancial de la población global. 23. Además, los ejemplos expuestos en esta sección muestran que los mayores grupos de políticas tienen una importancia desproporcionada para la determinación de la generalización. En casos extremos, los desequilibrios

44 Esto se debe al hecho de que los porcentajes de error más probable para los nuevos grupos de políticas Agricultura y Fondo Social Europeo, contrariamente a los grupos de políticas donde estaban incluidos anteriormente, son inferiores al 2%.

45 La única información cuantificada identificada correspondía a la Oficina de Responsabilidad de la Administración de los Estados Unidos. Por ejemplo, consideraba en su informe GA-10-637T «Centres for Medicare and Medicaid Services – Pervasive Internal Control Weaknesses hindered Effective Control Management» que su informe de octubre de 2009 identificó deficiencias generalizadas del control interno en la contratación y en los pagos a los contratistas y que basándose en los resultados de su trabajo, tenían un 95 % de certeza de que un 37,2 % de las acciones contractuales no cumplía tres o más pruebas de control (véase la página 6, nota a pie 18).




entre los volúmenes financieros de los distintos grupos de políticas podrían incluso privar de sentido a los resultados de la determinación combinada de los aspectos primero y segundo de la generalización. 24. Desde la perspectiva de poder determinar la generalización de manera clara y coherente, la introducción de la nueva estructura de los grupos de políticas tiene que considerarse como un paso positivo porque los desequilibrios entre los volúmenes financieros de los distintos grupos de políticas se han reducido. Además, el Tribunal obtendrá más evidencia de auditoría que permita distinguir entre ámbitos problemáticos y ámbitos en los que el riesgo de error está correctamente gestionado. 25. La aplicación de un enfoque demasiado rígido y mecánico para determinar la generalización basado en a) un número fijo de grupos de políticas afectados por un nivel material de error comparado con el número total de grupos de políticas y b) un porcentaje fijo para la proporción del volumen financiero global de grupos de políticas afectados por un nivel material de error comparado con la población global de pagos, no sería adecuado. En su lugar, debería aplicarse un grado elevado de juicio profesional que tenga en cuenta la estructura de los grupos de políticas46 y todos los resultados de auditoría obtenidos47. Debe prestarse particular atención al volumen financiero de los grupos de políticas afectados o no afectados por error. Relación entre la materialidad y la generalización

26. En el proceso de exposición de la NIA 705, que es parte integrante de la ISSAI 1705, el IAASB no apoyó la posición adoptada por algunos interlocutores de que el concepto de materialidad debía incorporarse a la definición de generalizado; al desarrollar los requisitos de la ED-NIA 705, el IAASB había considerado previamente el que el término «material» se incluyera en «generalizado»; sin embargo, el IAASB acordó que en la práctica la expresión «material y generalizado» se utilizaba con frecuencia y era bien entendida48. 27. Por consiguiente, la metodología subyacente a las nuevas ISSAI sobre las modificaciones necesarias a las opiniones de auditoría exige claramente un análisis independiente tanto del nivel de error (a fin de determinar si se rebasa el umbral de materialidad) como de la difusión del error (que toma en consideración el concepto de generalización). Sin embargo, solo es necesaria una determinación de dicho concepto en los casos en que se haya detectado un nivel de error material. 28. Una evaluación combinada de estos dos aspectos (por ejemplo, introduciendo un vínculo entre el nivel del error más probable y el número de grupos de políticas o la proporción de la población global afectada por errores materiales que se considere compatible con la no generalización) no respetaría los requisitos de las ISSAI 1705 y 4200.

46 P. ej. tipos de gestión o sistemas de control y supervisión. 47 P. ej. eficacia de los sistemas de control y supervisión o tipos de pagos afectados por un nivel material de error. 48 Documento de la IFAC, «Fundamento para las conclusiones: NIA 705 (Revisada y reelaborada), Modificaciones a la opinión en el

informe del auditor Independiente», (apartado 9).




ANEXO 1

Impacto del grado de generalización en el tipo de opinión que haya de emitirse

Naturaleza del asunto que da

lugar a la modificación

Juicio del Tribunal sobre los efectos o posibles efectos en las cuentas

de la UE o en las operaciones subyacentes a dichas cuentas

Material pero no generalizado Material y generalizado

Las cuentas de la UE contienen

incorrecciones materiales / Las

operaciones subyacentes a las

cuentas de la UE están

materialmente afectadas por

errores

Opinión con salvedades Opinión desfavorable

Imposibilidad de obtener evidencia

de auditoría suficiente y adecuada Opinión con salvedades Abstención de opinión

Fuente: El cuadro que figura en el apartado A1 de la ISSAI 1705 ha sido adaptado a los temas objeto de la DAS del Tribunal, como se

define en el artículo 287 del TFUE.

| 152 General – Appendices


ANEXO 2


Table 1: DAS 2010 Results - Policy groups as in Annual Report 2010

Payments in 2010 % of total payments Material level of error

Agriculture and Natural Resources 56 841,00 47% x

Cohesion, Energy and Transport 40 630,00 33% x

External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%

Research and other Internal Policies 8 953,00 7%

Administrative and other expenditure 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/5 (40%)

Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 80%

Table 2: DAS 2010 Results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011 (1)

Payments in 2010 % of total payments Material level of error

Agriculture 43 990,00 36%

Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11% x

European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% X

European Social Fund 7 076,00 6%

External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5%

Research and other Internal Policies 8 953,00 7%

Administrative and other expenditure 9 264,00 8%

Total 122 231,00 100%

Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 2/7 (29%)

Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 38%

Table 3: Hypothetical results - Policy groups as foreseen for Annual Report 2011

Payments in 2010 % of total payments Material level of error Material level of error Material level of error Material level of error

Agriculture 43 990,00 36% x

Rural Development, Environment, Fisheries and Maritime Affairs, Health and Consumer Protection 12 851,00 11%

European Regional Development Fund, Energy and Transport 33 554,00 27% x

European Social Fund 7 076,00 6% x

External Aid, Development and Enlargement 6 543,00 5% x x

Research and other Internal Policies 8 953,00 7% x x

Administrative and other expenditure 9 264,00 8% x x

Total 122 231,00 100%

Indicator for the term "confined": Material level of error affects x out of y policy groups 1/7 (14%) 1/7 (14%) 4/7 (57%) 3/7 (43%)

Indicator for the term "substantial": Material level of error affects policy groups representing z% of total payments 36% 27% 26% 20%

(1) The extrapolation of the results of the DAS 2010 audit of transactions on the basis of the new structure foreseen for the Annual Report 2011 does not provide sufficient appropriate audit evidence for being able to determine, with reasonable assurance, whether the policy groups Agriculture and European Social Fund are affected by a material level of error or not. The present hypothetical scenario is based on most likely error rates, independently of the level of confidence achieved.

| 153 Reliability – Table of contents


FCAM - Part 2- Table of contents


Y DE CUMPLIMIENTO

Índice detallado Introducción 1 - General 2 – Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos

2. FIABILIDAD DE LAS CUENTAS

ÍNDICE

Sección 1 - Marco


Sección 3 - Examen

Sección 4 – Elaboración de informes

Apéndice I – Auditorías de fiabilidad efectuadas por el Tribunal

Apéndice II – Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los

estados financieros (cuentas anuales de 2010)

| 154 Reliability – Framework


FCAM - Part 2- Section 1


Y DE CUMPLIMIENTO

2. FIABILIDAD Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Apéndices

PARTE 2. FIABILIDAD

SECCIÓN 1 - MARCO

ÍNDICE

1.1 Cuentas que se han de auditar

1.2 Definición de fiabilidad

1.3 Marco de información financiera aplicable

1.4 Conducta profesional

1.5 Objetivo general de una auditoría de fiabilidad

1.6 Afirmaciones de auditoría relativas a la fiabilidad





El objetivo de una auditoría de las cuentas es permitir al auditor expresar una opinión sobre si dichas cuentas están preparadas, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco de información financiera aplicable.

El objetivo del auditor es obtener una seguridad razonable de que las cuentas en su conjunto están exentas de incorrección material, debida a fraude o error, e informar sobre las cuentas a la luz de sus hallazgos.

1.1 CUENTAS QUE SE HAN DE AUDITAR

Elementos de las cuentas El artículo 287 del TFUE establece que se realice una auditoría y se emita

una opinión (declaración de fiabilidad) sobre la fiabilidad de las cuentas,

que comprenden los estados financieros y el informe o informes sobre la

ejecución del presupuesto del ejercicio. Estas auditorías se realizan con

respecto a la Unión Europea y sus instituciones, a los Fondos Europeos de

Desarrollo (FED), agencias, empresas comunes, Escuelas Europeas y

cualquier otro organismo pertinente establecido por la Unión en la medida

en que el acto constitutivo de dicho organismo no excluya dicho examen.

En el apéndice I figura una lista de estas auditorías, la forma de informe de

requerido y la base jurídica para la auditoría.

Principio del devengo De conformidad con el Reglamento Financiero, los estados financieros se

prepararán con arreglo al principio de ejercicio (o devengo), adaptado al

entorno específico de la Unión, mientras que los informes sobre la

ejecución del presupuesto se basan principalmente en una contabilidad de

caja.

1.2 DEFINICIÓN DE FIABILIDAD

Exentas de incorrecciones materiales y parcialidad

Las cuentas son fiables cuando están exentas de incorrecciones

materiales y de parcialidad, de tal manera que los usuarios puedan estar

seguros de que presentan fielmente lo que pretenden presentar o podría

esperarse razonablemente que presenten. Una presentación fidedigna

exige que las operaciones y otros hechos:

Presentación fidedigna

• se presenten de acuerdo con su contenido, y no solamente atendiendo a su forma legal;

• sean neutrales o exentas de sesgos;

• sean prudentes, de modo que los activos o ingresos no estén sobreestimados y el pasivo o los gastos no estén subestimados;

• sean completos en todos sus aspectos significativos;

• sean comparables en el tiempo y entre entidades.

Los estados financieros de un ejercicio determinado deben informar con






integridad y exactitud de los flujos de tesorería y los resultados financieros

del ejercicio; los activos y pasivos al final del ejercicio deben estar

adecuadamente registrados para reflejar de manera fidedigna la situación

financiera y las notas a las cuentas deben revelar toda la información

pertinente.

1.3 MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE

Las normas de contabilidad aplicadas por las instituciones y entidades de

la UE49 se derivan de las Normas internacionales de contabilidad del sector

público (IPSAS) emitidas por la Federación Internacional de Contadores

(IFAC) o, en su ausencia, las Normas internacionales de contabilidad (NIC)

o las Normas internacionales de información financiera (IFRS) del Consejo

de normas internacionales de contabilidad.

1.4 CONDUCTA PROFESIONAL

El auditor:

Ética

Escepticismo

Garantía razonable

• cumplirá los requisitos éticos como exigen las Políticas y Normas de

Auditoría del Tribunal;

• planificará y realizará la auditoría con una actitud de escepticismo

profesional, admitiendo que pueden existir circunstancias que den lugar a

incorrecciones materiales en las cuentas;

• obtendrá evidencia de auditoría suficiente y adecuada para tener

garantías razonables de la conclusión y la opinión de auditoría.

1.5 OBJETIVO GENERAL DE UNA AUDITORÍA DE FIABILIDAD

Presentar fielmente en todos sus aspectos significativos

El objetivo global de la auditoría de la fiabilidad es determinar si las

cuentas presentan fielmente, en todos sus aspectos significativos, la

situación financiera y los resultados de las operaciones y flujos de efectivo

de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Por

ejemplo, en el caso de las cuentas anuales de la Unión Europea, este

marco consiste en las disposiciones del Reglamento Financiero y en las

49 Las normas de contabilidad son aplicables a aquellas instituciones y entidades incluidas en el perímetro de consolidación.




normas de contabilidad desarrolladas por el contable de la Comisión

(disponibles en Budgweb50), que se derivan de las Normas internacionales

de contabilidad del sector público (IPSAS) emitidas por la Federación

Internacional de Contadores (IFAC) o, en su ausencia las Normas

internacionales de contabilidad (NIC) o las Normas internacionales de

información financiera (IFRS) del Consejo de normas internacionales de

contabilidad.

Estas normas de contabilidad solo diferirán de los requisitos de las IPSAS

cuando sea necesario para dar una imagen fiel de las actividades de la

Unión Europea.

1.6 AFIRMACIONES DE AUDITORÍA RELATIVAS A LA FIABILIDAD

1.6.1 Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar

Al declarar que las cuentas anuales son fiables, la dirección, implícita o

explícitamente, formula afirmaciones sobre los distintos elementos de las

cuentas. Al planificar la auditoría, el auditor tratará de garantizar que se

obtenga evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable que permita

extraer conclusiones sobre la medida en que dichas afirmaciones son

satisfechas.

Operaciones/hechos del período

Los objetivos específicos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor

extraerá conclusiones son los siguientes:

a) Afirmaciones sobre tipos de operaciones y hechos producidos en

el período auditado

Realidad - las operaciones y hechos registrados ha han producido y

pertenecen a la entidad.

Integridad—se han registrado todas las operaciones y hechos necesarios.

Exactitud—los importes y otros datos relativos a las operaciones y hechos

registrados son correctos.

Separación de los períodos—las operaciones y hechos se han registrado

en el período contable correcto.

Imputación contable—las operaciones y hechos se han registrado en las

cuentas adecuadas.

50 Budgweb: http://intracomm.cec.eu-admin.net/budg/index_en.html.




Operaciones/hechos al final del período

Legalidad y regularidad—los créditos presupuestarios están disponibles51.

b) Afirmaciones sobre los saldos de las cuentas al final del período

Existencia—el activo, el pasivo y el patrimonio neto existen.

Derechos y obligaciones—la entidad controla los derechos sobre el activo y

las deudas corresponden a sus obligaciones.

Integridad—se ha registrado todo el activo, el pasivo y el patrimonio.

Valoración y asignación—el activo, el pasivo y el patrimonio neto están

incluidos en los estados financieros por los importes correctos y cualquier

ajuste resultante en la valoración o atribución se ha registrado

adecuadamente.

Presentación y divulgación c) Afirmaciones sobre la presentación y la divulgación de la

información facilitada en las cuentas

Realidad y derechos y obligaciones—los hechos, las operaciones y la

demás información presentada han ocurrido y se refieren a la entidad.

Integridad—toda la información que debería estar incluida en los estados

financieros figura en los mismos.

Imputación contable y comprensibilidad—la información financiera está

correctamente presentada y descrita, y la información divulgada está

claramente expresada.

Exactitud y valoración—la información financiera y de otro tipo está

presentada fielmente y por importes correctos.

1.6.1 Elementos específicos de las cuentas que se han de auditar

Los elementos específicos de las cuentas que se han de auditar son los

siguientes:

i) Cuenta de resultado económico:

Los procedimientos de auditoría que se aplican a la cuenta de resultado

económico están concebidos para verificar que los ingresos y gastos se

han producido, son exactos y completos, se han registrado correctamente

y en el ejercicio correspondiente, y están presentados y divulgados de

manera apropiada.

ii) Balance

51 Si una operación ilegal e irregular se ha registrado correctamente en las cuentas, no se declara que afecta a la fiabilidad de estas. Sin embargo, el impacto financiero o los riesgos de irregularidades deben indicarse adecuadamente.




Los procedimientos de auditoría que se aplican al balance deberán permitir

la verificación de los siguientes elementos de los estados financieros y

afirmaciones (ejemplos):

a) contribuciones de los Estados miembros (integridad y valoración);

b) deudores (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoración);

c) prefinanciación (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoración);

d) tesorería y equivalentes de tesorería (existencia, derechos y obligaciones, integridad y

valoración);

e) fondos y reservas (integridad y valoración);

f) facturas pendientes (integridad y valoración);

g) gastos devengados – provisión de facturas por recibir (derechos y obligaciones, integridad

y valoración);

h) activos fijos (existencia, derechos y obligaciones, integridad y valoración).

iii) Estado de flujos de efectivo

Los procedimientos de auditoría que se aplican al estado de flujos de

tesorería están concebidos para determinar si dicho estado refleja

correctamente los movimientos de efectivo (contribuciones, ingresos,

gastos desembolsados y situación de tesorería) del ejercicio.

iv) Notas a las cuentas

Los procedimientos de auditoría que se aplican a las notas a las cuentas

están concebidos para verificar las afirmaciones de presentación y

divulgación, es decir, que cada sección significativa de los estados

financieros esté debidamente comentada en las notas, incluidos elementos

fuera del balance, como las garantías.

v) Estado de cambios en el patrimonio neto

Los procedimientos de auditoría que se aplican al estado de cambios en el

patrimonio neto tienen por objeto asegurarse de que dichos cambios están

correctamente registrados y notificados.

vi) Informes sobre la ejecución presupuestaria

Los procedimientos de auditoría que se aplican a los informes sobre la

ejecución presupuestaria deberían verificar si:

a) los cambios en los recursos consolidados son coherentes con los cambios en las

reservas, en los fondos y en el capital tal como figuran en el balance;

b) los importes de los compromisos financieros y los pagos (por instrumento, ámbito político,

etc.) están justificados por una documentación apropiada;

c) la información financiera es fiable;

d) las notas adjuntas garantizan una presentación y divulgación de información adecuadas.

| 160 Reliability – Planning




Y DE CUMPLIMIENTO


PARTE 2. FIABILIDAD

SECCIÓN 2 – PLANIFICACIÓN

ÍNDICE

2.1 Planificación – Líneas generales 2.2 Determinación de la materialidad 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la

entidad y su entorno, incluido su control interno 2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de

auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría

| 161 Reliability - Examination



2.1 PLANIFICACIÓN – LÍNEAS GENERALES


El objetivo del auditor es planificar la auditoría con el fin de que sea realizada de manera eficaz.

2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad

2.1.1 Base del enfoque del auditor con respecto a la auditoría de fiabilidad

El auditor planifica llevar a cabo las siguientes etapas en la auditoría de

fiabilidad de las cuentas a fin de poder llegar a una conclusión sobre los

objetivos generales y específicos:

• Identificar y evaluar el riesgo de incorrección material mediante el

conocimiento de la entidad auditada y su entorno. El auditor necesita

obtener un amplio conocimiento que le permita identificar las clases de

operaciones o grupos de cuentas que puedan estar significativamente

afectados por las actividades de la entidad y determinar el nivel de riesgo

inherente asociado con las afirmaciones que puedan inducir con mayor

probabilidad a incorrecciones materiales de las cuentas.

• Realizar una evaluación preliminar del riesgo de control

El auditor adquirirá un conocimiento del control interno, incluidos los

sistemas contables, el proceso de cierre de las cuentas anuales y los

procedimientos establecidos para garantizar que las cuentas cumplen el

marco de información financiera. Esto permite al auditor identificar los

controles pertinentes que más se adecúen a las afirmaciones con mayores

probabilidades de inducir a una incorrección material y efectuar una

evaluación preliminar del riesgo de control en relación con la fiabilidad de

las cuentas.

• Plantear procedimientos de auditoría

A continuación el auditor planifica la naturaleza, el calendario y el alcance

de los procedimientos de auditoría que se hayan de aplicar, ya sean

pruebas de controles combinadas con procedimientos sustantivos o solo

procedimientos sustantivos, hasta reducir a un nivel aceptablemente bajo el

riesgo de incorrecciones materiales.

• Aplicar los procedimientos de auditoría como se plantearon durante la

fase de planificación, introduciendo los cambios correspondientes si es

necesario, sobre la base de los resultados de las verificaciones realizadas.




FCAM – Part 2 – Section 3

• Informe sobre la fiabilidad

El Tribunal emite una opinión separada y explícita sobre la fiabilidad de las

cuentas.



El auditor tendrá por objetivo determinar un nivel (o niveles) de materialidad adecuados que le permitan planificar y llevar a cabo la auditoría, y reconsiderar su validez a medida que esta discurre.

2.2.1 Niveles de materialidad

2.2.2. Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad

2.2.3. Elementos materiales en las cuentas

2.2.1 Niveles de materialidad

En los estados financieros

Clases de operaciones, saldos de cuentas y revelación de

información

Al planificar la auditoría, el auditor se planteará posibles causas de

incorrecciones materiales en las cuentas, teniendo en cuenta la

materialidad, tanto globalmente en las cuentas anuales como en relación

con las clases de operaciones, saldos de cuentas y revelación de

información. Pueden aplicarse diferentes niveles de materialidad,

dependiendo del aspecto de las cuentas que se estén considerando. La

evaluación de la materialidad por el auditor le ayuda a decidir cuestiones

como qué elementos examinar, si utilizar muestreo o emplear

procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos.

2.2.2 Materialidad cuantitativa y cualitativa con respecto a la fiabilidad

Cuantitativa

El auditor necesita evaluar el punto en el cual el valor agregado de

incorrecciones no corregidas identificadas durante la auditoría le llevaría a

la conclusión que las cuentas no son fiables. Por ejemplo, si la estimación

del error total en las cuentas anuales es tan elevada que, de conocerla, los

usuarios considerarían que las cuentas no son fiables, el nivel de error

deberá considerarse cuantitativamente material. Además, el auditor tiene

que estudiar la posibilidad de que existan incorrecciones por importes

relativamente reducidos que, acumulados, pudieran tener un efecto en las

cuentas.

Cualitativa

Ciertos tipos de incorrecciones, pese a no ser cuantitativamente

materiales, pueden serlo cualitativamente, es decir, materiales por

naturaleza o por contexto. Esto significa que la importancia de la

naturaleza o el contexto de las incorrecciones tiene una repercusión en el

proyecto de opinión de auditoría que se está elaborando, como por






ejemplo, la descripción inadecuada o impropia de una política contable que

pueda inducir a equívoco al usuario de las cuentas o, en su caso, la

omisión de una entidad en una lista de entidades consolidadas.

2.2.3 Elementos materiales en las cuentas

Desde que las instituciones, agencias y agencias ejecutivas, oficinas y

organismos similares de la Unión adoptaron en 2005 la contabilidad de

ejercicio, o de devengo, han aparecido algunos elementos nuevos en el

balance, que ahora reconoce el activo y el pasivo con independencia del

cobro de efectivo o de los desembolsos. Por ejemplo, la Comisión debe

reconocer una obligación con un contratista que complete un servicio al

final del año aunque todavía no haya recibido la factura. Los nuevos

elementos (prefinanciación, facturas por pagar y la separación de

ejercicios de los gastos devengados) constituyen elementos significativos,

puesto que su importe por lo general también lo es.

2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO, INCLUIDO SU CONTROL INTERNO


El objetivo del auditor es identificar y valorar los riesgos de incorrección material, debida a fraude o error, tanto en las cuentas anuales como en las afirmaciones, mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, incluido su control interno, con la finalidad de proporcionar una base para el diseño y la implementación de respuestas a los riesgos valorados de incorrección material.

2.3.1 Riesgo de auditoría

2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente


2.3.4 Identificación y evaluación del riesgo del control

2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones

2.3.1 Riesgo de auditoría

Definición de riesgo de auditoría

El riesgo de auditoría en el caso de la fiabilidad es la probabilidad de que el

Tribunal emita una opinión de auditoría inadecuada cuando las cuentas

contengan incorrecciones materiales. El riesgo de auditoría es una función

de:

• el riesgo de incorrección material – la probabilidad de que las cuentas

contengan incorrecciones materiales con anterioridad a la auditoría; este






riesgo tiene dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control;

• el riesgo de que el auditor no detecte la incorrección (riesgo de no

detección).

Esto puede representarse de la manera siguiente:

Gráfico 1: Componentes del riesgo de auditoría

Evaluar los riesgos de la actividad de la entidad

Evaluar el riesgo de incorrección material debido a error o fraude

Riesgo de auditoría

Riesgo inherente

Riesgo de control

Riesgo de no

detección= X X

Riesgo de la entidad auditada

Evaluación del riesgo de incorrección material

El auditor identificará y evaluará los riesgos de incorrección material en

las cuentas anuales, así como en las afirmaciones sobre los tipos de

operaciones, saldos contables e información a revelar. A tal efecto, el

auditor:

• identificará los riesgos durante el proceso de adquisición de un

conocimiento de la entidad y de su entorno, incluidos los controles

pertinentes relacionados con los riesgos y teniendo en cuenta los tipos de

operaciones, saldos contables e información a revelar en las cuentas

anuales;

• relacionará los riesgos identificados con posibles incorrecciones en las

afirmaciones;

• considerará si los riesgos, por su magnitud, podrían dar lugar a una

incorrección material en las cuentas anuales;

• considerará la probabilidad de que los riesgos pudieran dar lugar a una

incorrección material;

• determinará cuales de los riesgos identificados son, a su juicio, riesgos

que requieren una consideración especial de auditoría (denominados

«riesgos significativos»).

Riesgos significativos

Los riesgos de incorrecciones materiales pueden ser mayores si se trata

de riesgos relacionados con:




i) operaciones significativas no rutinarias que surjan de cuestiones como

las siguientes:

• mayor intervención de la dirección para especificar el tratamiento

contable;

• mayor intervención manual en la obtención y proceso de datos;

• cálculos o principios contables complejos;

• la naturaleza de las operaciones no rutinarias, que pudieran dificultar a

la entidad la aplicación de controles de su riesgo.

ii) cuestiones de juicio significativas que requieran la realización de

estimaciones contables que surjan de cuestiones como las siguientes:

• los métodos de valoración para las estimaciones contables o el

reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a diferentes

interpretaciones (p. ej. gastos devengados);

• el juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o partir de hipótesis

sobre los efectos de hechos futuros (p. ej. provisiones).

Condiciones y hechos que pueden indicar riesgos de incorrección

material

A continuación figuran ejemplos, aunque no necesariamente exhaustivos,

de condiciones y hechos que pueden indicar la existencia de riesgo de

incorrección material:

Cuadro 1: Ejemplos de condiciones o hechos que pueden indicar la existencia de riesgos de incorrección

material

Ámbito Ejemplos

Estructura de la entidad

• Cambios en la entidad como reorganizaciones u otros hechos inusuales

• Existencia de alianzas y de empresas conjuntas complejas

Operaciones • Operaciones significativas con partes vinculadas

• Volumen significativo de operaciones no rutinarias o no sistemáticas al cierre del período

Contabilidad

• Aplicación de nuevas normas o pronunciamientos contables (p. ej. introducción de la contabilidad de ejercicio)

• Mediciones contables que conllevan procesos complejos

• Hechos o transacciones que implican una incertidumbre significativa de medición, incluidas las estimaciones contables

Personal

• Falta de personal con las cualificaciones necesarias en el ámbito de la contabilidad y la información financiera

• Cambios en personal clave, incluida la salida de ejecutivos clave, rotación de personal

Informática • Cambios en el entorno informático

• Instalación de sistemas informáticos nuevos e importantes de información financiera (p.ej. ABAC)




• Controles insuficientes de transferencia de datos entre sistemas informáticos

Problemas pasados o actuales

• Historial de incorrecciones o de un elevado número de ajustes al cierre del período

• Deficiencias en el control interno, especialmente las no tratadas por la dirección

• Indagaciones sobre la entidad realizadas por organismos reguladores o gubernamentales

• Litigios y pasivos contingentes pendientes

Procedimientos de evaluación de riesgos

El auditor aplicará procedimientos de evaluación de riesgos (análisis,

indagación, inspección) para obtener el conocimiento necesario del nivel

de riesgo inherente y de control de la entidad. Puede obtenerse

considerable información útil a partir de los propios procedimientos de

evaluación de riesgos de la entidad auditada. Por ejemplo, las direcciones

generales (DG) de la Comisión han creado la función de corresponsales

contables en cada DG encargados de identificar y evaluar el riesgo

contable. En todos los casos, el auditor actuará con escepticismo

profesional con respecto a las evaluaciones de riesgos realizadas por la

entidad auditada.

2.3.2 Conocimiento de la actividad de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente

Información general

La amplitud del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente

de la entidad y su entorno dependerá de la complejidad de las operaciones

y de los procesos contables conexos, de la experiencia propia del auditor

con la entidad y, del grado de cambio, si lo hubiera, producido desde las

anteriores auditorías.

En todos los casos la entidad auditada es responsable de garantizar la

fiabilidad y la adecuada presentación de las cuentas anuales. En particular,

en el caso de la Comisión, el contable es directamente responsable de las

cuentas anuales, mientras que los ordenadores delegados (directores

generales) lo son indirectamente. En el caso de otras instituciones de la

UE, el contable es el responsable.

Ámbitos a abarcar El conocimiento de la entidad y su entorno engloba un conocimiento de:

• la naturaleza de la entidad, en particular los tipos de operaciones

realizadas, los estados financieros y partidas presupuestarias incluidas en

las cuentas y la cadena de responsabilidades en el proceso contable;

• los objetivos y las estrategias de la entidad, así como los riesgos de

actividad conexos, que puedan dar lugar a incorrecciones materiales en

las cuentas anuales;




• el marco de información financiera (véase el capítulo 1.3), en particular

las normas contables aprobadas y las disposiciones reglamentarias del

TFUE, el Reglamento Financiero y sus normas de desarrollo, con arreglo a

los cuales se elaboran las cuentas anuales. El marco de información

financiera y otros reglamentos incluyen los expuestos en la legislación

específica por la que se crea la entidad auditada y se determinan sus

actividades. Este conocimiento también abarca la presentación de las

cuentas anuales, incluida la información a revelar sobre asuntos

significativos, la terminología utilizada, la clasificación de partidas y la base

de los importes;

• la selección y aplicación de políticas contables por la entidad - el

auditor evaluará si las políticas contables de la entidad son adecuadas a

sus actividades y congruentes con el marco de información financiera

aplicable. La obtención de conocimiento comprende los métodos utilizados

por la entidad para contabilizar operaciones significativas e inusuales, la

determinación de estimaciones contables, cambios en las políticas

contables o en normas internacionales de contabilidad que puedan afectar

a la entidad, y el seguimiento por la dirección de la entidad de políticas

contables agresivas o conservadoras;

• el modo en que la entidad mide y revisa su evolución financiera, bien a

través de indicadores de resultados (p.ej. ejecución presupuestaria),

análisis de varianzas u otros medios; estas medidas pueden indicar al

auditor un riesgo de incorrecciones en las cuentas.

Las cuentas anuales Las cuentas anuales incluyen:

• los estados financieros, que consisten en:

• el balance o balances;

• la cuenta de resultado económico, incluida la información financiera

por segmentos;

• el estado de flujos de efectivo (o de tesorería);

• el estado de cambios en el patrimonio neto;

• las notas a las cuentas;

• el informe o informes sobre la ejecución del presupuesto

• la cuenta de resultado de la ejecución presupuestaria (conjunto de

informes del presupuesto general de la Unión Europea);

• las notas.

Algunos de los principales elementos de las cuentas son:




Prefinanciación Prefinanciación: Tiene por objeto proporcionar al beneficiario un anticipo de

tesorería y es una disposición contractual de aplicación muy extendida en

los distintos ámbitos de intervención de la Unión. La prefinanciación

anticipada a un proyecto sigue siendo de la propiedad de la Unión hasta su

liquidación una vez que el beneficiario haya aportado una justificación de la

utilización de los fondos. Hasta su liquidación, el valor neto de la

prefinanciación figura en el activo del balance.

Facturas pendientes Facturas pendientes: En el entorno contable de la Unión, «facturas» es el

término genérico para designar declaraciones de gastos transmitidas por

los beneficiarios de los proyectos, declaraciones de gastos de los Estados

miembros, facturas comerciales, declaraciones de gastos auditadas de un

proyecto cofinanciado, etc. La recepción, el análisis de su admisibilidad, y

el pago de facturas son intrínsecos a la naturaleza de la intervención de la

Unión. Las facturas se consignan en «importes por pagar corrientes» en el

pasivo del balance cuando todavía no se han pagado al cierre del ejercicio.

Gastos devengados Gastos devengados: En virtud de la contabilidad de ejercicio, o de

devengo, la Unión reconoce al cierre del ejercicio las obligaciones

contraídas con los contratistas de los proyectos por la parte de los trabajos

ejecutados al cierre del ejercicio pero por los cuales todavía no se ha

recibido una factura. Esto se denomina comúnmente separación de

ejercicios. La determinación de esta separación para los gastos

devengados al cierre del ejercicio es un proceso complejo, puesto que en

gran medida se trata de efectuar estimaciones.

El riesgo de incorrecciones aumenta debido al gran número de

proyectos financiados por la Unión, a los importes manejados, a los

múltiples modelos de ciclo de vida de los proyectos, a la naturaleza y

fiabilidad de la información disponible de cada proyecto y, en el caso

de la DAS y de los EDF, a los distintos modelos de actividad de las

DG. (Se dispone de datos de las distintas metodologías de

separación de ejercicios de la Unidad de Fiabilidad de las cuentas y

tomas de posición de la dirección (ARR).

Identificación y evaluación del riesgo inherente

El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo inherente a nivel

global (a nivel de la actividad o de la entidad en su conjunto) a fin de

identificar ámbitos de riesgo específicos para la auditoría que se tendrán

en cuenta al planificar y aplicar los procedimientos correspondientes. El

auditor puede evaluar el riesgo inherente como elevado o poco elevado.

Como ejemplos de riesgos inherentes podrían citarse cambios

significativos en la contabilidad o en la informática, la complejidad de las

normas contables y de los procesos a aplicar, y el número de instituciones

o de servicios implicados, además de ámbitos significativos como la




prefinanciación, las facturas o declaraciones de gastos y la separación de

ejercicios.

Riesgos significativos El auditor determinará cuales de los riesgos inherentes identificados son,

a su juicio, riesgos que exigen una consideración especial de auditoría

(riesgos significativos) y obtendrá un conocimiento de los controles

internos relacionados.


Control interno de la fiabilidad

El control interno por lo que respecta a la fiabilidad está concebido para

afrontar los riesgos y ofrecer garantías razonables de la consecución de

los objetivos de la entidad con respecto a la fiabilidad de las cuentas.

Algunos controles abarcan los procesos contables a lo largo del año (p.ej.

actividades de revisión contable y desarrollo del análisis de riesgo contable

en la Comisión). Otros controles se refieren específicamente al proceso de

cierre del ejercicio.

Controles pertinentes

Los controles pertinentes para una auditoría de la fiabilidad de las cuentas

responden al objetivo de la entidad de preparar cuentas para fines

externos que estén presentadas fielmente, en todos sus aspectos

significativos, de conformidad con el marco de información financiera

aplicable y gestionar el riesgo que pueda dar lugar a incorrecciones

materiales en dichas cuentas.

Depende del juicio profesional del auditor determinar si un control,

individualmente o en combinación con otros, es pertinente en este

contexto. Al ejercer dicho juicio, el auditor tendrá en cuenta la materialidad,

la naturaleza de la actividad de la entidad, la diversidad y complejidad de

las operaciones de esta y la naturaleza y complejidad de los sistemas de

control interno.

Al considerar el entorno de control de la contabilidad, se prestará especial

atención a aquellos controles que tengan un impacto directo en las

afirmaciones sobre las cuentas.

Sistemas de control a considerar: Los principales sistemas de control a tener en cuenta por lo que se refiere

a la fiabilidad son los controles, verificaciones y medidas adoptadas por el

contable y, si procede, las propias DG, como se expone a continuación:

- generales • las medidas adoptadas por la entidad auditada para presentar las cuentas anuales de conformidad con las normas de contabilidad aplicables y con los plazos de presentación de informes;

• la identificación por la entidad de sus propios procesos contables (requisito previo para el análisis del riesgo contable);

• el proceso de la entidad para establecer y validar sus propios análisis




de riesgos;

• los procedimientos y manuales contables clave que rigen el registro y la calidad de la información financiera individual a lo largo del ejercicio;

• aplicación de controles a los saldos finales;

• aplicación de un manual de contabilidad «a medida»;

• métodos de valoración y control desarrollados específicamente para un grupo de cuentas significativo (p.ej. estimaciones de la separación de ejercicios de gastos devengados o provisiones);

- organización • la cadena de responsabilidades en la validación de las cifras presentadas en las cuentas anuales (p.ej. ordenador, corresponsal contable y, en último término, el contable);

• la organización de la función de contabilidad (personal, formación, atribución de responsabilidades);

- proceso de cierre • los controles específicos durante el proceso de cierre del ejercicio para garantizar y revisar la calidad de los registros contables (p.ej. para garantizar la integridad y la valoración);

• la pertinencia, idoneidad y coherencia de la metodología de separación de ejercicios aplicada a los gastos devengados;

• conciliación entre la información presupuestaria de separación de ejercicios y los datos incluidos en los sistemas;

• controles internos del proceso de cierre de las cuentas anuales;

• el proceso para llegar a estimaciones contables e información significativas;

• verificación de que las instrucciones de cierre se reciben a tiempo y se aplican correctamente;

• aplicación correcta y puntual de procedimientos y cumplimiento de los plazos;

- informática • los sistemas contables informáticos y su interacción (p.ej. ABAC, SAP);

• coherencia entre los datos de los sistemas locales (p.ej. sistemas locales de las DG, instituciones o agencias) y centrales (p.ej. ABAC/SAP) y validación de los sistemas locales;

- revisiones • revisiones contables efectuadas por la entidad (p.ej. DG, agencias);

• la calidad de la introducción de datos, y el grado de revisión entre los datos introducidos en el sistema contable:

• la revisión de la contabilidad derivada del análisis de riesgo contable de las DG;

• el grado de revisión por el contable de la calidad de la información financiera recibida del ordenador para elaborar las cuentas anuales;

• validación final por el director general de las cuentas de su DG.




El trabajo sobre la fiabilidad en este sentido supone actualizar las descripciones y evaluar los procedimientos relativos a los procesos y sistemas contables significativos y a la aplicación de las normas contables, incluidas las de separación de ejercicios, que dan lugar a las cuentas anuales. En el caso del trabajo de auditoría en la Comisión, ello supone trabajar en el funcionamiento del sistema de contabilidad central (ABAC), así como en los distintos sistemas contables locales. Cuando proceda, los procedimientos para recopilar y verificar datos que deben aparecer en las cuentas, pero que todavía no se han registrado, deberán examinarse para verificar que están completos.


El auditor efectuará una evaluación preliminar del riesgo de control por

proceso (gastos/facturas, prefinanciación, etc.), evaluándolo como poco

elevado, medio o elevado, a fin de identificar la naturaleza, el calendario y

el alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar.

En la Comisión, las DG establecen sus propios análisis de riesgo contable

por proceso y por afirmación de auditoría, lo que representa una

contribución sustancial al trabajo del auditor que, sin embargo, actuará con

escepticismo profesional al evaluar el análisis de riesgo de la entidad

auditada.




2.3.5 Ejemplos de riesgos de incorrecciones

Pueden surgir riesgos de incorrecciones en las afirmaciones con respecto

a las siguientes rúbricas principales del balance:

Prefinanciación:

Existencia: la prefinanciación puede estar incorrectamente contabilizada como un activo (en lugar de un gasto) si el contrato no contiene ninguna disposición de anticipo de fondos o parte de la prefinanciación debería haberse liquidado a través de los gastos efectuados, lo que daría lugar a una sobreestimación de los derechos de la Unión.

Integridad: el importe de prefinanciación en el balance está incompleto si algunos anticipos se han contabilizado erróneamente como gastos en lugar de pagos de anticipos.

Valoración: la prefinanciación puede estar incorrectamente contabilizada si se ha valorado de manera diferente de las disposiciones contractuales. El importe neto de prefinanciación puede valorarse erróneamente si el importe de gastos efectuados o de gastos devengados registrados es incorrecto.

Presentación: puede existir una división inexacta en el balance entre prefinanciación a largo plazo y prefinanciación a corto plazo, o los gastos devengados de prefinanciación pueden estar incorrectamente presentados en el balance como obligaciones.

Facturas por pagar:

Derechos y obligaciones: una obligación puede estar incorrectamente contabilizada cuando el importe registrado no corresponde al valor nominal de la factura, o a la obligación real con el tercero.

Integridad: el importe de las obligaciones correspondientes a facturas puede estar incompleto si, por ejemplo, la DG o la agencia no dispone de un sistema adecuado que garantice al cierre del ejercicio que todas las facturas físicas recibidas hayan sido codificadas en el sistema contable por las unidades operativas.

Valoración: unos importes inexactos de obligaciones correspondientes a facturas pueden deberse al cálculo incorrecto de importes subvencionables, al reconocimiento del importe total de una declaración de gastos y no solo de la parte de la Unión en una medida de cofinanciación, etc.

Presentación: un error en la presentación del balance puede tener su origen en la clasificación errónea de la factura en la categoría contable «otras deudas» en lugar de «importes a pagar corrientes».

Gastos devengados:

Existencia: pueden calcularse gastos devengados de un proyecto que ya se haya cerrado o por el que nunca se efectuaran gastos reales.

Integridad: el importe total de gastos devengados está incompleto si no se utilizó como base para el cálculo toda la población de contratos.

Valoración: la metodología o la definición de los parámetros de la metodología puede no ser pertinente, p.ej. el establecimiento de la pro rata temporis o la evaluación de la tasa de liberación de créditos. El cálculo de los propios parámetros puede ser inexacto, p.ej. fechas erróneas de comienzo o final de los contratos o tasa de liberación de créditos errónea.

Presentación: puede existir confusión en la presentación contable de los gastos devengados, puesto que la parte que liquida la prefinanciación existente del proyecto figura como importe negativo en la parte del activo del balance (como deducción de la prefinanciación), mientras que los gastos devengados normales figuran en el pasivo (en cuentas a pagar).






El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

2.4.1 Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría



2.4.1 Relación entre las cuentas anuales, la evidencia de auditoría y el informe de auditoría

La evidencia obtenida de los procedimientos de auditoría constituye la

base de la conclusión y opinión del auditor sobre la fiabilidad de las

cuentas, como se muestra a continuación:

Gráfico 2: Relación entre las cuentas, la evidencia y el informe de auditoría

Cuentas anuales

Afirmaciones sobre los componentes de las cuentas anuales

Procedimientos de auditoría

Evidencia de la fidelidad de las cuentas anuales

Informe de auditoría







La evidencia de auditoría por lo que se refiere a la fiabilidad puede

proceder las siguientes fuentes:

• internas de la entidad: las propias cuentas, así como la información

contenida en las bases de datos y documentos elaborados por la entidad;

• externa a la entidad, como confirmaciones de terceros o informes de

expertos del auditor;

• elaborada por el auditor, como una revisión analítica de los estados

financieros o de cuentas individuales, p.ej. deudores, prefinanciación o

activos contingentes.


Los procedimientos de auditoría empleados para obtener evidencia de la

fiabilidad incluyen los siguientes elementos:

Cálculo

- comprobación aritmética de las cuentas

- verificación de la exactitud de la consolidación, si procede

- comprobación de las cifras del balance y las notas a los resultados de los sistemas informáticos subyacentes o de la documentación justificativa utilizada como base para las cifras reflejadas en las cuentas

- cotejo de cifras, p.ej. el balance general y el libro mayor

Análisis

- revisión analítica de la coherencia de las cuentas

- análisis de las conciliaciones realizadas por la entidad, p.ej. conciliaciones bancarias

- análisis de las normas y políticas contables

- análisis de los métodos de valoración

- análisis de la ejecución presupuestaria

Inspección

- registros y documentos

- activos materiales

Confirmaciones

- confirmación (circularización) de saldos bancarios, deudores y acreedores

- confirmación con terceros (p.ej. asesoramiento jurídico para litigios judiciales pendientes que pueda ser necesario presentar como contingencias)






El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.

2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría

2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles

2.5.3 Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos

2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles

2.5.5 Muestreo de auditoría

2.5.1 Relacionar el riesgo evaluado de incorrección material con procedimientos de auditoría

Riesgo como base de los procedimientos de auditoría

Una vez identificado el riesgo de incorrecciones materiales como se

describe en el capítulo 2.3, este se utiliza a continuación como base para

determinar los procedimientos de auditoría que resulten necesarios para

reducir el riesgo de incorrecciones materiales hasta un nivel

aceptablemente bajo.

Para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada que justifique las

afirmaciones relativas a la fiabilidad, el auditor aplicará pruebas de

controles, siempre que tenga previsto confiar en ellos, y procedimientos

sustantivos. El grado de utilización de estos procedimientos dependerá de

la evaluación del auditor de la eficacia de la concepción de los sistemas y

de la medida en que las pruebas de dichos controles justifican una

evaluación de riesgo moderado a poco elevado. En función de la

evaluación preliminar del riesgo de control, el auditor podrá decidir realizar

pruebas de controles por las siguientes razones:

• Si la evaluación preliminar del riesgo de control es de poco elevado o

medio, el auditor verificará los controles para confirmar dicha evaluación,

si pretende confiar en ellos.

• Si la evaluación preliminar del riesgo de control es elevado, el auditor

no confiará en los sistemas, pero puede verificar los controles para

justificar las constataciones que habrá de notificar a la dirección o a la

autoridad de aprobación de la gestión sobre las insuficiencias de los

sistemas.


http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a019-2010-iaasb-handbook-NIA-330.pdf�




2.5.2 Planteamiento de pruebas de controles

Pruebas de los controles realizadas típicamente al auditar la fiabilidad de

las cuentas:

• El entorno de control de la contabilidad (incluido el análisis de riesgos, la actividad de revisión y el manual de contabilidad);

• análisis de los sistemas de registro de datos (p.ej. ABAC y sistemas locales de registro, prefinanciación y garantías);

• el funcionamiento de procedimientos presupuestarios y contables clave;

• el proceso de cierre de cuentas, especialmente en relación con la separación de ejercicios, facturas, prefinanciación, garantías, RAL (pendientes de liquidación), compromisos, pagos, partidas fuera del balance;

• conciliaciones;

• controles de las DG de los expedientes de cierre justificativos de los beneficiarios finales;

• revisión de informes del servicio de auditoría interna (SAI) y las estructuras de auditoría interna (EAI).

2.5.3 Planteamiento de procedimientos analíticos como procedimientos sustantivos

Los procedimientos analíticos abarcan comprobaciones analíticas de la

coherencia y razonabilidad de las cuentas en comparación con ejercicios y

presupuestos anteriores.

2.5.4 Planteamiento de pruebas de detalles

Las pruebas de detalles a aplicar pueden abarcar:

• la comparación del balance de apertura con el balance de cierre del ejercicio anterior;

• la comprobación aritmética de las cuentas;

• la verificación de la exactitud de la consolidación de las cuentas y de la ejecución del presupuesto, si procede (p.ej. eliminación de operaciones intragrupo, asientos de consolidación y exactitud aritmética);

• la comprobación de la coherencia del balance de cierre y la cuenta de resultado económico con el balance general (incluidos los compromisos fuera del balance);

• la auditoría de la conciliación entre la cuenta de resultado presupuestario y la cuenta de resultado económico;

• el cotejo o conciliación de los estados financieros con los registros contables subyacentes;

• el examen de las anotaciones significativas y otros ajustes efectuados durante la preparación de los estados financieros;

• exámenes físicos;

• la comprobación de que las operaciones seleccionadas se han registrado correctamente en las cuentas;

• pruebas sustantivas de los compromisos, pagos y determinadas partidas del balance,




como ajustes por periodificación, bancos y efectivo, deudores, gastos diferidos, separación de ejercicios, prefinanciación, garantías, confirmaciones bancarias, confirmaciones de deudores, etc.;

• comprobación de compromisos fuera del balance.


El auditor puede necesitar validar una cuenta que forma parte de los

estados financieros (balance, cuenta de resultado económico, etc.) o de

las cuentas presupuestarias de los informes sobre la ejecución. El

muestreo constituye la técnica de auditoría más adecuada cuando estas

cuentas contienen un gran número de asientos o balances individuales

(p.ej. prefinanciación y garantías conexas, facturas por pagar).

En las auditorías de fiabilidad, se utiliza el muestreo de la unidad monetaria

(MUS). El tamaño de la muestra en el MUS viene determinado por los

siguientes factores:

• evaluación de riesgo combinado: elevado, medio o poco elevado

(mayor riesgo = muestra más amplia);

• error tolerable (p.ej. 2 % para el balance consolidado de la UE);

• nivel de confianza (p.ej. 95 % para el balance consolidado de la UE).

Una vez determinados los objetivos de la auditoría (integridad, realidad,

derechos y obligaciones, medición y valoración, y presentación) que se

hayan de lograr a través de pruebas sustantivas de la muestra, el auditor

desarrollará los pasos siguientes:

1) Definir qué constituye un error

Los auditores establecen criterios con respecto a lo que constituye un error

de fiabilidad de las cuentas en la muestra, según el tipo de objetivo de

auditoría para la partida específica del balance objeto de auditoría. A

continuación se presentan ejemplos de incorrecciones potenciales en las

partidas más importantes del balance:

Ejemplos de incorrecciones potenciales en la prefinanciación, por afirmación de auditoría:

• Existencia o el importe presentado en concepto de prefinanciación nunca

ha sido pagado al beneficiario (ausencia de hecho causante) o el beneficiario ya ha presentado toda la justificación necesaria

de la prefinanciación, pero la Comisión omitió liquidarla en sus cuentas

• Integridad o El pago del anticipo se ha contabilizado erróneamente como

un gasto (en la cuenta de resultado económico) en lugar de cómo prefinanciación (en el balance)

• Valoración expresada en términos de subestimación o sobreestimación




o El importe registrado en las cuentas difiere del importe de prefinanciación efectivamente abonado al beneficiario

o El importe correspondiente de prefinanciación de gastos devengados está calculado incorrectamente, dando lugar a un importe incorrecto de prefinanciación neta

o omisión de una liquidación o el reembolso de los gastos ya efectuados por el beneficiario

está registrado como gastos e imputado a la cuenta de resultado económico, no deberían registrarse como prefinanciación pues ello daría lugar a una sobreestimación del activo

• Presentación o El importe de la prefinanciación total es correcto, pero se ha

dividido inapropiadamente entre prefinanciación a largo plazo (activos no corrientes en el balance) y prefinanciación a corto plazo (activo corriente en el balance). El criterio para la utilización del término suele ser que la prefinanciación para cubrir los costes de los primeros X meses de funcionamiento de los proyectos se considera a corto plazo, y a partir de ese período, a largo plazo.

Ejemplos de incorrecciones potenciales en las cuentas por pagar, por afirmación de auditoría:

• Existencia o Presentación de un importe cuando no se ha recibido nunca

un bien o no se ha prestado un servicio (ausencia de hecho causante)

• Integridad o Al final del ejercicio, algunas facturas/pagos pueden dejarse

sin registrar al margen del sistema contable porque la entidad auditada no dispone de procedimientos y controles adecuados para registrarlos

• Valoración, expresada en términos de subestimación o sobreestimación

o El importe registrado en las cuentas no está vinculado a la factura recibida, ya sea antes del análisis de admisibilidad (paso 1) o después (paso 2).

o El importe registrado en las cuentas no refleja la obligación real (p.ej. cuando el beneficiario declara un importe superior al comprometido, la obligación máxima registrada debe limitarse al importe del compromiso, o cuando la Unión vise erróneamente el importe total de una factura global en un proyecto cofinanciado, la obligación debe limitarse al porcentaje de cofinanciación)

• Presentación o La factura puede encontrarse erróneamente en una cuenta

registrada en una rúbrica del balance distinta de «cuentas por pagar»

Ejemplos de incorrecciones potenciales en los gastos devengados, por afirmación de auditoría:

• Derechos y obligaciones o Pueden imputarse erróneamente gastos devengados a un

proyecto del que no se esperan costes adicionales porque el




pago final ya se ha efectuado o porque el proyecto ya se ha cerrado

• Integridad o El contrato o el compromiso se ha omitido en el cálculo total

• Valoración, a menudo resultante de la utilización de un parámetro incorrecto en la estimación

o Índice medio de liberación de compromisos erróneo o Índice medio de consumo erróneo o Omisión de facturas ya aceptadas o pagadas o Omisión de prefinanciación o Fechas de ejecución del contrato no actualizadas (después de

cláusulas adicionales y apéndices) o Importe contractual no actualizado (después de cláusulas

adicionales y apéndices) • Presentación

o El total de gastos devengados calculados para el compromiso pueden dividirse erróneamente entre «gastos devengados de prefinanciación», que se registran en la parte del activo en el balance (como deducción a prefinanciaciones) y «gastos devengados», que se registran en la parte del pasivo del balance (en cuentas por pagar)

Ejemplos de incorrecciones potenciales en las garantías, por afirmación de auditoría:

• Existencia o Una garantía puede mantenerse en las cuentas cuando ya ha

sido liberada o Puede registrarse en las cuentas el importe de una garantía

sin que exista una garantía en soporte papel emitida por una institución financiera

• Integridad o La entidad auditada no dispone de un sistema adecuado para

registrar con puntualidad las garantías dadas o recibidas en el sistema contable, dando lugar a un importe incompleto al cierre del ejercicio

• Valoración, expresada en términos de subestimación o sobreestimación

o El importe registrado en las cuentas es superior al valor de la garantía porque algunas liberaciones parciales no se registraron en las cuentas

o El importe registrado en las cuentas es inferior a las garantías efectivamente recibidas, p.ej. cuando el beneficiario entrega una garantía de prefinanciación adicional después de que el importe de la prefinanciación haya sido aumentado en las disposiciones del contrato, o una garantía de buen fin adicional después de que el importe de un contrato haya sido aumentado por un apéndice

• Presentación o Las garantías pueden registrarse erróneamente como

«entregadas» en lugar de «recibidas» (las garantías se presentan en las notas a las cuentas anuales como «activo




contingente» para las garantías recibidas y como «pasivo contingente» para las garantías entregadas).

2) Determinar la población de la que se seleccionarán los elementos

Las poblaciones que se han de verificar incluyen las siguientes cuentas o

grupos de cuentas:

1. de los estados financieros: prefinanciación, separación de ejercicios de

gastos devengados, facturas por pagar, garantías, etc.;

2. de los informes sobre la ejecución presupuestaria: los créditos,

compromisos, pagos, recuperaciones, RAL (pendientes de

liquidación), etc.

La población es el conjunto completo de datos del que se extraerá la

muestra y sobre el cual el auditor pretende extraer conclusiones, p.ej. la

población de cobros, liberación de compromisos, prefinanciaciones o

cualquier rúbrica de las cuentas anuales. Cualquier rúbrica del balance en

particular (p.ej. «prefinanciaciones a corto plazo»), y de las cuentas

anuales en general, con frecuencia comprende no una sola cuenta del libro

mayor, sino varias. Por ejemplo, la rúbrica del balance «prefinanciación a

corto plazo» está constituida por más de veinte cuentas del libro mayor. La

población de la cual se extraerá la muestra a menudo constituye una serie

de cuentas, y puede ser el número de importes finales individuales que

constituyen el saldo al cierre del ejercicio de las varias cuentas al 31.12.N

(p.ej. saldo final de prefinanciaciones individuales por contrato), o algunos

movimientos específicos (p.ej. movimientos de débito o crédito de

prefinanciaciones individuales durante el ejercicio).

3) Explorar la naturaleza de la población que sirve de base para el

muestreo

Los auditores obtendrán tanta información como sea posible sobre la

población para determinar su idoneidad para el muestreo, por ejemplo:

• todos los elementos pertenecen al ejercicio objeto de la auditoría;

• no existe un importe excepcional que deba excluirse, como elementos

que superen el umbral de materialidad , que deben verificarse fuera de la

muestra;

• todos los elementos pertenecen a la entidad objeto de la auditoría.






El objetivo del auditor es establecer el Plan general de auditoría y desarrollar el programa de auditoría con el fin de reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo.

2.6.1 Plan general de auditoría (Audit Planning Memorandum – APM)

2.6.1 Plan general de auditoría

El capítulo 2.6 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre

el contenido del APM.







Y DE CUMPLIMIENTO


PARTE 2. FIABILIDAD

SECCIÓN 3 – EXAMEN

ÍNDICE

3.1 Examen – Líneas generales

3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y

pruebas de detalles

3.3 Evaluación de los resultados de los procedimientos de auditoría

3.4 Aplicación de procedimientos analíticos sustantivos

3.5 Manifestaciones escritas

3.6 Utilización del trabajo de terceros

3.7 Otros procedimientos de auditoría





3.1 EXAMEN – LÍNEAS GENERALES

El capítulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre el

examen de las auditorías.

3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA – PRUEBAS DE CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES


El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría, adecuados para el objetivo, a cada elemento seleccionado.

3.2.1 Realización de pruebas de controles

3.2.2 Realización de pruebas de detalles


Al realizar pruebas de controles, el auditor seguirá las indicaciones del

capítulo 3.2.2 de la parte general del manual.


Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguirá las indicaciones del

capítulo 3.2.3 de la parte general del manual.

3.3 EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA



El objetivo del auditor es evaluar los

resultados de la muestra de manera que

le proporcionen una base razonable a

partir de la cual alcanzar conclusiones

sobre la población

3.3.1 Definición de incorrecciones y de sus posibles causas

3.3.2 Tipos de incorrecciones

3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría

3.3.4 Comunicación y corrección de incorrecciones

3.3.5 Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas

3.3.6 Evaluación de los estados financieros en su conjunto

3.3.1 Definición de incorrecciones y de sus posibles causas

Definición Una incorrección es la diferencia entre la cantidad, clasificación,

presentación o revelación de información respecto de una partida incluida










en los estados financieros y la cantidad, clasificación, presentación o

revelación de información requeridas respecto de dicha partida de

conformidad con el marco de información financiera aplicable.

Cuando el auditor emite una opinión sobre si los estados financieros

expresan la imagen fiel, en todos sus aspectos significativos, las

incorrecciones incluyen también aquellos ajustes que, a juicio del auditor,

es necesario efectuar en las cantidades, las clasificaciones, la

presentación o la revelación de información para que los estados

financieros se expresen fielmente en todos sus aspectos significativos.

Error o fraude Las incorrecciones pueden ser errores o fraude. El término «error» se

refiere a una incorrección no intencionada en los estados financieros,

mientras que el término «fraude» se refiere a un acto intencionado

realizado por una o más personas de la dirección, los responsables del

gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que conlleve la utilización

del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal. Para el

auditor son pertinentes dos tipos de incorrecciones intencionadas: las

resultantes de una información financiera fraudulenta y las causadas por

una apropiación indebida de activos.

Las incorrecciones pueden deberse a:

Fuente de incorrecciones a) una inexactitud al recoger o procesar los datos a partir de los cuales se

preparan las cuentas;

b) una omisión de una cantidad o de una información a revelar;

c) una estimación contable incorrecta por no considerar hechos o por una

interpretación claramente errónea de ellos;

d) juicios de la dirección en relación con estimaciones contables que el

auditor no considera razonables o la selección y aplicación de políticas

contables que el auditor considera inadecuadas.

3.3.2 Tipos de incorrecciones

El auditor acumulará las incorrecciones identificadas durante la auditoría,

excepto las que sean claramente insignificantes. Para facilitar al auditor la

evaluación del efecto de las incorrecciones acumuladas durante la

realización de la auditoría y la comunicación de estas a la dirección y a los

responsables del gobierno de la entidad, puede ser útil distinguir entre:

Incorrecciones de hecho: incorrecciones sobre las cuales no existe duda;

Incorrecciones de juicio: diferencias derivadas de los juicios de la dirección

en relación con estimaciones contables que el auditor no considera




razonables, o relativas a la selección o aplicación de políticas contables

que el auditor considera inadecuadas;

Incorrecciones extrapoladas: la mejor estimación del auditor de

incorrecciones en las poblaciones, lo cual implica la extrapolación de las

incorrecciones identificadas en muestras de auditoría al total de las

poblaciones de las que se extrajeron las muestras.

3.3.3 El impacto de las incorrecciones en el enfoque de auditoría

El auditor considerará si es necesario revisar el APM y el programa de

auditoría si la naturaleza de las incorrecciones identificadas y las

circunstancias de su aparición son indicativas de la existencia de otras

incorrecciones que, al añadirse a otras acumuladas durante la auditoría,

pudieran ser materiales.

El auditor no puede asumir simplemente que una incorrección sea un

hecho aislado. La evidencia de que puedan existir otras incorrecciones

incluye, por ejemplo, los casos en los que el auditor identifique que una

incorrección se produjo debido a un fallo del control interno o porque la

entidad haya aplicado, de manera generalizada, hipótesis o métodos de

valoración inadecuados.

El auditor determinará asimismo si es necesario revisar el APM y el

programa de auditoría cuando la suma de las incorrecciones acumuladas

durante la auditoría se aproxime al umbral o a los umbrales de

materialidad. En esas circunstancias existir un nivel de riesgo superior al

aceptablemente bajo de que las posibles incorrecciones no detectadas,

consideradas conjuntamente con las incorrecciones acumuladas durante la

realización de la auditoría, superen el umbral de materialidad.

Podrían existir incorrecciones no detectadas derivadas del riesgo de

muestreo y del riesgo ajeno al muestreo.

Puede ser necesario que la dirección examine un tipo concreto de

transacciones, saldos contables o información a revelar en los estados

financieros con el fin de identificar y corregir las incorrecciones que

contengan. Una vez que la dirección haya examinado un tipo concreto de

transacciones, saldos contables o información a revelar y corregido las

incorrecciones encontradas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría

adicionales para evaluar de nuevo el importe de las mismas.

3.3.4 Comunicación y corrección de las incorrecciones

El auditor comunicará todas las incorrecciones acumuladas durante la




auditoría al nivel adecuado de la dirección a su debido tiempo y solicitará

su corrección.

La comunicación oportuna de las incorrecciones al nivel adecuado de la

dirección es importante ya que permite a ésta evaluar si las partidas

contienen incorrecciones, informar al auditor en caso de desacuerdo, y

adoptar las medidas necesarias. Por lo general, el nivel adecuado de la

dirección es aquél que tiene la responsabilidad y la autoridad para evaluar

las incorrecciones y para adoptar las medidas necesarias.

Si la dirección rehúsa corregir algunas o todas las incorrecciones

comunicadas por el auditor, éste obtendrá conocimiento de las razones de

la dirección para no hacer las correcciones y tendrá en cuenta dicha

información al evaluar si los estados financieros en su conjunto están

exentos de toda incorrección material.

3.3.5 Evaluación del efecto de las incorrecciones no corregidas

Antes de evaluar el efecto de las incorrecciones no corregidas, el auditor

volverá a valorar el umbral o los umbrales de materialidad utilizados al

planificar y ejecutar la auditoría para confirmar si sigue siendo adecuado.

El auditor determinará si las incorrecciones no corregidas son materiales,

individual o conjuntamente. Para ello, tendrá en cuenta la magnitud y la

naturaleza de las incorrecciones, tanto en relación con determinados tipos

de operaciones, saldos contables o información a revelar, como en

relación con las cuentas anuales en su conjunto, y las circunstancias

específicas en las que se han producido.

Antes de considerar el efecto global de las incorrecciones no corregidas, el

auditor estudiará cada incorrección por separado para:

Materialidad a) evaluar su efecto en los tipos de transacciones, saldos contables o

información a revelar, determinando, en su caso, si se ha excedido el

umbral de materialidad para dichos tipos de transacciones, saldos

contables o información a revelar;

Compensación b) evaluar si es adecuado compensar incorrecciones. Si una incorrección

individual se considera material, es poco probable que se pueda

compensar con otras incorrecciones;

Clasificación c) evaluar el efecto en los estados financieros de las incorrecciones en la

clasificación. Para determinar si una incorrección en la clasificación es

material es necesario ejercer el juicio profesional y evaluar aspectos

cualitativos, p.ej. su efecto: i) sobre partidas individuales o subtotales o ii)

sobre ratios clave.




Consideraciones especiales

Las circunstancias relacionadas con algunas incorrecciones pueden llevar

al auditor a evaluarlas como materiales, individualmente o junto con otras

incorrecciones acumuladas durante la realización de la auditoría, aunque

sean inferiores al umbral de materialidad para las cuentas en su conjunto (o, en su caso, un tipo de transacciones, saldos contables o información a

revelar).

Ejemplos de consideraciones especiales

Las circunstancias que pueden tener un efecto en la evaluación incluyen el

grado en el que la incorrección:

• afecta al cumplimiento de los requisitos normativos;

• está relacionada con la selección o aplicación incorrectas de una

política contable que no tiene un efecto material en los estados financieros

del período actual pero que posiblemente tenga un efecto material en los

estados financieros de períodos futuros;

• afecta a la información por segmentos presentada en los estados

financieros;

• es significativa teniendo en cuenta el conocimiento del auditor de

comunicaciones anteriores a los usuarios;

• está relacionada con partidas que afectan a partes vinculadas;

• supone una omisión de información no exigida específicamente por el

marco de información financiera pero que, a juicio del auditor, es

importante para que los usuarios conozcan la situación financiera, el

resultado financiero o los flujos de efectivo de la entidad.

Si el auditor cree que una incorrección es, o puede ser, resultado de

fraude, estudiará las implicaciones en relación con otros aspectos de la

auditoría.

3.3.6 Evaluación de los estados financieros en su conjunto

El auditor evaluará si los estados financieros en su conjunto están exentos

de incorrecciones materiales. Al realizar esta evaluación, el auditor tendrá

en cuenta tanto los resultados de la evaluación de las incorrecciones no

corregidas como los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la

entidad.

Aspectos cualitativos Al considerar los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la

entidad, el auditor reconoce que la dirección emite una serie de juicios

sobre los importes y la información revelada en los estados financieros.

Durante la auditoría, el auditor estará alerta ante posibles sesgos en




dichos juicios, y puede concluir que el efecto acumulativo de una falta de

neutralidad, junto con el efecto de las incorrecciones no corregidas, afecte

materialmente a los estados financieros en su conjunto. Entre los

indicadores de la falta de neutralidad que el auditor tiene en cuenta cuando

evalúa si los estados financieros están afectados por incorrecciones

materiales cabe señalar los siguientes:

• la corrección selectiva de incorrecciones sobre la que se haya llamado la

atención de la dirección durante la auditoría;

• el posible sesgo de la dirección al efectuar sus estimaciones contables.

Si el auditor concluye que los estados financieros en su conjunto están

afectados por incorrecciones materiales, o es incapaz de llegar a una

conclusión al respecto, considerará su efecto en su informe.

3.4 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS SUSTANTIVOS


El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analíticos para contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusión de auditoría global.

La evidencia de auditoría en relación con la fiabilidad de las cuentas se

obtiene en su mayor parte a través de pruebas de detalles, aplicando

también procedimientos analíticos sustantivos si hubiera lugar.

Los ámbitos principales en los que se aplican procedimientos analíticos

sustantivos están en la revisión analítica de:

• los principales datos contables en relación con la coherencia y

razonabilidad;

• las cuentas por lo que respecta a los compromisos fuera del balance;

• la cuenta de resultado económico y la información por segmentos;

• pequeños saldos bancarios (los abiertos en relación con empréstitos);

• las denominadas cuentas «pequeñas».

Los procedimientos analíticos sustantivos se llevan a cabo de la manera

descrita en el capítulo 3.4 de la parte general del manual.


http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/a026-2010-iaasb-handbook-0isa-520.pdf�





ISSAI 1580 [NIA 580[C1]]

El objetivo del auditor es corroborar, mediante manifestaciones escritas: a) que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor; b) otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.

3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección

3.5.2 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales


3.5.1 Reconocimiento de sus responsabilidades por la dirección

Los auditores obtendrán evidencia de auditoría de que la dirección:

Presentación fiel i) reconoce su responsabilidad por la presentación fiel de las cuentas de

conformidad con el marco de información aplicable, indicando si

• la selección y la aplicación de políticas contables son adecuadas;

• todas las operaciones se han registrado;

• cuestiones como las siguientes, cuando sean relevantes conforme al

marco de información financiera aplicable, se han reconocido, medido o

revelado:

• los planes o las intenciones que puedan afectar al valor contable o a la clasificación de activos y pasivos;

• los pasivos, ya sean reales o contingentes;

• la titularidad o el control de activos, los derechos de retención o gravámenes sobre activos, y activos pignorados como garantía;

• los aspectos de los acuerdos contractuales que puedan afectar a los estados financieros, incluido el incumplimiento;

• hechos subsiguientes al fin del período.

Control interno ii) reconoce y comprende su responsabilidad por la concepción, aplicación

y mantenimiento del control interno pertinentes para que los estados






financieros estén exentos de incorrecciones materiales y si cree que el

control interno es adecuado a tal efecto.

Puesta a disposición de la información

iii) cree que todos los registros, documentos, cuestiones inusuales de las

que tiene conocimiento la dirección y otra información pertinente para la

auditoría se ha puesto a disposición del auditor.

A modo de ejemplo, en el caso de las cuentas anuales definitivas de la

Unión Europea, el reconocimiento de las responsabilidades mencionadas

se incluye en una carta de manifestaciones de la dirección firmada por el

contable de la Comisión. El apéndice II presenta un ejemplo de carta de

manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros.

3.5.2 Manifestaciones escritas específicas sobre cuestiones materiales

El auditor obtendrá manifestaciones escritas sobre cuestiones materiales,

ya sea individual o colectivamente, a fin de corroborar la evidencia de

auditoría obtenida de otras fuentes. Por ejemplo, para la auditoría de las

cuentas anuales de la Unión Europea, los informes anuales de actividad y

las declaraciones de los directores generales de la DG BUDG y el servicio

de auditoría interna se examinan por la evidencia que aportan sobre

cuestiones de contabilidad y control interno relativas a la fiabilidad de las

cuentas (p.ej. cambios en el sistema contable, auditorías realizadas, etc.).


El auditor:

• evaluará si las manifestaciones escritas parecen razonables y son

coherentes con otras manifestaciones;

• considerará si se puede esperar que el individuo o individuos que

elaboran las manifestaciones estén bien informados sobre las cuestiones

particulares (p.ej. el contable).



FCAM - Part 2- Sección 3

3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE TERCEROS




Al utilizar el trabajo de terceros, el auditor seguirá las indicaciones del capítulo 3.6 de la parte general del

manual.



El objetivo del auditor es determinar, si se utiliza el trabajo de otro auditor, en qué manera dicho trabajo afectará a la auditoría.

En determinados casos, se utiliza el trabajo de otros auditores en la

auditoría de la fiabilidad de las cuentas.

Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguirá las indicaciones

del capítulo 3.6.2 de la parte general del manual.



El objetivo del auditor externo es adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para planificar y ejecutar la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.

El auditor examinará en qué medida puede confiar en el trabajo realizado

por la función de auditoría interna (p.ej. la estructura de auditoría interna de

una dirección general o el servicio de auditoría interna).

Al utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor seguirá las

indicaciones del capítulo 3.6.3 de la parte general del manual.




i) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor, y en ese caso

ii) determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.

Pueden contratarse expertos externos para poner a disposición del equipo

auditor conocimientos técnicos o cualificaciones que son esenciales para la










consecución de los objetivos de la auditoría que de otro modo no estarían

disponibles. El equipo auditor puede contratar a un experto para proceder a

un análisis en profundidad de ámbitos específicos, p.ej. prestaciones a los

empleados como pensiones y contribuciones al régimen de seguro de

enfermedad.

En estos casos, se cumplirán todos los requisitos expuestos en la parte

general del manual sobre la utilización del trabajo de expertos (capítulo

3.6.4).

3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

Este capítulo trata de una serie de otros procedimientos de

auditoría que debe aplicar el auditor durante la fase de

examen. En particular, estos procedimientos de auditoría

afectan a:

3.7.1 Estimaciones contables

3.7.2 Hechos posteriores

3.7.3 Confirmaciones externas


3.7.1 Estimaciones contables


El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable de que las estimaciones contables y la correspondiente información revelada en los estados financieros son adecuadas en el contexto del marco de información financiera aplicable.

Definición Se entiende por «estimación contable» una aproximación a un importe en

ausencia de medios precisos de medida. Entre las estimaciones contables

significativas se encuentran, entre otras, los importes para pensiones, los

gastos devengados, las provisiones, el pasivo contingente y las previsiones

de ingresos (cobros).

La dirección tiene la obligación de efectuar las estimaciones contables que

figuran en los estados financieros, que pueden ser simples (p.ej. devengo

de un gasto de alquiler) o complejas (estimación de una provisión para

existencias lentas o excedentarias). Con frecuencia se efectúan en

condiciones de incertidumbre en cuanto al resultado de los hechos e

implica el ejercicio del juicio de la dirección, por lo que es posible que

exista un riesgo de incorrección material, que el auditor puede considerar

un riesgo significativo que requiera una consideración especial de

auditoría.

Enfoque de la auditoría de las estimaciones contables

El auditor planteará y aplicará procedimientos de auditoría para obtener

evidencia suficiente y adecuada de si las estimaciones contables de la

entidad son razonables en las circunstancias y, si así se requiere, están

correctamente presentadas. Con frecuencia esta evidencia de auditoría






será difícil de obtener y menos convincente que en otros ámbitos, por lo

que el auditor necesita ejercer su juicio profesional para evaluar la

suficiencia e idoneidad de la evidencia de auditoría de que se disponga.

Consideración de las estimaciones contables durante la fase de

planificación

Al aplicar procedimientos de evaluación de riesgos, el auditor obtendrá un

conocimiento de los requisitos relativos a las estimaciones contables, del

modo en que la dirección identifica los hechos que dan lugar a tales

estimaciones, y del proceso de la dirección para elaborar las estimaciones,

y revisará el resultado de las estimaciones de ejercicios anteriores.

Al identificar y evaluar los riesgos de incorrección material, el auditor

evaluará el grado de incertidumbre y sesgo potencial de las estimaciones,

y por tanto determinará si existen riesgos significativos asociados.

Procedimientos de auditoría relativos a las estimaciones

contables

El auditor:

• determinará si los métodos empleados en la realización de las

estimaciones contables se han aplicado de forma congruente;

• estudiará si es necesario recurrir a un experto;

• verificará la eficacia operativa de los controles pertinentes;

• establecerá una clasificación para evaluar la estimación de la

dirección.

Además, en el caso de las estimaciones que den lugar a riesgos

significativos, el auditor evaluará las hipótesis alternativas consideradas

por la dirección, estudiará si las hipótesis son razonables y, en su caso,

evaluará el propósito de la dirección de tomar medidas específicas.

Cuando el auditor considere que la dirección no ha abordado de manera

adecuada la incertidumbre sobre las estimaciones que dan lugar a riesgos

significativos, establecerá una clasificación para evaluar hasta qué punto

la estimación es razonable.

El auditor obtendrá manifestaciones escritas de la dirección con respecto

al carácter razonable de las hipótesis significativas que ha utilizado para

desarrollar sus estimaciones contables.

Evaluación de las estimaciones contables y de la información

revelada

El auditor evaluará si las estimaciones y la información revelada

correspondiente son razonables o incorrectas.







a) obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría que afectan materialmente a los estados financieros se han reflejado adecuadamente en dichos estados financieros;

b) reaccionar adecuadamente ante los hechos que lleguen a su conocimiento después de la fecha del informe de auditoría que afecten materialmente a los estados financieros.

Definición de hechos posteriores Hechos posteriores, tanto favorables como desfavorables, que o bien:

a) ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del informe de auditoría; b) llegan a conocimiento del auditor después de la fecha del informe de auditoría pero antes de que se publiquen los estados financieros;

c) llegan a conocimiento del auditor después de se publiquen los estados financieros.

Los hechos que correspondan a cualquiera de estas categorías pueden

aportar evidencia de condiciones existentes en la fecha del balance (que,

si son materiales, exigen ajustes en las cuentas) o indicar condiciones

surgidas después de dicha fecha (que, si son materiales, exigen figurar en

las cuentas).

Las acciones que emprenda el auditor dependerán de cuál de los períodos

arriba mencionados se trata; en el primer caso, el auditor está obligado a

aplicar procedimientos de auditoría para identificar tales hechos, mientras

que en los dos otros casos, el auditor solo tiene que emprender acciones si

llegan a su conocimiento hechos posteriores. A continuación se explica

cada supuesto:

Hechos ocurridos entre la fecha del balance y la fecha del informe del

auditor

En el caso de los hechos ocurridos entre la fecha del balance y la fecha del

informe del auditor, este aplicará procedimientos de auditoría concebidos

para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada de que se haya

identificado cualquier hecho que pueda requerir aparecer en los estados

financieros o un ajuste de dichos estados. No obstante, no se espera que

el auditor lleve a cabo una revisión de todos los asuntos en los que los

procedimientos de auditoría han proporcionado conclusiones satisfactorias.

El auditor aplicará los procedimientos en la fecha más cercana posible a la

de su informe, y tendrá en cuenta su valoración del riesgo. Aunque

dependen del tiempo transcurrido desde la última inspección de auditoría,

estos procedimientos suelen incluir:






• el examen de los procedimientos de la dirección para garantizar que se

identifiquen los hechos posteriores al cierre;

• la lectura de las actas de los responsables del gobierno de la entidad,

celebradas con posterioridad a la fecha del balance;

• la lectura de los últimos estados financieros intermedios de la entidad

disponibles, presupuestos, previsiones de flujos de tesorería y otros

informes de la dirección relacionados;

• la indagación ante la dirección sobre si han ocurrido hechos posteriores

que puedan afectar a los estados financieros.

Si el auditor identifica hechos que afectan materialmente a los estados

financieros, determinará si dichos hechos se han reflejado de manera

adecuada en los estados financieros.

Hechos que llegan al conocimiento del auditor después de la fecha de su informe, pero antes de la fecha

de publicación de los estados financieros

Con respecto a los hechos que llegan a su conocimiento después de la

fecha de su informe, pero antes de la fecha de publicación de los estados

financieros, el auditor no tiene la obligación de aplicar procedimientos de

auditoría o proceder a ninguna indagación sobre los estados financieros

con posterioridad a la fecha de su informe. Durante el período

comprendido entre la fecha del informe del auditor y la de publicación de

los estados financieros, la responsabilidad de informar al auditor de hechos

que puedan afectar a los estados financieros recae en la dirección.

Si, después de la fecha de su informe, pero antes de la fecha de

publicación de los estados financieros, el auditor tiene conocimiento de un

hecho que pueda afectar materialmente a los estados financieros,

discutirá el asunto con la dirección, considerará si los estados financieros

necesitan modificación y determinará si la dirección debe modificarlos.

Si la dirección modifica los estados financieros, el auditor aplicará los

procedimientos de auditoría necesarios y emitirá un nuevo informe sobre

los estados financieros modificados. La fecha de este informe no será

anterior a la de aprobación de los estados financieros modificados y, en

consecuencia, los procedimientos de auditoría mencionados se

prolongarán hasta la fecha del nuevo informe del auditor.

Si la dirección no modifica los estados financieros en circunstancias en las

que el auditor estima que es necesario hacerlo y el informe no se ha

entregado a la entidad, el auditor emitirá una opinión con salvedades o

una opinión desfavorable. Si el informe de auditoría ya se hubiera

entregado a la entidad, el auditor notificará a la dirección y a los

responsables del gobierno de la entidad, según convenga, que no deben

divulgar a terceros los estados financieros y su informe correspondiente.

Si, a pesar de ello, los estados financieros se publican posteriormente, el




auditor adoptará las medidas necesarias para tratar de evitar que se confíe

en el informe de auditoría, con el asesoramiento del servicio jurídico del

Tribunal.

Hechos detectados con posterioridad a la fecha de publicación de los estados

financieros

En el sector público, una vez que los estados financieros se han publicado,

no pueden revisarse y el informe del auditor no puede volver a emitirse. Así

pues, una vez publicados los estados financieros, el auditor no tiene

obligación de realizar indagaciones con respecto a ellos. Sin embargo, si

una vez publicados los estados financieros, llega a su conocimiento un

hecho que, de haber sido conocido por él en la fecha del informe de

auditoría, pudiese haberle llevado a rectificar el informe de auditoría, el

auditor considerará si la cuestión tiene que comunicarse a las partes

interesadas, p.ej. a través de un informe a la autoridad de aprobación de la

gestión.

3.7.3 Confirmaciones externas


El objetivo del auditor cuando utiliza procedimientos de confirmación externa en respuesta a un riesgo evaluado de incorrección material es diseñar y aplicar dichos procedimientos con el fin de obtener evidencia de auditoría relevante y fiable.

Definición Cuanto mayor es el riesgo de incorrección material evaluado por el auditor,

más fiable y pertinente es la evidencia de auditoría que pretende obtener

de los procedimientos sustantivos, entre los que se puede incluir la

confirmación externa. La confirmación externa es el proceso de obtener y

evaluar evidencia de auditoría a través de una manifestación obtenida

directamente de un tercero, en respuesta a una solicitud de información del

auditor sobre una cuestión particular. Esta evidencia, junto con la obtenida

a partir de otros procedimientos, puede contribuir a reducir el riesgo

evaluado hasta un nivel aceptablemente bajo.

Ejemplos Las confirmaciones externas a menudo se utilizan para confirmar lo

siguiente:

• saldos bancarios, préstamos, garantías y otra información bancaria;

• cuentas bancarias abiertas en relación con empréstitos (p.ej.

delegaciones);

• importes depositados al cierre del ejercicio en intermediarios

financieros;

• saldos de cuentas pendientes de cobro o cuentas a pagar.






Estas confirmaciones pueden proporcionar evidencia de auditoría relativa a

determinadas afirmaciones pero no a otras. El auditor considerará el

objetivo de la confirmación, es decir, las afirmaciones particulares que se

han de verificar.

Una vez decidido si utilizar solicitudes de confirmación externa positivas o

negativas, el auditor aplicará procedimientos de auditoría adecuados

cuando i) aplique los procedimientos de confirmación externa; ii) considere

los resultados; iii) evalúe la evidencia.

Solicitudes de confirmación positivas o negativas

El auditor puede utilizar solicitudes de confirmación positivas o negativas o

una combinación de ambas. Una solicitud de confirmación externa positiva

pide a la parte confirmante responder al auditor en todos los casos; una

respuesta a una solicitud de confirmación positiva por lo general

proporciona evidencia de auditoría fiable. Una solicitud de confirmación

externa negativa pide a la parte confirmante que responda solo en caso de

desacuerdo con la información facilitada; proporciona una evidencia de

auditoría menos fiable que una solicitud de confirmación positiva, pero

puede utilizarse cuando el riesgo evaluado y el error esperado sean poco

elevados, existan numerosos saldos de pequeña cuantía y el auditor crea

que las partes confirmantes responderán.

Aplicación de los procedimientos de confirmación externa

a) El auditor controla las solicitudes de confirmación externa y las

respuestas correspondientes

El auditor:

• determinará la información que se ha de confirmar y ajustará las

solicitudes de confirmación externa a las afirmaciones específicas que se

verifican;

• seleccionará la parte confirmante - el auditor garantizará, cuando sea

posible, que la solicitud de confirmación se dirige a un individuo con el

conocimiento y la autoridad necesarios para proporcionar la información, y

determinará la posibilidad de que determinadas partes no faciliten una

respuesta objetiva a una solicitud de confirmación;

• diseñará las solicitudes de confirmación. Al diseñar la solicitud, el

auditor considerará los factores que probablemente afecten a la fiabilidad

de las confirmaciones, p.ej. la forma de la solicitud, la naturaleza de la

información por confirmar y el tipo de información que las partes

confirmantes podrán corroborar de inmediato (p.ej. operaciones

individuales en lugar de balances de cuentas completos);

• se comunicará con la parte confirmante, es decir, enviará las

solicitudes de confirmación y se asegurará de que estas estén




correctamente dirigidas e indiquen que todas las respuestas deben

enviarse directamente al auditor, a fin de minimizar la posibilidad de

intercepción y alteración de las solicitudes o respuestas de confirmación,

incrementando así la fiabilidad de la evidencia de auditoría obtenida;

• evaluará la evidencia obtenida, considerando las respuestas, la

ausencia de respuestas y las excepciones.

b) Respuesta del auditor en caso de negativa de la dirección a que este

envíe una solicitud de confirmación

Las solicitudes de confirmación suelen incluir la autorización de la dirección

a la parte confirmante para revelar la información al auditor. Cuando este

trata de confirmar determinados balances o información y la dirección le

solicita que no lo haga, el auditor evaluará la razonabilidad de la negativa,

las implicaciones para la evaluación del auditor del riesgo, así como la

naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría, y

aplicará procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría

suficiente y pertinente y fiable.

Si el auditor concluye que la negativa de la dirección no es razonable, o no

puede obtener evidencia de auditoría mediante otros procedimientos, se

pondrá en contacto con los encargados del gobierno de la entidad y

estudiará las implicaciones de estas circunstancias en sus conclusiones y

opinión de auditoría.

Consideración de los resultados a) Fiabilidad de las respuestas recibidas

El auditor considerará la autenticidad de la respuesta y aplicará

procedimientos de auditoría para disipar cualquier duda sobre la fiabilidad

de las confirmaciones externas recibidas. En caso de determinar que la

respuesta no es fiable, el auditor evaluará las implicaciones de esta

circunstancia en la evaluación de riesgos y en la naturaleza, el calendario y

el alcance de los procedimientos de auditoría.

b) Falta de respuesta a una solicitud de confirmación positiva

Si no se recibe respuesta a una solicitud de confirmación positiva, el

auditor aplicará procedimientos de auditoría alternativos para obtener

evidencia de auditoría relativa a las afirmaciones de que se trate. Si el

auditor considera que se necesita una confirmación positiva para aportar

evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable y no la recibe,

determinará las implicaciones de esta circunstancia para la auditoría.

c) Excepciones

El auditor investigará las excepciones para determinar si representan

incorrecciones. Si una excepción indica la existencia de una incorrección o

irregularidad en los registros de la entidad, el auditor determinará las




razones, decidirá si tiene un efecto material y reconsiderará la naturaleza,

el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría necesarios.

Evaluación de la evidencia

El auditor evaluará si los resultados del proceso de confirmación, junto con

los resultados de cualquier otro procedimiento aplicado, proporcionan

evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable respecto de la

afirmación objeto de auditoría o si es necesario aplicar procedimientos de

auditoría adicionales.


Los requisitos de auditoría relativos a partes vinculadas y a las relaciones y

operaciones con dichas partes se exponen en el capítulo 3.7 de la parte

general de este manual.




Los objetivos del auditor son: proporcionar a los encargados del gobierno de la entidad observaciones oportunas surgidas de la auditoría que sean pertinentes para el ejercicio de sus responsabilidades; comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.

Las cuestiones suscitadas por la auditoría se comunicarán a través del

proceso de notificación de constataciones preliminares (SPF), como se resume en el capítulo 3.8 de la parte general de este manual.





| 200 Reliability - Reporting




Y DE CUMPLIMIENTO


PARTE 2. FIABILIDAD

SECCIÓN 4 – ELABORACIÓN DE

INFORMES ÍNDICE

4.1 Elaboración de informes – Líneas generales

4.2 Declaración de fiabilidad – Formación de una opinión de auditoría

4.3 Opiniones modificadas

4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos

4.5 Información comparativa




4.1 ELABORACIÓN DE INFORMES – LÍNEAS GENERALES


Opinión sobre la fiabilidad de las cuentas anuales

Los resultados de todas las auditorías de fiabilidad recurrentes se

recogerán en una declaración de fiabilidad. El requisito de elaborar dicha

declaración es, por lo tanto, aplicable a las auditorías de las cuentas

anuales de la Unión Europea y los FED, así como a las auditorías de las

cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE.

La declaración de fiabilidad contiene una opinión sobre la fiabilidad de las

cuentas anuales de la entidad auditada. La declaración de fiabilidad es una

parte esencial de cada informe anual e informe anual específico y también

puede publicarse como documento único acompañado de las cuentas

anuales de la entidad auditada.

La sección 4 de la parte general de este manual contiene más detalles

sobre la estructura y el contenido de la declaración de fiabilidad, así como

del informe anual y los informes anuales específicos.

4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD – FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN DE AUDITORÍA




a) la formación de una opinión sobre los estados financieros basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida

b) la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.

4.2.1 Introducción

4.2.2 Contenido de una declaración de fiabilidad

4.2.3 Tipos de opiniones

4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales

4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad

4.2.6 Descripción del marco de información financiera aplicable

4.2.7 Imagen fiel

4.2.8 Ejemplos


4.2.1 Introducción

El principal producto de las auditorías de fiabilidad de las cuentas es una

declaración de fiabilidad.

Consideración de la relación entre fiabilidad y legalidad/regularidad

Sin embargo, la fiabilidad de las cuentas y la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes son dos objetivos interrelacionados (véase el

capítulo 1.5.2 de la parte relativa al cumplimiento de este manual). El

auditor considerará las relaciones entre ambos objetivos al elaborar los

informes de auditoría.








4.2.2 Contenido de una declaración de fiabilidad

Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaración de

fiabilidad figuran en la sección 4 de la parte general de este manual.


Los tipos de opiniones se describen en la sección 4 de la parte general de

este manual.

4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre las cuentas anuales

Para llegar a la conclusión de haber obtenido garantías razonables sobre si

los estados financieros en su conjunto están exentos de incorrección

material, el auditor tendrá en cuenta:

a) si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada;

b) si las incorrecciones no corregidas son materiales, individualmente o de

forma agregada;

c) si las cuentas anuales han sido elaboradas y presentadas, en todos sus

aspectos significativos, de conformidad con los requisitos específicos del

marco de información financiera aplicable. Para ello se tendrán en cuenta

los aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad, incluidos

indicadores de posible sesgo en los juicios de la dirección. En especial, el

auditor evaluará, a la vista de los requisitos específicos del marco de

información financiera aplicable, si:

• las cuentas anuales revelan adecuadamente las políticas contables

significativas seleccionadas y aplicadas, y las interpretaciones

significativas por parte de la dirección de los requisitos legales o

reglamentarios;

• las políticas contables seleccionadas y aplicadas son congruentes con el

marco de información financiera aplicable, así como adecuadas;

• las estimaciones contables realizadas por la dirección son razonables;

• la información presentada en los estados financieros es relevante, fiable,

comparable y comprensible;

• las cuentas anuales revelan información adecuada que permita a los

destinatarios entender el efecto de las transacciones y los hechos

materiales en la información contenida en las cuentas anuales, por lo que




se entiende la situación financiera de la entidad, la ejecución financiera y

los flujos de efectivo;

• la terminología empleada en las cuentas anuales, incluido el título de

cada cuenta, es apropiada;

d) las cuentas anuales ofrecen una presentación fiel, teniendo en cuenta:

• la presentación, estructura y contenido globales;

• si las cuentas anuales, incluidas las notas explicativas, proporcionan

una presentación fiel de las transacciones y los hechos subyacentes;

e) las cuentas anuales describen el marco de información financiera

aplicable o hacen referencia a él de manera adecuada.

4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas contables de la entidad

La dirección emite una serie de juicios sobre los importes y la información

revelados en las cuentas anuales. Al considerar los aspectos cualitativos

de las prácticas contables de la entidad, puede ocurrir que el auditor

advierta un posible sesgo en los juicios de la dirección. El auditor puede

concluir que el efecto acumulativo de una falta de neutralidad, junto con el

efecto de las incorrecciones no corregidas, afectan materialmente a las

cuentas anuales en su conjunto. Entre los indicadores de una falta de

neutralidad que puede afectar a la evaluación, por parte del auditor, de si

los estados financieros en su conjunto contienen incorrecciones

materiales, se incluyen los siguientes:

• La corrección selectiva de incorrecciones señaladas a la dirección

durante la realización de la auditoría.

• Posible sesgo de la dirección al efectuar las estimaciones contables.

4.2.6 Descripción del marco de información financiera aplicable

La dirección debe preparar y presentar las cuentas anuales de

conformidad con el marco de información financiera aplicable e incluir en

ellas una descripción de dicho marco. Esta descripción es importante

porque informa a los usuarios de las cuentas anuales del marco en el que

estas se basan.

Una descripción que indique que las cuentas anuales han sido preparadas

de conformidad con un determinado marco de información financiera solo

es adecuada si las cuentas anuales cumplen todos los requisitos de dicho

marco vigentes durante el período cubierto por las cuentas.

El marco de información financiera aplicable a las instituciones, agencias y




organismos similares de la UE son las normas de contabilidad elaboradas

y aprobadas por el contable de la Comisión, según lo dispuesto en el

Reglamento Financiero52. Este establece que, al aprobar dichas normas, el

contable se inspirará en las normas contables internacionalmente

admitidas para el sector público, de las que podrá apartarse cuando la

naturaleza particular de las actividades de la Unión lo justifique.

Una descripción del marco de información financiera aplicable que

contenga un lenguaje limitativo o impreciso en las calificaciones (p.ej. «las

cuentas anuales son sustancialmente conformes a las normas contables»)

no constituye una descripción adecuada de dicho marco, pues podría llevar

a equívoco a los usuarios de las cuentas anuales.

4.2.7 Imagen fiel

Pueden existir casos en que las cuentas anuales no logren una

presentación fiel, pese a estar preparadas y presentadas de conformidad

con el marco de imagen fiel. Si es así, la dirección debe revelar

información adicional a la específicamente requerida por el marco o, en

muy raras circunstancias, no cumplir alguno de los requisitos específicos

del marco para lograr la presentación fiel de las cuentas anuales.

4.2.8 Ejemplos

En el apéndice III de la parte general de este manual figura un ejemplo

de declaración de fiabilidad de las cuentas de 2010.


Este tema se aborda en el capítulo 4.2.3 de la parte general de este manual.

52 Reglamento Financiero, artículo 133.




4.3 OPINIONES MODIFICADAS


El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las cuentas anuales y las operaciones subyacentes cuando:

a) el auditor concluya que las cuentas anuales no están exentas de incorrección material;

b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las cuentas anuales estén exentas de incorrección material.

4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales

4.3.2 Generalización del hecho que origina la opinión modificada

4.3.3 Prohibición de emitir una opinión parcial

4.3.4 Forma y contenido del informe del auditor cuando se modifica la opinión

4.3.1 Naturaleza de las incorrecciones materiales

Una incorrección material de las cuentas anuales puede surgir en relación

con:

a) la adecuación de las políticas contables seleccionadas, es decir, estas i)

no son congruentes con el marco de información financiera aplicable; ii) no

son adecuadas en las circunstancias; iii) dan lugar a que las cuentas

anuales no representen las operaciones y hechos subyacentes de un

modo que logren la presentación fiel. Los marcos de información financiera

contienen requisitos para dar cuentas de los cambios en las políticas

contables y revelar información sobre ellos. Cuando la entidad haya

cambiado su selección de políticas contables significativas, puede darse

una incorrección material en los estados financieros si la entidad no ha

cumplido dichos requisitos;

b) la aplicación de las políticas contables seleccionadas, es decir, i)

aplicación incoherente; ii) incorrecciones no intencionadas en la aplicación

de las políticas contables;

c) Ia idoneidad o adecuación de la información revelada en las cuentas

anuales, es decir, i) no se revela toda la información exigida; ii) la

información revelada en las cuentas anuales no se presenta de

conformidad con el marco de información financiera aplicable; iii) las

cuentas anuales no revelan la información necesaria para lograr la

presentación fiel.






4.3.2 Generalización del hecho que origina la opinión modificada

Cuentas anuales con incorrecciones materiales

El auditor puede considerar que las incorrecciones materiales,

individualmente o agregadas, están generalizadas en las cuentas anuales

cuando i) dichas incorrecciones no se limitan a elementos, cuentas o

partidas específicos de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a

elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían

representar una parte sustancial de las cuentas anuales o ii) en relación

con las revelaciones de información, son fundamentales para que los

usuarios comprendan las cuentas anuales.

Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada

El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de

auditoría suficiente y apropiada sobre uno o más hechos pertenecientes a las

cuentas anuales es material y generalizada cuando los posibles efectos de

dicha imposibilidad no se limita a elementos, cuentas o partidas específicos

de las cuentas anuales o, en caso de limitarse a elementos, cuentas o

partidas específicos, éstos representan o podrían representar una parte

sustancial de las cuentas anuales.




Gráfico 3: Diagrama de flujos para formarse una opinión sobre la fiabilidad

¿Se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada?

¿Están preparadas las cuentas anuales de conformidad con el

marco de información financiera aplicable?

¿Están afectadas las cuentas anuales por errores materiales?

¿Es el posible efecto de la limitación del alcance material y generalizado?

Opinión con salvedades- con excepción de

Abstención de opinión

¿Es necesario apartarse del marco de información financiera aplicable para

dar una imagen fiel?

¿Es adecuado informar de esa desviación?

¿Dan las cuentas anuales, en todos los aspectos materiales, una imagen

fiel?


No No

Sí

¿Es el efecto en las cuentas anuales material y generalizado ?

Opinión con salvedades- con excepción de la discrepancia Opinión desfavorable

Sí

No

Sí

SíSí No

No

Sí

SíNo

No

Sí

No

4.3.3 Prohibición de emitir una opinión parcial

El capítulo 4.4.10 de la parte general de este manual contiene detalles

sobre las opiniones parciales.


Fundamento del párrafo de modificación

El capítulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre

la modificación de la opinión.






El auditor incluirá un párrafo adicional claro en su informe cuando, a su juicio, dicho párrafo sea adecuado para llamar la atención del usuario sobre una cuestión presentada o revelada en las cuentas anuales, o a cualquier otro asunto que pueda ser pertinente para su comprensión de las cuentas anuales o de la auditoría.

4.4.1 Naturaleza del párrafo de énfasis

4.4.2 Forma y ubicación del párrafo de énfasis

4.4.1 Naturaleza del párrafo de énfasis

El auditor puede considerar adecuado o necesario llamar la atención en la

declaración de fiabilidad sobre una cuestión presentada o revelada en las

cuentas anuales de tal importancia que sea fundamental para que los

usuarios comprendan dichas cuentas.

4.4.2 Forma y ubicación del párrafo de énfasis

El capítulo 4.5.1 de la parte general del manual contiene información

adicional al respecto.

4.5 INFORMACIÓN COMPARATIVA


El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada sobre si la información comparativa incluida en las cuentas anuales se presenta, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con los requisitos del marco de información financiera aplicable.

4.5.1 Introducción

4.5.2 Procedimientos de auditoría

4.5.3 Informe de auditoría

4.5.1 Introducción

Cifras correspondientes de períodos anteriores

La información comparativa representa los importes e información a

revelar incluidos en las cuentas anuales y relativos a uno o más períodos

anteriores, y facilita a los usuarios información necesaria para identificar

tendencias y cambios que afectan a una entidad en un período

determinado.

En el contexto de la UE, la información comparativa incluye cifras








correspondientes, en las que se incluyen importes y otra información del

período anterior como parte integrante de las cuentas anuales del período

actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relación

con los importes e información revelada del periodo actual (denominados

«cifras del periodo actual»). El grado de detalle de los importes y de las

revelaciones comparativas presentadas depende principalmente de su

relevancia respecto a las cifras del periodo actual.

4.5.2 Procedimientos de auditoría El auditor determinará si las cuentas anuales incluyen correctamente la

información comparativa y si dicha información está adecuadamente

clasificada. A estos efectos, el auditor evaluará si:

Continuidad de la información

y políticas contables

a) la información comparativa concuerda con los importes y otra

información presentada en el periodo anterior o, cuando proceda, si ha

sido reexpresada;

b) las políticas contables reflejadas en la información comparativa son

congruentes con las aplicadas en el periodo actual o, en caso de haberse

producido cambios en las políticas contables, si dichos cambios han sido

debidamente tenidos en cuenta y se han presentado y revelado de manera

apropiada.

Si el auditor detecta una posible incorrección material en la información

comparativa mientras realiza la auditoría del periodo actual, aplicará los

procedimientos de auditoría adicionales que sean necesarios dependiendo

de las circunstancias con el fin de obtener evidencia de auditoría suficiente

y adecuada para determinar si existe una incorrección material.

4.5.3 Informe de auditoría La declaración de fiabilidad no identificará específicamente las cifras

correspondientes excepto en las siguientes circunstancias:

i) si la declaración de fiabilidad del periodo anterior, tal como se emitió

previamente, contenía una opinión modificada y la cuestión que dio lugar a

dicha opinión no se ha resuelto:

a) cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las

cifras del periodo actual sean materiales y requieran una modificación de la

opinión del auditor con respecto a las cifras del período actual, el auditor

se referirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada tanto a




las cifras del periodo actual como a las cifras correspondientes de periodos

anteriores en la descripción de la cuestión que origina la opinión

modificada;

Ejemplo de párrafo de fundamento de la opinión modificada:

«Tal como se comenta en la nota explicativa X de los estados financieros, no se ha

registrado amortización alguna en las cuentas anuales, lo que constituye en nuestra opinión

un incumplimiento de las normas aplicables. Este es el resultado de una decisión tomada por

la dirección al comienzo del ejercicio anterior y que motivó nuestra opinión de auditoría con

salvedades sobre los estados financieros relativos a dicho ejercicio. Sobre la base de un

método de amortización lineal y una tasa anual del 5% para edificios y del 20% para equipos,

las pérdidas del ejercicio deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0, el inmovilizado

material debe reducirse por la amortización acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y las

pérdidas acumuladas deben incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0.»

b) cuando los efectos, o los posibles efectos, de dicha cuestión en las

cifras del periodo actual no sean pertinentes o materiales, el auditor

modificará no obstante la opinión en la declaración de fiabilidad sobre las

cuentas anuales del periodo debido al efecto o a los posibles efectos de la

cuestión en las cifras correspondientes.

Ejemplo de párrafo de fundamento de la opinión modificada:

«No hemos podido presenciar el recuento físico de las existencias al inicio del ejercicio que

comenzó el 1.1.20X0 ni hemos podido satisfacernos por medios alternativos de las

cantidades de existencias. Puesto que las existencias iniciales influyen en la determinación

del resultado de las operaciones, no hemos podido determinar si hubiese sido necesario

efectuar ajustes en el resultado de las operaciones y en las reservas iniciales por ganancias

acumuladas correspondientes a 20X0. Nuestro informe de auditoría sobre las cuentas

anuales correspondientes al ejercicio terminado el 31.12.20X0 fue modificado en

consecuencia.»

Sin embargo, cuando en la declaración de fiabilidad se haya incluido una

opinión con salvedades, se haya denegado la opinión o se haya incluido

una opinión desfavorable, y la cuestión que motivó la opinión modificada se

resuelva y se contabilice o se revele correctamente en las cuentas anuales

de conformidad con el marco de información financiera aplicable, no es

necesario que la declaración de fiabilidad sobre el periodo actual haga

mención de la opinión modificada anterior.

ii) Si el auditor detecta una incorrección material que afecte a las cuentas

anuales del periodo anterior sobre las que previamente se había emitido

una declaración de fiabilidad no modificada, el auditor seguirá las

instrucciones pertinentes sobre hechos posteriores:

Cuando las cuentas anuales del período anterior no se hayan modificado ni

emitido de nuevo, y las cifras correspondientes no se hayan reexpresado

correctamente ni se haya revelado la información, el auditor emitirá una

opinión con salvedades o una opinión desfavorable en la declaración de




fiabilidad sobre a las cuentas anuales del período actual, modificada con

respecto a las cifras correspondientes incluidas en dichas cuentas.

Cuando las cuentas anuales del período anterior contengan una

incorrección y no se hayan modificado y la declaración de fiabilidad no se

haya emitido de nuevo, pero las cifras correspondientes de periodos

anteriores hayan sido correctamente reexpresadas o se haya revelado

adecuadamente la información en las cuentas anuales del período actual,

la declaración de fiabilidad puede incluir un párrafo de énfasis que describa

las circunstancias y haga referencia, cuando proceda, a la información

revelada en los estados financieros que describa plenamente la cuestión.

| 212 Fiabilidad - Appendices



APÉNDICE I – AUDITORÍAS DE FIABILIDAD REALIZADAS POR EL TRIBUNAL

Las entidades disponen de su propio marco legislativo y disposiciones contables que establecen la forma y el

contenido de las cuentas anuales. A continuación se resumen los requisitos de información financiera para

cada tipo de entidad de la Unión Europea:

Alcance de la auditoría

Formato del

informe de

auditoría

Base jurídica de la auditoría

Estados financieros consolidados e

informes sobre la ejecución del

presupuesto general, que presentan de

manera agregada la información

financiera relativa a las instituciones y

organismos (artículo 121 del Reglamento

Financiero)

Opinión DAS +

observaciones de

apoyo

Artículo 287 del Tratado de

Funcionamiento de la Unión

Europea

Estados financieros e informe sobre la

ejecución financiera de los Fondos

Europeos de Desarrollo (artículo 96 RF

FED)

Opinión DAS +

observaciones de

apoyo

Artículo 287 (por analogía) y

Reglamento Financiero FED

Cuentas de las Escuelas Europeas Informe sobre las

cuentas

Artículo 78 del Reglamento

Financiero de las Escuelas

Cuentas de las agencias, oficinas y otros

organismos

Opinión tipo DAS Reglamento del Consejo

pertinente para cada agencia y

organismo descentralizado

| 213 Reliability - Appendices



ANEXO II

Ejemplo de carta de manifestaciones sobre la fiabilidad de los estados financieros

(cuentas anuales provisionales de 2010)

(Membrete de la entidad)

Al Presidente del Tribunal de Cuentas Europeo

Asunto: Carta de manifestaciones: cuentas anuales provisionales de 2010

Esta carta de manifestaciones es facilitada en relación con su auditoría de las «Cuentas anuales provisionales

de la Unión Europea», que consisten en los «Estados financieros consolidados y los informes consolidados

sobre la ejecución del presupuesto» correspondientes al ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2010 a

efectos de emitir una opinión sobre si los citados estados financieros expresan la imagen fiel, en todos sus

aspectos significativos, de la situación financiera de la Unión Europea al 31 de diciembre de 2010 y de los

resultados de sus operaciones y flujos de tesorería del ejercicio terminado en dicha fecha.

De conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) nº 1605/2002 del Consejo de 25 de junio de

2002, modificado en última instancia por el Reglamento (CE) nº 1525/2007 del Consejo de 17 de diciembre de

2007, los «Estados financieros consolidados» del ejercicio 2010 están preparados con arreglo a las normas

contables aprobadas por mí mismo, que adaptan los principios contables basados en la contabilidad de

ejercicio al entorno específico de la Unión Europea, mientras que los «Informes consolidados sobre la ejecución

del presupuesto» continúan basados fundamentalmente en los movimientos de efectivo.

De conformidad con el artículo 61 del Reglamento Financiero, los sistemas contables definidos por mí mismo y,

en su caso, los sistemas definidos por los ordenadores destinados a suministrar o justificar datos contables han

sido validados.

Toda la información necesaria para la elaboración de las cuentas de la Unión Europea que dan una imagen fiel

del patrimonio y de la ejecución presupuestaria ha sido obtenida de los ordenadores delegados de la Comisión,

y de los contables de las demás instituciones y organismos a los que hace referencia el artículo 185 del

Reglamento Financiero de conformidad con el artículo 128 del mismo reglamento, que garantizaron su

fiabilidad.

Confirmo, según mi leal saber y entender, tras haber realizado las indagaciones que he considerado necesarias

a los efectos de informarme adecuadamente, las siguientes manifestaciones:

Estados financieros

1. Las «Cuentas provisionales de la Unión Europea» del mencionado ejercicio finalizado el 31 de diciembre

de 2010 están presentadas de conformidad con el Reglamento Financiero (CE, Euratom) nº 1605/2002 del




Consejo de 25 de junio de 2002, modificado en última instancia por el Reglamento (CE) nº 1525/2007 del

Consejo de 17 de diciembre de 2007, sus normas de desarrollo y las normas y métodos contables establecidos

bajo mi responsabilidad.

2. Aparte de las siguientes reservas .............., no se me han señalado otras cuestiones que requieran la

formulación de una reserva.

3. Las hipótesis significativas que hemos empleado en la realización de las estimaciones contables, incluidas

las estimaciones medidas a valor razonable, son razonables.

4. Las relaciones y transacciones con partes vinculadas se han contabilizado y revelado de forma adecuada, de

conformidad con los requerimientos de las normas de contabilidad.

5. Todos los hechos ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros y con respecto a los que

las normas contables exigen un ajuste, o que sean revelados, han sido ajustados o revelados.

(Solo para carta de manifestaciones final:) 6. Los efectos de las incorrecciones no corregidas comunicadas por

el Tribunal el 15 de junio son inmateriales, individualmente y de forma agregada, para los estados financieros

en su conjunto. Se adjunta a la carta de manifestaciones una lista de las incorrecciones no corregidas.

7. No existen planes ni intenciones que puedan afectar de forma material al valor contable o a la clasificación

de activos y pasivos reflejados en los estados financieros. El valor contable de los títulos de crédito

potencialmente irrecuperables ha sido corregido cuando ha sido necesario.

8. La Comisión Europea y los demás organismos consolidados tienen titularidad satisfactoria de todos los

activos y no existen derechos de retención o gravámenes sobre los activos. La información contable relativa a

los activos de los otros organismos consolidados ha sido facilitada por los contables de conformidad con el

Título VII de la primera parte del Reglamento Financiero.

9. Todos los pasivos, ya sean reales o contingentes, han sido registrados o revelados, según corresponda, y

todas las garantías entregadas a terceros se han indicado en las notas a los estados financieros.

10. Todas las reclamaciones contra la Comisión Europea y los demás organismos consolidados están

reflejados en las cuentas como provisión o, en su caso, como pasivo contingente.

11. No existen disposiciones de compensación formales o informales con ninguna de nuestras cuentas de

tesorería y de inversión. No existen líneas de disposiciones crediticias.

Información proporcionada

Con respecto a la información proporcionada y las manifestaciones 12 a 18, que figuran a continuación, hago

notar que la información que les he facilitado corresponde a las cuentas de la Comisión, mientras que los

contables de los organismos consolidados incluidos en las cuentas anuales de la UE deben hacer lo mismo por

lo que se refiere a sus cuentas.

12. Les he proporcionado:

• Acceso a toda la información de la que tengo conocimiento y que es relevante para la preparación de los

estados financieros, tal como registros, documentación y otro material.




• Información adicional que nos han solicitado para los fines de la auditoría.

• Acceso ilimitado a las personas de la entidad de las cuales ustedes consideraron necesario obtener evidencia

de auditoría.

13. Todas las operaciones se han registrado en los registros contables y se reflejan en los estados financieros.

14. Les he revelado los resultados de nuestra valoración del riesgo de que los estados financieros puedan

contener una incorrección material debida a fraude. Con respecto a las evaluaciones de riesgos efectuadas

respecto de otros organismos consolidados, me he basado en las manifestaciones de los contables de estas

entidades, transmitida al Tribunal [ver excepciones].

15. Les he revelado toda la información relativa a denuncias de fraude o a indicios de fraude que afectan a los

estados financieros de la entidad, comunicada por los servicios pertinentes.

16. Les he revelado la identidad de las partes vinculadas con la entidad y todas las relaciones y transacciones

con partes vinculadas de las que tengo conocimiento, de conformidad con la norma contable 15 de la UE.

17. Les he revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento de las

disposiciones legales y reglamentarias cuyos efectos deberían considerarse para preparar los estados

financieros.

18. Aparte de lo arriba afirmado, confirmo que:

• los estados financieros reflejan de manera adecuada la naturaleza provisional de aquellas operaciones sujetas

a futuros procedimientos de liquidación de cuentas o de cierre;

• en el caso de todos los títulos de crédito «probables» pero aún no definitivos, se facilita una información

adecuada, incluida si es posible una estimación de los importes en cuestión, en las notas a los estados

financieros;

• las cuentas explican la naturaleza heterogénea de la actividad de recuperación (p.ej. correcciones financieras,

decisiones de liquidación de cuentas, o decisiones de reembolsar a la Unión intervenciones a raíz del cierre de

programas, de auditorías o de otros controles de subvencionabilidad);

• las cuentas incluyen todas las órdenes de cobro emitidas por los ordenadores sobre las operaciones que dan

lugar a reembolsos a la Comisión por el beneficiario final, país tercero o Estado miembro. Los ordenadores no

me han informado de retrasos u otros problemas en la emisión de órdenes de cobro;

• la información sobre los informes recuperados y las correcciones financieras efectuadas por la Comisión

Europea o los Estados miembros en respuesta a errores e irregularidades detectados a raíz de controles de la

UE se presentan en la nota 6 a los estados financieros ............ ................

EL CONTABLE DE LA COMISIÓN EUROPEA (FECHA)

| 216 Compliance – Table of contents


FCAM - Part 3- Table of contents


Y DE CUMPLIMIENTO

Índice detallado Introducción 1 - General 2 - Fiabilidad de las cuentas 3 - Cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables Glosario y acrónimos

3. CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES ÍNDICE

Sección 1 - Marco


Sección 3 - Examen

Sección 4 - Elaboración de informes

Apéndice I – Evaluación del modo de funcionamiento de los sistemas de control

y supervisión

| 217 Compliance – Framework




Y DE CUMPLIMIENTO

3. CUMPLIMIENTO Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Anexo

PARTE 3. CUMPLIMIENTO

SECCIÓN 1 - MARCO

ÍNDICE

1.1 Definición y objetivos de la auditoría de cumplimiento

1.2 Requisitos legales para la realización de auditorías de cumplimiento por

el Tribunal

1.3 Aplicabilidad de las normas internacionales de auditoría (NIA) a las

auditorías de cumplimiento

1.4 Fines y objetivos de las auditorías de cumplimiento

1.5 Auditorías de legalidad y regularidad




1.1 DEFINICIÓN Y OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO

Definición de la auditoría de cumplimiento

La auditoría de cumplimiento supone evaluar si las actividades, las

operaciones financieras y la información están en conformidad con las

normas que las rigen. Dichas normas pueden incluir leyes o resoluciones

presupuestarias, otra legislación pertinente, reglamentos y acuerdos, o

normas específicas.

ISSAI 1250

[NIA 250]

ISSAI 4200

ISSAI 4100

Los objetivos del auditor al efectuar una auditoría de la fiabilidad de los estados financieros son: a) obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada del

cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que, de forma generalmente admitida, tienen un efecto directo en la determinación de importes e información materiales en los estados financieros;

b) aplicar procedimientos de auditoría específicos que ayuden a identificar casos de incumplimiento de otras disposiciones legales y reglamentarias que puedan tener un efecto material sobre los estados financieros;

c) responder adecuadamente al incumplimiento o a la existencia de indicios de incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias identificados durante la realización de la auditoría.

Los objetivos del auditor al efectuar una auditoría de cumplimiento en relación con la auditoría de los estados financieros son: a) obtener garantías razonables de si las actividades, las

operaciones financieras y la información reflejadas en los estados financieros son conformes, en todos sus aspectos significativos, a las normas que las rigen;

b) informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u otro órgano de gobierno, según corresponda.

Los objetivos del auditor al realizar auditorías de cumplimiento separadas son: a) obtener garantías razonables de si la información recabada en

relación con un asunto particular es conforme, en todos sus aspectos significativos, con una serie particular de criterios;

b) informar de las constataciones y conclusiones al Parlamento u otro órgano de gobierno, según corresponda.



http://www.issai.org/media(798,1033)/ISSAI_4200_E_Endorsement_version_June.pdf�

http://www.issai.org/media(797,1033)/ISSAI_4100_E_Endorsement_version_June.pdf�




1.2 REQUISITOS LEGALES PARA LA REALIZACIÓN DE AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO POR EL TRIBUNAL

El Tribunal está autorizado para realizar dos tipos de auditoría de

cumplimiento:

Artículo 287

i) Auditorías de legalidad y regularidad

El artículo 287 del TFUE exige al Tribunal presentar al Parlamento

Europeo y al Consejo una declaración de fiabilidad sobre la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes de la Unión, así como de

todos los órganos u organismos creados por la Unión en la medida en que

su acto constitutivo correspondiente no excluya este examen. En este

contexto, el artículo 287 también exige al Tribunal examinar si todos los

ingresos se han percibido y todos los gastos se han efectuado de manera

legal y regular. Este el principal tipo de auditoría de cumplimiento llevado a

cabo por el Tribunal, cuyos resultados se incluyen en un informe anual

(presupuesto UE, Fondos Europeos de Desarrollo) o un informe anual

específico (agencias, oficinas y otros organismos).

ii) Otras auditorías de cumplimiento

El mismo artículo continúa señalando que «El Tribunal de Cuentas podrá,

además, presentar en cualquier momento sus observaciones, que podrán

consistir en informes especiales, sobre cuestiones particulares», lo que

permite al Tribunal llevar a cabo auditorías de cumplimiento seleccionadas.

Estas se realizan por orden de prioridad, determinada por el Tribunal,

sobre temas de gestión o ámbitos presupuestarios, p.ej. auditorías de

contratación pública o disposiciones de financiación.

1.3 APLICABILIDAD DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA) A LAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO

Los requisitos de las NIA son, en su mayor parte, pertinentes para las

distintas fases de la auditoría de cumplimiento, y por lo tanto se han

aplicado por analogía al material contenido en esta parte del manual.

La serie de ISSAI 4000, referida a las auditorías de cumplimiento, es

también aplicable en el contexto del trabajo de auditoría de cumplimiento

del Tribunal.

Sin embargo, en el caso de los informes de un tipo de auditoría de

cumplimiento, los que expresan la opinión del Tribunal sobre la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes del presupuesto general de la

UE, el Tribunal no considera aplicable la prohibición de la NIA de emitir




opiniones parciales, puesto que la emisión de opiniones por grupos de

políticas proporciona a la autoridad de aprobación de la gestión una

información más completa para tomar decisiones.

1.4 FINES Y OBJETIVOS DE LAS AUDITORÍAS DE CUMPLIMIENTO

La finalidad de una auditoría de cumplimiento es informar a la autoridad de

aprobación de la gestión y a otras partes interesadas de si las actividades,

las operaciones financieras y la información son, en todos sus aspectos

significativos, conformes a las normas (el marco legal y reglamentario) que

las rigen. El marco legal y reglamentario consiste en tratados, reglamentos,

directivas, decisiones, presupuestos, contratos y otros instrumentos que

contienen normas sobre el modo en que han de gestionarse las

operaciones y ejecutarse los presupuestos.

Objetivos de las auditorías de legalidad y regularidad

Los objetivos de una auditoría de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes son garantizar que, en todos sus aspectos

significativos:

• la operación es conforme a los requisitos pertinentes del TFUE, el

Reglamento Financiero, los reglamentos específicos, las normas

de aplicación o cualquier norma interna de la institución impuesta

en virtud de dichos reglamentos;

• la operación es subvencionable en virtud de la doble base jurídica

(véase 1.5 a continuación);

• la línea presupuestaria a la que se ha imputado la operación ha

sido aprobada;

• la operación se ha efectuado realmente y se ha registrado de

manera correcta.

Objetivos de las auditorías de cumplimiento seleccionadas

Los objetivos de las auditorías de cumplimiento seleccionadas dependerán

del tema de la auditoría.




1.5 AUDITORÍAS DE LEGALIDAD Y REGULARIDAD 1.5.1 Definición de operaciones subyacentes

1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad

1.5.3 Doble base jurídica y compromiso presupuestario

1.5.4 Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad

1.5.1 Definición de operaciones subyacentes53

Objetivo El Tribunal de Cuentas debe presentar al Parlamento Europeo y al Consejo

una declaración sobre la fiabilidad de las cuentas y sobre la legalidad y


El Tribunal utilizará una definición para las operaciones subyacentes que le

permita formarse un juicio válido y sólido sobre si una operación ha sido legal

y regular.

Operaciones subyacentes a los gastos

Las operaciones subyacentes a las cuentas son transferencias de fondos del

presupuesto de la Unión a los receptores finales del gasto de la UE y

transferencias de ingresos de los Estados miembros al presupuesto de la

Unión. Dichas transferencias pueden atravesar diferentes fases del ciclo del

gasto (compromiso legal y presupuestario, validación, autorización y pago del

gasto) y dar lugar a varios asientos en las cuentas presupuestarias o en los

estados financieros de la Comisión.

Las cuentas presupuestarias de la Comisión reflejan el ciclo de pago sobre

una base de caja. Una transferencia de fondos por lo general supone más de

un pago, que puede adoptar distintas formas y servir a varios objetivos. Los

pagos de prefinanciación (anticipos) tienen por objeto proporcionar fondos de

tesorería al beneficiario y se facilitan tras la firma del acuerdo de delegación,

del contrato o del acuerdo de subvención, o tras la recepción de la decisión

de subvención. Los pagos intermedios se efectúan como contrapartida de

una ejecución parcial de la acción y los pagos finales se destinan a pagar el

saldo de los importes debidos cuando la acción se ha finalizado.

Los estados financieros de la Comisión, con arreglo al principio de

contabilidad de ejercicio, reflejan la realidad económica. Los asientos se

registran en las cuentas cuando se producen y no cuando los fondos son

53 [Texto aprobado provisionalmente por la Sala CEAD el 5 de abril de 2011 (véanse el acta y CH 122/11).]




efectivamente pagados o cobrados. Los pagos de fondos pueden registrarse

como una prefinanciación u otro activo en el balance o como gasto en la

cuenta de resultado económico.

El Tribunal puede formarse un juicio válido y sólido sobre la legalidad y

regularidad de una operación cuando esta ha pasado por el ciclo completo

de transferencia (compromiso, validación, autorización y pago) y existe

suficiente evidencia de la realidad económica subyacente a la operación,

es decir, está justificada por el gasto efectuado en el nivel del beneficiario

final.

El auditor seguirá estas operaciones desde la gestión central de las

instituciones de la Unión hasta los beneficiarios finales o hasta los

proveedores de recursos propios a la Unión, y evaluará la conformidad de

dichas operaciones con cada acto, procedimiento, proceso o documento,

ya sea de naturaleza administrativa, financiera o bancaria, así como

cualquier hecho o factor físico subyacente en la medida necesaria para

formarse un juicio sólido.

Las operaciones solo formarán parte de la población si:

- los proyectos relacionados han llegado a una fase determinada o incluso

han sido finalizados, es decir, que se han realizado progresos o se han

efectuado gastos en el nivel del beneficiario final;

- la Comisión ha aceptado los progresos realizados o el gasto efectuado.

En la práctica, la población de operaciones subyacentes para la parte de

legalidad y regularidad de la DAS y el enfoque de auditoría a aplicar serán

determinados por las salas de auditoría verticales, junto con la Sala CEAD,

al preparar los distintos planes generales de auditoría para la DAS.

Aplicación práctica de la definición de operaciones subyacentes

En este contexto, las operaciones subyacentes son compromisos y pagos

subyacentes a las cuentas presupuestarias de la UE, así como los

correspondientes activos y pasivos registrados en el balance de la UE, y

los gastos e ingresos registrados en la cuenta de resultado económico.

El centro de atención de la parte de legalidad y regularidad de la DAS se

dirigirá al progreso subyacente, es decir, la validación y el reembolso de los

gastos en los receptores finales de los fondos de la UE que ejecutan

actividades directamente relacionadas con los objetivos de las políticas de

la Unión.

Mientras que los pagos del importe total debido, y los elementos

relacionados basados en el principio de ejercicio de los estados financieros

de la UE, siempre se incluirán en la población que se ha de auditar, las

distintas formas de pagos realizados en varias etapas (anticipos, pagos

intermedios y pagos finales) se tratarán en función de su evolución




subyacente.

Los anticipos abonados por la Comisión a las autoridades públicas que

gestionan los fondos de la UE (que representan prefinanciación en el

balance de la UE y por lo tanto tienen el carácter de operaciones

puramente del balance) no se incluyen en la población a auditar.

Los anticipos pagados por la Comisión a los beneficiarios finales no

formarán parte de la población de la auditoría.

En los pagos intermedios se distinguirán dos casos:

Los pagos intermedios de la Comisión para reembolsar (en parte) gastos

efectuados en el nivel de los beneficiarios finales, así como la

prefinanciación correspondiente registrada en el balance de la UE o los

gastos registrados en la cuenta de resultado económico de la UE, se

incluirán en la población a auditar.

Los pagos intermedios de la Comisión destinados a reembolsar anticipos

para la creación de fondos o la contribución a estos, p.ej. instrumentos de

ingeniería financiera (que en sustancia representan prefinanciación en el

balance de la UE y por lo tanto tienen el carácter de operaciones

puramente del balance) o a reembolsar anticipos abonados a los

receptores finales no se incluirán en la población objeto de la auditoría.

En el contexto de los cierres que dan lugar a liquidaciones o pagos finales

de la Comisión (que en casos extremos pueden tomar la forma de «pagos

cero» o cobros), la atención se centrará en los gastos de la cuenta de

resultado económico de la UE basados en la validación final de los gastos

efectuados en el plano de los beneficiarios finales (y la prefinanciación

clara en el balance de la UE así como pagos intermedios o anticipos

anteriores).

Debido a los diferentes ciclos de gestión y de pago aplicados en los

ámbitos políticos específicos, la Dirección CEAD-B facilitará orientaciones

adicionales sobre muestreo y extrapolación.

Operaciones subyacentes a los ingresos

El objetivo primordial es, como se ha explicado, definir las operaciones

subyacentes teniendo en cuenta la realidad económica a fin de incluir

operaciones con respecto a las cuales:

- la actividad subyacente ha llegado a una fase y los ingresos deben recaudarse,

- la Comisión ha determinado el importe por cobrar y ha aplicado procedimientos de cobro.

La mayor parte de los ingresos está constituida por los recursos propios,

que generalmente se ingresan antes de que se emitan las

correspondientes órdenes de ingreso. Por otra parte, en los casos en que




se interponga una acción ante el Tribunal de Justicia54 por la que se

impongan multas y sanciones (Título 7) las órdenes de ingreso cobradas

pueden permanecer abiertas hasta que se fije el importe definitivo por

cobrar. Por lo tanto, la población más adecuada de operaciones

subyacentes para utilizar serán las órdenes de ingreso emitidas durante el

ejercicio auditado.

Con respecto a las órdenes de ingreso vinculadas directamente a gastos

(títulos 4, 5 y 6), puesto que se emiten en el contexto de cierres de

programas o de proyectos cuando se efectúa una validación final de los

gastos residuales efectuados en el nivel de los beneficiarios finales (p.ej.,

en los grupos de políticas de Cohesión y Educación y ciudadanía), la

auditoría de los cierres debería abarcar al mismo tiempo los gastos

subyacentes y la orden de ingreso (en los casos en que los gastos

declarados sean insuficientes para que el receptor conserve los anticipos

recibidos).

En consecuencia, estas órdenes de ingreso deben excluirse de la

población de ingresos e incluirse en la población de los gastos

correspondientes.

La población de operaciones subyacentes obtenida de la manera descrita

debería utilizarse como base para la selección de la muestra central

extraída por la unidad de supervisión y apoyo a la auditoría financiera y de

cumplimiento, (ASC) de la Sala CEAD-B para el trabajo de pruebas

sustantivas de la legalidad y regularidad de los ingresos.

Cualquier constatación relativa a órdenes de ingreso vinculadas a estos

cierres de proyectos o programas se notificará en las evaluaciones

específicas relativas a los gastos correspondientes.

54 Agotadas todas las vías de recursos jurisdiccionales (véase el artículo 85 bis de las normas de desarrollo del Reglamento Financiero).




1.5.2 Concepto de legalidad y regularidad

Los criterios para determinar la

legalidad de los actos se exponen en

el artículo 263 del TFUE, que

especifica que un acto puede ser

ilegal por incompetencia (de los que

lo aprueben); vicios sustanciales de

forma; violación de los Tratados o de

cualquier norma jurídica relativa a su

aplicación, o desviación de poder.

Por irregularidad se entiende toda

infracción de una disposición del

Derecho comunitario o todo

incumplimiento de una obligación

contractual derivado de una acción u

omisión de un agente económico que

tenga o tendría por efecto la

disminución o la supresión de ingresos,

o la inclusión de un gasto indebido.

(Reglamento (CE, Euratom) del

Consejo nº 2988/95 de 18 de diciembre

de 1995 (DO L 312 de 23.12.1995)).

En vista de la dificultad, en el ámbito de la Unión, de establecer una línea

divisoria clara entre los conceptos de legalidad y regularidad, y dado que

las consecuencias del incumplimiento de estas normas son exactamente

las mismas para la declaración de fiabilidad, el Tribunal no hace distinción

entre ambos conceptos y, por lo tanto, verifica que las operaciones sean

tanto legales como regulares, para lo cual, una operación debe ser

conforme en todos sus aspectos significativos a las partes pertinentes de

la legislación, que abarcan:

i) La legislación de la Unión, que comprende la normativa financiera

(TFUE, Reglamento Financiero y normas de desarrollo), la legislación

básica por la que se establece la política, programa o actividad en

cuestión, toda norma o reglamento establecido con arreglo a la legislación

básica, y el marco contractual.

ii) Cuando la legislación de la Unión exige a los Estados miembros elaborar

leyes o normas nacionales para la gestión de programas de la Unión, o les

faculta para ello, se examinará la conformidad con dichas leyes o normas

en el contexto de la legalidad y regularidad.

iii) La legislación de naturaleza puramente nacional es pertinente en el

contexto de una auditoría de legalidad y regularidad si introduce requisitos

de cumplimiento relativos a la financiación de la UE. Este aspecto reviste

una particular importancia en el caso de la gestión compartida.




1.5.3 Doble base jurídica y compromiso presupuestario

Los gastos efectuados en el contexto de la Unión Europea deben tener una

base jurídica doble (un acto de base y un compromiso jurídico) y un

compromiso presupuestario.

• El acto de base, aprobado por la autoridad legislativa, proporciona la base

jurídica necesaria para la medida de la Unión y el gasto correspondiente. Los

actos de base son los reglamentos, directivas y decisiones del Consejo y del

Parlamento, del Consejo o de la Comisión a los que se refiere el artículo 288

del TFUE.

• El compromiso jurídico es el acto mediante el cual el ordenador hace

nacer o hace constar una obligación de la que se deriva un cargo55. Puede

consistir en una decisión de financiación o en un contrato.

- Las decisiones de financiación, exigidas para todos los gastos operativos,

son adoptadas por la Comisión. Estas decisiones especifican las

actividades que se han de emprender para ejecutar el presupuesto de un

ejercicio determinado. Para ser ejecutadas, deben ir seguidas de

decisiones de adjudicación.

- Las decisiones de adjudicación (p.ej. contratos) son decisiones de

ejecución separadas adoptadas generalmente por el ordenador

responsable, sobre la base de una decisión de financiación ya adoptada

por la Comisión. Una decisión de adjudicación especifica a quién se

adjudican los contratos o subvenciones.

El compromiso presupuestario es la operación mediante la cual se

reservan los créditos necesarios para ejecutar pagos posteriores como

consecuencia de un compromiso jurídico55. Está basado en un crédito

puesto a disposición en el presupuesto por la autoridad presupuestaria.

Los ingresos y los gastos figuran en el presupuesto conforme a una

nomenclatura obligatoria que refleja la naturaleza y finalidad de cada

partida, como impone la autoridad presupuestaria.

El requisito de una doble base jurídica y un compromiso presupuestario se

subraya en el siguiente gráfico.




Gráfico 1: Requisito de doble base jurídica y créditos presupuestarios 56

Ejecución de una política(aprobación y ejecución de medidas

generales o individuales)

Artículos 14 a 16 UE/290 y 291 TFUE

(El Consejo / PE aprueban el Reglamento y dan delegación a la

Comisión)

Acto de base(autoridad legislativa)

La Comisión gestiona las operaciones

(con arreglo al acto de base)

Compromiso jurídico(decisión de financiación, contrato)

Gasto

Ejecución del presupuesto(compromiso, validación,

autorización, pago de gastos)

Artículo 317 TFUE(Comisión responsable exclusiva de la

ejecución)

Crédito presupuestario(autoridad presupuestaria)

La Comisión ejecuta el presupuesto(con arreglo al Reglamento

Financiero)

Compromiso presupuestario

Delegación al ordenador(según las normas internas sobre

ejecución del presupuesto)

≠

≠

Delegación a una persona que a menudo es el ordenador

55 Artículo 76 del Reglamento Financiero.

56 Véase el artículo 49 del Reglamento Financiero.




1.5.4 Objetivos generales y específicos de una auditoría de legalidad y regularidad

Objetivos generales El objetivo general de una auditoría de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes es determinar si, en todos sus aspectos

significativos, las operaciones subyacentes son legales y regulares.

Afirmaciones Los objetivos específicos, o afirmaciones, respecto de los cuales el auditor

extraerá conclusiones en último término son:

Realidad y medición – las operaciones subyacentes existen y están

correctamente determinadas.

Subvencionabilidad de las operaciones subyacentes – los criterios de

admisibilidad se cumplen para las distintas operaciones

Cumplimiento con otros requisitos reglamentarios – se cumplen otros

criterios (distintos de los de subvencionabilidad)

Exactitud de los cálculos – todos los cálculos se han efectuado

correctamente

Integridad y exactitud de la contabilidad – todos las operaciones están

contabilizadas una única vez y registradas en el período contable correcto

y al valor correcto.

| 229 Compliance – Planning




Y DE CUMPLIMIENTO



SECCIÓN 2 - PLANIFICACIÓN

ÍNDICE

2.1 Planificación – Líneas generales 2.2 Determinación de la materialidad 2.3 Identificación y evaluación de riesgos a través del conocimiento de la

entidad y su entorno

2.4 Consideración de la suficiencia, pertinencia y fiabilidad de la evidencia de

auditoría 2.5 Planteamiento de procedimientos de auditoría 2.6 Elaboración del plan general de auditoría y del programa de auditoría




2.1 PLANIFICACIÓN – LÍNEAS GENERALES


El objetivo del auditor es planificar la auditoría de modo que el trabajo se lleve a cabo de manera eficaz.

2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría

2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento

2.1.3 Criterios para la auditoría de cumplimiento

2.1.4 Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento

2.1.1 Naturaleza del gasto de la Unión Europea y sus implicaciones para la auditoría

Las auditorías de cumplimiento deben considerarse en el contexto de la

naturaleza específica del gasto de la Unión Europea, que presenta riesgos

particulares, como los siguientes:

Estructura

• estructura compleja: la gestión compartida de gastos entre la Comisión y

los Estados miembros representa alrededor del 80% del presupuesto, lo que

supone un riesgo de delegación en una situación en la que el Estado

miembro gestiona el sistema de control y la Comisión ejerce la supervisión.

Esta modalidad de gestión compartida también suscita problemas con

respecto a la selección de operaciones por el auditor;

Normas

• en la ejecución de numerosos diferentes programas de gastos en los

Estados miembros se aplican normas complejas, con distintas normas de

subvencionabilidad para los múltiples programas. Todo ello hace más

necesario para el auditor de tener un conocimiento profundo del ámbito

antes de iniciar la auditoría;

Numerosos beneficiarios • un elevado porcentaje de los pagos efectuados se basa en declaraciones

presentadas por numerosos y diferentes beneficiarios finales en los Estados

miembros y algunos incluso en terceros países, lo que acentúa aún la

necesidad de una buena planificación en términos de logística y calendario,

así como por lo que respecta a la selección de las operaciones.

2.1.2 Base del enfoque del auditor para la auditoría de cumplimiento

En una auditoría de cumplimiento, el auditor planifica desarrollar los

siguientes pasos a fin de alcanzar una conclusión sobre el cumplimiento de

las afirmaciones de la dirección:

i) identificar y evaluar el riesgo de incumplimiento

El auditor identificará y evaluará el riesgo de incumplimiento obteniendo un

conocimiento suficiente del marco legal y reglamentario aplicable a la

entidad auditada y del modo en que la entidad respeta dicho marco. El






auditor obtendrá un amplio conocimiento que le permita identificar las

operaciones o hechos que puedan tener un efecto significativo en el

cumplimiento.

ii) realizar una evaluación preliminar del control interno

El auditor considerará los sistemas y procedimientos establecidos para

garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos, y obtendrá un

conocimiento del control interno que le permita efectuar una evaluación

preliminar del riesgo de control en este sentido.

iii) verificar el cumplimiento

A fin de obtener evidencia suficiente y adecuada para justificar las

afirmaciones sobre cumplimiento, el auditor tendrá que aplicar

procedimientos sustantivos a las operaciones. El alcance de estos

procedimientos dependerá de la evaluación que haga el auditor de la

eficacia del diseño de los sistemas para traducir leyes y reglamentos en

controles y del grado en que las pruebas de los controles justifican una

evaluación de riesgo de control moderado o bajo.

iv) informe sobre cumplimiento

El auditor elabora un informe sobre el cumplimiento y emite una opinión

(declaración de fiabilidad).

2.1.3 Criterios para la auditoría de cumplimiento

Los criterios de auditoría son normas con las cuales pueden evaluarse los

resultados de la entidad en relación con el cumplimiento. Dichos criterios

serán pertinentes y sin sesgo por parte del auditor o de la entidad auditada

(p.ej. ley aplicable o contrato).

2.1.4 Términos de los encargos de auditoría de cumplimiento

Los términos del encargo de auditorías de cumplimiento para el Tribunal

pueden ser:

• definidos por el marco jurídico;

• determinados por el Tribunal para auditorías de cumplimiento

seleccionadas. La entidad auditada será informada, conforme al enfoque

«sin sorpresas» del Tribunal.






El objetivo del auditor es determinar, y reconsiderar a medida que avance la auditoría, un nivel o niveles de materialidad adecuados que le permitan planificar y ejecutar la auditoría.

2.2.1 Materialidad en relación con el cumplimiento de las normas y reglamentos aplicables

2.2.2 Materialidad cuantitativa

2.2.3 Materialidad cualitativa

2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas

2.2.1 Materialidad en relación con el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables

Atención centrada en los usuarios El auditor planifica y ejecuta la auditoría con el fin de determinar si en todos

sus aspectos significativos, la actividad, las operaciones y la información

son conformes a las normas pertinentes. En teoría, las desviaciones o

errores son materiales si, de manera individual o agregados con otros,

pudieran afectar de manera razonable las conclusiones subyacentes de

auditoría o las decisiones de los destinatarios del informe de auditoría. En

la práctica el Tribunal aplica la extrapolación.

2.2.2 Materialidad cuantitativa

0,5 - 2% La determinación de la materialidad cuantitativa supone un juicio sobre el

nivel máximo de incumplimiento que se puede aceptar. La política del

Tribunal es que el umbral de materialidad en valor se fije el 0,5% y el 2%

del valor que más razonablemente refleje el nivel de actividad financiera o

el objeto de la auditoría. Este último suele ser el gasto total (la utilización

de créditos de compromiso para la auditoría de los compromisos y la

utilización de créditos de pago para la auditoría de los pagos) o los

ingresos totales. Por ejemplo:

• en el caso del presupuesto general, el umbral de materialidad se fija en el

2% del gasto total por grupo de políticas o el total de ingresos del

presupuesto de la UE;

• en el caso de los FED, el umbral de materialidad se fija en el 2% del total

de gastos o del total de ingresos del presupuesto FED;

• para las agencias, el umbral de materialidad se sitúa en el 2% de los

créditos presupuestados disponibles para el pago.

En las auditorías de legalidad y regularidad, hay que señalar que la






operación subyacente auditada, al haber pasado por distintos niveles de

ejecución en el Estado miembro en cuestión, puede tratarse de un pago de

un importe bajo (p.ej. 1000 euros). Aunque el ordenador puede no

considerarlo material, lo será al extrapolarse si afecta a las condiciones

para el pago y supera el 2% del gasto auditado.

2.2.3 Materialidad cualitativa

Material por naturaleza o contexto Por otra parte, determinados tipos de incumplimiento, aunque

cuantitativamente no sean materiales, pueden, debido a su naturaleza o al

contexto en el que surjan – ser cualitativamente materiales y por lo tanto

tener un impacto en la conclusión de auditoría alcanzada. Un ejemplo de

ello sería una situación en la que, mientras que el valor total de los errores

de irregularidad se encuentra por debajo del umbral de materialidad, el

auditor sabe que la comisión de control presupuestario ha expresado un

interés especial en las irregularidades y por tanto considera que las

detectadas merecen mencionarse en el informe del Tribunal. Las

cuestiones que son materiales por naturaleza o por contexto deben

revelarse. Sin embargo, solo en casos excepcionales que decidirá el

Tribunal se tomarán en consideración en la opinión de auditoría.

2.2.4 Materialidad en el contexto de deficiencias de los sistemas

Umbral del 2 % en determinados casos

No resultaría apropiado aplicar el umbral de materialidad del 2% como

única referencia en el contexto de las deficiencias en los sistemas en

relación con el incumplimiento. De hecho, las deficiencias de los sistemas

pueden representar un riesgo de gestión sin que den lugar a auténticos

errores de incumplimiento, o pueden constituir un riesgo para el

cumplimiento sin materializarse. La calidad o la eficacia de los sistemas de

control interno solo puede determinarse sobre la base del umbral de

materialidad del 2 % si la auditoría ha ofrecido una garantía razonable (por

ejemplo, si está basada en suficientes pruebas de controles o pruebas

sustantivas):

• de que una insuficiencia del sistema no haya dado lugar a errores

materiales, en cuyo caso, el sistema de control interno se calificaría de

«eficaz»;

• o por el contrario, de que, debido a la deficiencia del sistema, no se hayan

evitado o detectado y corregido errores que superaran el umbral de

materialidad fijado. En este caso, el sistema de control interno se calificaría




bien de «parcialmente eficaz», bien de «ineficaz».

La evaluación del sistema de control interno en el informe anual puede ser

de «eficaz», «parcialmente eficaz» e «ineficaz».

El sistema de control interno se considera «eficaz» si el porcentaje de error

más probable está por debajo del 2 %.

Si el porcentaje de error más probable supera el 2 %, el sistema de control

interno se clasifica como «parcialmente eficaz» o «ineficaz». La

clasificación depende del grado en que los controles internos evitan o

detectan y corrigen los errores inherentes. El sistema de control interno es

«parcialmente eficaz» si los controles eliminan muchos errores, pero no

suficientes para que el porcentaje de error más probable quede por debajo

del 2 %, y se considera «ineficaz» si los controles no eliminan muchos

errores y el porcentaje supera el 2 %.

y aspectos cuantitativos y cualitativos en otros

Para evaluar la materialidad de una insuficiencia de los sistemas en otros

casos (es decir, sin suficientes pruebas de los controles o pruebas

sustantivas), se tendrá en cuenta tanto su aspecto cualitativo

(concretamente, la gravedad de la deficiencia detectada) como el aspecto

cuantitativo (el impacto financiero potencial). Si el impacto de ambos

elementos juntos es de una magnitud que supere unos límites definidos, la

insuficiencia se considerará material. A modo de indicación, este es el

caso cuando una parte fundamental del sistema de control interno no se ha

aplicado (ausencia de un certificado obligatorio del auditor externo, falta de

independencia del organismo de certificación, etc.) y si el importe total de

las operaciones de que se trate supera una magnitud en torno al 10% del

volumen financiero total de las actividades en cuestión57.

2.3 IDENTIFICACIÓN Y EVALUACIÓN DE RIESGOS A TRAVÉS DEL CONOCIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO


El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de incumplimiento material de las leyes y reglamentos aplicables mediante el conocimiento de las normas y reglamentos de la entidad, proporcionando así una base para concebir y ejecutar procedimientos de auditoría.

2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con incumplimiento material

2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente

2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables

57 Este umbral de materialidad se basa en la siguiente lógica: Basándose en la experiencia, si el volumen de operaciones supera el 10% y el porcentaje máximo de error esperado supera el 20%, el umbral de materialidad se excederá (0,2 * >10% = >2%).






2.3.1 Riesgo de auditoría y procedimientos de evaluación de riesgos en relación con incumplimiento material

Riesgo inherente El auditor puede evaluar el riesgo inherente de que se produzca una

desviación o error de cumplimiento utilizando su juicio para evaluar una

serie de factores, entre ellos:

• la complejidad de la estructura de disposiciones de gestión compartida;

• la complejidad del marco reglamentario;

• la complejidad de las normas y reglamentos, p.ej. en relación con la subvencionabilidad;

• la introducción de nueva legislación o cambios en los reglamentos existentes;

• servicios y programas ejecutados a través de terceros;

• pagos y recibos efectuados sobre la base de solicitudes o declaraciones;

• el número y la diversidad de beneficiarios finales.

Como parte de la evaluación de riesgo, el auditor determinará cuales de

los riesgos inherentes identificados son, a su juicio, riesgos que requieren

una consideración de auditoría especial (riesgos significativos), con

respecto a los cuales evaluará el diseño de los controles correspondientes

y determinará mediante verificaciones si dichos controles se han aplicado

de manera eficaz y continua a lo largo del período examinado.

Riesgo de control El riesgo de control es la posibilidad de que se produzca una desviación

material que no sería evitada, o detectada y corregida a tiempo por los

sistemas de control interno. Cuando el auditor espera poder basarse en su

evaluación del riesgo de control para reducir el grado de procedimientos

sustantivos relativos al cumplimiento, efectuará una evaluación preliminar

del riesgo de control y planificará y aplicará pruebas de controles para

justificar la evaluación.

Riesgo de no detección El riesgo de no detección es la probabilidad de que el auditor no detecte

desviaciones materiales que se hayan producido y no hayan sido evitadas,

o detectadas y corregidas a tiempo, por el sistema de control interno.

Evaluación de riesgos La evaluación de riesgos del auditor determinará la expectativa razonable

sobre el nivel potencial de desviaciones del cumplimiento de las leyes y

reglamentos aplicables.

Información a tener en cuenta La siguiente información importante se tendrá en cuenta como parte de la

evaluación de riesgo en las auditorías de cumplimiento de las leyes y

reglamentos aplicables:

• el plan de gestión anual de la Comisión Europea contiene los riesgos




críticos identificados para la Dirección General (DG) correspondiente;

• la información del informe de síntesis de la Comisión y los informes

anuales de actividad y las declaraciones de los directores generales de

ejercicios anteriores, siempre que hayan sido confirmados por las

constataciones de auditoría del Tribunal. Estas manifestaciones contribuyen

a determinar si el nivel del riesgo de control es elevado, medio o bajo;

• la aplicación eficaz de la norma de control interno n°6 sobre análisis de

riesgos y los correspondientes planes de acción de gestión de riesgos;

• los informes pertinentes de los diversos órganos de control de la

Comisión (incluido el servicio de auditoría interna y las estructuras de

auditoría interna) y los Estados miembros, u otros auditores;

• el trabajo anterior del Tribunal y el conocimiento y experiencia de las

unidades o salas de auditoría.

2.3.2 Conocimiento de las leyes y reglamentos de la entidad para identificar y evaluar el riesgo inherente

Marco jurídico y reglamentario aplicable

El marco reglamentario que el auditor considerará al obtener conocimiento

de las actividades de la entidad auditada e identificar las leyes y

reglamentos pertinentes aplicables a sus actividades incluirá las partes

pertinentes de:

• el TFUE;

• el Reglamento Financiero y las normas de desarrollo;

• la legislación básica que establezca la política, el programa o la actividad;

• las normas o reglamentos establecidos de conformidad con dicha legislación básica.

Razones para conocer las leyes y reglamentos de la entidad

El conocimiento del marco jurídico y reglamentario y la utilización

adecuada de esta información ayudará al auditor a identificar desviaciones

potenciales materiales, p.ej. de una legislación nueva y compleja o de una

mala interpretación de la legislación y su alcance. Este conocimiento

después ayuda al auditor a determinar si el riesgo inherente ha de

clasificarse como elevado o no elevado, para su utilización en el modelo de

garantía (véase el capítulo 2.3.8 de la parte general del manual), y a decidir

sobre la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos a

aplicar.

El conocimiento del auditor abarcará las razones de la legislación y sus

objetivos, ya que ayudará a su comprensión de cualquier legislación

secundaria o reglamentos subsidiarios.




Alcance del trabajo del auditor para conocer las leyes y reglamentos

aplicables

El alcance del trabajo del auditor para obtener un conocimiento suficiente

del marco legislativo y reglamentario dependerá de la naturaleza y la

complejidad de las leyes y reglamentos. No obstante, el auditor solo

necesita comprender las partes de la legislación que sean pertinentes para

la tarea de auditoría concreta. En todos los casos, la entidad auditada es la

responsable de garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos

aplicables, lo que incluye garantizar que estos se reflejen adecuadamente

en todas las etapas a través de orientaciones operativas.

En entornos reglamentarios complejos, el auditor considerará la

transposición de leyes y reglamentos a normas y procedimientos

pertinentes y puede tratar de obtener manifestaciones escritas de la

dirección al respecto; sin embargo, dichas manifestaciones constituyen

una evidencia de auditoría poco sólida y deben ser analizadas de manera

crítica. En último término, la conclusión del auditor se basará en pruebas

del cumplimiento de las leyes y reglamentos correspondientes y del marco

contractual y no en la evidencia del cumplimiento con el conocimiento por

la entidad del marco.

Cuando el auditor no esté seguro de que la legislación se haya interpretado

correctamente y el efecto pudiera ser material, puede ser necesario buscar

asesoramiento jurídico. Si las leyes y reglamentos no cambian de año en

año, el auditor puede ya tener suficiente conocimiento de anteriores

auditorías.

2.3.3 Control interno de la entidad relativo al cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables

Finalidad del control interno sobre las leyes y reglamentos aplicables

El control interno relativo al cumplimiento está concebido para afrontar

riesgos y ofrecer garantías razonables de que, en el desempeño de la

misión de la entidad, se han logrado los objetivos relativos al cumplimiento

de las leyes y reglamentos aplicables.

Los requisitos de control interno pueden figurar de manera específica en la

legislación. Por ejemplo, el Reglamento Financiero (artículo 59) establece

que el ordenador delegado establecerá, de acuerdo con las normas

mínimas adoptadas por cada institución y en función de los riesgos

específicos asociados a su entorno de gestión y de la naturaleza de la

acción financiada, la estructura organizativa y los procedimientos de

gestión y control interno que se adapten al ejercicio de sus funciones.

Controles clave pertinentes

El auditor se centrará en los controles que sean pertinentes para el

objetivo del cumplimiento, por parte de las operaciones financieras de la

entidad, con las leyes y reglamentos aplicables, lo que incluye a quienes




gobiernan el poder de la entidad para efectuar pagos o recibir fondos, o

definen el valor de dichos pagos o ingresos. No se referirá a las normas o

reglamentos administrativos que no estén directamente relacionados con

operaciones financieras. Además, el auditor se centrará en los controles

clave para garantizar el cumplimiento, en todos sus aspectos significativos,

de las leyes y reglamentos aplicables.

Al considerar los controles del cumplimiento, el auditor evaluará el entorno

de control general en la entidad y los procedimientos de control relativos a

flujos de operaciones individuales; asimismo, estudiará el modo en que la

entidad trata de mitigar el riesgo de desviaciones materiales a través de los

controles. La finalidad de identificar y evaluar los sistemas de control

interno es permitir obtener una garantía razonable el cumplimiento de las

leyes y reglamentos aplicables.

La dirección tiene la obligación de establecer un sistema eficaz de

controles internos para garantizar el cumplimiento de las leyes y

reglamentos. Al plantear pasos y procedimientos para verificar o evaluar el

cumplimiento, los auditores evaluarán los controles internos de la entidad

y el riesgo de que el sistema de control no evite o detecte el

incumplimiento.

Sistemas de control a considerar

Los controles y procedimientos aplicados por la entidad auditada para

garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables pueden

incluir:

• el proceso para garantizar que los reglamentos se traducen

correctamente en normas y procedimientos pertinentes (véase más

adelante);

• la aplicación de instrucciones administrativas para el personal que

traduzca los requisitos estatutarios a una serie de procedimientos operativos;

• el nombramiento de un funcionario responsable de garantizar que las

instrucciones administrativas se mantengan actualizadas y reflejen los

cambios legislativos;

• orientaciones definidas en protocolos financieros entre el beneficiario y la

entidad beneficiaria de las subvenciones, etc.;

• seguimiento del cumplimiento de los protocolos financieros;

• recepción de informes de cumplimiento de auditores de otras entidades,

p.ej. organismos pagadores;

• controles ex ante y ex post de los pagos;

• resúmenes anuales de auditorías y declaraciones exigidas por el

Reglamento Financiero y los reglamentos sectoriales (por ejemplo, sobre los




organismos pagadores en agricultura y emitidos por las autoridades de

auditoría en el caso de los Fondos Estructurales).

Consideración por el auditor del modo en que los reglamentos se

traducen en reglamentos subsidiarios

El auditor examinará el modo en que los reglamentos se traducen en

reglamentos y directrices subsidiarios. Para ello puede ser necesario

revisar la legislación para identificar las disposiciones que autorizan las

actividades, y examinar el proceso para su transposición e interpretación

en reglamentos y directrices subsidiarios. También puede extenderse al

proceso de transposición e interpretación de los reglamentos a manuales

de trabajo u otra documentación clave. Al llevar a cabo esta revisión, el

auditor prestará especial atención a los reglamentos que rigen, por

ejemplo,

• los controles a aplicar por la entidad responsable de la administración de

un régimen;

• el derecho de los beneficiarios a recibir subvenciones o ayuda financiera

en virtud de un régimen;

• el cálculo de subvenciones u otros pagos;

• la determinación de cánones y tasas y otros ingresos.

Al tener en consideración las normas y procedimientos pertinentes

relativos a los regímenes, el auditor también identificará aquellos controles

concebidos para evitar y detectar desviaciones materiales.

Cuando el volumen de las leyes y reglamentos es significativo, las

entidades pueden disponer de sistemas para el diseño y la supervisión de

procedimientos y controles que garanticen que son apropiados y cumplen

los requisitos legislativos. Las unidades de auditoría interna también

pueden tener su propio programa de trabajo para revisar los controles con

el fin de asegurar el cumplimiento de reglamentos y normas. El auditor

puede tratar de basarse en los sistemas de la entidad que rigen la

transposición de las normas y la concepción de las reglas y procedimientos

verificando los controles a lo largo de este proceso.

Riesgos para el cumplimiento y procedimientos de control

potenciales relacionados

Algunos factores de riesgo y controles atenuantes potenciales que el

auditor puede tener en cuenta son:




Cuadro 1: Riesgos para el cumplimiento y controles relacionados

Riesgo Descripción Controles atenuantes del riesgo

Complejidad de los reglamentos

Cuanto más complejos son los reglamentos, mayor es el riesgo de error. Este puede ocurrir por un malentendido o una mala interpretación del reglamento, o por un error de aplicación.

• Procedimientos acordados o documentados para la transposición de los requisitos estatutarios en instrucciones operativas.

• Planes de control acordados o documentados preparados y supervisados por gestores del régimen.

• Revisión de los planes de control del régimen y de los manuales operativos por la auditoría interna.

Nueva legislación Una nueva legislación puede requerir la introducción de nuevos procedimientos administrativos y de control, lo que puede dar lugar a errores bien en el diseño, bien en el funcionamiento de los controles necesarios para garantizar la regularidad.

• Revisión de los planes de control del régimen y de los manuales operativos por la auditoría interna.

• Planes de control acordados o documentados y revisión independiente de las instrucciones operativas para los regímenes introducidos tras la nueva legislación.

Servicios y programas suministrados a través de terceros

Cuando los programas están administrados por agentes externos, las direcciones generales pierden un cierto grado de control directo y pueden que tener que depender de esos agentes para garantizar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.

Acuerdo documentado entre la entidad y el agente externo que defina los procedimientos de control aplicables a la administración de servicios.

• Control y supervisión por la dirección de las actividades de terceros.

• Visitas de inspección de la auditoría interna a terceros para revisar sistemas y procedimientos.

• Certificación independiente de los pagos e ingresos por el auditor de las terceras partes.

Pagos e ingresos efectuados sobre la base de solicitudes o declaraciones

La capacidad de una entidad para confirmar el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables puede restringirse cuando, por ejemplo, los criterios fijados para la obtención de subvenciones no son objeto de verificación directa.

• Los criterios fijados para efectuar declaraciones se definirán en las instrucciones para los solicitantes.

• Los requisitos normalizados de documentación y justificación de los derechos se presentarán como apoyo a las declaraciones.

• Inspección física de los registros de los solicitantes, etc. para confirmar la admisibilidad.

• Procedimientos para evaluar la situación financiera de los solicitantes antes de conceder una subvención y para supervisar la solvencia continuada.

• Certificación independiente de la subvención por un auditor externo.

Evaluación preliminar de los riesgos de control por el auditor

Basándose en su conocimiento del control interno, el auditor clasificará el

riesgo de control como elevado, medio o bajo, para utilizarlo al determinar

la naturaleza, el calendario y el alcance de los procedimientos de auditoría

(véase el modelo de garantía, capítulo 2.3.8 de la parte general del

manual).






El objetivo del auditor es diseñar y aplicar procedimientos de auditoría de forma que le permita obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

2.4.1 Introducción



2.4.1 Introducción

El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente,

pertinente y fiable para poder alcanzar una conclusión con garantías

razonables. La auditoría tendrá lugar en el nivel más elevado que permita

obtener evidencia de auditoría para evaluar el cumplimiento.

Todas las auditorías de cumplimiento

La evidencia de auditoría relativa al cumplimiento de las leyes y

reglamentos aplicables se obtiene principalmente de las pruebas de

controles y de las pruebas de detalles que proporcionan una evidencia

sólida de una muestra de operaciones, que permita:

• evaluar el cumplimiento hasta el beneficiario final en todo el ámbito;

• proporcionar elementos de supervisión del origen, naturaleza, frecuencia

e impacto de los errores detectados a pesar de los sistemas de control

interno;

• identificar ámbitos en los que se necesario emprender acciones para

evitar más errores;

• facilitar la comunicación con la entidad auditada mediante la presentación

de ejemplos concretos de las insuficiencias observadas.

En su caso, esta evidencia se complementará con procedimientos

analíticos.

Legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes

Por otra parte, en las auditorías de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes, puede obtenerse evidencia de auditoría

adicional de las dos fuentes siguientes:

• los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores

generales, que constituyen manifestaciones de la dirección. Debido a la

importancia del cumplimiento en el contexto de la UE, el auditor analizará las

manifestaciones presentadas anualmente por los directores generales en el

ejercicio de sus responsabilidades relativas a la legalidad y regularidad de las

operaciones, en particular en ámbitos en los que el auditor no puede

disponer de evidencia directa.

• El trabajo de otros auditores. Esta fuente se refiere a las auditorías






externas realizadas por otros auditores, como la entidad fiscalizadora

superior del Estado miembro correspondiente o los órganos certificadores de

los Estados miembros.

Determinadas entidades como los organismos pagadores normalmente

habrán implantado controles internos concebidos para garantizar la

legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. A este tipo de

entidades se solicitará evidencia del ejercicio de sus responsabilidades por

lo que respecta a las operaciones (p.ej. derecho de los beneficiarios finales

a recibir subvenciones u otra ayuda financiera). Si no se proporciona tal

evidencia del buen funcionamiento de los sistemas de control, se

aplicarán procedimientos sustantivos en los beneficiarios finales.


La evidencia de auditoría relativa al cumplimiento de las leyes y

reglamentos aplicables puede proceder de las siguientes fuentes:

• internas de la entidad, p.ej. acuerdos de subvención, facturas, etc.;

• externas a la entidad, p.ej. la utilización de informes de otros auditores (véase asimismo el capítulo 3.6.2 de la parte general del manual);

• elaborada por el auditor, p.ej. revisión analítica de tendencias de gastos.


Entre los procedimientos de auditoría aplicados para obtener evidencia de

auditoría sobre el cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables se

encuentran los siguientes:

Cálculo • comprobaciones aritméticas de importes, p.ej. en una factura;

Análisis

• revisión analítica de la coherencia de gastos comparados con el presupuesto o con ejercicios anteriores;

• análisis de las decisiones de comprobar el cumplimiento de las leyes y

reglamentos;

Inspección

• facturas, registros y documentos;

• elementos materiales, p.ej. ganado, puentes o carreteras.






El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los riesgos valorados de incorrección material mediante el diseño e implementación de respuestas adecuadas a dichos riesgos.

2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento

2.5.2 Pruebas de controles

2.5.3 Procedimientos sustantivos


2.5.1 Consideraciones al plantear procedimientos de auditoría de cumplimiento

Pruebas con doble finalidad Las circunstancias, p.ej. limitaciones de tiempo, pueden condicionar los

procedimientos a seguir. Por ejemplo, los plazos fijados para la emisión

por el Tribunal de opiniones de auditoría de cumplimiento respecto de la

legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes, como se define en

el Reglamento Financiero, dificultan el seguimiento del proceso tradicional

de auditoría. En este contexto, las mismas operaciones pueden utilizarse

tanto para las pruebas de controles como para las pruebas de detalles

(«pruebas con doble finalidad»). En estos casos el auditor considerará si

los resultados de la auditoría son coherentes con las hipótesis y si es

necesario aplicar procedimientos adicionales.

2.5.2 Pruebas de controles

Controles pertinentes de alto nivel Las pruebas de controles en relación con el cumplimiento se centrarán en

los controles clave que i) sean pertinentes para lograr el objetivo de la

entidad de respetar las leyes y reglamentos aplicables y ii) se encuentren

en el nivel más elevado posible para satisfacer los objetivos de la auditoría.

Ejemplos Por ejemplo, entre los controles clave de alto nivel establecidos que

pueden verificarse en una auditoría de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes figuran los siguientes:

controles ex ante;

certificados de auditoría y fiabilidad del proceso de certificación (p.ej. organismos certificadores y autoridades de auditoría);

controles ex post, p.ej. procedimientos de liquidación cuentas, decisiones de conformidad, controles ex post de proyectos de transporte, investigación y energía;

sistemas de información, como el sistema integrado de gestión y control (SIGC);






seguimiento realizado por la Comisión.

2.5.3 Procedimientos sustantivos

Ejemplos El siguiente cuadro presenta los principales ámbitos en los que pueden

aplicarse procedimientos sustantivos de auditoría al verificar el

cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables.




Cuadro 2: Principales ámbitos en los que aplicar procedimientos sustantivos de auditoría

Nivel central (p.ej. Comisión)

1. Base jurídica

Para cualquier «acción significativa de la Unión», la existencia de la base jurídica exigida (p.ej. el TFUE, Reglamento Financiero, Acuerdo interinstitucional, Decisión del Consejo, Reglamento del Consejo, Reglamento de la Comisión, Directiva del Consejo).

2 a). Procedimientos de selección – gastos directos (si procede)

• Cumplimiento de reglamentos sobre licitaciones.

• Respeto de los principios de proporcionalidad, transparencia, igualdad de trato y no discriminación establecidos en el Reglamento Financiero.

• Coherencia y congruencia de los contratos y cualquier modificación de los mismos en los procedimientos de selección (licitación, informe de evaluación, recomendaciones de selección, etc.).

2 b). Procedimiento de selección – subvenciones (si procede)

Convocatoria de propuestas, criterios de subvencionabilidad, recomendación del comité de evaluación y decisión del ordenador.

3. Decisión de financiación, compromiso jurídico y presupuestario

• Aprobación de la decisión de financiación antes de cualquier ejercicio presupuestario.

• Existencia del compromiso presupuestario anterior al compromiso jurídico.

• Inclusión en el acuerdo de subvención de los elementos requeridos y fecha y firma del funcionario autorizado.

4. Autorización del pago

• Pago conforme a las especificaciones del compromiso presupuestario correspondiente (documentación justificativa) y pagado dentro del plazo reglamentario.

• Importe del pago correctamente calculado y conforme a las disposiciones legales y contractuales (p.ej. con respecto al porcentaje de cofinanciación, tipo de cambio, subvencionabilidad de los gastos declarados, etc.).

• Instrucción de pago referida al receptor correcto (nombre y cuenta bancaria).

• Pago efectivamente tramitado (extracto bancario).

Nivel del Estado miembro, intermediario y beneficiario final (en la medida en que proceda)

• Las declaraciones existen y se cumplen los requisitos de subvencionabilidad.

• Los ingresos generados por los proyectos (incluidos los intereses de prefinanciación) están correctamente declarados y calculados; las solicitudes de cofinanciación están correctamente calculadas.

• Respeto de las disposiciones contractuales (p.ej. con respecto a la subcontratación, retrasos de pago, asignación de fondos en el consorcio, etc.).

• Prestaciones acordadas contractualmente.





Definición de errores

Los errores o desviaciones consisten en actividades u operaciones, o

partes de estas, o acciones relacionadas con ellas que no se han llevado a

cabo de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias

aplicables. Dichos errores son materiales si, de manera individual o

agregados con otros, pudieran afectar de manera razonable las decisiones

de los destinatarios de los informes del Tribunal.

Los errores detectados y corregidos por iniciativa de la entidad auditada,

con independencia de los controles efectuados por el Tribunal, no se

tienen en cuenta, puesto que demuestran que el sistema de control interno

funciona de manera eficiente. Además, si el auditor no puede determinar si

el incumplimiento se ha producido debido a las limitaciones impuestas por

las circunstancias y no por la entidad auditada, no considerará el efecto

como error.

En cuanto a la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes,

debe hacerse una distinción entre los errores de incumplimiento que

afectan:

• a las condiciones de pago directamente (p.ej. inobservancia de las

normas u obligaciones relativas a las recuperaciones);

• a otros criterios de cumplimiento que no tienen un impacto financiero

directo pero implican un riesgo financiero y podrían dar lugar a que los

Estados miembros tuvieran que soportar correcciones financieras o a que los

beneficiarios finales tuvieran que pagar sanciones (p.ej. inobservancia de

procedimientos de gestión y control o buenas prácticas impuestas por las

disposiciones de la Unión).

Para mayor información sobre el muestreo de auditoría y sobre el modelo

de garantía, véanse los capítulos 2.5.6, y 2.3.8 de la parte general del

manual.



El objetivo del auditor es establecer la estrategia global de auditoría en el Plan General de Auditoría (APM), y desarrollar un programa de auditoría para reducir el riesgo a un nivel aceptablemente bajo.

El capítulo 2.6 de la parte general del manual presenta orientaciones sobre

el contenido del APM.



| 247 Compliance – Examination




Y DE CUMPLIMIENTO

3. CUMPLIMIENTO Sección 1 - Marco Sección 2 - Planificación Sección 3 - Examen Sección 4 - Elaboración de informes Apéndice


SECCIÓN 3 - EXAMEN

ÍNDICE

3.1 Examen – Líneas generales 3.2 Aplicación de procedimientos de auditoría – pruebas de controles y pruebas

de detalles 3.3 Examen de auditoría – Evaluación de los resultados de las pruebas de

controles y de las pruebas de detalles – Cumplimiento de las leyes y

reglamentos aplicables 3.4 Procedimientos analíticos 3.5 Manifestaciones escritas 3.6 Utilización del trabajo de terceros 3.7 Otros procedimientos de auditoría 3.8 Comunicación de las cuestiones suscitadas por la auditoría




3.1 EXAMEN – LÍNEAS GENERALES

El capítulo 3.1 de la parte general del manual contiene orientaciones sobre

el examen de las auditorías.

3.2 APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA – PRUEBAS DE CONTROLES Y PRUEBAS DE DETALLES


El objetivo del auditor es aplicar procedimientos de auditoría adecuados para el objetivo particular de cada elemento seleccionado.




Al realizar pruebas de controles, el auditor seguirá los requisitos

expuestos en el capítulo 3.2.2 de la parte general del manual.


Al realizar pruebas de detalles, el auditor seguirá los requisitos expuestos

en el capítulo 3.2.3 de la parte general del manual.

3.3 EXAMEN DE AUDITORÍA – EVALUACIÓN DE LOS RESULTADOS DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES Y DE LAS PRUEBAS DE DETALLES - CUMPLIMIENTO DE LAS LEYES Y REGLAMENTOS APLICABLES


ISSAI 1530

[NIA 530]

El objetivo del auditor es evaluar los resultados de la muestra de modo que proporcionen una base razonable a partir de la cual el auditor pueda alcanzar conclusiones sobre la población.

3.3.1 Evaluación de los resultados de las pruebas de controles

3.3.2 Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles

La evaluación del auditor de lo que representa una desviación de

cumplimiento material es una cuestión de juicio y comporta

consideraciones de contexto, así como aspectos tanto cuantitativos

(tamaño) como cualitativos (naturaleza) de las operaciones o cuestiones

de que se trate. Por ejemplo, el auditor tiene en cuenta la naturaleza de las










leyes y reglamentos pertinentes y el alcance o el valor monetario de la

desviación.

3.3.1 Evaluación de los resultados de las pruebas de controles

Cuando el auditor ha decidido basarse en los controles internos y ha

diseñado el enfoque de auditoría en consecuencia, el objetivo de las

pruebas de los controles es confirmar el grado de confianza que se

depositará en ellos.

Los resultados de las pruebas de controles pueden ser los siguientes:

i. si, al verificar los controles, el auditor se ha asegurado de que están

funcionando de manera eficaz y continua a lo largo del período,

mantendrá el enfoque de auditoría adoptado en la fase de planificación;

ii. si se observan insuficiencias, pero el sistema globalmente no se

considera poco fiable, la evaluación del riesgo de control se revisará y

aumentará el alcance de los procedimientos sustantivos de conformidad

con el modelo de garantía;

iii. si los controles no funcionan domo debieran, no puede obtenerse

garantía del cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables. El

auditor obtendrá entonces evidencia de auditoría única o principalmente

de las pruebas sustantivas.

Otro objetivo diferente puede ser informar sobre la eficacia de los controles

internos, en cuyo caso la evaluación de los controles puede ser eficaz,

parcialmente eficaz o ineficaz, respectivamente.

3.3.2 Evaluación de los resultados de las pruebas de detalles

General El auditor evaluará los resultados de la muestra, comparando el

porcentaje de error/importe extrapolado con el porcentaje de error/importe

tolerable (magnitud de error no material), a fin de determinar si su

evaluación de las características pertinentes de la población se confirma o

debe revisarse (p.ej. si el auditor ha detectado una cantidad de errores

inesperadamente elevada en las pruebas de detalles). Basándose en la

evaluación de los resultados, los auditores pueden necesitar ampliar sus

procedimientos de auditoría o aplicar procedimientos adicionales, como se

explica en la parte general de este manual.





a) Cálculo de los errores

El porcentaje de error y el valor monetario del error cuantificable detectado

se calculará con relación al valor registrado de la operación al nivel que

corresponda. La cuantificación del error se refiere a la contribución de la

Unión; en casos de cofinanciación (principalmente con los Estados

miembros), se hace una distinción entre la proporción financiada por la

Unión y la financiada por terceros.

La cuantificación depende de una comparación entre el valor real de la

operación y el valor que tendría si se hubiera llevado a cabo conforme a las

disposiciones aplicables. La diferencia así calculada se expresa en un

porcentaje de subestimación o sobreestimación del valor de la operación

registrada. En el caso de las auditorías DAS, el sistema de apoyo

electrónico del Tribunal calcula automáticamente el importe y el porcentaje

de error sobre la base de la información identificada introducida.

b) Evaluación de la naturaleza y de las causas de los errores

La naturaleza y las causas de los errores identificados se evaluarán

cuidadosamente, así como su posible efecto en el objetivo particular de

auditoría y en otros ámbitos.

c) Clasificación de un error Los errores detectados se analizarán en un proceso por etapas a fin de

determinar si son pertinentes para incluirlos en la conclusión o en la

opinión de auditoría, y en qué medida, lo que supone analizar:

1. si los requisitos legales (condiciones para el pago u otros criterios de

conformidad) están afectados;

2. si los errores son cuantificables y materiales (superiores al umbral de

materialidad) y, de no ser así, si son materiales por naturaleza o contexto;

3. si los errores son:

- «graves» (superan el 2 % del total o una parte significativa del pago afectado);

- «limitados» (entre el 0,5 % y el 2 % del total o una parte significativa del pago afectado); o

- «insignificantes»;

4. si los errores son sistemáticos;

5. el impacto global de los errores como resultado de la extrapolación de

las constataciones cuantificables. Estas solo podrán extrapolarse si el

procedimiento de selección dio lugar a una muestra representativa.

Los errores detectados y corregidos por iniciativa del organismo de gestión

antes del cierre de las cuentas del ejercicio e independientemente de los

controles realizados por el Tribunal, no se tienen en cuenta en la DAS,

puesto que demuestran la eficiencia del funcionamiento del sistema de la

Unión y ya no afectan a las cuentas del ejercicio.




Si la dirección rehúsa o no puede efectuar los ajustes necesarios, y los

resultados de los procedimientos de auditoría ampliados no permiten al

auditor concluir que el efecto agregado no es material, el auditor

considerará introducir una modificación apropiada en su informe.

El auditor puede tener que estudiar el modo de informar de las

desviaciones que se han identificado y que pueden no ser

cuantitativamente materiales, ya que la autoridad de aprobación de la

gestión puede estar interesada en infracciones de las normas en

determinados ámbitos sensibles.

3.4 PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS


El objetivo del auditor es aplicar, en su caso, procedimientos analíticos para contribuir a evaluar el riesgo, recabar evidencia y llegar a una conclusión de auditoría global.

Los procedimientos analíticos pueden, en determinadas circunstancias,

ayudar al auditor a evaluar el cumplimiento. Por ejemplo, cuando las

dotaciones en virtud de un régimen de subvención están sujetas a un valor

máximo y se conoce el número de receptores, el auditor puede utilizar

procedimientos analíticos para determinar si se ha infringido el máximo

permitido.



Los objetivos del auditor son corroborar, mediante las manifestaciones escritas: a) que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad consideran haber cumplido su responsabilidad en cuanto a la preparación de los estados financieros y a la integridad de la información proporcionada al auditor; b) otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros o para afirmaciones concretas. Además, el objetivo es c) responder de modo adecuado a las manifestaciones escritas proporcionadas o no proporcionadas.

3.5.1 Introducción

3.5.2 Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades

3.5.3 Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares








3.5.1 Introducción

Dada la importancia en el contexto de la UE del cumplimiento de las leyes

y reglamentos aplicables, el auditor normalmente obtiene manifestaciones

escritas sobre el cumplimiento, en particular:

i) reconocimiento escrito, por parte de la dirección, de sus

responsabilidades;

ii) manifestaciones escritas específicas sobre afirmaciones concretas, ya

procedan de la dirección, de los encargados del gobierno de la entidad, o

de agentes con conocimientos especializados.

3.5.2 Reconocimiento, por la dirección, de sus responsabilidades

Los auditores tratarán de obtener manifestaciones de las partes

responsables, de quienes se espera que presenten una declaración formal

sobre el desempeño de sus obligaciones en lo tocante al cumplimiento de

las leyes y reglamentos aplicables.

Estas manifestaciones pueden abarcar, en particular, si:

i) conforme al leal saber y entender del funcionario, las actividades y

operaciones financieras (y en el caso de las auditorías de cumplimiento

relativas a las operaciones subyacentes a los estados financieros, la

información reflejada en los estados financieros de la entidad) están en

conformidad con las normas que las rigen;

ii) la dirección tiene garantías razonables de que los controles internos

establecidos evitan y detectan casos materiales de incumplimiento;

iii) se ha facilitado al auditor toda la información pertinente.

Informes anuales de actividad y declaraciones

Por ejemplo, en las auditorías DAS de legalidad y regularidad, estas

manifestaciones se exponen en la carta relativa a las cuentas anuales de

la Unión Europea, firmada por el contable en el informe de síntesis de la

Comisión, en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de

los directores generales, manifestaciones a las que la autoridad de

aprobación de la gestión concede considerable importancia. En el informe

anual de actividad, el director general informa de la consecución de los

objetivos políticos asignados y describe y expresa una conclusión sobre la

eficacia del sistema de control interno; a este respecto, adjunta a su

informe un estado de cuentas (ejecución presupuestaria), y revela

cualquier limitación encontrada por la DG en el transcurso de sus

actividades.

En su declaración, el Director General manifiesta: «Tengo /no tengo




garantías razonables... de que los procedimientos de control establecidos

ofrecen las garantías necesarias sobre la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes". Si existen insuficiencias recurrentes en el

sistema de control interno, o dificultades particulares que puedan incidir en

la legalidad y regularidad de las operaciones de las que es responsable, el

Director General puede expresar reservas a fin de subrayar dichas

insuficiencias.

Objetivo del auditor El objetivo del auditor al examinar la carta de manifestaciones (y, en su

caso, otras declaraciones sobre la legalidad y regularidad de las

operaciones) es observar si no se dan garantías, o si contiene salvedades.

En ese caso, el auditor estudiará el impacto en su opinión de auditoría

(véase el capítulo 3.5.4 de la parte general). El auditor no tiene que

informar de si están justificadas las manifestaciones de la dirección, pero

puede indicar, si tiene evidencia de auditoría, que la información facilitada

es significativamente incorrecta. Por lo tanto, la omisión por el Director

General de insuficiencias materiales, o una declaración que sea

incompatible con las deficiencias existentes, significa que las

manifestaciones escritas no sirven como evidencia de auditoría.

Se hace hincapié en que las manifestaciones de la dirección como las que

figuran en los informes anuales de actividad y en las declaraciones de los

directores generales nunca pueden sustituir a las pruebas sustantivas de la

eficacia operativa de los controles.

3.5.3 Manifestaciones escritas específicas relativas a afirmaciones particulares

El auditor obtendrá manifestaciones escritas específicas cuando sea

necesario para corroborar otra evidencia de auditoría. No obstante, dichas

manifestaciones no constituyen por sí solas evidencia de auditoría

suficiente y adecuada.

3.6 UTILIZACIÓN DEL TRABAJO DE TERCEROS

ISSAI 1600 [NIA

ISSAI 1610 [NIA]

ISSAI 1620 [NIA]

Utilización del trabajo de otro auditor

Utilización del trabajo de un auditor interno Utilización del trabajo de un experto del auditor












Cuando el auditor utilice el trabajo de un tercero, el objetivo es determinar el modo en que dicho trabajo afectará a su propia auditoría.

Al utilizar el trabajo de otros auditores, el auditor seguirá los requisitos del

capítulo 3.6.2 de la parte general de este manual.



Los objetivos del auditor externo son adquirir conocimiento de la función de auditoría interna y determinar si sus actividades son pertinentes para la planificación y ejecución de la auditoría y, en caso afirmativo, el efecto en los procedimientos aplicados por el auditor externo.

Al utilizar el trabajo de la función de auditoría interna, el auditor seguirá los

requisitos del capítulo 3.6.3 de la parte general del manual.

3.6.3 Utilización del trabajo del experto de un auditor



i) determinar si se utiliza el trabajo de un experto del auditor; y

ii) en caso de utilizar el trabajo de un experto del auditor, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditoría.

Solo expertos contratados por el

Tribunal Pueden utilizarse expertos para proporcionar competencia técnica en

ámbitos como la construcción de carreteras, puentes, etc. No obstante,

esta sección solo se aplica a expertos contratados por el Tribunal, y no a

los contratados por el Estado miembro o las autoridades locales. El trabajo

realizado por estos últimos puede ser tomado en consideración por el

auditor como evidencia de auditoría corroboradora si conviene a los fines

de la auditoría.

El auditor cumplirá los requisitos definidos en la parte general del manual

(capítulo 3.6.4) con respecto a la utilización del trabajo del experto de un

auditor, en particular:

• determinar si contratar un experto del auditor;

• evaluar la idoneidad del trabajo del experto;

• hacer referencia al experto del auditor en el informe;

• familiarizarse con los requisitos del Tribunal con respecto a la

contratación de expertos del auditor.










3.7 OTROS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA 3.7.1 Hechos posteriores



ISSAI 1560

[NIA 560]

El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditoría suficiente pertinente y fiable sobre si los hechos ocurridos entre la fecha de finalización del período de referencia y la fecha del informe de auditoría se han reflejado correctamente.

Definición Hechos posteriores en relación con las auditorías de cumplimiento son

acontecimientos, tanto favorables como desfavorables, que ocurren entre

el final del período de referencia y la fecha del informe. Como tales,

pueden ocurrir hechos posteriores en relación con las auditorías de

cumplimiento que afecten a la legalidad y regularidad de las operaciones

subyacentes.

El auditor aplicará procedimientos de auditoría para determinar si ha

ocurrido algún hecho entre el final del periodo de referencia y la fecha del

informe del auditor que pueda dar lugar a desviaciones materiales y por lo

tanto deben de ser revelado. No obstante, el auditor no tiene que llevar a

cabo una revisión continua de todas las cuestiones cuando los

procedimientos de auditoría ya hayan proporcionado conclusiones

satisfactorias.

Procedimientos de auditoría Los procedimientos de auditoría se aplican con la mayor proximidad

posible a la fecha del informe del auditor y tienen en cuenta la evaluación

de riesgos de este. Aunque dependen del tiempo transcurrido desde la

última misión de auditoría, estos procedimientos normalmente incluyen:

• revisión de los procedimientos de gestión para garantizar que se

identifican hechos posteriores;

• lectura de las actas de las reuniones de los encargados de la gobernanza

celebradas después del final del período de referencia;

• indagación entre la dirección sobre la existencia de hechos posteriores

que pudieran resultar en un incumplimiento material.

Cuando el auditor identifique hechos que pudieran causar desviaciones

materiales, determinará si dichos hechos están adecuadamente

revelados.







Los requisitos de auditoría relativos a las partes vinculadas y a las

relaciones y operaciones efectuadas con éstas se exponen en el capítulo

3.7 de la parte general del manual. El auditor aborda los riesgos de

incumplimiento de los requisitos específicos al respecto establecidos por la

entidad auditada.






la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de observaciones surgidas de la auditoría que sean relevantes en relación con su responsabilidad;

comunicar adecuadamente a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección las deficiencias en el control interno identificadas durante la realización de la auditoría y que, según el juicio profesional del auditor, tengan la importancia suficiente para merecer la atención de ambos.

Las constataciones de auditoría se comunicarán en el proceso de

notificación de constataciones preliminares (SPF), como se describe en el

capítulo 3.8 de la parte general del manual.







| 257 Compliance – Reporting




Y DE CUMPLIMIENTO



SECCIÓN 4 - ELABORACIÓN DE

INFORMES

ÍNDICE

4.1 Elaboración de informes – Líneas generales 4.2 Declaración de fiabilidad – formación de una opinión de auditoría 4.3 Opiniones modificadas 4.4 Párrafo de énfasis y párrafos sobre otros asuntos 4.5 Información de apoyo de la declaración de fiabilidad 4.6 Observaciones específicas en el contexto de la declaración de fiabilidad 4.7 Informes especiales de auditoría de cumplimiento




4.1 ELABORACIÓN DE INFORMES – LÍNEAS GENERALES

Declaración de fiabilidad Los resultados de todas las auditorías de cumplimiento recurrentes sobre

la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas

anuales se recogerán en una declaración de fiabilidad. El requisito de

elaborar dicha declaración es aplicable a las auditorías de las cuentas

anuales de la Unión Europea y los FED, así como a las auditorías de las

cuentas anuales de otras agencias, organismos y oficinas de la UE.

La declaración de fiabilidad es una parte esencial de cada informe anual e

informe anual específico. En el caso de las cuentas anuales consolidadas

de la Unión Europea también puede publicarse como documento único

acompañado de las cuentas anuales de la entidad auditada.

Opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones en

su conjunto

La declaración de fiabilidad contiene una opinión sobre la legalidad y

regularidad de las cuentas anuales de la entidad auditada.

o por grupos de políticas En el caso del Informe Anual del Tribunal sobre la ejecución del

presupuesto general de la UE, el Tribunal puede emitir opiniones

separadas sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes

a las cuentas anuales por cada grupo de políticas. La declaración de

fiabilidad que contiene dichas opiniones puede ir complementada por

información de apoyo y evaluaciones específicas, que proporcionan más

detalles para la autoridad de aprobación de la gestión.

La sección 4 de la parte general del manual contiene más detalles sobre la

estructura y el contenido de la declaración de fiabilidad, así como de los

informes anuales e informes anuales específicos.

4.2 DECLARACIÓN DE FIABILIDAD – FORMACIÓN DE UNA OPINIÓN DE AUDITORÍA



la formación de una opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a las cuentas anuales basada en una evaluación de las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría obtenida;

la expresión de dicha opinión con claridad mediante un informe escrito en el que también se describa la base en la que se sustenta la opinión.

4.2.1 Introducción

4.2.2 Requisitos


4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad

4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad

4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable

4.2.7 Ejemplos






4.2.1 Introducción

La auditoría de cumplimiento se centra en la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes, y su principal realización es una declaración de

fiabilidad.

Considerar la relación entre fiabilidad y legalidad /regularidad

La fiabilidad de las cuentas anuales y la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes son dos objetivos interconectados, como se

describe en el capítulo 1.5.2. El auditor considerará las relaciones entre

estos dos objetivos al elaborar sus informes de auditoría.

4.2.2 Requisitos

Las principales orientaciones sobre el contenido de la declaración de

fiabilidad figuran en la sección 4 de la parte general del manual.


Los tipos de opiniones se describen en la sección 4 de la parte general del

manual.

4.2.4 Consideraciones al formarse una opinión sobre la legalidad y regularidad

Garantía razonable El auditor concluirá si ha obtenido garantías razonables de que las

operaciones subyacentes en su conjunto (o, en el caso del presupuesto

general de la UE, por grupo de políticas) están exentas de errores

materiales e irregularidades. Esta conclusión tendrá en cuenta su

evaluación de si:

Considerar

- evidencia

- materialidad

- aspectos cualitativos

a) se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada;

b) los errores o irregularidades identificados son materiales,

individualmente o agregados;

c) los aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad

son apropiados y coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable,

teniendo en cuenta las prácticas y procesos de la entidad y su dirección, y

si existen indicadores de posible sesgo en los juicios o acciones de la

dirección.




4.2.5 Aspectos cualitativos de las prácticas de cumplimiento de la entidad

Sesgo potencial de la dirección La dirección formula una serie de juicios al tomar decisiones en el marco

legal y reglamentario. Al considerar los aspectos cualitativos de las

prácticas de cumplimiento de la entidad, el auditor puede observar un

sesgo potencial en los juicios de la dirección, y puede concluir que el efecto

acumulativo de la falta de neutralidad, junto con el efecto de los errores e

irregularidades, den lugar a que las operaciones subyacentes a las cuentas

anuales en conjunto sean materialmente disconformes con las leyes y

reglamentos aplicables. Entre los indicadores de la falta de neutralidad que

pueden afectar a la evaluación del auditor de si las operaciones

subyacentes a las cuentas son materialmente disconformes se encuentran

los siguientes:

Indicadores de sesgo • corrección selectiva de errores e irregularidades señalada a la dirección

durante la auditoría o auditorías anteriores;

• posible sesgo de la dirección en la carta de manifestaciones.

En el caso de la auditoría de cumplimiento del presupuesto general de la

UE, este aspecto puede ser pertinente, no solo por lo que respecta a la

Comisión Europea sino también a las autoridades nacionales de los

Estados miembros.

4.2.6 Marco legal y reglamentario aplicable

La dirección se encarga de la toma de decisiones sobre las operaciones

subyacentes a las cuentas anuales de conformidad con el marco legal y

reglamentario. La definición de dicho marco es importante porque aconseja

a la autoridad de aprobación de la gestión y al público interesado sobre el

marco en el que se basan las decisiones sobre las operaciones

subyacentes.

El auditor se asegurará de que la definición del marco legal y

reglamentario existe y es adecuada. Asimismo, hará referencia al marco

legal y reglamentario cuando se forme su opinión y el fundamento de la

misma.

Pueden existir casos en que las operaciones subyacentes, aunque

cumplan unas normas, no cumplan otras. En el caso de que existan

requisitos contradictorios en el marco legal y reglamentario, el auditor




solicitará el asesoramiento del servicio jurídico.

4.2.7 Ejemplos

Un ejemplo de la declaración de fiabilidad de 2010 con respecto a la

legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes figura en el

anexo III, de la parte general de este manual.

4.3 OPINIONES MODIFICADAS

ISSAI 1705

[NIA 705]

El objetivo del auditor es expresar con claridad una opinión modificada adecuada sobre las operaciones subyacentes cuando:

a) el auditor concluye que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable;

b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que las operaciones subyacentes no son conformes en todos sus aspectos significativos al marco legal o reglamentario aplicable.

4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento

4.3.2 Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación


4.3.1 Naturaleza de los casos significativos de incumplimiento

Puede surgir un caso significativo de incumplimiento de las operaciones

subyacentes a las cuentas anuales (un error o desviación en relación con:

Idoneidad de los procesos y políticas

a) la idoneidad de los procesos y políticas de cumplimiento, es decir, i) no

son coherentes con el marco legal y reglamentario aplicable; ii) no resultan

adecuados en las circunstancias; o iii) dan lugar a que las operaciones

subyacentes a las cuentas anuales no sean conformes en todos sus

aspectos significativos al marco legal y reglamentario.

Aplicación de normas, reglamentos y políticas

b) la aplicación de normas, reglamentos o políticas, es decir i) aplicación

incoherente ya sea desde el punto de vista del plazo exigido o de

operaciones y hechos similares; ii) método de aplicación incorrecto, o

cuando existe una discrepancia con la dirección sobre los hechos y






circunstancias subyacentes a los que se aplican las normas, etc.; o iii)

cuando la entidad no ha cumplido los nuevos requisitos tras un cambio en

las normas, etc.

4.3.2 Generalización del hecho o hechos que dan lugar a una modificación

Las operaciones subyacentes a las cuentas anuales no cumplen el

marco legal y reglamentario

El auditor puede considerar que los errores que son materiales bien de

manera individual o agregada están generalizados cuando dichos errores

no se limitan a elementos o tipos de operaciones específicos o, en caso de

limitarse a elementos o tipos de operaciones específicos, éstos

representan o podrían representar una parte sustancial de las operaciones.

Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada

El auditor puede considerar que la imposibilidad de obtener evidencia de

auditoría suficiente y apropiada sobre uno o más hechos pertenecientes a

las operaciones subyacentes a las cuentas anuales, cuando los posibles

efectos de dicha imposibilidad no se limitan a elementos o tipos de

operaciones específicos o. en caso de limitarse a elementos o tipos de

operaciones específicos, éstos representan o podrían representar una

parte sustancial de las operaciones.

Gráfico 2: Diagrama de flujos detallado de la formación de una opinión sobre la legalidad y regularidad

¿Se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada?

¿Están las operaciones subyacentes globalmente afectadas por errores

materiales?

¿Es eI posible efecto de la limitación del alcance material y generalizado?

Opinión con salvedades - con excepción de la limitación

Abstinencia de opinión

¿Son las operaciones subyacentes globalmente conformes con el

marco legal y reglamentario en todos sus aspectos significativos?


No No

Sí

¿Es el efecto de los errores en las operaciones subyacentes globalmente

material y generalizado?

Opinión con salvedades - con excepción de la discrepancia Opinión desfavorable

Sí

Sí

SíNo

No

Sí

No




Cuando la opinión sobre la legalidad y regularidad de las operaciones

subyacentes se modifique, el auditor considerará las implicaciones más

amplias para las cuentas anuales en su conjunto y para la declaración de

fiabilidad y las demás partes del informe correspondiente.


Fundamento de la modificación

El capítulo 4.4 de la parte general de este manual contiene detalles sobre

la modificación de la opinión.



El objetivo del auditor es incluir una clara comunicación adicional en la declaración de fiabilidad cuando a su juicio sea necesario llamar la atención del usuario sobre una cuestión afirmada por escrito por la dirección, o a cualquier otra cuestión que sea relevante para su comprensión de las cuentas anuales, de las operaciones subyacentes, o de la auditoría.

El capítulo 4.5 de la parte general del manual contiene información sobre

el párrafo de énfasis y los párrafos sobre otros asuntos.

4.5 INFORMACIÓN EN APOYO DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD

Aclarar el enfoque y ofrecer una visión general

La sección sobre la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes

en la información en apoyo de la declaración de fiabilidad se utilizará para

facilitar información adicional sobre el enfoque del Tribunal en la

preparación de dicha declaración y también para ofrecer una visión general

de los resultados de auditoría descritos en mayor profundidad en las

observaciones específicas.

En el caso de otros órganos, oficinas y agencias, la información de apoyo

de la declaración de fiabilidad puede también incluir observaciones y

recomendaciones significativas para la entidad auditada.

4.6 OBSERVACIONES ESPECÍFICAS EN EL CONTEXTO DE LA DECLARACIÓN DE FIABILIDAD

Proporcionar explicaciones detalladas

Además de la opinión sobre la legalidad y regularidad incluida en la

declaración de fiabilidad, los auditores del Tribunal pueden proporcionar

explicaciones adicionales más detalladas en el informe adjunto. Dichas






explicaciones pueden ser apropiadas cuando la opinión se modifica a

consecuencia de un incumplimiento material. La finalidad es proporcionar a

la autoridad de aprobación de la gestión, a la entidad auditada o a otros

organismos, según proceda, una explicación detallada que profundice en la

presentada en la declaración de fiabilidad. El auditor informará de estas

cuestiones de cumplimiento con suficiente detalle para permitir a la

autoridad de aprobación de la gestión o a la comisión pertinente

comprenderlas correctamente.

En el caso de las agencias, oficinas y otros organismos, la información de

apoyo a la declaración de fiabilidad puede también incluir observaciones y

recomendaciones significativas para la entidad auditada.

Atención al cumplimiento y los sistemas

Las observaciones específicas, que no son opiniones, pueden

complementar la declaración de fiabilidad y describir los resultados de

auditoría de ámbitos políticos, presupuestarios o de actividades

individuales de una entidad, incluidas conclusiones sobre dichos ámbitos,

centrándose en una evaluación de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes y aspectos de los sistemas.

En el caso de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes a

las cuentas de la Unión Europea, se emiten observaciones específicas

para cada grupo de políticas, incluyendo:

• una descripción del alcance de la auditoría y de las características del ámbito auditado;

• una evaluación de la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes del ámbito, con constataciones y observaciones significativas;

• una evaluación de la eficacia de los sistemas de control interno de cada ámbito, justificada con comentarios sobre estos;

• conclusiones y recomendaciones;

4.7 INFORMES ESPECIALES DE AUDITORÍA DE CUMPLIMIENTO 4.7.1. Introducción

4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditoría

4.7.1 Introducción

La forma de los informes especiales (no DAS) de auditoría de

cumplimiento puede variar según las circunstancias. No obstante, una

cierta coherencia en los informes puede ser de utilidad a los usuarios para

comprender el trabajo de auditoría realizado y las conclusiones

alcanzadas, así como identificar circunstancias inusuales cuando surjan.

Los criterios con los que se evalúa un tema determinado deben




identificarse en el informe especial. Al realizar auditorías de cumplimiento,

los criterios pueden diferir en gran medida de una auditoría a otra, por lo

que es importante identificarlos con claridad para que los usuarios puedan

comprender la base del trabajo de auditoría y sus conclusiones.

4.7.2 Forma y contenido de los informes especiales de auditoría En general, los informes especiales de auditoría de cumplimiento deben

estructurarse en las siguientes secciones:

a) Portada

b) Índice

c) Glosario (en su caso)

d) Resumen

e) Introducción

f) Alcance y enfoque de la auditoría

g Observaciones

g) Conclusiones y recomendaciones

i) Respuestas de la entidad auditada

j) Anexos (en su caso) i) Portada, índice y glosario

La portada expone con claridad el título del informe, así como la fecha, el

destinatario y el autor del mismo. La inclusión de un índice ayuda a

estructurar el informe, especialmente si es voluminoso, y a orientar al

lector a ámbitos de particular interés. También puede resultar útil un

glosario si a lo largo del informe se repite una terminología técnica o poco

familiar, acrónimos, abreviaturas o palabras con un significado contextual

particular.

ii) Resumen

El resumen es crucial, puesto que a menudo es la parte del informe más

leída por los usuarios y debe reflejar de manera completa y exacta, a la vez

que concisa y equilibrada, su contenido. El resumen, para ser eficaz,

normalmente tendrá de una a dos páginas de longitud y deberá centrarse

en los criterios identificados (preguntas significativas a las que responder)

y sintetizar las principales conclusiones y recomendaciones de auditoría en

relación con dichos criterios.

iii) Introducción

La introducción expone el contexto de la auditoría incluyendo la

identificación o descripción del tema o información sobre este, y las

responsabilidades de los distintos intervinientes. Por lo general, la

introducción es breve y no contiene muchos detalles. En caso necesario,

puede recogerse en anexos información detallada pertinente.

iv) Alcance y enfoque de la auditoría

El alcance y los objetivos de la auditoría se definen con detalle en esta

parte del informe.

v) Observaciones

La sección de observaciones y constataciones ocupa la parte más




importante del informe especial de auditoría de cumplimiento. Esta sección

describe el trabajo de auditoría desempeñado y las constataciones

correspondientes. Se estructura de manera lógica, normalmente en torno a

los criterios identificados, de modo que ayude al lector a seguir el flujo

lógico de un argumento particular. Al presentar observaciones y

constataciones de auditoría, deben hacerse constar los cuatro siguientes

elementos para que los usuarios adquieran un mayor conocimiento del

trabajo de auditoría realizado y la importancia y consecuencias de las

constataciones:

a) Normas (criterios) – la referencia o la medida con la que se comparan o evalúan los resultados.

b) Hechos (condiciones) – la situación observada

c) Análisis (causa) – la fuente y las razones que dan lugar a las condiciones observadas

d) Impacto (efecto) – la repercusión y consecuencias de las condiciones observadas (la materialidad de las constataciones, su incidencia en el presupuesto, etc.).

Cuando se adjuntan cantidades significativas de datos en apoyo de las

constataciones de auditoría, dichos datos deberán incluirse en anexos más

adecuados.

vi) Conclusiones y recomendaciones

La finalidad primordial de la sección de conclusiones y recomendaciones

del informe es doble:

a) proporcionar respuestas claras (conclusiones) a las preguntas de

auditoría (criterios identificados);

b) ofrecer recomendaciones constructivas y prácticas de mejora cuando

proceda.

Las recomendaciones son más eficaces cuando el tono es positivo y están

orientadas a los resultados, exponiendo claramente lo que es necesario

hacer. Para determinar su carácter práctico, se tomarán en consideración

los costes. Aunque unas recomendaciones constructivas y prácticas

ayudan a promover la buena gestión financiera, el auditor no deberá

expresarlas tan detalladamente que parezca estar asumiendo el papel de

la dirección, y perjudicando así su propia objetividad.

vii) Respuestas de la entidad auditada

Deberá aplicarse el principio de contradicción (acordar los hechos e

incorporar las respuestas) al preparar informes especiales de auditoría de

cumplimiento. Las respuestas de la entidad auditada a las cuestiones

suscitadas pueden incorporarse al informe, bien literalmente o resumidas,

y figurarán en una sección separada del informe.

viii) Anexos

Cuando resulte apropiado, pueden utilizarse anexos para proporcionar a

los usuarios información detallada o complementaria en relación con la




auditoría. Dicha información puede incluirse en un formato textual o en

cuadros, o presentarse de manera más gráfica, como por ejemplo en

diagramas, gráficos o imágenes. Asimismo, puede ser de utilidad a los

usuarios para comprender las constataciones de auditoría, así como sus

causas y efectos.

| 268 Cumplimiento – Anexo


FCAM - Part 3- Appendix

ANEXO I – EVALUACIÓN DEL FUNCIONAMIENTO DE LOS SISTEMAS DE CONTROL Y SUPERVISIÓN

Definición de sistemas de control y supervisión


Evaluación del entorno de los sistemas de control y supervisión

Pruebas de control

Aspectos generales

Gestión centralizada y descentralizada

Gestión compartida

Objetivos de control clave

Evaluación de la materialidad de las insuficiencias identificadas

Marco propuesto

Identificación de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y supervisión

Evaluación de la magnitud de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y supervisión

Definición de sistemas de control y supervisión

1. En virtud del artículo 317 del TFUE, la Comisión es responsable de la ejecución del presupuesto en

cooperación con los Estados miembros y, por lo tanto, de:

a) prever (planificación);

b) organizar la ejecución;

c) supervisar la ejecución;

d) elaborar informes.

2. Un sistema está compuesto por todos los procedimientos detallados para la emisión de directrices, la

movilización y la aplicación de controles a una serie homogénea de operaciones hasta el nivel del

beneficiario final. Visto así, el incremento del número de entornos (medidas, organizaciones, países,

regiones) significa que en determinados ámbitos58, los gastos de la Unión atraviesan un número

exorbitante de sistemas. Debido a la limitación de los recursos, el Tribunal solo puede evaluar un

número muy limitado de sistemas de gestión al año y no puede alcanzar conclusiones globales.

3. Por otra parte, el número de procedimientos previstos en los reglamentos de la Unión o en las

decisiones de organizaciones para garantizar el buen funcionamiento de los sistemas de gestión

(sistemas de control y supervisión) es mucho más limitado y, al evaluar estos, es posible llegar a

58 FEOGA – Garantía y Fondos Estructurales en particular.

| 269 Compliance – Appendices



conclusiones globales. Una auditoría de este tipo debería, en principio, permitir al Tribunal supervisar el

desarrollo de la situación en cada ámbito de un ejercicio al siguiente.

4. Los sistemas de control y supervisión tienen por objeto obtener garantías razonables de la legalidad

y regularidad de los ingresos y gastos certificando que los procedimientos funcionan adecuadamente, y

facilitan a la Comisión la información que necesita para garantizar que los objetivos se logran de

conformidad con las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales pertinentes.

5. Los sistemas de control y supervisión se encuentran en diversos niveles de la gestión. Algunos son

idénticos tanto para la gestión directa como indirecta de la Comisión, mientras que otros no solo son

específicos del tipo de gestión, sino también de los ámbitos o medidas de que se trate.


6. La evaluación de los sistemas de control y supervisión aplicados a los distintos capítulos de la

perspectiva financiera constituye un componente clave de la auditoría de la legalidad y regularidad de las

operaciones subyacentes. El objetivo de la auditoría de los sistemas de control y supervisión es evaluar

su capacidad para:

a) proporcionar a la Comisión la información que necesita para garantizar que se han cumplido

las disposiciones legales, reglamentarias y contractuales pertinentes y, en su caso, se han

tomado medidas correctoras;

b) ofrecer garantías razonables en cuanto a la legalidad y regularidad de las operaciones

subyacentes.

7. La auditoría consiste en evaluar los sistemas de control y supervisión y, a tal fin, aplica pruebas de

control. En este contexto pueden utilizarse pruebas sustantivas para valorar la eficacia de los sistemas

de control y supervisión y aportar resultados analíticos que, junto con la evaluación de los sistemas de

control y supervisión, permitirán al Tribunal comprender las causas de los errores de legalidad o

regularidad en las operaciones subyacentes y limitarlos. En resumen, se trata de valorar las

consecuencias de las insuficiencias en los sistemas de control y supervisión y contribuir a mejorarlos.

8. Cuando se considera que los sistemas de control y supervisión funcionan correctamente, el auditor

esperará encontrar pocos errores o ninguno y, si así lo muestran las pruebas sustantivas, llegará a una

conclusión de auditoría no modificada. En el supuesto contrario, esperará encontrar un gran número de

errores, y de ser así, llegará a una conclusión de auditoría desfavorable o con salvedades. En este caso,

el auditor podrá explicar cuál es la naturaleza del problema porque el análisis de los sistemas de control

y supervisión habrá revelado las insuficiencias y las pruebas sustantivas lo habrán confirmado,

aportando posiblemente información adicional. En el cuerpo principal del documento se tratan otros

supuestos.

Evaluación del entorno de los sistemas de control y supervisión

9. La Comisión y los demás intervinientes en los sistemas de control y supervisión deben establecer

unos servicios adecuados de gestión, supervisión y auditoría con un número suficiente de personal

cualificado. Estos servicios crearán los mecanismos para garantizar que los métodos y procedimientos

aplicados son conformes a las normas generalmente aceptadas (definición clara de misión y funciones,

deontología e integridad, funciones sensibles, delegación, registro de correo y sistema de archivo,




documentación relativa a los procedimientos, separación de funciones, registro de excepciones,

continuidad de las operaciones, información ad hoc en el ámbito de la gestión, programa de trabajo,

evaluación y gestión de riesgo, etc.59). Habrá que implantar un sistema de alerta para notificar fallos y

ponerles remedio.

10. En el contexto de la evaluación de los sistemas de control y supervisión, las salas o unidades de

auditoría deben en primer lugar identificar los servicios de la Comisión y terceras partes responsables de

la supervisión en relación con la legalidad y regularidad de los ingresos y gastos, y a continuación deben

evaluar si el entorno de control de dichos servicios corresponde a los principios arriba mencionados.

Pruebas de control

Aspectos generales

11. Para cada ámbito, debe establecerse un programa de pruebas de control a fin de evaluar el

funcionamiento de los sistemas de control y supervisión. Posteriormente, dependiendo del grado de

descentralización de la gestión, será necesario especificar el alcance y la localización geográfica de las

pruebas de control para obtener una cobertura satisfactoria. Las muestras para las pruebas sustantivas

pueden, en su caso, servir de base a las pruebas de control y diferenciarse según los niveles de gestión.

12. En el contexto de la preparación de los programas para las pruebas de control, las unidades o salas

de auditoría deberán utilizar el trabajo de la Comisión como se especifica en las normas de control

interno nº 6 «Proceso de gestión de riesgos» y 9 «Supervisión de la gestión».

13. Con arreglo a la norma de control interno nº 6, cada dirección general o servicio de la Comisión

debe, al menos una vez al año, analizar los riesgos ligados a sus principales actividades. Basándose en

los resultados obtenidos, los servicios elaborarán planes de acción que les permitan controlar los riesgos

y asignar al personal a la ejecución de dichos planes. El programa de trabajo anual de las estructuras de

auditoría interno también deben basarse en una evaluación de riesgos. En los ámbitos en que los

riesgos son elevados, los sistemas de control y supervisión se examinarán detalladamente.

14. La norma de control interno nº 9 exige que las direcciones generales y los servicios de la Comisión

examinen anualmente las recomendaciones formuladas en los informes emitidos por el servicio de

auditoría interna de la Comisión, sus propias estructuras de auditoría interna y el Tribunal, así como las

medidas adoptadas en respuesta a estos informes. A continuación deben elaborar planes de acción

destinados a resolver las insuficiencias y a supervisar la ejecución de los planes. El Tribunal debe

evaluar los méritos y la ejecución de dichos planes en el contexto de su auditoría del funcionamiento de

los sistemas de control y supervisión.

Gestión centralizada y descentralizada

15. En los ámbitos sujetos a gestión centralizada y descentralizada, el examen del marco legal y

reglamentario ha de dar lugar a la identificación de los procedimientos y mecanismos que garantizan la

legalidad y regularidad de los ingresos o gastos. Una vez obtenida esta información, el auditor debe :

59 Véanse las normas de control interno de la Comisión.




a) examinar el modo en que se llevan a cabo los controles, en particular hasta el nivel del

beneficiario final;

b) evaluar su alcance;

c) analizar los resultados;

d) evaluar el grado de fiabilidad que el Tribunal puede obtener de ellos para el ámbito en su

conjunto.

16. De ese modo, en los APM sectoriales deben encontrarse los siguientes elementos:

a) los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de la

Comisión60 en el ámbito de los gastos administrativos (gestión centralizada directa).

b) los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado por los servicios de la

Comisión, los organismos intermedios y todas las terceras partes intervinientes en los

sistemas de control y supervisión en el ámbito de las políticas internas y de la investigación

(gestión centralizada indirecta);

c) los programas de auditoría, procedimientos y trabajo realizado en la Comisión y en sus

delegaciones y todas las terceras partes intervinientes en los sistemas de control y supervisión

en el ámbito de las actividades exteriores (gestión descentralizada).

Gestión compartida

17. Los ámbitos sujetos a gestión compartida son aquellos en los que los gastos son parcialmente

gestionados por las autoridades nacionales de los países beneficiarios (Estados miembros o terceros

países). Es el caso de los ámbitos de la agricultura, los Fondos Estructurales y la mayoría de los

recursos propios. También puede incluirse algún tipo de ayuda exterior por su ejecución descentralizada.

18. Para cada serie coherente, las unidades o salas de auditoría deben determinar, a partir de sus

conocimientos del ámbito considerado, qué mecanismos de supervisión exigen los reglamentos. Dichos

mecanismos pueden haber sido establecidos por la Comisión a nivel europeo61 o nacional, regional o

local (por ejemplo, en los programas operativos para los Fondos Estructurales, en el organismo pagador

en el ámbito de agricultura, a nivel nacional en el de los recursos propios, etc.). Sobre esta base, para

cada ámbito será necesario establecer un ámbito de control que permita extraer conclusiones de

auditoría globales, es decir, que no deben excluirse elementos si su omisión puede afectar a la imagen

global. Una vez obtenida esta información, debe desempeñarse el mismo trabajo que se describe en el

apartado 15.

Objetivos de control clave

19. Dada la magnitud y la complejidad de las operaciones financiadas por el presupuesto de la UE, la

Comisión debe ser capaz de fundar su trabajo en una estrategia global relativa al funcionamiento

60 En su caso, los servicios de otras instituciones.

61 Sistemas previstos en los reglamentos que no se solapan directamente con los elementos introducidos por la reforma de la Comisión.




permanente de los sistemas de control y supervisión que abarque todas las operaciones de un tipo

determinado (ingresos y gastos de la UE) a todos los niveles de gestión implicados.

20. A fin de asegurar una cobertura suficiente y un enfoque coherente del análisis efectuado por las

distintas unidades o salas de auditoría del Tribunal, el procedimiento persigue determinar el modo en

que los sistemas de control y supervisión abarcados por los APM garantizan el cumplimiento de los cinco

objetivos clave de control en la ejecución de las políticas de la Unión (véase el siguiente cuadro).

Objetivos clave de control

Objetivo clave Elementos a abarcar por los sistemas de control y

supervisión

Terminología IFAC(1)

Realidad y

medición

(determinación de

cantidades físicas)

de las operaciones

subyacentes

Verificar que los sistemas establecidos garantizan que las

operaciones subyacentes existen de la manera descrita

(en tiempo y en sustancia) y que las cantidades físicas

(como las superficies de terrenos, el número de alumnos,

etc.) están determinadas con exactitud.

Ocurrencia/exactitud

Admisibilidad de

las operaciones

subyacentes

Verificar que los sistemas existentes garantizan que se

cumplen los distintos criterios de subvencionabilidad de la

UE para las operaciones subyacentes.

Legalidad y regularidad(2)

Cumplimiento de

otros requisitos

reglamentarios

Verificar que los sistemas existentes garantizan que se

cumplen otros criterios (distintos de la admisibilidad), como

el cumplimiento de los procedimientos de licitación,

presentación de informes, identificación por separado de

las operaciones de la UE, etc.

Legalidad y regularidad(2)

Exactitud de los

cálculos

Verificar que los sistemas existentes garantizan que todos

los cálculos se han efectuado correctamente desde el

punto de vista de la exactitud matemática, así como la

utilización de bases y factores correctos, etc.

Exactitud

Integridad y

exactitud de la

contabilidad

Verificar que los sistemas existentes garantizan que todas

las operaciones se han contabilizado, no se han incluido

más que una vez y se han registrado en el período

contable correcto al valor efectuado.

Integridad/Exactitud/

Anualidad

(1) Se refiere a las categorías de la IFAC correspondientes a la información contenida en los estados financieros.

(2) El aspecto de legalidad y regularidad no se menciona explícitamente en la NIA 500 pero se menciona en la NIA 250 «Consideración de las

disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros» y en el apartado 42 de la NIA 315 «Identificación y valoración de los

riesgos de incorrección material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno».

21. El cumplimiento de los objetivos clave de control se examinará con respecto a los tres aspectos

siguientes:




a) concepción de los reglamentos y en particular, de las disposiciones relativas a los sistemas de

control y supervisión;

b) transposición de estas normas y disposiciones por la Comisión, los Estados miembros, terceros

países u otras partes interesadas;

c) funcionamiento continuo y eficiente de los sistemas de control y supervisión.

22. Así pues, los auditores deben evaluar en particular, mediante pruebas de auditoría, si la concepción

y la transposición de los sistemas de control y supervisión (al menos cada tres años, salvo cuando

cambie el sistema) y el modo en que funcionan (cada año) permite identificar los riesgos de errores que

probablemente se produzcan para cada objetivo de auditoría clave (riesgo inherente) y determinar si se

han establecido procedimientos de control que permitan evitar o detectar tales errores y corregirlos sin

demora (riesgo de control). A continuación los auditores deben llevar a cabo pruebas basadas en

muestras representativas para evaluar la legalidad y regularidad de las operaciones.

23. Dadas las limitaciones prácticas de las auditorías sobre el terreno, las pruebas de control y

sustantivas pueden efectuarse simultáneamente sobre las mismas muestras, cada una con arreglo a sus

objetivos respectivos. Por otra parte, deben auditarse todos los sistemas de control y supervisión

afectados por una determinada operación. Esta metodología también garantiza que los resultados de

auditoría sean representativos.

24. En resumen, se trata, de analizar en cada nivel examinado el modo en que la Comisión ejerce su

función de garante de la buena ejecución del presupuesto, de modo que el auditor debe responder a la

pregunta de si la Comisión realmente controla la verificación de la legalidad y regularidad de las

operaciones financiadas por el presupuesto de la Unión.

Evaluación de la materialidad de las insuficiencias identificadas

Marco propuesto

25. El FECED (Marco de evaluación de excepciones y deficiencias de control) propone un marco para

evaluar la materialidad de las excepciones y deficiencias identificadas basándose en la evaluación del

control interno de una empresa sobre la información financiera. En los apartados siguientes, estas

directrices se han adaptado al entorno de la UE. Puede ser útil para evaluar la materialidad de las

debilidades de los sistemas de control y supervisión. Además, este instrumento podría utilizarse para

determinar la calidad de los sistemas de control y supervisión al aplicar el modelo de garantía propuesto

y al examinar la validez de los informes anuales de actividad y las declaraciones de los directores

generales.

26. Debido a la variedad de tipos de control, a las características de la población y a las implicaciones de

las excepciones de las pruebas, el grupo de expertos que desarrolla el FECED no se propuso elaborar

un modelo puramente cuantitativo, sino que considera factores cuantitativos y cualitativos acordes con

los criterios propuestos por el equipo del proyecto DAS:

a) Las consideraciones de tipo cuantitativo son esencialmente las mismas que en una auditoría

financiera y se refieren a si los errores que no son evitados o detectados y corregidos por los




sistemas de control, ya sea individual o colectivamente, tienen o podrían tener un efecto

cuantitativamente significativo o material en los ámbitos de la perspectiva financiera o en el

conjunto del presupuesto de la UE.

b) Las consideraciones de tipo cualitativo se refieren a evaluar la materialidad con respecto a la

gravedad de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisión, así como a factores

adicionales relativos a las necesidades percibidas de personas razonables que estén

interesadas en estos elementos.

27. La evaluación de la materialidad de las debilidades de los sistemas de control y supervisión es un

proceso iterativo. Aunque las directrices y los árboles de decisión 7 y 8 describen el proceso de

evaluación como una progresión lineal, puede ser apropiado en algún punto del proceso volver y

reconsiderar cualquier paso anterior a la luz de nueva información. En este contexto, el grupo de

expertos subrayó que el marco representa un proceso de reflexión que requerirá ejercer un juicio

significativo. El objetivo del marco es ayudar a individuos informados y experimentados a evaluar

deficiencias de manera coherente. La mera aplicación mecánica de este marco no tiene que dar lugar

necesariamente a una conclusión apropiada. Debido a la necesidad de aplicar un juicio y de tener en

cuenta y sopesar factores cuantitativos y cualitativos, distintos individuos que evalúen supuestos

similares pueden llegar a conclusiones diferentes62.

Identificación de una deficiencia o insuficiencia de control de un sistema de control y supervisión

28. La verificación de la eficacia operativa solo se llevará a cabo si la conclusión general sobre la

eficacia de la concepción del sistema de control y supervisión es «insatisfactoria». Por lo general se

aplica a procesos significativos y a las principales categorías de operaciones. El objeto de las pruebas de

controles es conseguir una garantía suficiente de que los controles funcionan con eficacia. La magnitud

de una insuficiencia de los sistemas (es decir, si los términos deficiencia insignificante, deficiencia

significativa o insuficiencia material corresponden respectivamente a sistemas de control y supervisión

excelentes, buenos o insatisfactorios) se evalúa basándose en unos ingresos o gastos conocidos o

potenciales ilegales o irregulares causados por la deficiencia.

29. El árbol de decisión 7 ilustra el proceso por el que se identifica una deficiencia o insuficiencia de

control de un sistema de control y supervisión. El auditor debe examinar y comprender la causa, la

calidad y los resultados de las excepciones. Si el porcentaje real de desviación fuera igual o inferior al

porcentaje de desviación previsto o si la disfunción no afecta a un control clave ligado a la legalidad y

regularidad de las operaciones subyacentes, la deficiencia de control no es significativa y el sistema de

control y supervisión debe calificarse de «excelente».

62 FECED, página 1.




Árbol de decisión 7: Evaluación de las excepciones detectadas en la eficacia operativa de los

sistemas de control y supervisión

(1) Este resultado preliminar tiene que corroborarse con el resultado de las pruebas sustantivas.

Examinar y comprender la causa, la calidad y los resultados

de las excepciones. ¿Se logró el objetivo de las pruebas de

control (p.ej. fue el porcentaje de desviación real inferior o

igual al porcentaje previsto o tiene relación el control clave en

cuestión con la legalidad y regularidad de las operaciones

subyacentes)?

Estudiar los resultados de las pruebas de control y de la

comprensión de la causa, la calidad y los resultados de las

excepciones; ¿Podrían unas pruebas de control adicionales

apoyar la conclusión de que las excepciones observadas no

son representativas de la totalidad de la población?

Ampliar las pruebas de controles y reevaluar. ¿Se logró el

objetivo de las pruebas?

Deficiencia de control

=

Insuficiencia del sistema de

control y supervisión

Excepción no significativa que no

debe considerarse como deficiencia

o insuficiencia del sistema de

control y supervisión

=

El sistema de control y supervisión

es excelente (1)

Sí

Sí

Sí

No

No

No




30. Si el objetivo de la verificación no se logra, se estudiará si la realización de pruebas adicionales

puede apoyar la conclusión de que el porcentaje de desviación no es representativo de la población total.

Si la excepción observada y el porcentaje de desviación significativo resultante no se consideran

representativos de la población, pueden ampliarse y reevaluarse las pruebas. En el otro caso, las

excepciones se considerarán una deficiencia o insuficiencia de control del sistema de control y

supervisión y se evaluará su magnitud.

Evaluación de la magnitud de una deficiencia o insuficiencia de un sistema de control y

supervisión

31. El árbol de decisión 8 ilustra el modo en que debe evaluarse la magnitud de una deficiencia o

insuficiencia de control de un sistema de control y supervisión (intrascendente, más que intrascendente,

significativo o material). La evaluación se basará en el efecto real o potencial tanto en la opinión de

auditoría en el plano de la DAS como en la conclusión de auditoría en las afirmaciones específicas.




Árbol de decisión 8 – Evaluación de la materialidad de las deficiencias de control / de las insuficiencias de los sistemas de control y supervisión

Este árbol de decisión puede utilizarse para analizar el impacto de los resultados de auditoría derivados de las fuentes siguientes:-Evaluación de la eficacia del diseño de los sistemas de control y supervisión;-Verificación de la eficacia operativa de los sistemas de control y supervisión (véase el árbol de decisión 7);-Pruebas sustantivas de las operaciones subyacentes;-Análisis del volumen financiero total de las operaciones subyacentes afectadas por deficiencias de control / insuficiencias de los sistemas de control y supervisión

Etapa 1: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión significativa

¿Es intrascendente la magnitud real o potencial por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 0,5 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 2,5 % del volumen financiero de la población)?

¿Existen controles complementarios o redundantes verificados y evaluados que logran en mismo objetivo de control?

¿Existen controles compensatorios verificados y evaluados que reducen hasta el grado de intrascendente el impacto real o potencial de los errores por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 0,5 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 2,5 % del volumen financiero de la población)?

¿Es menos que material la magnitud real o potencial por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 2 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del volumen financiero de la población)?

¿Existen controles compensatorios verificados y evaluados que reducen hasta el grado de menos que material la magnitud real o potencial de los errores por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas (porcentaje de error < 2 %, volumen financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del volumen financiero de la población)?

¿Da lugar una evaluación adicional a considerar que la probabilidad de que existan errores materiales (porcentaje de error > 2 %) por lo que respecta a la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en las observaciones específicas es remota?

Deficiencia de control / insuficiencia del sistema de control y supervisión material =El sistema de control y supervisión es insatisfactorio

¿Llegaría un funcionario prudente a la conclusión de que la deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión es al menos significativa teniendo en cuenta la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en la observación específica?

Deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión insignificante =El sistema de control y supervisión es excelente

¿Llegaría un funcionario prudente a la conclusión de que la deficiencia de control / insuficiencia de los sistemas de control y supervisión es material teniendo en cuenta la opinión de auditoría en la DAS o a la conclusión de auditoría en la observación específica?

Deficiencia de control / insuficiencia del sistema de control y supervisión significativa =El sistema de control y supervisión es bueno

NO

NO

NO

NO

NO

NO

SÍ NO

SÍ NO

SÍ

SÍ

Etapa 2: Determinar si existe una deficiencia de control / insuficiencia de un sistema de control y supervisión material

SÍ

SÍ

SÍ

SÍ




32. Si la magnitud real o potencial de los errores es intrascendente (el porcentaje de error es < 0,5 % o el

importe total de las operaciones afectadas es < 2,5 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia

de los sistemas se clasifica como deficiencia de control insignificante. En estos casos, el sistema de

control y supervisión debe considerarse «excelente».

33. Si existen controles que atenúan eficazmente una debilidad de los sistemas, también se clasificará

como solo una deficiencia insignificante. Estos controles incluyen otros controles complementarios o

redundantes que logran el mismo objetivo de control y controles compensatorios que funcionan con un

nivel de precisión tal que darían lugar a evitar o detectar y corregir errores más que intrascendentes.

34. Una debilidad de los sistemas no atenuada que da lugar a que no se logre un objetivo de control

ligado a un volumen financiero significativo real o potencial de operaciones ilegales o irregulares

(porcentaje de error > 0,5 % o volumen financiero de las operaciones subyacentes > 2,5 % del

presupuesto correspondiente) supone una probabilidad más que remota de que exista un error más que

intrascendente y, por lo tanto, constituye al menos una deficiencia significativa.

35. Cuando existe una insuficiencia material, tiene que determinarse de la manera siguiente: si el error

resultante real o potencial no supera el umbral de materialidad (porcentaje de error < 2 % o volumen

financiero de las operaciones subyacentes < 10 % del presupuesto correspondiente), la insuficiencia del

sistema se clasifica como deficiencia de control significativa. Entonces el sistema de control y supervisión

se considera «bueno». Los controles compensatorios que funcionan con un nivel de precisión tal que

lograrían evitar, o identificar y corregir errores materiales pueden justificar que la deficiencia de control no

se considere una insuficiencia material.

36. En una evaluación adicional tiene que evaluarse si la probabilidad de que se produzcan errores

materiales (porcentaje de error > 2 %) es remota. Este análisis incluye, entre otros, los siguientes

elementos:

a) Gravedad de la deficiencia de control detectada.

b) Causa y frecuencia de excepciones conocidas o detectadas en la eficacia operativa de los

controles.

c) Interacción o relación con otros controles.

d) Indicación de aumento de riesgo demostrada por los resultados de las pruebas sustantivas en

el ejercicio DAS en curso.

e) Indicación de un mayor riesgo demostrado por un historial de errores detectados en anteriores

pruebas sustantivas.

f) Naturaleza de las operaciones subyacentes afectadas y su susceptibilidad ante los problemas

por lo que respecta a la legalidad y regularidad;

g) Complejidad de las normas para determinar la admisibilidad.

37. Dada la experiencia adquirida desde la primera DAS, normalmente solo en muy raras circunstancias

podría dar lugar esta evaluación adicional a la conclusión de que la deficiencia de control no es material




porque la probabilidad de que exista un error más que significativo es remota. En general la debilidad se

considerará material y el sistema de control y supervisión se clasificará como «insatisfactorio».

38. Al evaluar la magnitud de una deficiencia de control, el auditor también determinará el grado de detalle

y de garantía con el que unos funcionarios prudentes en el desempeño de sus funciones (p.ej. directores

generales al preparar sus informes anuales de actividad y declaraciones) considerarían que tienen

garantías razonables de que los sistemas de control y supervisión garantizan la legalidad y regularidad de

las operaciones subyacentes. Si el auditor determina que la deficiencia habría impedido a unos

funcionarios prudentes en el ejercicio de sus funciones concluir que tienen garantías razonables,

considerará entonces que la insuficiencia constituye una deficiencia de control significativa o material.

Dado el resultado del análisis subsiguiente, el sistema de control y supervisión tendrá que considerarse

«bueno» o «insatisfactorio».

39. El auditor debe evaluar en mayor profundidad la deficiencia de control para determinar si, de manera

individual, o en combinación con otras deficiencias, constituye una insuficiencia material. La agregación

de deficiencias de las actividades de control es necesaria puesto que la existencia de múltiples

insuficiencias de los sistemas de control y supervisión incrementa la probabilidad de error.

40. El cuadro 7 resume las diferentes categorías en función de la calidad de los sistemas de control y

supervisión e indica cuales de los distintos casos pueden considerarse equivalentes.




Cuadro 7: Evaluación global de los sistemas de control y supervisión

Evaluación global de la eficacia del diseño Evaluación global de la eficacia operativa (una vez completadas las pruebas de control)

Evaluación de las excepciones encontradas en la verificación de la eficacia operativa

Excelente Los sistemas de control y supervisión están diseñados de manera que ofrecen elevadas expectativas de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas.

Excelente Los sistemas de control y supervisión están diseñados y funcionan de tal modo que ofrecen elevadas expectativas de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas

Ausencia de deficiencias de control o insuficiencias del sistema de control y supervisión

Objetivo de las pruebas de control logrado (el porcentaje real de desviación fue inferior o igual al porcentaje de desviación previsto)

Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión insignificante

La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es intrascendente o los controles complementarios o redundantes consiguen el mismo objetivo de control

o los controles compensatorios reducen la magnitud real o potencial de los errores a intrascendente

Bueno Los sistemas de control y supervisión, cuyo diseño es excelente, funcionan de tal modo que ofrecen expectativas razonables de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas

Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión significativa

La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es más que intrascendente, pero menos que material o los controles compensatorios reducen la magnitud real o potencial de los errores a más que intrascendente, pero menos que material o la probabilidad de que existan errores materiales es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es significativa, pero no material

Insuficiente El riesgo de control es demasiado elevado para permitir al auditor basarse en el sistema de control y supervisión

Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión material

La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material y los controles compensatorios no reducen la magnitud real o potencial de los errores a menos que material y la probabilidad de errores materiales no es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material

Bueno Los sistemas de control y supervisión están diseñados de manera que ofrecen expectativas razonables de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas

Bueno Los sistemas de control y supervisión, cuyo diseño es bueno, funcionan de tal modo que ofrecen expectativas razonables de que las insuficiencias operativas serán evitadas o detectadas

Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión significativa

La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es más que intrascendente, pero menos que material o los controles compensatorios reducen la magnitud real o potencial de los errores a más que intrascendente, pero menos que material o la probabilidad de que existan errores materiales es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es significativa pero no material




Insuficiente El riesgo de control es demasiado elevado para permitir al auditor basarse en el sistema de control y supervisión

Deficiencia de control o insuficiencia del sistema de control y supervisión material

La magnitud real o potencial de la deficiencia de control o de la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material y los controles compensatorios no reducen la magnitud real o potencial de los errores a menos que material y la probabilidad de errores materiales no es remota o el funcionario prudente concluye que la deficiencia de control o la insuficiencia del sistema de control y supervisión es material

Insuficiente El diseño de los sistemas de control y supervisión es inadecuado

- - - -

Fuente: FECED

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Glossary of Terms and Acronyms


FCAM – Glossary and Acronyms

GLOSARIO DE TÉRMINOS Y ACRÓNIMOS

GLOSARIO DE TÉRMINOS ACTIVIDADES DE CONTROL Políticas y procedimientos que contribuyen a garantizar la aplicación de las

directivas de la dirección, y forman parte del control interno. Entre ellas se cuentan:

- autorización;

- revisiones de resultados;

- tratamiento de la información;

- controles físicos;

- separación de funciones (véase control interno).

ADECUADA (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)

Evidencia de auditoría que es a la vez pertinente y fiable. (véase evidencia de auditoría; evidencia de auditoría pertinente; evidencia de auditoría fiable)

AFIRMACIONES Manifestaciones de la dirección, implícitas o explícitas, integradas en los estados financieros y operaciones. Dichas afirmaciones constituyen los objetivos específicos de auditoría sobre los cuales el auditor desea extraer una conclusión. Las afirmaciones abarcan:

Afirmaciones de fiabilidad sobre:

• Tipos de operaciones y hechos correspondientes al período auditado: realidad, integridad, exactitud, separación de ejercicios, clasificación, y legalidad y regularidad (disponibilidad de las asignaciones presupuestarias).

• Saldos de cuentas al cierre del período: existencia, derechos y obligaciones, integridad, valoración y asignación.

• Presentación y revelación de información: realidad y derechos y obligaciones, integridad, clasificación y comprensibilidad, exactitud y valoración.

Afirmaciones de legalidad y regularidad sobre:

• cumplimiento y admisibilidad.

ALCANCE DE LA AUDITORÍA Procedimientos de auditoría que, a juicio del auditor y basados en las NIA, se consideran adecuados en las circunstancias (tipo de informe previsto, limitaciones y objetivos específicos, etc.) para alcanzar los objetivos de la auditoría.

ÁMBITO DE LA AUDITORÍA Describe el objeto (entidad o actividad) que se ha de auditor.

ANOMALÍA Incorrección o incumplimiento que puede demostrarse que no es representativa de incorrecciones o incumplimientos en la población.

AUDITORÍA El objetivo de una auditoría de los estados financieros es permitir al auditor expresar una opinión sobre si los estados financieros están elaborados, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con un marco de información identificado.

El objetivo de una auditoría de cumplimiento es permitir al auditor concluir si las actividades, la información y las operaciones financieras son conformes, en todos sus aspectos significativos, al marco legal y reglamentario aplicable.

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AUDITORÍA INTERNA Actividad de evaluación llevada a cabo dentro de una entidad como un servicio a la misma. A diferencia del control interno, la auditoría interna es independiente de los procedimientos o actividades auditados. Entre sus funciones se encuentran el examen, la evaluación y al control de la idoneidad y eficacia de los sistemas contables y de control interno.

AUDITORÍA SELECCIONADA Una tarea de auditoría seleccionada es aquella que se elige, como parte del programa de trabajo anual y basándose en su carácter prioritario, entre una lista de tareas de auditoría potenciales elaboradas por la sala de auditoría.

CÁLCULO Procedimiento de auditoría que supone verificar la precisión aritmética de los documentos de origen y los registros contables repitiendo las operaciones o efectuando operaciones diferentes (véase procedimiento de auditoría).

CONFIRMACIÓN Tipo específico de indagación que consiste en obtener una manifestación sobre una información o sobre una condición existente directamente de un tercero. (véase procedimiento de auditoría)

CONTABILIDAD BASADA EN EL PRINCIPIO DE CAJA

Método contable para el registro de las operaciones por el cual los ingresos se contabilizan en el momento del cobro del efectivo y los gastos en el momento del pago.

CONTABILIDAD DE EJERCICIO O DE DEVENGO

Método contable por el cual las operaciones y otros hechos se reconocen en el momento en que se producen (y no solo cuando los importes o su equivalente se cobran o pagan). Por lo tanto, las operaciones y hechos se registran en la contabilidad y se reconocen en los estados financieros de los períodos a los que corresponden. Los elementos reconocidos en la contabilidad de ejercicio son el activo y el pasivo, el patrimonio neto, los ingresos y los gastos.

CONTROL COMPENSATORIO Procedimiento de control, no identificado inicialmente como un control clave, que logra el mismo objetivo que el control clave que se está evaluando o probando. El auditor puede tratar de identificar, evaluar y probar un control compensatorio como sustituto de un control clave que no está funcionando de forma eficaz, coherente y continua (véase actividades de control )

CONTROL INTERNO Proceso integral (es decir, una serie de acciones que envuelven a las actividades de la entidad) llevado a cabo por la dirección y el personal de una entidad y concebido para afrontar riesgos y proporcionar garantías razonables de que, para cumplir la misión de la entidad, se logran los siguientes objetivos: - ejecución de operaciones ordenadas, éticas, económicas, eficientes y eficaces;

- cumplimiento de las obligaciones de rendición de cuentas;

- cumplimiento de las leyes y reglamentos aplicables;

- protección de los recursos contra pérdida, utilización incorrecta y perjuicios.

Consta de los siguientes componentes: • entorno de control;

• proceso de evaluación del riesgo de la entidad;

• sistema de información, incluidos los procesos de actividad relacionados pertinentes para la información financiera y comunicación;

• actividades de control;

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• seguimiento de los controles.

CONTROLES DE APLICACIÓN EN LA INFORMÁTICA

Procedimientos manuales o automatizados, orientados a la prevención o a la detección, diseñados para garantizar la integridad de los registros contables. Corresponden a procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y notificar operaciones u otros datos financieros.

CRITERIOS Referencias utilizadas para evaluar o medir el objeto de la auditoría. Son necesarios unos criterios adecuados para realizar esta evaluación o medición de manera coherente en el contexto del juicio profesional.

CUENTAS El término abarca varios significados diferentes. En primer lugar, se utiliza para referirse a los registros individuales en los que una organización inscribe un tipo de operación o de hecho que forma parte de ella. En segundo lugar, se emplea para aludir al conjunto de registros contables y, por último, a menudo se utiliza como sinónimo de «estados financieros», especialmente en el contexto de la Unión Europea.

CUMPLIMIENTO Conformidad de las actividades, información y operaciones financieras con las leyes y reglamentos aplicables.

ENCARGO DE FIABILIDAD Encargo en el que el Tribunal expresa una conclusión con el fin de aumentar el grado de confianza de los destinatarios, distintos de la parte responsable, sobre el resultado de la evaluación o apreciación del objeto de la auditoría con respecto a ciertos criterios.

Un encargo de fiabilidad razonable reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptablemente bajo (nivel de fiabilidad elevado, pero no absoluto) como base para una forma de expresión positiva de la conclusión del Tribunal.

Un encargo de fiabilidad limitada reduce el riesgo del encargo a un nivel aceptable como base para una forma negativa de expresión de la conclusión del Tribunal.

ENTORNO DE CONTROL Incluye las funciones de gobernanza y dirección, así como las actitudes, sensibilización y acciones de los encargados de estas funciones con respecto al control interno de la entidad y su importancia dentro de esta. El entorno de control es un componente del control interno. (véase control interno)

ERROR Por lo que respecta a la fiabilidad de las cuentas, es una incorrección no intencionada en los estados financieros o en el informe sobre la ejecución presupuestaria, incluida la omisión de un importe o información.

Con respecto al cumplimiento, se produce cuando una operación o partes de esta, o acciones relacionadas con ella, no se han llevado a cabo de conformidad con las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.

ERROR – AISLADO Y NO SISTEMÁTICO

Error que surge de un hecho aislado y que no se ha repetido salvo en ocasiones específicamente identificables. Por lo tanto, no es representativo de los errores de la población y en el contexto de una muestra no debe extrapolarse a la población.

ERROR – CONOCIDO Errores que no han sido identificados en el curso de auditorías vinculadas directamente a una muestra representativa, sino durante trabajos adicionales realizados (p.ej. como parte de informes especiales, etc.). No se proyectan a la totalidad de la población, pero se tienen en cuenta por los importes absolutos o el número de errores detectados.

ERROR ESPERADO El error que el auditor espera que está presente en la población.

ERROR O DESVIACIÓN El máximo error que el auditor está dispuesto a aceptar en una población

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TOLERABLE manteniendo la conclusión de que el resultado de la muestra ha logrado el objetivo de auditoría.

ERROR TOTAL La tasa de desviación o la incorrección o incumplimiento total.

ESCEPTICISMO PROFESIONAL

Actitud que supone una mente inquisitiva y una valoración crítica de la evidencia o pruebas obtenidas.

ESTIMACIÓN CONTABLE Aproximación del valor de un asiento a falta de medios precisos de medición.

ESTRATEGIA DE LA AUDITORÍA

Procedimientos y enfoque de auditoría seleccionados a fin de lograr los objetivos fijados para una tarea específica y definidos en el APM.

ESTRATIFICACIÓN (DE LA POBLACIÓN)

Proceso de dividir una población en subpoblaciones, que a su vez constituyen un grupo de unidades del muestreo con características similares, como valores monetarios parecidos, exposición a riesgos similares, etc. (véase población).

EVIDENCIA CORROBORADORA

Aquella procedente de una segunda fuente que justifica otra evidencia obtenida.

EVIDENCIA DE AUDITORÍA Toda la información utilizada por el auditor para llegar a las conclusiones o a la opinión de auditoría. La evidencia de auditoría debe ser suficiente para constituir la base de las conclusiones u opiniones. También debe ser adecuada, es decir, pertinente en relación con los objetivos de auditoría y fiable. Por lo general, la evidencia de auditoría tiene un carácter más convincente que concluyente.

EXISTENCIA Y PROPIEDAD El objetivo de existencia y propiedad en la auditoría financiera, en el caso de balances, consiste en garantizar la existencia de un activo o un pasivo en la fecha del balance y su pertenencia a la entidad auditada (véase objetivo de auditoría)

EXTRAPOLAR Proyectar, extender o expandir los resultados de una muestra a la totalidad de la población, para poder extraer conclusiones sobre esta (véase proyecto)

FIABILIDAD DE LAS CUENTAS

En el contexto de una auditoría financiera, los objetivos pertinentes para la fiabilidad de las cuentas son:

- en el caso de cuentas de gastos e ingresos (créditos de compromiso y pago): integridad, realidad de las operaciones, medición, presentación y publicación;

- en el caso del balance general: integridad, existencia y propiedad, valoración, presentación y publicación (véase objetivo de auditoría)

FIABLE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)

Para ser fiable, la evidencia de auditoría debe ser imparcial. Esta imparcialidad depende de las fuentes de las que procede la evidencia y de su naturaleza (véase evidencia de auditoría)

GOBERNANZA Describe la función de las personas a quienes se ha confiado la supervisión, el control y la dirección de una entidad. Normalmente deben velar por que la entidad cumpla sus objetivos.

HECHOS POSTERIORES Hechos, favorables y desfavorables, que se producen en el período comprendido entre la finalización de los procedimientos de verificación de la auditoría y la publicación de un informe. Los acontecimientos posteriores son relevantes si, de haberse conocido en el momento de la preparación del informe, habrían sido dignos de mención en el mismo.

INCERTIDUMBRE Elemento cuyo resultado depende de acciones o acontecimientos futuros que no están bajo el control directo de la entidad pero que puede afectar a

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las cuentas.

INCORRECCIÓN Inexactitud en las cuentas que puede deberse a fraude o error.

INDAGACIÓN Búsqueda de información de personas competentes dentro o fuera de la entidad auditada (véase procedimiento de auditoría)

INFORMACIÓN FINANCIERA COMPARATIVA

Importes correspondientes y otros datos del período o períodos financieros anteriores, que se presentan con fines comparativos.

INFORMACIÓN POR SEGMENTOS

Información en las cuentas relativa a componentes distinguibles de una entidad.

INSPECCIÓN Examen de registros o documentos, ya sean internos o externos, o activos materiales (véase procedimiento de auditoría)

INTEGRIDAD El objetivo de integridad en la auditoría financiera consiste en garantizar que todas las operaciones y, en el caso del balance general, todo el activo y el pasivo del ejercicio (incluidos los asientos fuera del balance) se han inscrito en los registros contables. (véase objetivo de auditoría y afirmaciones)

IRREGULARIDAD En el contexto de la UE: «toda infracción de una disposición del Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas, bien sea mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las Comunidades, bien mediante un gasto indebido».

(Reglamento (CE, Euratom) nº 2988/95 del Consejo, de 18 de diciembre de 1995 (DO L312 de 23.12.1995)).

LEGALIDAD Y REGULARIDAD Este objetivo pretende garantizar que una operación cumple las leyes y reglamentos aplicables, y está cubierta por créditos presupuestarios suficientes (véase objetivo de auditoría).

LIMITACIÓN DEL ALCANCE Situación debida a la imposibilidad para el auditor de obtener evidencia suficiente y apropiada para formarse una opinión, ya sea debido a limitaciones impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, o debido a unos registros inadecuados.

MARCO DE INFORMACIÓN FINANCIERA APLICABLE

Normas contables aprobadas por las entidades de la UE, derivadas de las Normas Internacionales de Contabilidad para el sector público (IPSAS), emitidas por la IFAC o por defecto de las Normas internacionales de contabilidad (NIC)/Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.

MATERIALIDAD Expresión de la significación o importancia relativas de un elemento o grupo de elementos relacionados. Se considera material un elemento o grupo de elementos si presenta una desviación susceptible de hacer adoptar decisiones diferentes a los usuarios de la información. Un elemento o grupo de elementos pueden ser materiales por su valor, por su naturaleza o por el contexto en el que aparezcan.

MEDICIÓN El objetivo de medición en la auditoría financiera en lo que respecta a ingresos y gastos consiste en garantizar que el importe con el cual se ha registrado la operación ha sido correctamente establecido e inscrito en los registros contables (véase objetivo de auditoría)

MUESTREO Aplicación de procedimientos de auditoría a menos del 100% de una población, de modo que todas las unidades de muestreo tengan una oportunidad de ser seleccionadas, con el fin de permitir formarse una

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conclusión sobre la población. El muestreo puede ser estadístico o no estadístico.

MUESTREO DE LA UNIDAD MONETARIA (MUS)

Técnica de muestreo estadístico diseñada de tal modo que la probabilidad de selección sea proporcional a la magnitud de la operación. Por lo tanto, cuanto mayor sea el valor de la operación, mayor probabilidad de selección tendrá.

MUESTREO ESTADÍSTICO Cualquier enfoque de muestreo basado en la selección aleatoria y en la utilización de la teoría de probabilidades para evaluar los resultados.

NIVEL DE CONFIANZA También denominado nivel de certeza, es lo contrario del riesgo de la auditoría. Cuanto mayor sea el grado de confianza deseado, más pruebas de auditoría habrán de realizarse. Puesto que la política del Tribunal es que el nivel de confianza para todas las auditorías financieras sea de un 95 %, se acepta un riesgo de auditoría de un 5 %.

OBLIGACIÓN DE RENDIR CUENTAS

Es el deber que tienen las personas o las entidades, a las que se han confiado recursos públicos (incluidas empresas y corporaciones públicas) de asumir responsabilidades de orden fiscal, gerencial y programático que se les han conferido, y de informar a quienes se las han asignado.

OBJETIVO DE AUDITORÍA Las auditorías financieras de fiabilidad y las auditorías de cumplimiento de legalidad y regularidad tienen unos objetivos que reflejan las afirmaciones descritas (véase el término «afirmaciones»). Las auditorías de cumplimiento seleccionadas tienen unos objetivos de auditoría que dependen de la tarea particular. Por ejemplo, en el caso de las auditorías de los sistemas, el objetivo puede ser determinar si el sistema evita, errores, o los detecta y corrige.

En cada tarea de auditoría, es necesario definir, como parte del proceso de planificación, los objetivos de auditoría específicos de la tarea.

OBSERVACIÓN Estudio de un proceso o procedimiento que está siendo realizado por otros (véase procedimiento de auditoría)

OPINIÓN El informe del auditor contiene una clara expresión por escrito de su juicio sobre la fiabilidad de las cuentas o la legalidad y regularidad de las operaciones subyacentes. Una opinión puede ser no modificada (sin salvedades) o modificada (con salvedades o desfavorable, o el auditor puede abstenerse de emitir su opinión).

OPINIÓN – ABSTENCIÓN O DENEGACIÓN

Cuando el posible efecto de una limitación del alcance es tan material y generalizado que el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría suficiente y apropiada y por lo tanto no puede expresar una opinión.

OPINIÓN DE AUDITORÍA Clara expresión por escrito de la opinión sobre el objeto de la auditoría, ya sea la fiabilidad o la legalidad y regularidad. Existen cinco tipo de opiniones: opinión sin salvedades (o «limpia»), opinión sin salvedades con párrafo de énfasis, opinión con salvedades (ya sea debido a una limitación del alcance o desviación material pero no generalizada), abstención de opinión (limitación del alcance que es material y generalizada) y opinión desfavorable (desviación material y generalizada).

OPINIÓN – CON SALVEDADES

Se emite cuando no es posible emitir una opinión sin reservas, pero el efecto de cualquier discrepancia con la dirección o de cualquier limitación del alcance no es tan material y generalizado como para requerir una opinión desfavorable o una abstención de opinión.

OPINIÓN – DESFAVORABLE Se emite cuando el efecto de una desviación es tan material y generalizado

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que el auditor concluye que una modificación del informe no es adecuada.

OPINIÓN – SIN RESERVAS Las cuentas están presentadas fielmente, en todos sus aspectos significativos, de conformidad con el marco de información financiera aplicable (fiabilidad) o las operaciones subyacentes son conformes, en todos sus aspectos significativos, con el marco legal y reglamentario aplicable.

PERTINENTE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)

Aquella que permite conseguir los objetivos de la auditoría, teniendo en cuenta cualquier riesgo específico inherente o de control (véase evidencia de auditoría).

POBLACIÓN Serie completa de datos de la que se ha seleccionado una muestra y sobre la cual el auditor se propone extraer conclusiones. Una población puede estar estratificada, y cada estrato (o subpoblación) puede examinarse por separado (véase estratificación).

PREDOMINIO DEL CONTENIDO SOBRE LA

FORMA

Principio de contabilidad según el cual las operaciones y otros hechos de las actividades de una organización deberán contabilizarse y presentarse con arreglo a su naturaleza y realidad financiera y no sólo a su forma jurídica.

PRESENTACIÓN DE LA INFORMACIÓN

El objetivo de presentación de información de la auditoría financiera es garantizar que la operación, el activo o el pasivo están presentados, clasificados y descritos de conformidad con el marco de información financiera aplicable.

PROCEDIMIENTO DE AUDITORÍA

Método utilizado para obtener y analizar la evidencia de auditoría necesaria. Para las pruebas de controles y las pruebas de detalles, el auditor puede utilizar cinco tipos de procedimientos: procedimientos analíticos, inspección, observación, indagación y confirmación y cálculo.

PROCEDIMIENTOS ANALÍTICOS

Por procedimientos analíticos se entiende el análisis de las ratios, tendencias y relaciones significativas; se utilizan principalmente en la fase de planificación de la auditoría y como parte de una revisión global en la fase final. En algunas circunstancias limitadas puede utilizarse otra forma de procedimiento analítico, las pruebas de previsiones, con el objetivo de proporcionar evidencia sustantiva de la fiabilidad de los estados financieros (véase procedimiento de auditoría).

PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS

Procedimientos de auditoría realizados para obtener evidencia de auditoría suficiente, pertinente y fiable. Incluyen pruebas de detalles y procedimientos analíticos sustantivos.

PROCESO DE EVALUACIÓN DEL RIESGO DE LA

ENTIDAD

Componente del control interno, que consiste en el proceso seguido por la entidad para identificar riesgos de la actividad pertinentes en materia de información financiera u objetivos de cumplimiento, y decidir acciones para afrontar dichos riesgos y sus resultados (véase control interno).

PROGRAMA DE AUDITORÍA El programa de la auditoría presenta con detalle la naturaleza, el calendario y el alcance de las pruebas de auditoría previstas necesarias para llevar a la práctica el plan general de auditoría. Constituye un conjunto de instrucciones para el personal que participa directamente en la auditoría, y un medio de controlar y registrar la adecuada realización del trabajo.

PROYECTAR Ampliar, expandir o extrapolar los resultados de una muestra a la totalidad de la población, para poder extraer conclusiones sobre la población. (véase extrapolar)

PRUEBAS DE CONTROLES Se aplican para obtener evidencia de auditoría de si los controles clave han funcionado efectivamente como se habían planificado, es decir, de forma

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continua, coherente y eficaz durante el período de referencia, para evitar, o detectar y corregir, o detectar resultados de la muestra eincorrecciones materiales (auditorías de fiabilidad) o casos de incumplimiento (auditorías de cumplimiento).

PRUEBAS DE PREVISIONES Procedimiento analítico utilizado para obtener evidencia sustantiva de auditoría. El auditor realiza previsiones sobre el resultado de ciertos elementos de los ingresos, gastos o del balance general y los compara con las cifras que figuran en los datos financieros de la entidad auditada. Los exámenes de previsiones de este tipo sólo pueden llevarse a cabo respecto de corrientes de gastos e ingresos o con saldos contables que sean en sí altamente previsibles y sobre los que se pueda disponer rápidamente de datos fiables de una fuente independiente (véase procedimiento analítico).

REALIDAD DE LAS OPERACIONES

El objetivo de la realidad de las operaciones en la auditoría financiera en lo que respecta a ingresos y gastos es garantizar que una operación esté justificada por un acontecimiento que corresponde a la entidad y al periodo de referencia (véase objetivo de la auditoría).

REGISTROS CONTABLES Por lo general abarcan el registro de los asientos iniciales y la documentación justificativa, p.ej. facturas, contratos, libros mayores, anotaciones diarias, conciliaciones, etc.

REPETICIÓN Ejecución independiente por el auditor de procedimientos o controles inicialmente realizados como parte de los controles internos de la entidad.

REVELACIÓN DE INFORMACIÓN

Presentación de cierta información (por lo general en los estados financieros y en las notas que los acompañan). Los requisitos de revelación varían según los diversos organismos de la Unión Europea. Por lo general, estos requisitos se presentan en los Reglamentos Financieros y en las Normas de Desarrollo de los organismos (o en documentos equivalentes). Los requisitos de revelación de información están también determinados por la Cuarta Directiva del Consejo, y por las necesidades de los destinatarios de los estados financieros.

RIESGO AJENO AL MUESTREO

Surge de factores que hacen que el auditor llegue a una conclusión errónea por cualquier razón no relacionada con el tamaño de la muestra.

RIESGO DE CONTROL Probabilidad de que los procedimientos de control interno no permitan prevenir o detectar y corregir a tiempo errores o deficiencias significativos de la gestión financiera. Esta situación puede deberse a la ausencia de procedimientos de control convenientes o al hecho de que los procedimientos de control interno existentes no funcionen de manera eficaz, permanente y coherente (véase riesgo de auditoría)

RIESGO DEL MUESTREO Probabilidad de que la conclusión del auditor, basada en una muestra seleccionada con un enfoque estadístico o no estadístico, sea diferente de la conclusión a la que se llegaría si se hubiese aplicado el mismo procedimiento de auditoría a toda la población.

RIESGO DE LA AUDITORÍA Probabilidad de que el auditor opine que las cuentas son fiables cuando no lo son, o que las operaciones subyacentes son legales y regulares no siendo el caso. El riesgo de auditoría puede subdividirse en tres componentes: riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de no detección.

RIESGO DE NO DETECCIÓN Probabilidad de que los procedimientos sustantivos del auditor no detecten un error o fallo en la gestión financiera que, individualmente o agregados a otros errores o fallos, podrían ser materiales (véase riesgo de auditoría)

RIESGO INHERENTE Posibilidad, relacionada con la naturaleza de las actividades, operaciones y

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estructuras de gestión, de que se produzcan errores o fallos en la gestión financiera que, asumiendo que no existieran controles internos, provocarían que las cuentas no fueran fiables y que las operaciones subyacentes fueran materialmente ilegales o irregulares (véase riesgo de auditoría).

RIESGO SIGNIFICATIVO Riesgo que requiere una consideración de auditoría especial.

SEGUIMIENTO DE LOS CONTROLES

Proceso para evaluar la eficacia del funcionamiento del control interno a lo largo del tiempo. Implica la evaluación periódica de la concepción y el funcionamiento de los controles y la adopción de las acciones correctivas necesarias modificándolas si cambian las condiciones El seguimiento de los controles es un componente del control interno (véase control interno)

SISTEMA CONTABLE La serie de procedimientos y registros pertenecientes a una entidad mediante los cuales se tratan las operaciones y hechos para conservar registros financieros. Dichos sistemas sirven para identificar, reunir, analizar, calcular, clasificar, registrar, recapitular y comunicar operaciones y otros hechos.

SISTEMA DE INFORMACIÓN Y COMUNICACIÓN

Componente del control interno, que abarca:

• el sistema de información: los procedimientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar y notificar las operaciones (así como hechos y condiciones) de una entidad y mantener la obligación de rendir cuentas de los activos, pasivos y capital propio relacionados;

• comunicación: facilitar la comprensión de las funciones y obligaciones individuales pertenecientes al control interno de la información financiera y el cumplimiento. Puede efectuarse en forma de manuales de política e información financiera y manuales de cumplimiento (véase control interno)

SISTEMA INFORMÁTICO Sistema en el que se utiliza un ordenador, sea cual sea su tipo o tamaño, para el tratamiento de información significativa para la auditoría, ya sea la entidad misma o terceros quienes operen dicho ordenador.

SUBVENCIONABILIDAD Los gastos declarados son subvencionables en la medida en que se cumplen todas las condiciones, se respetan los plazos, se emiten adecuadamente las autorizaciones y se aplican correctamente los procedimientos.

SUFICIENTE (EVIDENCIA DE AUDITORÍA)

Se considera que la evidencia de auditoría es suficiente si, cuantitativamente, se ha recopilado la necesaria para apoyar las conclusiones extraídas, y por tanto la opinión de auditoría que se expresa (véase evidencia de auditoría). La cantidad necesaria está determinada por su calidad.

TAREA DE AUDITORÍA Parte individual y específica de la actividad auditora que se ve plasmada en la publicación por parte del Tribunal de una opinión, informe o contribución a un informe.

TÉCNICAS DE AUDITORÍA ASISTIDAS POR

ORDENADOR (TAAO)

Aplicación de procedimientos de auditoría utilizando el ordenador como instrumento de auditoría, p.ej. programas informatizados que realizan controles de auditoría, y que recuperan, clasifican y seleccionan datos, u obtienen evidencia de un tratamiento correcto.

UNIDAD DE MUESTREO Elementos individuales que constituyen la población, p.ej. facturas, saldos de deudores o unidades monetarias.

VALORACIÓN El objetivo de valoración en la auditoría financiera es garantizar que un

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activo o un pasivo se ha inscrito en los registros contables con un valor apropiado (véase objetivo de auditoría).

ACRÓNIMOS APM Plan general de auditoría (Audit Planning Memorandum)

ASSYST Sistema de apoyo a la auditoría (herramienta electrónica del Tribunal)

CEAD Coordinación, Evaluación, Fiabilidad y Desarrollo (Sala del Tribunal)

DAS Declaración de fiabilidad (del francés Déclaration d'assurance)

DG Dirección General

EAI Estructuras de auditoría interna

EFS Entidad Fiscalizadora Superior

EMP Error más probable

FED Fondos Europeos de Desarrollo

FEGA

FEOGA

Fondo Europeo de Garantía Agrícola

Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola

IAA Informe anual de actividad

IFAC Federación Internacional de Contadores

IMM Intervalo de muestreo medio

INTOSAI Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores

IPSAS Normas internacionales de contabilidad del sector público

ISSAI Normas Internacionales de las Entidades Fiscalizadoras Superiores

LIE Límite inferior de error

LSE Límite superior de error

MAFC Manual de auditoría financiera y de cumplimiento

MUS Muestreo de la unidad monetaria

NIA Normas internacionales de auditoría

OLAF Oficina Europea de Lucha contra el Fraude de la Comisión

PA Programa de auditoría

PNAT Políticas y normas de auditoría del Tribunal

RF Reglamento Financiero

RA Riesgo de auditoría

RAL Abreviatura del término francés «reste à liquider» (pendiente de liquidación)

SAI Servicio de auditoría interna

SPF Notificación de constataciones preliminares (Statement of Preliminary Findings)

TAAO Técnicas de auditoría asistidas por ordenador

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TFUE Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea

UE Unión Europea

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