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MARZO 19 DE 2020

REVISORÍA FISCAL

ABC DE LOS INFORMES DEL REVISOR FISCAL

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Especiales Actualícese - laboral

Tabla de contenido

NORMATIVA QUE DEBEN APLICAR LOS REVISORES FISCALES.................................................. 4

ACTUALIZACIÓN DE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN VIGENTES EN COLOMBIA .......................................................................... 5

Normas incorporadas por el Decreto 2170 de 2017 ..................................................................................5

Normas incorporadas por el Decreto 2270 de 2019 ..................................................................................6

DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL ............................................................................................. 6

Contenido del dictamen sobre los estados financieros .............................................................................6

Contenido del informe presentado a la asamblea o junta de socios .........................................................6

Forma de presentación de los informes .....................................................................................................7

DIRECTRIZ DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA ...................................... 7

NIA aplicables a la emisión de informes y dictámenes ..............................................................................7

Formación de la opinión sobre los estados financieros .............................................................................7

Estructura del informe del revisor fiscal .....................................................................................................9

Cuestiones clave en el dictamen del revisor fiscal ...................................................................................12

Determinación de las cuestiones clave ............................................................................................12

Comunicación de las cuestiones clave .............................................................................................12

Ejemplos de cuestiones clave ...........................................................................................................13

¿Cuándo no deben revelarse las cuestiones clave? .........................................................................13

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad ....................................................13

Documentación .................................................................................................................................13

Fecha de entrada en vigor y obligados a aplicarla ...........................................................................13

Párrafos de énfasis y sobre otras cuestiones ............................................................................................14

Párrafo de énfasis ..............................................................................................................................15

Párrafo de otras cuestiones ..............................................................................................................15

Párrafos de énfasis, de otras cuestiones y de cuestiones clave ...............................................................15

Diferencia entre NIA 701 y 706 (revisada)........................................................................................15

Ubicación de los párrafos de énfasis, de otras cuestiones y de cuestiones clave ...........................16

Opinión modificada en el informe según la NIA 705 ...............................................................................18

Tipos de opinión modificada ............................................................................................................18

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Condiciones y hechos que indican riesgos de incorrección material ..............................................19

Estructura del informe del revisor fiscal con opinión modificada, según la NIA 705 (revisada) ..............................................................................................................20

NIA 720: otra información ........................................................................................................................22

Examen de otra información ............................................................................................................23

Incongruencias antes de la fecha del informe .................................................................................23

Incongruencias después de la fecha del informe .............................................................................23

Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho ...............................................................23

NIA 720 en el dictamen del revisor fiscal .........................................................................................23

DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES DE LOS GRUPOS 2 Y 3 .......................... 24

Estructura del informe del revisor fiscal ..................................................................................................24

Elementos clave que debe contener el dictamen del revisor fiscal .........................................................26

1. Indicar el tipo de estados financieros que se está auditando: individuales o separados ..................................................................................................................26

2. Remitir al resumen de políticas contables significativas ..............................................................26

3. Indicar el marco de información utilizado para preparar los estados financieros auditados ........................................................................................................................26

4. Indicar si se utilizaron las NIA o las Naga ......................................................................................27

5. Incluir la declaración de independencia .......................................................................................27

6. Señalar si la evidencia obtenida por el revisor fiscal fue suficiente y adecuada .........................27

7. Incluir las secciones “informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” y “opinión sobre la efectividad del control interno” ..........................................27

8. Incluir el párrafo de énfasis de conformidad con la NIA 706 ......................................................27

9. Incluir un párrafo sobre otras cuestiones según la NIA 706 ........................................................28

Casos especiales de dictámenes ...............................................................................................................28

Dictamen con opinión refechada .....................................................................................................28

Dictamen con opinión reemitida ......................................................................................................29

Opinión con levantamiento de salvedades ......................................................................................29

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NORMATIVA QUE DEBEN APLICAR LOS REVISORES FISCALES

La adopción de las Normas de Aseguramiento de la Información –NAI–, por medio del Decreto 0302 de 2015, compilado poste-riormente en el DUR 2420 de 2015, llevó a que los revisores fis-

cales del país se dividieran en dos grupos: los que aplican las NAI y los que continúan aplicando la Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas –Naga– contenidas en el artículo 7 de la Ley 43 de 1990.

Posteriormente, la adición de la NIA 701 (sobre cuestiones clave en el informe de auditoría) al marco de aseguramiento de la

información llevó, de alguna forma, a la creación de un tercer grupo de revisores fiscales: los que deben aplicar las NAI, excep-tuando la NIA 701.

La determinación de la normativa que debe aplicar cada revisor fiscal debe realizarse de acuerdo con el grupo de convergencia al que pertenece la entidad en la que el profe-sional presta sus servicios. A continuación, explicamos cada uno de estos grupos:

Tipo de revisor fiscal Función Normativa que deben aplicar

Revisores fiscales de entidades del grupo 1.

Elaboración del dictamen sobre los estados financieros (númeral 7 del artículo 207 y artículo 208 del Código de Comercio –CCo–).

Normas Internacionales de Auditoría –NIA–, incluyendo la NIA 701, así:

• En el dictamen de los estados financieros del 31 de diciembre de 2019, los revisores fiscales de entidades del grupo 1 que sean emisoras de valores.

• En el dictamen de los estados financieros del 31 de diciembre de 2022, los revisores fiscales de entidades del grupo 1 que no sean emisoras de valores.

Evaluación del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios, y del cumplimiento del control interno (artículo 209 del CCo).

Normas Internacionales de Trabajo para Atestiguar –ISAE–.

Requerimientos de ética.• Código de Ética del DUR 2420 de 2015.

• Ley 43 de 1990.

Implementación del sistema de control de calidad. NICC 1.

Revisores fiscales de entidades del grupo 2 que tengan más de 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes –smmlv– de activos o más de 200 trabajadores.

Elaboración del dictamen sobre los estados financieros (númeral 7 del artículo 207 y artículo 208 del Código de Comercio –CCo–).

Normas Internacionales de Auditoría –NIA–, exceptuando la NIA 701.

Evaluación del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios, y del cumplimiento del control interno (artículo 209 del CCo).

Normas Internacionales de Trabajo para Atestiguar –ISAE–.

Requerimientos de ética. Código de Ética del DUR 2420 de 2015.Ley 43 de 1990.


Revisores fiscales de entidades del:

• Grupo 2 que tengan menos de 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes –smmlv– de activos y menos de 200 trabajadores.

• Grupo 3.

• Elaboración del dictamen de los estados financieros.

• Evaluación del cumplimiento de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios, y del cumplimiento del control interno.

Las Naga contenidas en el artículo 7 de la Ley 43 de 1990.

Requerimientos de ética.• Código de Ética del DUR 2420 de 2015.

• Ley 43 de 1990.


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ACTUALIZACIÓN DE LAS NORMAS DE ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN

VIGENTES EN COLOMBIA• Incorpora el diagrama de flujo del párrafo A47 (corregido)

de la NIA 600 al anexo técnico 4.1 de las Normas de Asegu-ramiento de la Información –NAI–. En el dictamen sobre los estados financieros del período

2019, los revisores fiscales deben atender las modificacio-nes introducidas por el Decreto 2170 de 2017 y el Decreto

2270 de 2019 al marco de aseguramiento de la información. A continuación, detallamos en qué consisten estas modificaciones.

Normas incorporadas por el Decreto 2170 de 2017El 22 de diciembre de 2017, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo dio a conocer el Decreto 2170 de 2017, en el que se incluyen algunas modificaciones en las Normas Contables y de Aseguramiento de la Información, las cuales se encuentran contenidas en el DUR 2420 de 2015, y que fueron modificadas en períodos anteriores por el Decreto 2496 de 2015 y los de-cretos 2131 y 2132 de 2016. Estas modificaciones entraron en vigor en el país desde el 1 de enero de 2019.

Los artículos 3, 4 y 7 del mencionado Decreto 2170 de 2017 efectuaron una modificación parcial al marco normativo de las Normas de Aseguramiento e incorporaron el anexo 4.2 al Decreto 2420 de 2015. En este, se pueden apreciar los siguientes cambios:

• Incluye la revisión de las siguientes NIA:

◦ NIA 700 – Formación de la opinión y emisión del infor-me de auditoría sobre los estados financieros,

◦ NIA 705 – Opinión modificada en el informe de audito-ría emitido por un auditor independiente,

◦ NIA 706 – Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cues-tiones en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente,

◦ NIA 570 – Empresa en funcionamiento, y

◦ NIA 260 – Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.

• Adiciona la NIA 701 – Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe emitido por un auditor independiente.

• Incluye las modificaciones de referencia y concordan-cia con otras NIA (debido a los cambios realizados), ya sea por inclusión o revisión, en las NIA mencionadas anteriormente.

Normas de aseguramiento que aplican a partir de enero 1 de 2020

EL DUR 2420 de 2015 compiló el Decreto 302 del mismo año, el cual contenía las Normas de Aseguramiento de la Información —NAI—. Posteriormente, con la

expedición de los decretos 2132 de 2016 y 2170 de 2017 se modificó este marco normativo. Conozca qué normas

de aseguramiento aplican a partir de 2019.

Se incluye una versión revisada de la:• NIA 700. Nueva estructura de

informe de auditoría.• NIA 705. Aspectos relativos a la opinión

modificada emitida en el dictamen• NIA 706. Párrafos de “énfasis”

y “sobre otras cuestiones”• NIA 570. Empresas en funcionamiento.• NIA 260. Comunicación que el auditor

realiza con los responsables del gobierno de la entidad.

Se incorpora la NIA 701, que menciona lineamientos sobre una nueva estructura del informe de auditoría, en el que se incluye una comunicación de las cuestiones clave del encargo realizado.

Se modifican diferentes NIA debido a cambios de referencia y concordancia con lo expuesto en los puntos 1 y 2.

01

02

03

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Normas incorporadas por el Decreto 2270 de 2019

Los artículos 3 y 4 del Decreto 2270 de 2019 adicionan el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la Información al DUR 2420 de 2015.

Dicho anexo reemplaza los anexos 4.1 y 4.2 del DUR 2420, los cuales quedarían derogados a partir del 1 de enero de 2020. A su vez, incluye modificaciones a las siguientes normas:

• NIA 250 (revisada) – Consideraciones de las disposiciones le-gales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros.

• NIA 720 (revisada) – Responsabilidades del auditor con res-pecto a otra información.

• ISAE 3000 (revisada) – Encargos de aseguramiento distin-tos de la auditoría o de la revisión de información financie-ra histórica.

• NIA 800 (revisada) – Consideraciones especiales. Auditorías de estados financieros preparados de conformidad con un marco de información con fines específicos.

• NIA 805 (revisada) – Consideraciones especiales. Auditorías de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida específicos de un estado financiero.

• NIA 810 (revisada) – Consideraciones especiales. Encargos para informar sobre estados financieros resumidos.

DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL

El dictamen o informe del revisor fiscal contiene un conjunto de aseveraciones en torno al trabajo del revisor fiscal y a

las conclusiones alcanzadas por este, con el fin de generar confianza en los inversionis-tas, el Estado y la sociedad en general.

Los artículos 208 y 209 del CCo contie-nen los dos tipos de informes que debe emitir el revisor fiscal, a saber:

• Dictamen sobre los estados financieros.

• Informe dirigido a la asamblea o junta de socios.

A continuación, explicamos en qué consiste cada uno de los informes.

Contenido del dictamen sobre los estados financierosEl revisor fiscal tiene, según lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 207 del CCo, la función de “autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con su dictamen o informe correspondiente”.

Dicho dictamen, de acuerdo con el artículo 208 del CCo, debe contener los siguientes aspectos:

1. Una declaración de que ha obtenido la información necesaria para cumplir sus funciones.

2. Una declaración de que ha seguido los procedimientos aconsejados por la técni-ca de la interventoría de cuentas.

3. Una declaración de que la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y de si las operacio-nes registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso.

4. Una declaración de que el estado de situación financiera y el estado de resultados se han tomado fielmente de los libros, y de que el primero presenta en forma fidedigna la situación financiera del ente y, el segundo, refleja el resultado de las operaciones del período.

5. Una declaración de las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros.

Además, según el artículo 11 del Decre-to 1406 de 1999, el revisor fiscal debe declarar en el dictamen a los estados financieros si la entidad o persona apor-tante ha efectuado en forma correcta y oportuna sus aportes al sistema.

Dictamen debe adjuntarse a los estados financieros

Según el artículo 38 de la Ley 222 de 1995, los estados financieros dictaminados deben ser firmados por el revisor fiscal, y a esta firma se le debe adjuntar la expresión “ver la opinión adjunta” u otra similar.

Contenido del informe presentado a la asamblea o junta de sociosEl revisor fiscal debe presentar un in-forme dirigido a la asamblea o junta de socios, en el cual, según el artículo 209 del CCo, debe hacer una referencia a los siguientes puntos:

1. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la asam-blea o junta de socios.

2. Si la correspondencia, los comproban-tes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones, en su caso, se llevan y se conservan debidamente.

3. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y

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custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía.

Forma de presentación de los informesLos revisores fiscales pueden decidir, si lo consideran conveniente, presentar el dictamen sobre los estados financieros y el

informe dirigido a la asamblea o junta de socios en un solo informe. El artículo 1.2.1.5 del DUR 2420 de 2015 les otorga esta fa-cultad, siempre que cumplan con expresar una opinión sobre todos los temas requeri-dos para cada informe por separado.

Si bien esta es una opción válida para los revisores fiscales, existen algunos auto-res que consideran que este profesional no debería fusionar sus dos informes en uno solo, debido a que el dictamen

que se adjunta a los estados financieros puede ser consultado por el público en general. En ese sentido, consideran que dicho dictamen no debería contener información sobre el control interno y los actos de los administradores, la cual le compete únicamente al gobierno de la sociedad.

En todo caso, será potestad del revisor fiscal decidir si presenta sus dos informes por separado o en uno solo.

DIRECTRIZ DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

En este capítulo realizamos una explicación de los lineamien-tos que se deben tener en cuenta para la elaboración del dictamen sobre los estados financieros de acuerdo con las

NIA. Para tal fin, se explica el procedimiento que debe seguir el revisor fiscal para formarse su opinión, la estructura de su informe, los tipos de opinión que puede emitir y la utilización de los párrafos de cuestiones clave, de énfasis, de otras cuestiones y de otra información.

NIA aplicables a la emisión de informes y dictámenesLa NIA 700 trata la responsabilidad que tiene el auditor al formar su opinión sobre los estados financieros y, a su vez, aborda la estructura y contenido que debe tener el informe que este debe emitir como resultado de la auditoría a los estados financieros. El objetivo de esta NIA es formar al auditor para que pueda argumentar su opinión con base en la evaluación realizada en su labor de auditoría, y para que pueda expresar y emitir dicha opinión con claridad mediante un informe escrito.

Para la elaboración de informes es pertinente, además, estudiar de forma conjunta las siguientes normas:

• NIA 701 – Comunicación de las cuestiones clave de la audi-toría en el informe emitido por un auditor independiente: aborda las cuestiones clave que debe comunicar un auditor en su informe. Esta NIA ha sido introducida por el artículo 5 del Decreto 2170 de 2017 al conjunto de Normas de Asegu-ramiento de la Información aplicables en Colombia.

• NIA 705 – Opinión modificada en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente: abordan la estructu-ra y contenido del informe de auditoría cuando existe una opinión modificada, es decir, cuando emite una opinión con salvedades, adversa o una abstención de opinión.

• NIA 706 – Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cues-tiones en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente: aborda la forma en la que se debe incluir un párrafo de énfasis o de otras cuestiones para destacar algún asunto en el informe de auditoría.

• NIA 710 – Información comparativa: trata la responsabilidad que tiene el auditor al respecto de la información compara-tiva, es decir, de la información incluida en estados financie-ros relativos a uno o más períodos anteriores.

• NIA 720 – Responsabilidad del auditor con respecto a otra información: explica cuándo otra información puede afectar el informe del revisor fiscal y explica cómo debe procederse en esos casos.

• NIA 200 – Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría: proporciona los lineamientos y aspectos a considerar que debe conocer el auditor en un trabajo de auditoría.

Formación de la opinión sobre los estados financierosPara formar su opinión, el revisor fiscal debe concluir si ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financie-ros están libres de incorrección material, fraude o error. Para esto, de conformidad con la NIA 330, debe tener en cuenta si se ha obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en aspectos relacionados con la materialidad, y evaluar los reque-rimientos de la NIA 450 para establecer si las incorrecciones no corregidas son materiales o no.

Así mismo, el revisor fiscal deberá incluir en el dictamen conclusiones sobre los aspectos cualitativos de las prácticas

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contables de la entidad. Para ello puede apoyarse en el estudio de la NIA 260 (revisada) (norma introducida por el Decreto 2170 de 2017), e incluir, también, si considera que existe un posible sesgo en los juicios de la dirección. En ese sentido, según la NIA 540, aunque los indicadores de la existencia de un posible sesgo por parte de la dirección de la entidad, al realizar estimaciones contables, no constituyen una conclusión directa sobre la razonabilidad de las mismas, pueden llegar a afectar la evaluación de los estados financieros en su conjunto y dificultar la labor del revisor para que este concluya si están o no libres de incorrección material.

Con base en lo mencionado anteriormente, el revisor fiscal debe evaluar si:

• Los estados financieros revelan adecuadamente las políticas contables.

• Dichas políticas son congruentes con los marcos técnicos normativos.

• Las estimaciones contables son razonables.

• La información financiera es comparable, comprensible, relevante y fiable.

• La información permite que los usuarios comprendan el efecto de los hechos y transacciones de la entidad.

• El lenguaje en la preparación de los estados financieros es adecuado.

Utilizar un lenguaje formal e

impersonal, pero sin usar

términos técnicos

innecesarios.

8 puntos clave para redactar los informes del revisor fiscal

La redacción de informes es uno de los principales aspectos que debe atender el revisor fiscal, puesto que da cuenta de la calidad, rigurosidad y profesionalismo que le imprime a su labor. Mencionamos

algunos puntos clave que debería considerar el profesional contable al elaborar sus informes.

Cuidar la ortografía y gramática; errores de este tipo le

quitan peso a los hallazgos y conclusiones.

Centrarse en los hallazgos e incorrecciones

materiales; cualquier

información extra distrae

al lector.

No usar palabras que den lugar

a distintas interpretaciones.

Informe objetivo e imparcial.

No formular acusaciones,

regaños o felicitaciones en

el informe.

Incluir la cuantificación monetaria de los hallazgos,

lo que permite dimensionar su magnitud

y enfocar las acciones hacia estos.

Todas las afirmaciones

deben soportarse

con evidencia y papeles de

trabajo.

Realizar recomendaciones

de mejora para revertir

las situaciones encontradas. Esto es una

forma de dar valor agregado al trabajo.

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Estructura del informe del revisor fiscalA partir de las modificaciones realizadas por el Decreto 2170 de 2017 y el Decreto 2270 de 2019 a las Normas Internacio-nales de Auditoría –NIA–, la estructura del informe del revisor fiscal quedó de la siguiente forma:

Título

El informe debe llevar un título que indique expresamente que se trata de un “informe de auditoría independiente”, el cual pone de manifiesto que el revisor fiscal ha cumplido todos los requerimientos de ética incluidos en las Normas de Aseguramiento de la Información –NAI– y el Código de Ética.

Destinatario

A quien va dirigido; por lo general, a los socios, accionistas o a los responsables del gobierno de la entidad.

Opinión del revisor fiscal

Esta será la primera sección del informe en la que se debe incluir el título “Opinión”. En esta sección se debe:

• Nombrar claramente la entidad auditada.

• Exponer cuáles son los estados financieros que son ob-jeto de análisis, indicando si los mismos son separados, individuales o consolidados.

• Mencionar que estos fueron auditados.

• Especificar la fecha o el período que abarcan.

• Remitir a las notas explicativas y al resumen de las políticas contables.

• Indicar (de ser posible, si la entidad presenta una in-formación financiera muy robusta) los números de las páginas en las que se encuentra cada estado financie-ro auditado, de manera que ayude a los usuarios de la información a navegar en esta.

Seguidamente, el revisor fiscal debe expresar el tipo de opi-nión que emite, utilizando expresiones tales como: “Los es-tados financieros presentan fielmente, en todos los aspectos materiales (…), de conformidad con el anexo 1 (o 2) del DUR 2420 de 2015 (…)”, cuando se trate de una opinión favorable.

Cabe anotar, además, que el marco de información financiera aplicable es el que corresponde a cada grupo de convergen-cia, de acuerdo con las directrices del DUR 2420 de 2015 y sus modificatorios.

Nota: cuando el revisor fiscal requiera emitir una opinión modifi-cada, debe observar la NIA 705 (revisada), la cual exige que ciertas secciones del dictamen se presenten con modificaciones específi-cas. En la página 18 de este informe se profundiza este tema.

Fundamento de la opinión

En esta sección, la cual debe incluirse inmediatamente después de la sección de opinión, con el título “Fundamento de opinión”, el revisor fiscal debe:

• Manifestar que la auditoría fue realizada de acuerdo con las NIA expuestas en el Anexo técnico compilatorio y actualiza-do 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la Informa-ción del DUR 2420 de 2015.

• Hacer una referencia a la sección en la que se describen las responsabilidades del revisor fiscal con relación a las NIA.

• Mencionar que goza de independencia frente a la entidad, de conformidad con los requerimientos del Código de Ética emitido por la IFAC y los establecidos en la Ley 43 de 1990.

• Exponer si considera que la evidencia de auditoría obte-nida ha proporcionado una base suficiente y adecuada para formar una opinión.

Empresa en funcionamiento

Esta sección solo se incluye cuando el revisor fiscal tenga dudas sobre la continuidad de la entidad como negocio en marcha, de conformidad con la NIA 570 (revisada).

Cuestiones clave de auditoría

En esta sección se describen las situaciones que mayor signifi-catividad han tenido en la auditoría de los estados financieros, teniendo en cuenta que las cuestiones clave de auditoría solo deben revelarlas los revisores fiscales obligados a aplicar la NIA 701. Para más información consulte la página 12.

Párrafo de énfasis

El párrafo de énfasis se debe utilizar cuando el revisor fiscal considere que existen algunos asuntos, presentados o revelados en los estados financieros, sobre los cuales es necesario llamar la atención. Para más información consulte la página 14.

Otra cuestión

Esta sección, al igual que la del párrafo de énfasis, la incluye el revisor fiscal cuando considere que exista un asunto sobre el cual debe llamar la atención; pero en el caso de los párrafos de otras cuestiones, la información debe encontrarse por fuera de los estados financieros. Para más información consulte la página 15.

Otra información

Según la NIA 720 (revisada), esta sección se incluye cuando el revisor haya obtenido información distinta de los estados financieros que pueda afectar la información contenida en estos últimos; por ejemplo, informes de indicadores que presentan datos contrarios a los incluidos en los estados financieros.

• En esta sección deberán incluirse los siguientes puntos:

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• Una declaración de que la responsabilidad de la otra infor-mación es de la dirección.

• La identificación de la información que comprende la otra información.

• Una declaración de que la opinión del revisor no cubre la otra información.

• Una declaración de que la responsabilidad del revisor es leer la otra información y considerar si existe alguna incongruen-cia material con los estados financieros.

• Una declaración que describa la otra información no corregida cuando la entidad no haya acatado el requerimiento del revisor o, en su defecto, una declaración de que el revisor fiscal no tiene nada que informar al respecto de la otra información.

Para más información sobre la aplicación de la NIA 720 consulte la página 22.

Responsabilidad de la dirección

Esta sección puede denominarse “Responsabilidad de la dirección en relación con los estados financieros” u otros términos adecuados.

En ella deben mencionarse las responsabilidades de los admi-nistradores de la entidad, las cuales, en términos generales, son las siguientes:

• La elaboración de la información financiera.

• La implementación del sistema de control interno.

• La evaluación de la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha.

Responsabilidad del revisor fiscal

El informe debe contener una sección que se titule “Responsabili-dades del revisor fiscal en relación con la auditoría de los estados financieros”, en donde se deje de manifiesto:

• Las responsabilidades del revisor fiscal, la cuales consisten en:

◦ obtener una seguridad razonable (no siendo esta una seguridad absoluta) en cuanto a si los estados financieros están libres de incorrección material, fraude o error, y

◦ emitir un informe al respecto.

• Que la información es material, si individualmente o de for-ma agregada se puede prever razonablemente que influye en las decisiones de los usuarios.

• Que se ha aplicado el juicio y escepticismo profesional en el desarrollo de la auditoría.

• Que se emite una opinión sobre la información de los estados financieros, basándose en los principios de las NIA (ver NIA 200).

• En qué consiste una auditoría, estableciendo que las respon-sabilidades del revisor fiscal son:

◦ identificar y valorar los riesgos de incorrección material en los estados financieros,

◦ obtener conocimiento del control interno relevante para la auditoría,

◦ evaluar las políticas contables, y

◦ concluir si existe incertidumbre o no sobre condiciones que generen dudas respecto a si la entidad puede conti-nuar como empresa en funcionamiento.

• Que el revisor fiscal se comunica con los responsables del gobierno de la entidad para hacerles conocer el alcance de la auditoría, el momento de realización, las normas aplica-bles y los hallazgos.

Otras responsabilidades de información

Esta sección debe titularse “Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios”.

Los revisores fiscales siempre deben incluir esta sección para cumplir con las responsabilidades de evaluación del cumplimien-to de las disposiciones estatutarias y de la asamblea o junta de socios, y del cumplimiento del control interno, establecidas en el Código de Comercio y otras normas nacionales.

A continuación, se enuncian algunas responsabilidades:

• La entidad ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y técnica contable.

• Las operaciones registradas y los actos de los administra-dores se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea y junta directiva.

• Se conserva debidamente la correspondencia, los com-probantes de cuentas y los libros de actas y de registro de acciones.

• El informe de gestión de la administración coincide con los estados financieros.

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Modelos y formatos

Modelos y formatos

Dictamen del revisor fiscal con comunicación de cuestiones clave (NIA 700 –revisada– y NIA 701)

Por la expedición del Decreto 2270 de diciembre 13 de 2019, que modifica el DUR 2420 de 2015, se generan cambios en las Normas de Aseguramiento de la Información.

Se exponen nuevos lineamientos para la emisión del informe del revisor fiscal, que empezarán a regir a partir del 1 de enero de 2020.

Compartimos un modelo de dictamen del revisor fis-cal, realizado con base en lo expuesto en la NIA 700 (revisada), que incluye la comunicación de cuestio-nes clave (NIA 701). Con este podrá notar cuáles son las ultimas actualizaciones que debe tener en cuenta al realizar su informe.

http://actualice.se/9p9z

• Los administradores dejaron constancia en el informe de gestión de que no entorpecieron la libre circulación de las facturas de sus proveedores de bienes y servicios.

• Se efectuó oportunamente la liquidación y pago de los aportes a seguridad social (ver artículo 11 del Decreto 1406 de 1999).

Opinión sobre el cumplimiento legal y normativo

En esta sección, el revisor fiscal debe manifestar:

• El grado en que la administración de la entidad cumplió con las disposiciones legales y normativas.

• Si el control interno tuvo un adecuado funcionamiento durante el período de la revisoría.

Opinión sobre la efectividad del sistema de control interno

El revisor fiscal debe manifestar si en su opinión el sistema de control interno de la entidad fue efectivo. Para cumplir con esta obligación puede utilizar el modelo COSO o cual-quier otro que considere conveniente, sin que sea necesario que la entidad lo aplique.

Nombre del revisor fiscal

Si no existe ningún tipo de amenaza significativa para la seguri-dad del revisor fiscal (ver párrafo 46 de la NIA 700 –revisada–), se incluye su nombre.

Firma

El informe debe ir respaldado con la firma del revisor fiscal (ver también el artículo 38 de la Ley 222 de 1995).

Fecha del informe

La fecha del informe debe ser posterior a la fecha en la que se halló la evidencia documental en la que se basa la opinión. Además, se debe tener en cuenta que la fecha indica que, hasta ese momento, se han considerado todos los efectos de los hechos y los movimientos de la empresa de los que se tuvo conocimiento, y que hasta esa fecha se obtuvo evidencia de todos los estados financieros.

Dirección del revisor fiscal

Domicilio del revisor fiscal, donde residía al momento de emitir su opinión.

NIA 700 vs. NIA 700 (revisada): comparativo de estructura del informe del revisor fiscal

Esta guía permite vislumbrar las diferencias en la es-tructura del informe del revisor fiscal, luego de que se incorpora el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la In-formación al DUR 2420 de 2015, a través del Decreto 2270 de diciembre 13 de 2019.

Este cuadro le permite identificar qué cambios se perciben en la estructura del informe del revisor fiscal, al comparar la primera versión de la NIA 700 expedida en el anexo 4.1 del Decreto 2132 de 2016 con la expedida en el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Asegura-miento de la Información del Decreto 2270 de 2019.

http://actualice.se/9nal

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En resumen

Cuestiones clave en el dictamen del revisor fiscalLa NIA 701, efectiva a través del Decreto 2170 de 2017, aborda la responsabilidad que tiene un auditor de comunicar las cues-tiones clave de la auditoría en el informe que emite.

Entiéndase por cuestiones clave de auditoría las situaciones que, de acuerdo con el juicio profesional del auditor, han sido

las de mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros. A continuación, mencionaremos algunos linea-mientos que se deben conocer para determinar y comunicar las cuestiones clave.

Determinación de las cuestiones clave

Uno de los requerimientos de la NIA 701 para el auditor es la determinación de situaciones que han requerido su atención de forma significativa al momento de realizar la auditoría de los estados financieros, esto, teniendo en cuenta lo siguiente:

• Las áreas de mayor riesgo valorado de incorrección mate-rial (ver NIA 315).

• Destacar las cuestiones más significativas a los responsables del gobierno de la entidad.

• En cuanto mayor sea la valoración del riesgo, más convin-cente debe ser la evidencia obtenida.

• Las limitantes que se hayan presentado en la labor de audi-toría pueden hacer parte de estas cuestiones.

• El efecto de la auditoría sobre transacciones o hechos ocurridos durante el período. (La finalidad no es eviden-ciar información comparativa entre períodos o revisar períodos anteriores).

• Si ya existe un párrafo de énfasis, no hay problema con incluir cuestiones clave; los dos apartados pueden coexistir en el informe.

• Dependiendo de la atención, significatividad y complejidad de la cuestión puede ser necesario contratar un equipo de auditoría más robusto y especializado.

• Los socios aportan información importante a través de sus consultas para evidenciar cuáles son las áreas de mayor relevancia.

• Según los lineamientos de la NIA 240, existen algunos riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos; estos, aunque pueden ser significativos, no necesariamente tie-nen que ser parte de las cuestiones clave.

Comunicación de las cuestiones clave

Las cuestiones clave de auditoría se deben describir en el informe del revisor fiscal utilizando una sección separada, la cual lleva como subtítulo “Cuestiones clave de auditoría”. En esta sección se expondrán, tal como se dijo anteriormente, los puntos que a juicio profesional del auditor hayan sido de mayor significatividad sobre los estados financieros, y qué cuestiones han sido tratadas en el contexto de la auditoría.

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La descripción de cada cuestión clave de auditoría debe rea-lizarse con un lenguaje claro y fácil de comprender, evitando el uso de tecnicismos; así mismo debe incluirse una relación o referencia de la información a revelar en los estados financie-ros, el motivo por el que se consideró una cuestión de mayor significatividad y el modo en el que se ha tratado dicha cuestión. Estas referencias no deben ser un parafraseo de la información incluida en las revelaciones de los estados financieros; por el contrario, deben ser referencias que permitan a los usuarios identificar qué situaciones se presentaron en la auditoría y cómo actuó la dirección respecto a estas.

Ejemplos de cuestiones clave

Según la NIA 701, entre las razones por las que un auditor pue-de considerar que una cuestión es significativa se encuentran las siguientes:

• Condiciones económicas que afectan la capacidad del audi-tor para hallar evidencia de auditoría.

• Las políticas contables y cuestiones específicas de la activi-dad que ejecuta la entidad.

• Cambios en el modelo de negocio de la entidad que desen-cadenaron implicaciones en los estados financieros.

¿Cuándo no deben revelarse las cuestiones clave?

Las cuestiones clave no deben incluirse en el dictamen cuando:

• Una disposición legal o reglamentaria lo prohíba.

• Al revelar la cuestión, el revisor considere que puede gene-rar consecuencias adversas o peligros evidentes.

• Dicha cuestión de lugar a una opinión modificada (NIA 705 –revisada–) o a una incertidumbre sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha (NIA 570 –revisada–). En estos casos, la cuestión se revela en las secciones “Fundamento de opinión” o “Incertidumbre ma-terial relacionada con la empresa en funcionamiento”, y en la sección “Cuestiones clave de la auditoría” solo se incluye una referencia a dichas secciones.

• No existan. En estos casos, el revisor debe incluir una decla-ración en la sección “Cuestiones clave de la auditoría” en la que se indique tal situación.

Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad

El revisor fiscal debe comunicar a los responsables del gobierno de la entidad todas las cuestiones que determine como clave en la auditoría, o, de ser el caso, que no hay cuestiones clave de la auditoría para revisar. Realizar este proceso le permitirá mantener discusiones adicionales sobre la revisoría, las cuales le permitirán evidenciar información adicional relevante. Para cumplir con este requerimiento se hace necesario revisar la NIA 260.

DocumentaciónUn revisor fiscal debe incluir en sus papeles de trabajo las cues-tiones que han requerido una atención significativa, teniendo en cuenta lo mencionado en anteriores párrafos, además debe obtener documentación que permita evidenciar el fundamento por el cual se establece que dichas cuestiones son relevantes. En el caso de que se determine que no existen cuestiones clave, la documentación tendrá que evidenciar esta conclusión. Todo esto con el fin de que si otro revisor llega a evaluar la informa-ción pueda comprender los informes y estos formen parte de la evidencia de posteriores auditorías.

Fecha de entrada en vigor y obligados a aplicarlaLa aplicación de la NIA 701, sobre la comunicación de las cues-tiones clave en el informe de auditoría, ha sido todo un enredo desde su adición al marco de las Normas de Aseguramiento, aplicable en Colombia mediante el Decreto 2170 de 2017.

En principio, los artículos 5 y 8 del Decreto 2170 de 2017 señala-ban que, a partir del 1 de enero de 2019, debían empezar a apli-car la NIA 701 los revisores fiscales de entidades del grupo 1, del grupo 2 con más de 30.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes de activos (o más de 200 trabajadores) y los revisores de entidades estatales obligadas a aplicar el marco normativo para empresas que captan o administran ahorro del público.

No obstante, debido a preocupaciones expresadas por algunas firmas de auditoría colombianas, el CTCP recomendó que se modificaran los obligados a implementar la NIA 701 y el plazo de su entrada en vigor.

Los artículos 5 y 7 del Decreto 2270 de 2019 finalmente definie-ron las fechas que deberán observar los revisores fiscales y los obligados a aplicarlas, como se muestra en el siguiente cuadro:

Obligados a aplicarla Fecha de aplicación obligatoria

• Revisores fiscales de entidades del grupo 1 (excepto para las cata-logadas como emisoras de valores).

• Revisores fiscales de entidades estatales que apliquen el marco normativo de empresas que cotizan en el mercado de valores, o que captan o administran ahorro del público (excepto para las cataloga-das como emisoras de valores).

A partir del 1 de enero de 2022.

A estos revisores les concedieron una prórroga de dos (2) años.

Revisores fiscales de entidades que sean emisoras de valores.

Desde el 1 de enero de 2019.A estos revisores no les concedieron ninguna prórroga, por lo cual, deberán incluir las cuestiones clave de auditoría en su dictamen del 31 de diciembre de 2019.

Como se puede observar, los revisores fiscales de entidades del grupo 2 no deberán aplicar la NIA 701, ni siquiera si se trata de aquellos con más de 30.000 salarios mínimos men-suales legales vigentes de activos o más de 200 trabajadores.

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Revisores fiscales que no deben aplicar la NIA 701 en el dictamen sobre el año 2019

El Decreto 2270 de 2019 concedió a algunos revisores fiscales una prórroga para empezar a aplicar la NIA 701 sobre la comunicación de las cuestiones clave de auditoría en su dictamen. Los plazos son los siguientes:

a) A partir del 1 de enero de 2022, los revisores fiscales de:

· Entidades del grupo 1.

· Entidades estatales que aplican el marco normativo de empresas que cotizan en el mercado de valores, o que captan o administran ahorro del público.

b) Desde el 1 de enero de 2019, los revisores fiscales de entidades que sean emisoras de valores.

c) No deben aplicar la NIA 701:

Revisores fiscales de entidades de los grupos 2 y 3 de convergencia a Estándares Internacionales.

Excepto para las que sean emisoras de valores.

Nota: estos revisores fiscales deben incluir las cuestiones clave de auditoría en su dictamen del 31 de diciembre de 2019.

Modelos y formatos

Informe del revisor fiscal bajo NIA 701: comunicación de las cuestiones clave de auditoría

La NIA 701, referente a comunicaciones de cuestiones clave de la auditoría, fue incluida en el Anexo técnico com-pilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Asegu-ramiento de la Información, incorporado al DUR 2420 de 2015 a través del Decreto 2270 de diciembre 13 de 2019 (en este documento, el único cambio que se percibe sobre la NIA 701 es una extensión de la explicación del conteni-do de la NIA 720, esta vez, como norma revisada; ver pá-rrafo A38 de la NIA 701, pág. 706 del anexo en mención).

http://actualice.se/9p1t

Párrafos de énfasis y sobre otras cuestionesEl revisor fiscal, si lo considera necesario, puede llamar la atención de los usuarios de la información sobre asuntos que se presentaron o revelaron en los estados financieros, al considerar que dichos asuntos tienen una valía destacable para que los usuarios puedan comprender los informes. También puede llamar la atención sobre cualquier menester en general que permita que los usuarios en-tiendan mejor la labor de auditoría ejecutada, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría. Para esto, deberá seguir las indicaciones de la NIA 706, que se encuentra contenida en el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Ase-guramiento de la Información del DUR 2420 de 2015.

En tal contexto, es necesario poder diferenciar un párrafo de énfasis respecto de uno que aborde otras cuestiones. Veamos.

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Párrafo de énfasisSegún lo indicado en el párrafo 5 de la NIA 706, este tipo de párrafo es aquel que contiene información sobre una cues-tión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros, y que, a juicio del revisor fiscal, es fundamental para que los usuarios comprendan el informe. Por esto, el párrafo de énfasis solo puede utilizarse para llamar la atención sobre la información incluida en los estados financieros.

Para que el revisor incluya un párrafo de énfasis es obligatorio que haya obtenido evidencia suficiente y adecuada que asegure que dichas cifras e información se presentaron de forma materialmente correcta en los estados financieros. Además, deberá garantizar el seguimiento de la siguiente estructura establecida por la NIA:

1. El párrafo de énfasis debe estar después del párrafo de opinión.

2. Deberá destacarse con el título “Párrafo de énfasis” u otro relacionado.

3. Detallará la nota a los estados financieros en la que trata la cuestión, y propenderá a que su intervención constituya una referencia clara.

4. Indicará que el auditor no expresa una opinión modificada en relación con la cuestión que resalta.

Párrafo de otras cuestionesEs aquel texto referido a datos que no atañen propiamente a la información presentada o revelada en los estados financieros, sino que, previa evaluación del revisor fiscal, se consideran re-levantes para que los usuarios puedan comprender la auditoría ejecutada, cuáles son las responsabilidades del revisor fiscal y el informe en general.

Para que sea viable la inclusión de esta información en el informe del revisor fiscal, el responsable del trabajo de revisión deberá verificar, en primera instancia, que no exista alguna disposición legal o reglamentaria que prohíba su exposición, y luego organizará tales datos siguiendo las condiciones que se relacionan a continuación:

1. En el informe, dicho párrafo deberá tener como título “Párrafo sobre otras cuestiones” u otro relacionado que sea apropiado.

2. El revisor incluirá este párrafo inmediatamente después del párrafo de opinión, o del párrafo de énfasis en caso de existir.

3. En caso de que el párrafo sobre otras cuestiones se refiera a la sección de “otras responsabilidades de información”, podrá estar ubicado en otra parte del informe.

Requerimiento de comunicación de la NIA 706

Es válido recordar que la NIA 706 exige, explícitamente en el pá-rrafo 12, que el revisor fiscal comunique a la administración y/o a la junta de socios o asamblea de accionistas (gobierno de la entidad) su intención de incluir un párrafo, bien sea de énfasis o sobre otras cuestiones, y ponga en su conocimiento la redacción propuesta de dicho párrafo.

Párrafos de énfasis, de otras cuestiones y de cuestiones claveLos revisores fiscales, según la NIA 700 (revisada), deben atender diferentes lineamientos para estructurar su dicta-men. Entre los aspectos a resaltar se pueden incluir párrafos que comuniquen asuntos que son de especial importancia en el desarrollo de la revisoría fiscal.

En cuanto a la descripción de este tipo de asuntos, como ya explicamos, existen dos normas que presentan lineamientos al respecto: por una parte está la NIA 701 – Comunicación de las cuestiones clave de la auditoría en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente, y, por otra parte, está la NIA 706 (revisada) – Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe de auditoría emitido por un auditor independiente; ambas incorporadas al DUR 2420 de 2015 a través del Decreto 2170 de 2017, tal como explicamos en apartados anteriores.

Luego de analizar la estructura del informe del revisor fiscal, y dado que existe la posibilidad de incluir en este un párrafo de énfasis, de otras cuestiones y de cuestiones clave, vale la pena resaltar cuál es la diferencia entre destacar una cuestión o hacer énfasis en algo, a la luz de la NIA 701 o de la NIA 706.

A continuación, exponemos la diferencia entre estas normas, qué tipo de cuestiones deben abordarse y cuál sería la estructura que se debe respetar al incluir párrafos como los mencionados.

Diferencia entre NIA 701 y 706 (revisada)

Al estudiar la NIA 701 y la 706 (revisada), respecto a sus alcances, objetivos y definiciones, encontramos qué tipo de cuestiones se deben incluir en un párrafo de énfasis, de cuestiones clave o de otras cuestiones.

La NIA 706, en el párrafo 7, expone:

“(c) Párrafo de énfasis: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión presentada o revelada de forma adecuada en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es de tal importancia que resulta fundamental para que los usuarios comprendan los estados financieros.

(…)

(d) Párrafo sobre otras cuestiones: un párrafo incluido en el informe de auditoría que se refiere a una cuestión distinta de las presentadas o reveladas en los estados financieros y que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios comprendan la auditoría, las responsabilidades del auditor o el informe de auditoría”.

(Los subrayados son nuestros)

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Por su parte, la NIA 701, en el párrafo 8, dicta:

“Cuestiones clave de auditoría: aquellas cuestiones que, según el juicio profesional del auditor, han sido de la mayor significatividad en la auditoría de los estados financieros del período actual. Las cuestiones clave de la auditoría se seleccionan entre las cuestiones comunicadas a los responsables de gobierno de la entidad”.

Leyendo las definiciones citadas, interpretamos lo siguiente:

• En el párrafo de cuestiones clave de la auditoría que aborda la NIA 701 se debe exponer una o varias de las situaciones que se hayan comunicado a la junta directiva o asamblea de accionistas. Estas cuestiones deben ser significativas; se entienden como tal si están relacionadas con las áreas en las que el revisor fiscal considere que hay mayor riesgo de incorrección material, en las que se ha requerido respuesta por parte del representante legal o administrador y las que expongan hechos o situaciones que tengan efectos en la auditoría realizada.

• El párrafo de énfasis, expuesto en la NIA 706 (revisada), se usa para exponer una situación de forma más detallada que la que se expuso en las notas de los estados finan-cieros y sobre la cual el revisor fiscal considera necesario llamar la atención.

Para incluir el párrafo de énfasis, el revisor fiscal debe determi-nar que no se trata de una cuestión clave de auditoría.

• El párrafo de otras cuestiones, delimitado en la NIA 706 (revisada), se utiliza con el fin de exponer una situación re-levante en la revisoría, que afecta a esta, pero que no se in-cluye en la información expuesta en los estados financieros; puede ser una situación que tenga que ver con las respon-sabilidades del auditor, del informe, o una que permita a los usuarios comprender la auditoría realizada. Por ejemplo, se puede indicar que en un período anterior el revisor fiscal expuso una opinión modificada o sin salvedades.

Al igual que ocurre con los párrafos de énfasis, para incluir un párrafo sobre otras cuestiones, el revisor fiscal debe determinar que no se trata de una cuestión clave de auditoría.

Ubicación de los párrafos de énfasis, de otras cuestiones y de cuestiones clave

Luego de revisar la diferencia entre estas normas, conviene mencionar que los párrafos de énfasis, cuestiones clave y otras cuestiones que se exponen en el dictamen del revisor fiscal se pueden utilizar si este considera necesario incluirlos (es decir, es opcional; la norma deja a consideración del revisor fiscal el uso

de estos). A continuación, exponemos cómo sería la estructura del informe en diferentes escenarios.

Estructura del dictamen a presentar sin incluir ninguno de los párrafos mencionados

Según la NIA 700 (revisada)

Título

Destinatario



Otra información




Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamen

NIA 700 (revisada) y NIA 701

Título

Destinatario



Cuestiones clave de la auditoría

Otra información




Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamen

Estructura del dictamen incluyendo el párrafo de cuestiones clave de auditoría de la NIA 701

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Estructura del dictamen incluyendo el párrafo de énfasis y de otras cuestiones de la NIA 706

*El párrafo de otras cuestiones se puede ubicar en el texto de la sección “Otras responsabilidades de la información”, cuan-do tenga que ver con normas locales u otras. De lo contrario, si el párrafo se incluye para resaltar cuestiones que afecten la comprensión de la información por parte de los usuarios o las responsabilidades del revisor fiscal, se incluirá en un párrafo aparte, como se expuso en la tabla.

Estructura del informe incluyendo los tres párrafos (de énfasis, de cuestiones clave y de otras cuestiones)

**En cuando a este párrafo, dado que ya hay uno de cuestio-nes clave en la auditoría, se nombra “otra cuestión” u “otras cuestiones”.

NIA 700 (revisada) y NIA 706 (revisada)

Título

Destinatario







Otras cuestiones*

Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamen

NIA 700 (revisada), NIA 701 y NIA 706 (revisada)

Título

Destinatario

Opinión del auditor



Cuestiones clave de la auditoría

Otra cuestión**

Otra información




Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamen

Comunicación de cuestiones clave en el dictamen de auditoría, ¿NIA 701 O 706?

Ante una auditoría de estados financieros se puede presentar el caso de que se requiera exponer diferentes cuestiones en el dictamen del revisor fiscal. Para esto, las NIA 701 y 706 mencionan cómo

usar los párrafos de cuestiones clave, énfasis u otras cuestiones.

NIA 701: párrafo de cuestiones claveEstas cuestiones se seleccionan de aquellas que se comunicaron a los responsables del gobierno, las que estén relacionadas con las áreas en

las que el revisor fiscal considere que hay mayor riesgo de incorrec-ción material, y en las que se haya requerido respuesta por parte del

representante legal o administrador.

NIA 706: párrafo de énfasisSe usa para exponer una situación de forma más detallada que la que se indicó en los estados financieros (por ejemplo, el detalle o aclaración

de una de las notas del estado de situación financiera).

NIA 706: párrafo de otras cuestionesSe utiliza con el fin de exponer una situación relevante en la auditoría,

que afecta a esta, pero que no tiene que ver con la información

expuesta en los estados financieros; puede ser una situación que tenga que ver con las responsabilidades del auditor, del informe, o una que permita a los usuarios comprender

la auditoría realizada.

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Opinión modificada en el informe según la NIA 705La NIA 705 aborda la responsabilidad que tiene el revisor fiscal de emitir un informe cuando se ha formado una opinión modifi-cada sobre los estados financieros (ver NIA 700).

El revisor fiscal debe expresar una opinión modificada en su dictamen cuando considere que los estados financieros, en su conjunto, no se encuentran libres de incorrección material, o cuando no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados financieros están libres de incorrección material, sea esta generalizada o no.

Se entienden por generalizadas aquellas incorrecciones que no se limitan a elementos específicos de los estados financieros o, en el caso en que se limiten a elementos, cuentas o partidas específi-cas que podrían representar una parte sustancial de los estados financieros. Asimismo, cuando se habla de la revelación de infor-mación, los efectos de las incorrecciones son fundamentales para que los usuarios comprendan la información financiera.

Tipos de opinión modificada

Existen tres tipos de opinión modificada, los cuales se explican a continuación:

• Opinión con salvedades: esta opinión modificada debe expresarse cuando el revisor fiscal logre obtener evidencia de auditoría suficiente que le permita concluir que las in-

correcciones son materiales (pero no generalizadas) en los estados financieros, o en el caso en que el revisor fiscal no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la cual basar su opinión, y concluya que en el caso de existir incorrecciones no detectadas, los efectos de las mis-mas pueden ser materiales (aunque no generalizados).

• Opinión desfavorable o adversa: el revisor fiscal la emite cuando, a pesar de tener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluye que las incorrecciones son materiales y generalizadas en los estados financieros.

• Denegación o abstención de opinión: cuando el revisor fiscal debe abstenerse de emitir una opinión porque no pudo obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la cual basarse, y concluye que los posibles efectos de las incorrecciones no detectadas (si las hubiese) podrían ser materiales y generalizados. También debe denegarse la opinión cuando, debido a múltiples incertidumbres, el revisor, sin importar que cuente con evidencia suficiente y adecuada, establezca que no puede formar una opinión sobre los estados financieros.

En caso de que el revisor fiscal no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido a limitaciones por parte de la dirección, y concluya que los efectos de las incorrecciones no detectadas pueden ser materiales (pero no generalizados), de-berá expresar una opinión con salvedades. Por otro lado, cuando concluya que los efectos de las incorrecciones no detectadas pue-den ser materiales y generalizados, deberá renunciar al cargo de revisor fiscal (si las disposiciones legales se lo permiten) o, en caso de que no pueda renunciar, abstenerse de emitir una opinión.

Opinión modificada

Los estados finan-cieros contienen incorrecciones

materiales

No generalizadas

Opinión con salvedades

Opinión desfavorable o

adversa

Denegación de opinión o

abstenciónOpinión con salvedades

GeneralizadasIncorrecciones

materiales, pero no generalizadas

Incorrecciones materiales

generalizadas

Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría sufi-ciente y adecuada

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Condiciones y hechos que indican riesgos de incorrección material

Para identificar riesgos de incorrección material en los estados financieros, el revisor fiscal debe tener en cuenta los riesgos de negocio que pueden generar consecuencias en la infor-mación presentada en los estados financieros. Es decir, no basta con la revisión de la información financiera, sino que el revisor fiscal debe estar atento a las diferentes situaciones que se presentan en el día a día de las labores de la empresa, las cuales le pueden dar una orientación sobre el lugar donde se presentan riesgos.

Conocimiento de la entidad para identificar incorrecciones

Los riesgos incluyen situaciones tanto internas como externas, transacciones y movimientos que pueden afectar de forma negativa la capacidad de la entidad para realizar de forma fiable el registro, procesamiento y revelación de los datos financieros. Ante esto, el profesional contable debe evaluar dichas situacio-nes e informar las incorrecciones que halle en su auditoría.

Al respecto, la NIA 315 expone diferentes condiciones y hechos relacionados con riesgos para el negocio, los cuales pueden indicarle al revisor fiscal la existencia de riesgos de incorrección material en los estados financieros. A continuación, menciona-remos algunos ejemplos:

• Mediciones y estimaciones contables que contengan proce-sos y cálculos complejos, como en el caso de los beneficios a empleados y estimaciones bajo cálculos actuariales.

• Cambios normativos en materia de impuestos o nuevos pronunciamientos por parte de organismos, que generen traumatismos en la depuración de impuestos.

• Presencia de incertidumbre sobre fallos judiciales, litigios, entre otros, que generen pasivos contingentes. Por ejem-plo, garantías pendientes de resolver con clientes, garantías de préstamos, reparaciones de medio ambiente por la labor ejecutada en la empresa, entre otros.

• Cambios drásticos en la inflación y políticas económicas, que generen inestabilidad en diferentes sectores y cambios en la oferta y demanda de productos y servicios.

• Implementación de cambios en la planta de producción, que generen nuevos procesos de elaboración de productos.

• Movimientos de grandes transacciones entre matrices y subordinadas.

• Cuando la entidad crea relación con otras entidades para constituir negocios u operaciones conjuntas.

• Tener filiales o establecimientos de comercio en países económicamente inestables, con economías inflacionistas o devaluación de la moneda.

• Evidencia de insolvencia por parte de la entidad.

• Pérdida de clientes significativos.

• Altos niveles de inventario en el almacén.

• Imposibilidad de obtener créditos con entidades financieras.

• Problemas para operar en óptimas condiciones.

• Despido masivo de colaboradores.

• Cambios drásticos en el sector en que opera la empresa, ya sea por nuevas regulaciones, introducción de nuevos mercados al país o tratados internacionales.

• Se perciben intenciones de disponer de los activos de la entidad de forma indiscriminada.

• Refinanciaciones de deudas con terceros y extensión de plazos con proveedores.

• Deficiencias en los procesos de control interno y desa-tención de estos aspectos por parte de la dirección y los responsables del gobierno de la entidad.

• Presencia de incorrecciones en anteriores períodos, y alto número de ajustes al cierre.

• El personal contratado para ejecutar las labores contables y de emisión de información financiera no tienen la capacitación ni habilidades necesarias para cumplir con sus funciones.

• Contratación de nuevo personal que implemente diferentes procesos, tanto en la operación de la empresa como en el control interno de la misma.

• Apertura de nuevas líneas de negocio en donde la entidad posee poca experiencia.

Como se evidencia a través de los ejemplos, es de vital impor-tancia la obtención de conocimientos de la entidad y de su entorno, con el propósito de lograr identificar incorrecciones en la información financiera que se presenta. A dicho ejercicio, en las Normas Internacionales de Auditoría se le conoce como “conocimiento de la entidad” y hace parte de los procedimien-tos para la valoración de riesgo.

El revisor fiscal debe llevar un registro de la información obtenida en este proceso de valoración de riesgo y de toda la información que considere relevante y suficiente para organizar su evidencia de auditoría, con el fin de que pueda justificar y sustentar los riesgos de incorrección material presentes en los estados financieros.

Entre los procedimientos de valoración de riesgo se encuentra realizar indagaciones a la dirección y miembros de la organización que puedan suministrar información relevante para la auditoría, además de efectuar pruebas sustantivas. Sin embargo, conforme al párrafo A5 de la NIA 315, el revisor fiscal puede realizar otros procedimientos, como revisión de fuentes externas (revisar infor-mes de analistas o entidades bancarias, revistas de negocios, entre otros) e indagaciones a asesores jurídicos o expertos en valoracio-nes, con el fin de identificar riesgos de incorrección material.

20


Estructura del informe del revisor fiscal con opinión modificada, según la NIA 705 (revisada)

A continuación, presentamos la estructura bajo la cual el revisor fiscal debe presentar su informe cuando emite cualquiera de los tres tipos de opinión modificada.

La estructura del informe se explica a partir de la NIA 705 (revisada), incorporada en el Anexo técnico compilatorio y ac-tualizado 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la In-formación del DUR 2420 de 2015. No obstante, es importante aclarar que el informe del revisor fiscal siempre debe estruc-turarse siguiendo la NIA 700 (revisada), y que, por tanto, la NIA 705 (revisada) solo trata los aspectos que se modifican

para que los usuarios de los estados financieros comprendan por qué el revisor fiscal emite una opinión modificada.

De acuerdo con lo anterior, las secciones que requieren modificaciones son: “Opinión del auditor”, “Fundamento de la opinión” y “Responsabilidad del revisor fiscal”. Por su parte, las otras secciones continúan presentándose de conformidad con la NIA 700 (revisada).

Estructura del informe con una opinión con salvedades

Cuando el revisor fiscal decida emitir una opinión con salvedades debe especificar esta situación en las secciones “Opinión del auditor” y “Fundamento de la opinión”, como se muestra a continuación:

La NIA 315 expone los procedimientos y situaciones que debe tener en cuenta un auditor para identificar y valorar los riesgos de incorrección material de los estados financieros. A continuación, indicamos algunos pasos que debe seguir el auditor en su proceso de evaluación de riesgo.

NIA 315: procedimiento para la valoración de riesgo

Recopilacióncontinua de lainformación de laempresa yreconocimiento de su entorno internoy externo

Evaluación deldiseño de loscontrolesimplementados en laempresa, derivadosde los hallazgosobtenidos en laauditoría

Conocer losprocedimientos,transacciones yoperaciones que serealizan en eldesarrollo del objetosocial de la empresa

Conocer las políticasde la empresa paraidenti�car el valorasignado como cifrasmateriales o deimportancia relativa

Valoración delos riesgos deincorrecciónmaterial en los estados�nancieros y enlas a�rmaciones

Aplicación yadecuación delas políticas de laempresa deacuerdo a suoperación y objetosocial, y diseñode controles adicionales

02

01

06

05

04 03

21


NIA 700 (revisada) y 705 (revisada)

Título

Destinatario

Opinión del revisor fiscal• En esta sección del informe se debe aclarar el tipo de opinión que se

ha formado el revisor fiscal frente a los estados financieros. En este caso, debe incluirse el título: “Opinión con salvedades”.

• El revisor fiscal, además, debe incorporar un párrafo donde exprese que, en su opinión, excepto por los efectos de la cuestión o cuestiones descritas en la sección “Fundamento de la opinión con salvedades”, los estados financieros han sido preparados de conformidad con el marco de información financiera aplicable a la entidad (grupos de convergencia del DUR 2420 de 2015).

• En caso de que no haya podido obtener suficiente evidencia, debe expresar el mismo párrafo, especificando que, excepto por los posibles efectos de la cuestión o cuestiones, los estados financieros han sido aplicados de conformidad con el marco de información financiera.

Fundamento de la opinión con salvedades• En este espacio, tal como se anuncia en la sección anterior (opinión del

revisor fiscal), el revisor debe explicar la cuestión por la cual emite una opinión con salvedades.

• Además, debe realizar una cuantificación de las consecuencias financieras de la incorrección, por ejemplo, señalando en qué monto las utilidades, el patrimonio o los impuestos resultan afectados por causa de las incorrecciones encontradas.

• Si no es posible cuantificar dichos efectos, debe dejar claridad de esto en la sección.

• Cuando la opinión modificada se debe a que no fue posible obtener la evidencia, se deben explicar los motivos.

• Incluir una referencia a que la evidencia de auditoría que se obtuvo proporciona una base suficiente y adecuada para emitir la opinión con salvedades.

Cuestiones clave de la auditoría (NIA 701)

Otra información




Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamen

Estructura del informe con abstención de opinión


Título

Destinatario

Opinión del revisor fiscal• El informe debe aclarar el tipo de opinión que se ha formado el revisor

fiscal frente a los estados financieros. En este caso, se debe incluir esta sección bajo el título de “Denegación (abstención) de la opinión”.

• El revisor fiscal debe especificar que ha sido nombrado para auditar los estados financieros, pero que no expresa una opinión sobre los mismos, ya que no ha podido obtener evidencia suficiente debido a las cuestiones que se explicarán en la sección “Fundamento de la denegación (abstención) de opinión”.


Fundamento de la denegación (abstención) de opinión• Se especifican los motivos para la denegación de opinión.

• No se puede incluir la referencia de que la evidencia de auditoría obtenida es suficiente y adecuada para emitir la opinión, o sobre la responsabilidad del auditor respecto al informe.

• En esta sección, además, el revisor fiscal debe describir cualquier motivo del que tenga conocimiento de que hubiera requerido una opinión modificada.

Cuestiones clave: • Esta sección NO debe incluirse en este tipo de informe, porque podría

dar a entender que se puede confiar en los estados financieros.

Otra información


Responsabilidad del revisor fiscal• Debe expresar que su responsabilidad es emitir una opinión sobre los

estados financieros, pero que no fue posible debido a la significatividad de las cuestiones explicadas en la sección “Fundamento de la denegación (abstención) de opinión”.

• Incluir una declaración de independencia y de los requerimientos del Código de Ética.


Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamen

Estructura del informe con opinión negativa


Título

Destinatario

Opinión del revisor fiscal• En este tipo de dictamen, el revisor fiscal debe titular esta sección como

“Opinión desfavorable (adversa)”.

• Debe incluir un párrafo en el que señale que, en su opinión, los estados financieros no han sido preparados en todos los aspectos materiales de conformidad con el marco de información financiera aplicable a la entidad, debido a la significatividad de la cuestión o cuestiones descritas en la sección “Fundamento de la opinión con salvedades”.

Fundamento de la opinión desfavorable (adversa)• En este espacio, el revisor fiscal debe expresar la cuestión que lo lleva

a emitir una opinión adversa, junto a la descripción de los efectos financieros de la incorrección.


Responsabilidad del auditor


Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamen

22


Modelos y formatos

Dictamen del revisor fiscal que incluye opinión con salvedades

De acuerdo con los lineamientos de la NIA 705 (revisa-da), se deben indagar las cuestiones que den lugar a una opinión modificada. Ahora bien, si del análisis de estas el revisor fiscal concluye que existen incorrecciones materia-les en los estados financieros, que no son generalizadas, y que, por tanto, se puede concluir que la entidad presenta sus estados financieros en todos los aspectos materiales (reflejando la fiel imagen de su situación económica), se debe emitir una opinión con salvedades.

Teniendo en cuenta lo anterior, compartimos este dictamen alineado con los requerimientos de la NIA 700 (revisada), la NIA 701 y la 720 (revisada), las cuales fueron actualizadas y compiladas en el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la Informa-ción, emitido a través del Decreto 2270 de 2019.

http://actualice.se/a51y

Estados financieros consolidados: opinión con sal-vedades cuando no se obtiene evidencia

Este informe de auditoría con salvedades se emite de acuerdo con los lineamientos de la NIA 600, y bajo el su-puesto de que se audita el conjunto completo de estados financieros consolidados de una entidad que emite su información financiera de conformidad con los nuevos marcos técnicos normativos.

En medio del encargo, el revisor fiscal no pudo obtener evidencia suficiente y adecuada de una subordinada y, por tanto, se da lugar a una opinión con salvedades (ver NIA 705 –revisada–, incluida en el Anexo técnico compila-torio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Asegura-miento de la Información del DUR 2420 de 2015, modifi-cado por el Decreto 2270 de 2019).

http://actualice.se/9f15

Modelo de dictamen con opinión adversa o desfavorable

De acuerdo con los lineamientos de la NIA 705 (revisa-da), usted debe revisar las cuestiones que den lugar a una opinión modificada. Ahora bien, si del análisis de estas cuestiones concluye que la entidad no presenta

sus estados financieros en todos los aspectos materiales y no refleja la imagen fiel de su situación económica, la opinión a emitir será adversa o desfavorable.

Compartimos este dictamen del revisor fiscal, alineado con los requerimientos de la NIA 705 (revisada), 700 (revisada) y 701. Al respecto, tenga en cuenta que con la emisión del Decreto 2270 de 2019 se generó un período de transición de dos (2) años para que la NIA 701 sea implementada por los revisores fiscales de entidades que empleen el marco técnico norma-tivo del grupo 1 y los de entidades estatales que apliquen el marco normativo de empresas que cotizan en el mercado de valores, o que capten o administren ahorro del público (salvo las catalogadas como emisoras de valores; para estas, la aplicación obligatoria fue desde el 1 de enero de 2019). Cabe mencionar que, finalizado el período de transición, la aplica-ción obligatoria será a partir del 1 de enero de 2022.

http://actualice.se/9f3a

Estados financieros consolidados: opinión des-favorable por incorrección material

Este informe de auditoría desfavorable se emite de acuerdo con los lineamientos de la NIA 600, y bajo el supuesto de que se audita un conjunto completo de estados financieros consolidados de una entidad que emite su información financiera de acuerdo con los nue-vos marcos técnicos normativos.

En medio del encargo, el revisor fiscal identificó incorrec-ciones materiales debido a la falta de consolidación de una sociedad dependiente y, por tanto, esto da lugar a una opinión desfavorable (ver NIA 705 –revisada–, incluida en el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la Información del DUR 2420 de 2015, modificado por el Decreto 2270 de 2019).

http://actualice.se/9e36

NIA 720: otra informaciónLa NIA 720 (revisada) incluye lineamientos sobre la responsabi-lidad que tiene el revisor fiscal en relación con otra información que contiene parte de los datos presentados en los estados financieros auditados y en el correspondiente dictamen.

Entiéndase como “otra información” la información financiera y no financiera (diferente al estado de situación financiera, estado de resultados u otros estados financieros) incluida en un documento que contiene los estados financieros auditados y el informe de auditoría.

23


En concreto, la otra información puede estar contenida en:

• Informes de indicadores financieros.

• Datos no financieros de los directivos, administrado-res y socios.

• Informes trimestrales de gestión.

• Datos sobre inversiones de capital.

• Resúmenes financieros destacables.

• Informes sobre las operaciones de la entidad por parte de la dirección.

Por otro lado, en cuanto a la otra información y el impacto de esta en la auditoría de los estados financieros, la NIA 720 (revisada) toma relevancia debido a que los lineamientos es-pecíficos para los encargos de auditoría de estados financieros generalmente no incluyen el análisis de otra información y, en consecuencia, el revisor fiscal no tiene la responsabilidad de determinar si la otra información se presenta de forma correcta o incorrecta. Sin embargo, la norma especifica claramente que se hace necesario examinarla, porque es posible que contenga incongruencias o incorrecciones que puedan relacionarse con la información presentada en los estados financieros.

Examen de otra información

De acuerdo con lo ya mencionado, el revisor debe examinar la otra información, a fin de identificar incongruencias con los estados financieros auditados (entiéndase por “incongruencia” la contradicción entre la otra información y la contenida en los estados financieros). Al respecto, la relevancia de identificar dichas disimilitudes radica en que podría perderse la credibili-dad del informe del revisor, y en que estas afectarían la toma de decisiones de los usuarios en caso de que estuviesen presentes y no se hubiese efectuado ninguna manifestación al respecto.

Así pues, el revisor fiscal deberá disponer de todas las herra-mientas para obtener la información antes de la fecha del infor-me de auditoría. En caso contrario, está obligado a examinarla tan pronto pueda, con el fin de encontrar dichas incongruencias o incorrecciones.

Incongruencias antes de la fecha del informe

Si debido a incongruencias se requiere que sea modificada la información de los estados financieros auditados, y la admi-nistración no desea realizar dichos cambios, el revisor fiscal deberá expresar una opinión modificada en su informe (ver NIA 705 – Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente).

Ahora bien, si es necesaria la modificación de la otra informa-ción, y sucede lo mismo que en el caso anterior, el revisor fiscal deberá expresar dicha situación a los responsables del gobierno de la entidad; en el caso de que estos sean los mismos adminis-

tradores, se deberá incluir en el informe de auditoría un párrafo sobre otras cuestiones, describiendo la situación (conforme a los lineamientos de la NIA 706 – Párrafos de énfasis y párrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente), o el revisor retendrá el informe emitido o podrá renunciar al encargo, siempre y cuando las disposiciones legales se lo permitan.

Incongruencias después de la fecha del informe

Si debido a incongruencias se requiere que sea modificada la información de los estados financieros, el revisor fiscal debe aplicar los lineamientos de la NIA 560 – Hechos posteriores al cierre. Si es necesaria la modificación de la otra información y la administración decide aceptarlo, el revisor puede realizar la revisión de las medidas tomadas por la dirección, con el fin de asegurarse de que se informó al personal encargado. En caso de que la administración no acepte modificar esta última, el revisor podrá notificar a los responsables del gobierno de la entidad dicha situación; en el caso de que estos sean los mismos admi-nistradores, podrá adoptar cualquier medida adicional que con-sidere necesaria, como, por ejemplo, asesoramiento jurídico.

Incorrecciones materiales en la descripción de un hecho

Si en la evaluación realizada por el revisor fiscal a la otra infor-mación se evidencian incorrecciones que sean materiales, el revisor debe discutirlas con la dirección. En caso de no poder determinar la validez de la información incluida, ni de las res-puestas por parte de la dirección, podría concluir que existe una diferencia de opinión. En consecuencia, el revisor puede pedirle a la dirección que consulte a un tercero que tenga capacidad y conocimiento, con el fin de tener en cuenta una tercera opinión para su evidencia de auditoría.

Si el revisor evidencia una incorrección material en la descrip-ción de un hecho y la administración decide rehusarse a corre-girlo, tal como se indicó en párrafos anteriores, el auditor podría notificar a los responsables del gobierno de la entidad o recurrir a las medidas adicionales que considere necesarias.

NIA 720 en el dictamen del revisor fiscal

A partir de la adopción de la versión revisada de la NIA 720, por medio del Decreto 2270 de 2019, el informe del revisor fiscal contiene una nueva sección denominada “Otra información” (u otro título si es adecuado, como “Información distinta de los es-tados financieros y del informe de auditoría correspondiente”).

La sección “Otra información” se ubicará debajo de la sección de “Cuestiones clave de auditoría” o del “Fundamento de la opinión”, si el revisor fiscal no está obligado a aplicar la NIA 701.

24


Esta sección deberá contener como mínimo:

• Una declaración de que la responsabilidad de la otra infor-mación es de la dirección.

• La identificación de la información que comprende la otra información.

• Una declaración de que la opinión del revisor no cubre la otra información.

• Una declaración de que la responsabilidad del revisor es leer la otra información y considerar si existe alguna incon-gruencia material con los estados financieros.

• Una declaración que describa la otra información no corre-gida cuando la entidad no haya acatado el requerimiento del revisor, o, en su defecto, una declaración de que el revisor fiscal no tiene nada que informar al respecto de la otra información.

DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL EN ENTIDADES DE LOS GRUPOS 2 Y 3

El CTCP emitió el documento de orientación técnica n.o 17 titula-do Revisoría fiscal para pequeñas

entidades –Parte I– Tipos de dictamen, el cual brinda precisiones acerca del dictamen que deben emitir los revisores fiscales de entidades clasificadas en los

grupos 2 y 3 de convergencia a Están-dares Internacionales (ver DUR 2420 de 2015) sobre los estados financieros con corte al 31 de diciembre de 2019.

El documento específica cuál debe ser la estructura del informe del revisor

fiscal, de acuerdo con los requerimien-tos de las Normas Internacionales de Auditoría –NIA– y los artículos 207, 208 y 209 del CCo, además de señalar cuáles son los tipos de opiniones que puede emitir este profesional.

Estructura del informe del revisor fiscal

TítuloDebe indicar que se trata del informe del revisor fiscal.

DestinatarioEl destinatario del informe del revisor fiscal es el máximo órgano social de la entidad. Por ejemplo, en las sociedades por acciones esta figura corresponde a la asamblea general de accionistas; en las sociedades de personas, a la junta de socios; y en las propiedades horizontales, a la asamblea general de copropietarios.

Opinión del revisor fiscal• Esta sección siempre debe titularse “Opinión” e iniciar con un párrafo introductorio en el que el revisor:

◦ Manifieste que ha auditado los estados financieros de la entidad objeto de la revisoría fiscal.

◦ Identifique qué estados financieros ha auditado, indicando el título de cada uno, el período que cubren y si son consolidados, separados, individuales, principales o combinados.

◦ Especifique si el período anterior fue auditado por él o por otro revisor. Este último es un requerimiento específico de la orientación, pues no se encuentra en las NIA.

Nota: dentro del conjunto de estados financieros siempre deben ser incluidas las notas explicativas y el resumen de políticas contables de la entidad.

A continuación, el revisor fiscal debe señalar el tipo de opinión que emite sobre los estados financieros objeto de la revisoría, y bajo qué marco normativo han sido preparados. El revisor podría decir, por ejemplo, lo siguiente:

“En mi opinión, los estados financieros adjuntos se presentan razonablemente en todos los aspectos materiales, de conformidad con (anexo n.° 2 o n.° 3 del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 y sus modificatorios).”

Fundamento de la opiniónEn esta sección, el revisor debe:

• Señalar que llevó a cabo la revisoría fiscal de conformidad con las Naga contenidas en el artículo 7 de la Ley 43 de 1990.

• Incluir una referencia a la sección del informe en la que se describen sus responsabilidades (esta sección debe titularse “Responsabilidad del revisor fiscal” e incluirse debajo de las responsabilidades de la dirección y el gobierno corporativo de la entidad).

• Manifestar que cumple con los requerimientos de independencia de la Ley 43 de 1990 y el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la Información del DUR 2420 de 2015.

• Declarar si la evidencia que obtuvo fue suficiente y adecuada para el tipo de opinión que ha emitido.

25


Empresa en funcionamiento (cuando sea aplicable)Esta sección debe incluirse cuando el revisor fiscal considere que existen indicios de que la entidad no podrá continuar como negocio en marcha.

Responsabilidad de la dirección y el gobierno corporativo de la entidadEn esta sección se especifica que a la dirección de la entidad le corresponde:

• La preparación de los estados financieros de conformidad con los anexos n.o 2 o n.o 3 del DUR 2420 de 2015.

• La evaluación de la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha.

Responsabilidad del revisor fiscalEn esta sección, el revisor fiscal debe señalar que es responsable de:

• Obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros están libres de incorrecciones materiales y emitir un dictamen que contenga su opinión, explicando cuál es el alcance, la seguridad razonable y lo que se entiende por incorrección material.

• Identificar y valorar los riesgos, diseñando procedimientos para mitigarlos.

• Evaluar si las políticas y las estimaciones contables son adecuadas.

• Generar una conclusión sobre la evaluación de la hipótesis de negocio en marcha realizada por la administración de la entidad.

• Obtener evidencia para emitir su opinión.

• Comunicarles a los responsables del gobierno de la entidad los hallazgos significativos de la revisoría y cualquier deficiencia significativa en el control interno.

Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentariosEstas secciones desarrollan lo dispuesto en los artículos 208 y 209 del CCo. Para tal fin, el revisor fiscal deberá expresar si:

• La entidad ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y técnica contable.

• Las operaciones registradas y los actos de los administradores se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea y junta directiva.

• Se conserva debidamente la correspondencia, los comprobantes de cuentas y los libros de actas y de registro de acciones.

• El informe de gestión de la administración coincide con los estados financieros.

• Los administradores dejaron constancia en el informe de gestión de que no entorpecieron la libre circulación de las facturas de sus proveedores de bienes y servicios.

• Se efectuó oportunamente la liquidación y pago de los aportes a seguridad social (ver artículo 11 del Decreto 1406 de 1999).

Opinión sobre el cumplimiento legal y normativo• En esta sección, el revisor fiscal debe manifestar:

• El grado en que la administración de la entidad cumplió con las disposiciones legales y normativas.

• Si el control interno tuvo un adecuado funcionamiento durante el período de la revisoría.

Opinión sobre la efectividad del sistema de control internoEl revisor fiscal debe manifestar si en su opinión el sistema de control interno de la entidad fue efectivo. Para cumplir con esta obligación puede utilizar el modelo COSO o cualquier otro que considere conveniente, sin que sea necesario que la entidad lo aplique.

Párrafo de énfasisEl revisor fiscal debe incluir este párrafo solo cuando considere necesario llamar la atención sobre una nota específica de los estados financieros, que se refiera a una cuestión fundamental para comprenderlos.

Párrafo de otras cuestionesEl revisor fiscal puede incluir este párrafo cuando requiera referenciar una cuestión distinta a las presentadas o reveladas en los estados financieros, cuestión que sea relevante para los usuarios de la información.

Firma del revisor fiscal y número de tarjeta profesional

Fecha del informeEsta fecha debe coincidir con la fecha de autorización para la emisión y publicación de los estados financieros de la entidad.

Domicilio del revisor fiscal

26


En resumen

Elementos clave que debe contener el dictamen del revisor fiscal

A continuación, resaltamos 9 elementos clave que debe contener el dictamen elaborado por el revisor fiscal. Dichos elementos fueron analizados en un estu-dio presentado por la Supersociedades en el marco del V Encuentro nacional de construcción conjunta – Desafíos y oportu-nidades de la Revisoría Fiscal, un punto de convergencia, entre los meses de agosto

y septiembre de 2019. En ese documento la Supersociedades buscó identificar si los dictámenes reportados por las entidades bajo su vigilancia cumplen con las disposi-ciones legales que les aplican.

Los siguientes son los elementos clave que debe tener en cuenta. Tome nota y revise si los está incluyendo en sus dictámenes.

1. Indicar el tipo de estados financieros que se está auditando: individuales o separados

Las NIA exigen que el revisor fiscal indique qué tipo de estados financieros está auditando. Los Estándares Internacionales clasifican los estados financieros en indivi-duales y separados. Los primeros corres-ponden a entidades que no tienen control sobre ninguna otra, o que hacen parte de un grupo económico, pero que preparan sus estados financieros únicamente con su información; y los segundos corresponden a los de una entidad obligada a consolidar, que elabora sus estados financieros consi-derando que sus inversiones son subordi-nadas como instrumentos financieros.

2. Remitir al resumen de políticas contables significativas

En la sección “Opinión” del dictamen del revisor fiscal debe remitirse a las notas explicativas y a un resumen de las políti-cas contables significativas de los estados financieros auditados.

3. Indicar el marco de información utilizado para preparar los estados financieros auditados

Para el cumplimiento de la función de dictaminar los estados financieros, des-crita en el artículo 207 del CCo, el revisor fiscal debe expresar si ha obtenido una seguridad razonable de que los mismos, en su conjunto, están libres de inco-rrección material o error, de forma que pueda expresar si han sido preparados de conformidad con el marco de informa-ción financiera aplicable.

Respecto a esto último, en la sección “Opinión” de su dictamen, el revisor debe dejar claro bajo cuál de los marcos técnico-normativos compilados en el DUR 2420 de 2015 han sido elaborados los estados financieros que se encuentra auditando. Recordemos que actualmente en Colombia existen varios grupos de convergencia, entre ellos:

27


• Grupo 1, que aplica el Estándar Ple-no, compilado en el anexo 1 del DUR 2420 de 2015.

• Grupo 2, que aplica el Estándar para Pymes, compilado en el anexo 2 del DUR 2420 de 2015.

• Grupo 3, que aplica la contabilidad simplificada, compilada en el anexo 3 del DUR 2420 de 2015.

• El propio de las entidades que no cumplen con la hipótesis del negocio en marcha, compilado en el anexo 5 del DUR 2420 de 2015.

Tenga en cuenta que ninguna entidad puede estar aplicando un marco conta-ble diferente a los enunciados.

4. Indicar si se utilizaron las NIA o las Naga

Con la entrada en vigor de las Normas de Aseguramiento, los revisores fiscales tienen la posibilidad de desarrollar la auditoría de los estados financieros apli-cando dos marcos de referencia, según sea el grupo al que pertenece la entidad objeto de revisoría.

Entonces, si el revisor fiscal presta sus servicios en una entidad del grupo 1 o del grupo 2 que tenga más de 30.000 smmlv de activos o más de 200 trabaja-dores, debe aplicar las NIA para elaborar el dictamen sobre los estados financie-ros, y las ISAE para evaluar el control interno de la entidad.

Los demás revisores fiscales continúan aplicando las Naga del artículo 7 de la Ley 43 de 1990.

Por lo anterior, es necesario que en la sección del “Fundamento de la opinión”, el revisor fiscal exprese bajo qué marco de referencia ha desarrollado su labor. Para ello puede incluir en su dictamen la siguiente afirmación:

“Hemos llevado a cabo nuestra revisoría fiscal de conformidad con las Normas Internacionales de Auditoría –NIA– contenidas en el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019,

de las Normas de Aseguramiento de la Información del DUR 2420 de 2015 (o, en su defecto, según las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas –Naga– del artículo 7 de la Ley 43 de 1990)”.

5. Incluir la declaración de independencia

La declaración de independencia debe incluirse en la sección “Fundamento de opinión”, y debe especificar si se realiza de conformidad con los lineamientos del Código de Ética del IESBA, compila-do en el Anexo técnico compilatorio y actualizado 4 – 2019, de las Normas de Aseguramiento de la Información del DUR 2420 de 2015, o de acuerdo con el artículo 37 de la Ley 43 de 1990.

6. Señalar si la evidencia obtenida por el revisor fiscal fue suficiente y adecuada

El literal a) del párrafo 11 de la NIA 700 señala que el revisor fiscal debe expre-sar, en la conclusión sobre la opinión que se ha formado de la auditoría, si los procedimientos le han permitido obte-ner evidencia suficiente y adecuada para expresar su dictamen, considerando que, si ello no le fue posible, es preciso que su dictamen sea emitido con salve-dades o con una abstención de opinión, según sea el caso.

7. Incluir las secciones “informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” y “opinión sobre la efectividad del control interno”

Estas secciones tienen el propósito de cumplir con lo dispuesto en los artículos 208 y 209 del CCo. Ellas enuncian, entre otros requerimientos, que el revisor fiscal debe manifestar si la entidad conserva adecuadamente la correspondencia, comprobantes y libros de comercio; si efectuó oportunamente el pago de la seguridad social de sus trabajadores y si el sistema de control interno es efectivo, entre otros asuntos.

8. Incluir el párrafo de énfasis de conformidad con la NIA 706

El párrafo de énfasis debe incluirse solo si el revisor fiscal considera necesario llamar la atención de los usuarios de los estados financieros sobre una cuestión funda-mental para comprenderlos. No obstante, debe tenerse en cuenta que este párrafo no sustituye otras revelaciones que está en la obligación de realizar el revisor fiscal, como la que se hace cuando existe incertidumbre sobre la continuidad de la empresa como negocio en marcha.

Podría incluirse un párrafo de énfasis cuando, por ejemplo, exista incertidum-bre respecto a futuros litigios, hechos significativos que ocurran entre la fecha de los estados financieros y la del dicta-men, o una catástrofe grave que afecte la situación financiera de la entidad.

A propósito, destacamos que este párra-fo debe incluirse después de la sección del “Párrafo de opinión”, y debe referen-ciar la nota a los estados financieros en los que se trata el hecho.

28


9. Incluir un párrafo sobre otras cuestiones según la NIA 706

Aquí se puede referenciar una cuestión distinta a las presentadas o reveladas en los estados financieros, que sea relevante para los usuarios de la información. Se ubica después del párrafo de énfasis.

Casos especiales de dictámenesLa orientación técnica n.o 17 titulada Revisoría fiscal para pequeñas entida-des –Parte I– Tipos de dictamen, del CTCP, contiene tres casos especiales de dictámenes que pueden ser emitidos por el revisor fiscal. A continuación, los mencionamos:

Dictamen con opinión refechada

Cuando la entidad ajusta los estados financieros por decisión propia o por el requerimiento de alguna entidad de inspección, vigilancia y control, después de que el revisor fiscal ha emitido su opi-nión, y este no cambia su opinión como consecuencia de esos ajustes, el revisor fiscal debe emitir una opinión refechada.

Las secciones que deben ajustarse en el informe del revisor se muestran en el siguiente cuadro:

Dictamen con opinión refechada

Título

Destinatario


Fundamento de la opinión con salvedades

Empresa en funcionamiento (cuando sea aplicable)

Otra información



Informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios



Nombre

Firma

Dirección

Fecha del dictamenEn la fecha se deben especificar cuáles son los ajustes efectuados a los estados financieros, hechos con posterioridad, y que, por consiguiente, tienen una opinión emitida en una fecha distinta. Por ejemplo, puede señalarse así:

“Marzo XX de 202X, excepto la nota 1B (1X) que es del 1X de junio de 202X”

Preparación del dictamen del revisor fiscal

El informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios, la opinión sobre el cumplimiento legal y normativo, y la opinión sobre la efectividad

del control interno son algunos elementos que debe contener el informe del revisor fiscal al 31 de diciembre de 2020. Compartimos 9 elementos clave que

debe contener el dictamen elaborado por el revisor fiscal:

Tipo de estados financieros que se está auditando: individuales o separados

Indicación de si se utilizaron las NIA o las Naga

Declaración de independencia

Párrafo de énfasis según la NIA 706

Secciones “informe sobre otros requerimientos legales y reglamentarios” y “opinión sobre la efectividad del control interno”

Señalamiento de que la evidencia obtenida por el revisor fiscal fue suficiente y adecuada

Párrafo sobre “otras cuestiones” según la NIA 706

Indicación del marco de información utilizado para preparar los estados financieros auditados

Remisión al resumen de políticas contables significativas

1 2

34

56

7

8 9

29


Dictamen con opinión reemitidaCuando el revisor fiscal emite una opinión sobre los estados finan-cieros, y posteriormente la entidad decide ajustarlos, de forma tal que la opinión del revisor cambia como consecuencia de dichos ajustes, es necesario que se emita una opinión reemitida.


Dictamen con opinión reemitida

Título

Destinatario

Opinión del revisor fiscalEn el párrafo de opinión, el revisor fiscal debe incluir una nota en la que señale que el dictamen que está reemitiendo contiene una opinión distinta al emitido en primer lugar. La nota puede tener la siguiente estructura:

“El presente dictamen difiere sustancialmente del dictamen emitido el 1X de marzo de 202X, que contenía una opinión modificada (con salvedades)”.



Otra información






Nombre


Dirección

Fecha del dictamen

Opinión con levantamiento de salvedades

Si se emitieron salvedades en el dictamen del período anterior al que el revisor fiscal está auditando, y las mismas ya fueron

corregidas en los estados financieros, el revisor fiscal debe espe-cificar esta situación en el dictamen.


Dictamen con levantamiento de salvedades

Título

Destinatario


Para efectos de emitir una opinión con levantamiento de salvedades en esta sección, el revisor fiscal debe especificar si los estados financieros del período anterior fueron dictaminados por él o por otro revisor, explicando que sobre ellos se emitió una opinión con salvedades.

A continuación, se debe enunciar cada una de las salvedades, explicando que al cierre del año actual los ajustes ya fueron efectuados y, por lo tanto, se levanta la salvedad.

Por ejemplo, se puede realizar la siguiente anotación:

“Los estados financieros terminados el 31 de diciembre de 20XX (fecha del año anterior) fueron auditados (por mí o por otro revisor fiscal), y el XX de XXXXXX de 20XX emitió (emití) una opinión con las siguientes salvedades:

a. (Explicar la salvedad). Dichos ajustes fueron efectuados al cierre del 31 de diciembre de 202X (fecha del año actual), por tanto, se levanta la salvedad”.



Otra información






Nombre


Dirección

Fecha del dictamen

30


Especial Actualícese: Abc de los informes del revisor fiscal

ISBN en trámite

Editora actualícese.com Ltda.

Derechos reservados

© 2020 Editora actualícese.com Ltda.

Edición 2020, Cali-Colombia

Actualícese

Carrera 101 n.o 15A-52

Ciudad Jardín

Cali-Colombia

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